RÅ 2010:117

R.A. dömdes den 9 oktober 2007 av Stockholms tingsrätt för att ha underlåtit att i sina självdeklarationer för taxeringsåren 2005 och 2006 redovisa ersättningar om sammanlagt cirka tre miljoner kr som han fått som garant vid nyemissioner i mindre aktiebolag. Tingsrätten fann att han gjort sig skyldig till skattebrott och grovt skattebrott enligt 2 § och 4 §skattebrottslagen (1971:69) och bestämde påföljden till fängelse åtta månader.

Skatteverket

Skatteverket beslutade vid omprövning den 19 december 2007 att påföra R.A. skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på en höjning av inkomst av kapital med 982 967 kr för taxeringsåret 2005 och 2 091 850 kr för taxeringsåret 2006. Grund för befrielse från skattetilläggen, som bestämdes till sammanlagt 309 780 kr, ansågs inte ha kommit fram.

Sedan R.A. överklagat tingsrättens dom fann Svea hovrätt i en dom den 9 maj 2008 att båda gärningarna skulle anses som skattebrott av normalgraden och ändrade påföljden till villkorlig dom med samhällstjänst 175 timmar. Om fängelse i stället valts som påföljd skulle fängelse sex månader ha dömts ut.

Länsrätten i Stockholm

R.A. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade i första hand hel befrielse från påförda skattetillägg och i andra hand att befrielse från skattetilläggen skulle ske med minst halva det påförda beloppet. Vidare yrkade R.A. ersättning för kostnader i målen med sammanlagt 15 000 kr inklusive mervärdesskatt. Han anförde bl.a. följande. Han hade under ifrågavarande år en mycket pressad situation såväl privat som professionellt. Han genomgick bl.a. en svår skilsmässa samtidigt som han tillträdde som verkställande direktör i ett noterat bolag, ett uppdrag som han saknade tidigare erfarenhet av. Hans arbetsbelastning under denna period var mycket hög och innefattade arbete på kvällar, nätter och helger. Han försökte under sin begränsade fritid lösa privata problem med huvudsakligen skilsmässan. När han inledningsvis övervägde att ställa sig som garant för emissioner sökte han information om hur sådana ersättningar skulle deklareras. Någon sådan information kunde han dock inte finna och Skatteverkets skatteupplysning kunde inte svara på frågan. Han bordlade därvid frågan tills om och när ett sådant åtagande skulle bli aktuellt då beskattningssituationen tycktes vara oklar. Att den skatterättsliga bedömningen av frågan är komplicerad styrks av att Skatteverket självt har behövt inhämta interna expertutlåtanden för att kunna bedöma saken. Därtill kommer att han inte i något fall erhållit kontrolluppgift avseende de aktuella ersättningarna. Inför deklarationerna de aktuella åren var således hans privata och professionella situation extremt pressad och han var under hård stress. Han kom vid denna tid helt enkelt inte ihåg de ersättningar som han erhållit för emissionsgarantierna. Vidare har han av Stockholms tingsrätt, för att han har missat att deklarera ifrågavarande ersättningar, dömts till åtta månaders fängelse för skattebrott. Ett fängelsestraff på åtta månader är ytterst kännbart allmänt sett. Kännbarheten i straffet blir än större om man väger in vilken typ av brott det är fråga om och att han sedan tidigare är helt ostraffad. Att han har dömts till ett längre fängelsestraff för samma händelse som föranlett påförande av skattetillägg är ett sådant förhållande som enligt lag utgör skäl för befrielse från skattetillägg.

Skatteverket vidhöll sitt tidigare beslut.

Domskäl

Länsrätten i Stockholm (2008-06-25, ordförande Abrahamsson) yttrade: Frågan i målen är om det finns skäl för att helt eller delvis befria R.A. från påförda skattetillägg. - R.A. har i huvudsak åberopat att han under ifrågavarande period haft en pressad livssituation, att redovisningen av ersättningarna är skatterättsligt komplicerad samt att han med anledning av samma oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget dömts till åtta månaders fängelse för skattebrott. - Länsrätten ifrågasätter inte R.A:s uppgifter om att han under den tid som nu är i fråga haft en pressad livssituation och hög arbetsbelastning. Länsrätten finner dock att det i målen inte visats finnas ett sådant samband mellan R.A:s livssituation och underlåtenheten att redovisa aktuella ersättningar som kan medföra hel eller delvis befrielse från skattetilläggen. - Länsrätten finner inte heller att redovisningen av ersättningarna kan anses utgöra en så svårbedömd skatterättslig fråga att det på denna grund finns skäl för att helt eller delvis befria R.A. från skattetilläggen. - När det gäller frågan om det, med hänsyn till att den skattskyldige på grund av felaktigheten har fällts till ansvar för skattebrott, ska anses oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp har i förarbetena anförts bl.a. följande. Tanken är att det är i de fall där den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff som befrielse från skattetillägget ska kunna komma i fråga. Befrielse från skattetilläggsbeloppet bör då på samma sätt som i övriga föreslagna befrielsefall kunna ske helt eller delvis och då till hälften eller en fjärdedel. Syftet med befrielse i dessa fall är att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott och den försummelse den skattskyldige gjort sig skyldig till. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör således normalt inte genom att begära omprövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker prövningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg påförts ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 154 och 244). - I målen framgår att R.A. vid tidpunkten för påförandet av skattetilläggen av Stockholms tingsrätt fällts till ansvar för skattebrott och grovt skattebrott. Påföljden bestämdes därvid till åtta månaders fängelse. Svea hovrätt har den 9 maj 2008 ändrat tingsrättens dom och fällt R.A. till ansvar för två skattebrott av normalgraden. Påföljden bestämdes till villkorlig dom med 175 timmars samhällstjänst. Med hänsyn härtill finner länsrätten att det saknas skäl för att helt eller delvis befria R.A. från skattetilläggen även på denna grund. - Det har inte heller framkommit andra skäl för befrielse från skattetilläggen. Överklagandet ska därför avslås. - Länsrätten har inte helt eller delvis bifallit R.A. yrkanden i målen. Frågan är inte av betydelse för rättstillämpningen och det kan heller inte anses föreligga synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader i målen ska således avslås. - Länsrätten avslår överklagandet. - Länsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm

R.A. överklagade länsrättens dom och yrkade att han helt eller delvis skulle befrias från påförda skattetillägg. Han yrkade vidare ersättning för ombudskostnader i länsrätten och kammarrätten. Utöver vad som har upptagits i länsrättens dom anförde han bl.a. följande. Under skattebrottsprocessen blev han föremål för en ganska omfattande negativ massmedial uppmärksamhet. Till detta kommer att domen påverkar förutsättningarna för honom att få en ny tjänst och i övrigt att verka som finansman. Vid bedömningen av vad som är ett kännbart straff bör inte enbart beaktas det antal dagar, månader eller år som straff har utgått med. Straffet måste ställas i relation till brottet som sådant och förhållandena kring detta. Ett straff, såsom i hans fall, motsvarande sex månaders fängelse måste anses vara ytterst kännbart för det slarv han gjort sig skyldig till.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2009-06-16, Olsson, Bohlin, Linder, referent) yttrade: Vad R.A. har anfört i kammarrätten och vad som i övrigt framkommit i målen föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den som länsrätten gjort. Överklagandet ska därför avslås. - Förutsättningar för att bevilja R.A. ersättning för kostnader föreligger inte. - Kammarrätten avslår överklagandet och ersättningsyrkandet.

R.A. överklagade kammarrättens dom och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas, alternativt att han befriades helt eller delvis från dem. Han yrkade också ersättning för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Regeringsrätten med sammanlagt 141 516 kr, varav 109 641 kr avsåg kostnader i Regeringsrätten. Han anförde bl.a. följande. Det strider mot Europakonventionens förbud mot dubbelbestraffning att med samma omständigheter som grund både döma till ansvar för brott och påföra skattetillägg. Tilläggen ska därför undanröjas. När en skattskyldig även fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen aktualiseras enligt 5 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324), TL, frågan om befrielse från skattetillägg. Den påföljd som dömts ut i hans fall, villkorlig dom och 175 timmars samhällstjänst, motsvarar sex månaders fängelse. Villkorlig dom döms bara ut när påföljden inte anses kunna stanna vid böter. Kombinerad med samhällstjänst är villkorlig dom en kännbar påföljd som är att jämställa med fängelse. Enligt förarbetena till bestämmelsen i TL kan redan böter medföra befrielse från skattetillägg. Det torde därför ligga i sakens natur att befrielse måste aktualiseras även vid det mer kännbara straffet villkorlig dom. Hovrätten har vid sin straffmätning inte beaktat att han också påförts skattetillägg varför det åligger Regeringsrätten att vid prövningen av dessa fullt ut beakta den ådömda påföljden. Skattetilläggen överstiger 300 000 kr. Med hänsyn även till att det inte varit fråga om något systematiskt undanhållande, att hans motiv inte varit att berika sig genom att undandra skatt och att det varit fråga om en händelse av engångskaraktär avseende en tidigare helt ostraffad person måste vid en sammanvägning påföljdsbördan anses oproportionerligt tung.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Frågan om en skattskyldig kan påföras skattetillägg och dömas till ansvar enligt skattebrottslagen avseende en och samma oriktiga uppgift har nyligen prövats av både Regeringsrätten och Högsta domstolen. Domstolarna fann att det inte förelåg något hinder mot dubbla sanktioner. Det framstår som helt uteslutet att den påföljd för brott som R.A. ådömts kan betraktas som ett ytterst kännbart straff. Därmed saknas förutsättningar för hel befrielse från skattetilläggen. Fråga uppkommer då om det kan anses föreligga tillräckliga skäl för att medge delvis befrielse. Villkorlig dom utgör inte i sig ett sådant kännbart straff som bör kunna motivera delvis befrielse. Här har också dömts till samhällstjänst i 175 timmar. Övervägande skäl talar emot att villkorlig dom med samhällstjänst är att anse som ett sådant kännbart straff som avses i förarbetena. Bedömningen blir därför den att den sammantagna påföljden inte är oproportionerligt tung i förhållande till R.A:s underlåtelse att redovisa ersättningarna. Det framstår då inte som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Vad gäller ersättningsyrkandet bör skälig ersättning kunna bestämmas till sammanlagt 45 000 kr.

Regeringsrätten (2010-12-21, Sandström, Almgren, Dexe, Hamberg, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Förbudet mot dubbelbestraffning

Regeringsrätten har i RÅ 2009 ref. 94 funnit att det svenska förfarandet där såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan åläggas en enskild avseende samma oriktiga uppgift vid taxeringen inte strider mot Europakonventionens förbud mot dubbelbestraffning. Högsta domstolen har i NJA 2010 s. 168 I och II kommit till samma slutsats. Förbudet enligt konventionen medför således inte att de nu aktuella skattetilläggen ska undanröjas.

Befrielse från skattetillägg

Enligt 5 kap. 14 § TL ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från skattetillägget, ska det sättas ned till hälften eller en fjärdedel (första stycket). Vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska det särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (tredje stycket 3).

Av förarbetena framgår att bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL främst tar sikte på prövningar som ska göras när den allmänna domstolens avgörande enligt skattebrottslagen har meddelats innan det fattats något beslut om skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 244). Frågan om dubbla påföljder har då inte varit aktuell hos den allmänna domstolen.

När Skatteverket fattade sitt beslut att ta ut skattetillägg av R.A. förelåg en sådan situation som avsågs i förarbetena. Förutsättningarna för förvaltningsdomstolarnas senare bedömningar av skattetilläggen ändrades emellertid genom hovrättens avgörande. Vid straffmätningen hade hovrätten att beakta skattetilläggen inom ramen för en tillämpning av bestämmelsen i 29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken som ger allmän domstol möjlighet att döma till ett lägre straff än vad brottets straffvärde motiverar. Praxis innebär att t.ex. skattetillägg i princip alltid beaktas vid påföljdsbestämningen, och det utan att det särskilt anges i domen (RÅ 2009 ref. 94).

Att en allmän domstol vid sin straffmätning vägt in beslut om skattetillägg innebär inte att man vid en senare prövning kan avstå från att bedöma om det finns grund för befrielse enligt den nämnda bestämmelsen i TL. En allmän bedömning av rimligheten av den sammantagna påföljdsbördan måste göras.

På grund av sin underlåtenhet att redovisa skattepliktiga ersättningar om sammanlagt cirka tre miljoner kr har R.A. dömts för två fall av skattebrott av normalgraden till villkorlig dom och 175 timmars samhällstjänst. Dessutom har skattetillägg om knappt 310 000 kr tagits ut. Regeringsrätten finner att denna sammantagna påföljd inte kan anses drabba R.A. alltför hårt i förhållande till vad han gjort sig skyldig till. Förutsättningar för befrielse från skattetilläggen med stöd av 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL föreligger därför inte. Annat skäl för befrielse har inte heller kommit fram. Överklagandet ska alltså avslås.

Ersättning för kostnader

Med hänsyn till att målen gäller en fråga av betydelse för rättstillämpningen bör R.A. beviljas ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Regeringsrätten. Ersättningen bör skäligen bestämmas till totalt 50 000 kr.