RÅ 2010:34

Länsrätten i Jönköpings län

L.G., som var delägare i G AB, lånade ut 710 500 kr till bolaget. Bolaget kom under år 2006 på obestånd. För att kunna göra en företagsrekonstruktion gick L.G. med på en ackordsuppgörelse där han avstod 50 procent av sin fordran på bolaget, dvs. 355 250 kr. - Skatteverket beslutade vid omprövning den 27 februari 2008 avseende grundläggande beslut om inkomsttaxering för inkomståret 2005 att inte medge L.G. avdrag för ackordsförlust om 355 250 kr i inkomstslaget kapital.

L.G. överklagade omprövningsbeslutet hos länsrätten och yrkade att han skulle medges avdrag för sin kapitalförlust om 355 250 kr. Han anförde i huvudsak följande. Regeringsrätten klargjorde i dom den 22 december 2004 i mål nr 8088-03 med hänvisning till RÅ 2002 ref. 105 och 106 att en fordran i skattesammanhang är att jämföra med ett “finansiellt instrument” (numera “delägarrätt”). Varje skattskyldig fysisk person, som inte driver egen näringsverksamhet, ska redovisa sina tillgångar och skulder i inkomstslaget kapital. Överskott i inkomstslaget kapital intäktsbeskattas och driftkostnaderna leder till avdragsrätt. Skatteverket hänför inte en utebliven betalning för en del av fordran till en avyttring. Att avståendet från en del av en fordran som här är definitiv och omöjlig att återvinna, saknar uppenbarligen betydelse för Skatteverket. Det kan dock konstateras att förlusten är lika definitiv och lika stor för honom vid det här aktuella tillämpade tillvägagångssättet, som om en försäljning skulle ha skett. Förlusten innebär att hans kapitaltillgångar minskar och han förlorar en del av dem för evigt. Den avkastning man har på en fordran beskattas i inkomstslaget kapital och skulle fordran av någon anledning öka i värde beskattas värdeökningen till motsvarande belopp (t.ex. om man skulle få mer betalt för fordran när den löses in, i stället för en löpande ränta). Kontentan av Skatteverkets sätt att resonera blir att intäktssidan beskattas men om en definitiv förlust uppstår så negligeras den. Detta strider bland annat mot kontinuiteten i beskattningen.

Skatteverket, som inte ändrade det överklagade beslutet, anförde i huvudsak följande. Skatteverket har inte ifrågasatt att fordran utgör ett finansiellt instrument/värdepapper. Frågan i målet gäller dock om en avyttring skett. För att avdrag ska kunna medges för förlust krävs att tillgången/fordran har avyttrats. En fordran som efterskänks genom ackord anses inte avyttrad eftersom någon ersättning inte erhållits. Någon avyttring har således inte skett enligt 44 kap. 3 och 4 §§ IL. En ackordsförlust i inkomstslaget kapital torde därmed aldrig vara avdragsgill.

Domskäl

Länsrätten i Jönköpings län (2008-10-03, ordförande Elvingsson) yttrade: Länsrätten gör följande bedömning. - Av utredningen i målet framgår att L.G., efter att ha lånat ut pengar till sitt bolag, genom en ackordsuppgörelse fått sin fordran nedskriven till hälften. För att avdrag ska kunna medges för förlust krävs att fordran har avyttrats. Till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Vid en ackordsuppgörelse har någon ersättning inte erlagts utan skulden har endast eftergivits. En avyttring av fordran kan därmed inte anses ha skett i och med ackordsuppgörelsen. Överklagandet ska därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

I överklagande hos kammarrätten vidhöll L.G. sin i länsrätten förda talan.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2009-04-17, Svenson, Andersson-Jarl, referent, Löfgren) yttrade: En förutsättning för att en avdragsgill kapitalförlust ska föreligga är att en avyttring av egendom ägt rum. Med avyttring avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse av tillgångar, se 44 kap. 3 § IL. Avyttring anses också föreligga i ett antal situationer där tillgången upphör att existera. Detta är fallet beträffande värdepapper bl.a. vid konkurs och likvidation av ett aktiebolag. Jfr. 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Någon motsvarande regel vid ackord föreligger inte. - Ett underhandsackord är per definition inte en avyttring, även om det kan vara affärsmässigt betingat. Något vederlag har inte erhållits genom den fordran som efterskänkts. På grund av det anförda finns inte förutsättningar för att bifalla överklagandet. - Kammarrätten avslår överklagandet.

L.G. överklagade kammarrättens dom och yrkade att avdrag skulle medges för den definitiva förlust han gjort genom att acceptera ett ackord. Han anförde bl.a. följande. Ackordet har samma effekt som om han skulle ha sålt motsvarande del av fordringen eller bytt bort den eller om gäldenären hade gått i konkurs och han sedan genom utdelning från konkursboet endast erhållit betalning för resterande del. Ackord innebär en definitiv avyttring av ett fordringskrav och åtgärden är hänförlig till lagtextens uttryck ”och liknande överlåtelse av tillgångar”. Lagstiftaren har i andra sammanhang, där någon motprestation definitivt inte utgår, accepterat att en avyttring ändå anses föreligga. Avgörande är i stället frågan om definitiv förlust föreligger. Ett ackord innebär en definitiv förlust i lika hög utsträckning som en likvidation eller en konkurs.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I enlighet med bestämmelsen i 44 kap. 4 § IL ska någon avyttring inte anses föreligga om betalning inte har skett. Skatteverket uppfattar därför rättsläget så att avdrag för förlust på grund av ackord inte kan medges. Avdrag för förlust kan i stället eventuellt komma i fråga om bolaget vid ett senare tillfälle försätts i konkurs eller likvidation under förutsättning att fordringen fortfarande kvarstår vid denna tidpunkt.

Regeringsrätten (2010-03-17, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av utredningen i målet framgår följande. L.G. hade en fordran om 710 500 kr på G AB (bolaget). Bolaget kom på obestånd och blev föremål för en företagsrekonstruktion. I samband med rekonstruktionen träffades år 2005 en ackordsuppgörelse som innebar att fordringar på bolaget oåterkalleligt sattes ned med 50 procent. L.G. förlorade följaktligen genom uppgörelsen halva värdet av sin fordran, dvs. 355 250 kr. Bolagets skulder minskade i motsvarande mån.

Frågan i målet är om ackordsuppgörelsen innebär att en avdragsgill kapitalförlust därigenom uppkommit.

Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också enligt 44 kap. 4 § IL att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Utöver detta finns särskilda bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL om att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation eller går i konkurs.

Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710 och där anförda rättsfall).

I RÅ 2009 ref. 41 medgav Regeringsrätten avdrag för kapitalförlust när en fordran omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott och därmed upphörde att gälla. Åtgärden ansågs skattemässigt innebära att fordringen avyttrats och avdrag medgavs för den förlust som uppkom. Det saknade betydelse att fordringen vid tidpunkten för omvandlingen saknade marknadsvärde på grund av bolagets ekonomiska ställning.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Liksom omvandlingen av en fordran till ovillkorat aktieägartillskott i RÅ 2009 ref. 41 innebar att fordringen upphörde att gälla, innebär ackordet i nu förevarande mål att fordringen, till den del den satts ned, definitivt upphört att gälla. I båda fallen stärks bolagets egna kapital till följd av tillskottet respektive ackordet. Eftersom fordringen till den del den satts ned upphört att existera kan den inte längre göras gällande vid konkurs, likvidation eller på annat sätt. Ackordet innebär således att den delen av fordringen definitivt avhänts L.G. under beskattningsåret 2005. Utredningen visar inte annat än att förlusten är verklig. L.G. är således berättigad till yrkat avdrag som för kapitalförlust i inkomstslaget kapital vid inkomsttaxeringen 2006.