RÅ 2002:105

J.R. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han skulle bli taxerad i enlighet med avgiven självdeklaration.

J.R. överklagade länsrättens dom och yrkade att han skulle medges avdrag för förlust på kapitalfordran.

RSV överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med undanröjande av kammarrättens dom, skulle fastställa länsrättens dom och därigenom skattemyndighetens beslut. Till stöd för sin talan anförde RSV sammanfattningsvis att ifrågavarande fordran inte utgjorde ett finansiellt instrument och inte heller kunde anses vara utgivet av kommanditbolaget samt att bestämmelserna i 24 § 1 mom. första stycket SIL över huvud taget inte var tillämpliga i fråga om handelsbolag (kommanditbolag).

Prövningstillstånd meddelades.

J.R. bestred bifall till överklagandet och åberopade ett utlåtande av jur. dr Bertil Wennergren.

Regeringsrätten (2002-12-30, Billum, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket SIL, i dess lydelse vid 1994 års taxering, jämställs med avyttring bland annat det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs. Motsvarande bestämmelser finns numera i 44 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Begreppet finansiellt instrument har dock utmönstrats, och i den nämnda bestämmelsen i IL används i stället uttrycket "värdepapper".

I målet uppkommer till en början frågan om bestämmelsen är tillämplig även på finansiella instrument som getts ut av ett handelsbolag (i förevarande mål ett handelsbolag som är ett kommanditbolag).

I SIL, liksom i kommunalskattelagen (1928:370) och IL, används ordet bolag i stor utsträckning med syftning på en i texten tidigare nämnd bolagsform, aktiebolag, handelsbolag eller kommanditbolag. När ordet används självständigt får det i och för sig anses omfatta alla bolag, i vart fall sådana som är juridiska personer. Detta synes också överensstämma med användningen av ordet i 2 § 5 mom. första stycket SIL (den s.k. Lex Kockum). Det förhållandet att bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL enligt den dåvarande lydelsen utgick från att det finansiella instrumentet definitivt förlorade sitt värde genom bolagets upplösning - en förutsättning som kort därefter togs bort utan närmare kommentarer - föranleder inte någon annan bedömning.

Hinder mot en tillämpning av nämnda lagrum föreligger således inte av det skälet att det är fråga om ett kommanditbolag.

Nästa fråga blir då om den i målet åberopade fordringen kan anses utgöra ett sådant, av kommanditbolaget utgivet, finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.

Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392). För begreppet "finansiellt instrument" gavs inte någon definition i lagtexten och inte heller i förarbetena finns någon utförligare beskrivning av företeelsen. Departementschefen uttalade bl.a. följande (a. prop. s. 722):

Begreppet finansiella instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i ett värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet.

I det betänkande av Värdepappersmarknadskommittén till vilket departementschefen hänvisade diskuteras innebörden av begreppet enligt följande. Fondpapper är aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, förlagsbevis och liknande skuldebrev avsett för allmän omsättning samt andel i aktiefond. Gemensamt för alla de rättigheter som kan förekomma är att de kan emanera från ett aktiebolag. De kan också emanera från andra bolag. Fordringsrätter kan också utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstituten. Det finns alltså en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut sådana finansiella instrument. En annan gemensam nämnare är att det för varje tid finns ett av emittenten bestämt antal aktier eller ett bestämt totalt nominellt belopp för vilket skuldebrev utfärdats ute på marknaden. Det är bara emittenten som kan påverka mängden av instrument. Det är dock möjligt för en större enskild aktieägare att t.ex. utfärda optioner på sitt eget innehav. Sådana optioner är inte att anse som fondpapper men väl som finansiella instrument. Finansiella instrument utgör således en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förekommer handel med på värdepappersmarknaden. Fondpapper utgör en mindre, klart avgränsad grupp av finansiella instrument. Bortsett från fondpapper avses finansiella instrument som består av rättigheter och förpliktelser. Med annan rättighet avses inte sådan delägarrätt eller fordringsrätt som anges i definitionen av fondpapper. Rättigheten skall alltså rikta sig mot någon annan än en emittent.

En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som "fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden". I den proposition som låg till grund för denna lag anfördes likaledes att med finansiella instrument avsågs fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte är fondpapper kännetecknas enligt propositionen av att rättigheten eller förpliktelsen riktar sig mot någon annan än den som traditionellt är att anse som emittent av fondpapper på värdepappersmarknaden.

Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas sålunda av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett tydligt exempel på detta är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Ett annat exempel är att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan också andra optioner, även om dessa inte är lämpade för omsättning.

En utförlig genomgång av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommittén i dess betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff.). Kommittén fann att begreppet inte användes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en hänvisningsfunktion medan det i andra fall användes i syfte att avgränsa vissa företeelser som skulle omfattas av ett stadgande från andra som inte skulle omfattas. Beträffande bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL fann kommittén att avsikten kan ha varit att uppnå en avgränsning. Kommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, hade enligt kommittén emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. I den proposition som låg till grund för IL uttrycktes ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff.

Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sina konturer och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersmarknadsområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i SIL kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Vad gäller det nu aktuella lagrummet tillkommer att det för en tillämpning också krävs att det är fråga om ett finansiellt instrument som har getts ut av bolaget.

Som ovan nämnts var syftet med bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till. Syftet med bestämmelsen var med andra ord att förhindra en mer eller mindre marknadsmässig handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skattemässiga effekt som följde av en avyttring.

Uppgifterna om den i målet aktuella fordringen är knapphändiga. Det har anförts att fordringen har sin grund i att J.R., som tidigare synes ha varit bolagsman i bolaget, tillskjutit medel till detta samt även att den har samband med avyttringen av hans andel i bolaget. Någon annan dokumentation av fordringen än att den tagits upp i kommanditbolagets konkursbouppteckning och lagts till grund för utdelning i konkursen föreligger inte i målet.

För att en fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Såvitt framgår av utredningen i målet är inte ens detta krav uppfyllt beträffande den åberopade fordringen. Rätt till avdrag föreligger därför inte.