Skatteverket beslutade den 30 augusti 2007 att uppskovsavdrag endast kunde medges för en kapitalvinst och att bara en bostadsrätt kunde vara ursprungsbostad/ersättningsbostad. Skatteverket beslutade att bevilja slutligt uppskovsavdrag för den största kapitalvinsten, dvs. lägenhet nr 5, med 1 212 588 kr. Skatteverket fördelade utgifterna för försäljningen, förbättringsutgifterna och det återförda uppskovet proportionellt på de två bostadsrätterna.

C.A. överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade i första hand att i deklarationen yrkat uppskovsavdrag skulle medges. I andra hand yrkade hon att slutligt uppskov bestämdes till 1 303 895 kr. Till stöd för sin talan anförde hon i huvudsak följande. Den ifrågavarande bostadsrätten förvärvades den 8 september 2004. Såväl i köpeavtalet som i objektsbeskrivningen anges köpeobjektet som bostadsrätten och lägenheten. Bostadsrättens andel i föreningen anges till 17,4 procent. Förklaringen till att bostadsrätten behandlas på detta sätt av samtliga inblandade parter är att den avyttrade bostadsrätten sedan många år innan hennes förvärv upphörde att vara två bostadsrättslägenheter. Vid sammanslagningen av lägenheterna avlägsnades kök och våtrum i den lägenhet som i det aktuella ärendet benämns nr 6. Denna ”lägenhet” är inte längre en bostadslägenhet utan innehåller endast tre stycken rum. Härigenom är det omöjligt att som bostad självständigt och separat bruka lägenhet nr 6. Härtill kommer att lägenheten har en enda ingång. - Av Julius med fleras kommentar till bostadsrättslagen, tredje upplagan s. 35, framgår att ”som lägenhet räknas enligt beräkningsregeln endast en avskild enhet som är inrättad att användas varaktigt och självständigt som bostad eller lokal. Enligt departementschefen bör som lägenhet vid beräkning endast betrakta en sådan del av huset som med utgångspunkt från hur huset är byggt naturligt utgör en brukningsenhet.” - I och med sammanslagningen av lägenhet nr 5 och 6 upphörde i detta fall syftet med de två ursprungliga upplåtelserna. Att syftet med de två ursprungliga upplåtelserna upphörde framgår av att inget avtal om återställande av lägenheterna till ursprungligt skick ingicks mellan bostadsrättsföreningen och de dåvarande bostadsrättsinnehavarna. Härigenom blev sammanslagningen mellan de två lägenheterna definitiv och slutlig. I enlighet med ovanstående kan lägenhet nr 6 inte avyttras separat och utgör således ingen separat civilrättslig tillgång som kan utgöra en egen enhet vid kapitalvinstberäkningen. Att de ursprungliga upplåtelserna av lägenhet nr 5 och 6 inte har upphört och ersatts med en gemensam upplåtelse för hela ytan 145 kvm beror på okunskap eller underlåtenhet från bostadsrättsföreningens sida. I och med att bostadsrättsföreningen givit tillåtelse till en bestående förändring av upplåtna ytor skulle de ursprungliga upplåtelserna ha försvunnit och ersatts med en ny gemensam upplåtelse. Hela den bostadsrätt som felaktigt kommit att benämnas nr 5 och nr 6 utgör den permanentbostad som den skattskyldiga varit bosatt i före försäljningen. - Yrkat uppskov emotsäges inte på något sätt av innehållen i rättsfallen RÅ 1990 ref. 36 och RÅ 2003 ref. 34.

Skatteverket omprövade beslutet utan att ändra detsamma. Verket anförde bl.a. följande. Varje avyttrad bostadsrätt som enligt 9 kap. 8 § bostadsrättslagen (1991:614) är en egen lägenhet hos bostadsrättsföretaget utgör en egen beräkningsenhet vid kapitalvinstberäkningen. Begreppet ursprungsbostad i 47 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avser en sådan självständig beräkningsenhet. Slutligt uppskovsavdrag har medgivits vid beräkning av kapitalvinst för lägenhet nr 5 i Bostadsrättsföreningen Riddaren.

Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle upphäva domen samt medge slutligt uppskovsavdrag med 1 303 895 kr vid beräkning av kapitalvinst för lägenhet nr 5 i Bostadsrättsföreningen Riddaren och uppta skattepliktig kapitalvinst vid försäljning av lägenhet nr 6 i samma bostadsrättsförening till beskattning med 645 003 kr. Skatteverket åberopade vad som anförts tidigare och anförde därutöver bl.a. följande. En bostadsrätt är en andel i en bostadsrättsförening till vilken det är knutet en nyttjanderätt. Upplåtelseavtalet utgör den formella grunden för den ägda andelen med tillhörande nyttjanderätt. Varje upplåtelseavtal är knutet till en specifik bostadsrätt och utgör därmed civilrättsligt en separat tillgång. Detta gäller även när flera bostadsrätter (således med flera underliggande upplåtelseavtal) nyttjas som en bostad.

C.A. bestred ändring av länsrättens dom i första hand på den grunden att bostadsrätterna utgjorde en beräkningsenhet och i andra hand, för det fall bostadsrätterna utgjorde två beräkningsenheter, att båda dessa enheter utgjorde ursprungsbostad. Till stöd för sin talan anförde hon bl.a. följande. Äganderätten till en ekonomisk andel (insats) i en bostadsrättsförening är kopplad till en nyttjanderätt avseende en lägenhet. Upplåtelseavtal är det avtal mellan medlemmen och föreningen som specificerar vilken lägenhet nyttjanderätten avser. Rättspraxis har fastslagit att upplåtna bostadsrätter inte kan förändras. Till följd härav kan man inte öka eller minska storleken på en bostadsrätt. Tekniken för en bostadsrättsförening att öka eller minska omfattning av en bostadsrätt har därför blivit att förvärva bostadsrätten eller bostadsrätterna och därefter på nytt upplåta en eller flera bostadsrätter med den förändrade omfattningen. Att använda denna teknik vid sammanslagning av befintliga bostadsrätter torde höra till sällsynta undantagsfall, om tekniken ens har använts i praktiken. - Som tidigare angivits i målet har bostadsrättsföreningen genom att ge tillstånd till sammanslagningen utan villkor om återställning accepterat att bostadsrätterna utgör en lägenhet. En lägenhet går inte efter sammanslagningen att sälja som två bostadsrättslägenheter och kan därför inte utgöra två beräkningsenheter. Att föreningen inte vidtagit relevanta åtgärder för att i lägenhetsförteckningen redovisa ifrågavarande bostadsrätter som en enda kan i detta fall inte läggas henne till last och inte medföra att bostadsrätterna utgör två beräkningsenheter. - Även om bostadsrätterna i detta fall betraktas som två beräkningsenheter finns inget i lagtext, förarbeten eller praxis som utvisar att ursprungsbostaden endast kan omfatta en bostadsrätt.

Makarna A.B. och E.B. yrkade vid 2006 års taxering slutligt uppskov med beskattning av uppkommen kapitalvinst vid avyttring av fastigheten Röken 21 och hade därvid angett de sammanslagna lägenheterna nr 1 och 5 i Bostadsrättsföreningen Gömma Ringen som ersättningsbostad. Skatteverket beslutade i omprövningsbeslut den 28 mars 2007 att beräkna inköpspriset för ersättningsbostaden utifrån köpeskillingen för endast en av bostadsrätterna, lägenhet nr 5. Uppskovsavdrag beviljades vardera av makarna B. med 367 935 kr. Verket anförde att endast en lägenhet kunde vara ersättningsbostad även om flera lägenheter nyttjades som en bostad. Skatteverket tog vidare upp ett särskilt tillägg för återföringen av det preliminära uppskovsavdraget.

A.B. och E.B. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att deras förvärv av bostadsrätterna 1 och 5 i föreningen Gömma Ringen 9 skulle betraktas som förvärv av en bostad. De hade köpt en bostad oavsett vad det står i kontraktet. De hade inte slagit ihop två lägenheter. Den bostad de köpt hade en ingång, ett kök och ett badrum. Skatteverkets styrsignal syftade till att omöjliggöra otillbörligt utnyttjande av reglerna om uppskov genom att inte utnyttja det fulla uppskovsavdraget vid ett framtida försäljningsställe. Det var omöjligt utan stor kapitalförstöring att återskapa två bostäder. De hade hos bostadsrättsföreningen ansökt om en sammanslagning av de två bostadsrätterna till en, vilket även i teorin och inte bara i praktiken skulle omöjliggöra deras möjlighet att sälja bostaden i stycken.

I omprövningsbesluten med anledning av överklagandet vidhöll Skatteverket sitt ställningstagande.

Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle upphäva domen och fastställa Skatteverkets beslut.

A.B. och E.B. bestred bifall till överklagandet.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle förordna att A.B. och E.B. vardera skulle medges slutligt uppskovsavdrag med 367 935 kr och ta upp ett särskilt tillägg om ytterligare 23 523 kr, dvs. totalt 51 411 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. Begreppet lägenhet i bostadsrättslagen (1991:614) avgränsas av objektet för föreningens upplåtelse. Varje upplåtelseavtal bildar en egen bostadsrätt och utgör därmed civilrättsligt en separat tillgång. Med begreppet privatbostadsrätt i 2 kap. 18 § IL avses en andel i ett privatbostadsföretag om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Av definitionen framgår att med bostaden menas den lägenhet som enligt avtalet knutits till andelen i fråga. När det gäller lägenheter upplåtna enligt två skilda upplåtelseavtal utgör dessa således två andelar, två bostadsrätter och - enligt bostadsrättslagens definition - två lägenheter. Det är därför i ett sådant fall fråga om två privatbostadsrätter. Bostadsrätter till en sammanbyggd lägenhet ska således kapitalvinstbeskattas var för sig (RÅ85 1:77). Enligt RÅ 1990 ref. 36 ska ett uppskovsbeslut omfatta endast kapitalvinst avseende en tillgång som kapitalvinstbeskattas för sig. Verket tolkar rättsfallet som att även en ersättningsbostad i princip ska utgöra en tillgång som kapitalvinstbeskattas för sig. Innebörden av formuleringen ”en tillgång (---) som vid förvärvet är bostad i ett privatbostadsföretag” i 47 kap. 5 § IL bör därför avgränsas av upplåtelseavtalet med föreningen så att endast en bostadsrätt kan utgöra ersättningsbostad. Detta överensstämmer bäst med synsättet att uppskovsreglerna är en integrerad del av systemet för kapitalvinstbeskattningen.

A.B. och E.B. bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2010-06-11, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. IL. Enligt 44 kap. 13 § ska kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet.

Särskilda bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av privatbostadsrätter finns i 46 kap. IL. Med privatbostadsrätt avses enligt 2 kap. 18 § IL en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad.

I 47 kap. IL finns bestämmelser om uppskov med beskattning av kapitalvinst för den som avyttrar en privatbostadsrätt. Enligt 47 kap. 2 §, i dess för målet aktuella lydelse, får en skattskyldig göra uppskovsavdrag (numera avdrag för uppskovsbelopp) om han tar upp en kapitalvinst på grund av avyttring som omfattar en ursprungsbostad och har förvärvat eller tänker förvärva en ersättningsbostad samt har bosatt sig eller tänker bosätta sig i ersättningsbostaden. Med ersättningsbostad avses enligt 47 kap. 5 § bl.a. en tillgång i Sverige som vid förvärvet är bostad i ett privatbostadsföretag. När ett uppskovsavdrag återförs ska också ett särskilt tillägg som motsvarar tio procent av det återförda beloppet tas upp (47 kap. 10 §).

Av handlingarna framgår bl.a. följande. Makarna A.B. och E.B. erhöll taxeringsåret 2005 preliminärt uppskovsavdrag med 882 041 kr vardera avseende den skattepliktiga kapitalvinsten efter försäljningen av fastigheten Röken 21. Ersättningen för ursprungsbostaden uppgick för var och en av dem till 2 815 000 kr. Den 17 januari 2005 förvärvade makarna hälften var av bostadsrätterna till lägenheterna nr 1 och 5 i Bostadsrättsföreningen Gömma Ringen 9 för vardera 1 925 000 kr. De två lägenheterna var då upplåtna med bostadsrätt enligt skilda avtal men sammanbyggda för användning som en bostad. Makarna B. yrkade vid 2006 års taxering slutligt uppskovsavdrag med 603 171 kr och åberopade båda bostadsrätterna som ersättningsbostad.

Skatteverket godtog endast en av bostadsrätterna som ersättningsbostad och fördelade köpeskillingen utifrån bostadsrätternas förmögenhetsvärden enligt kontrolluppgifter från föreningen.

Frågan i målen är om lägenheterna tillsammans kan utgöra en ersättningsbostad vid tillämpning av reglerna om uppskovsavdrag i 47 kap. IL, trots att de upplåtits med bostadsrätt enligt skilda avtal.

En grundläggande princip vid kapitalvinstbeskattningen är att varje enskild tillgång behandlas för sig och att ett omkostnadsbelopp måste fastställas för varje sådan tillgång. Finns det fler än en ägare ska omkostnadsbeloppet fastställas för varje andelsägare. Om ett gemensamt pris har åsatts flera tillgångar som förvärvas tillsammans måste köpeskillingen fördelas på de enskilda tillgångarna. Vad nu sagts innebär att varje privatbostadsrätt, eller ideell andel därav, utgör en kapitalvinstbeskattad tillgång även om den förvärvas tillsammans med en annan privatbostadsrätt till ett gemensamt pris. Härav följer emellertid inte nödvändigtvis att en bostad som består av flera lägenheter som var för sig innehas med bostadsrätt inte kan betraktas som en ersättningsbostad i uppskovssammanhang. Regeringsrätten övergår nu till den frågan.

Av RÅ 1990 ref. 36 framgår att uppskovsreglerna ingår som en del av systemet för kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och att det därför i princip ska föreligga identitet - bl.a. när det gäller omfattningen av den avyttrade egendomen - mellan egendom för vilken kapitalvinst beräknats vid inkomsttaxeringen och den egendom som uppskovsbeslutet avser. Vidare framgår att varje uppskovsbeslut kan avse endast en taxeringsenhet eller sådan del av en taxeringsenhet som kapitalvinstbeskattas för sig och att för varje uppskovsbeslut ska i princip ersättningsbostaden på motsvarande sätt utgöras av en taxeringsenhet eller del av sådan. Rättsfallet avser i och för sig fastigheter men det saknas skäl att anlägga ett annorlunda synsätt på privatbostadsrätter. En analog tillämpning av rättsfallet leder således till att endast en privatbostadsrätt kan utgöra ersättningsbostad enligt ett uppskovsbeslut. Två lägenheter upplåtna med bostadsrätt enligt skilda avtal kan därför - även om de utformats och fungerar som en bostad - inte utgöra en ersättningsbostad i den mening som avses i 47 kap. 5 § IL. Skatteverkets överklagande ska således bifallas.