RH 2005:52

L.E. åtalades vid tingsrätten för bl.a. skattebrott enligt 2 och 4 §§skattebrottslagen (1971:69) bestående i att han underlåtit att inge självdeklaration för taxeringsåret 1997 varigenom han gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna med ett belopp om 1 130 258 kr.

L.E. yrkade i första hand att åtalet skulle avvisas på grund av res judicata, eftersom han genom beslut i april 1999 hade påförts skattetillägg för det aktuella inkomståret, vilket beslut därefter vunnit laga kraft. Enligt L.E. innebar detta hinder för att utdöma ny påföljd, varvid han hänvisade till Högsta domstolens dom i rättsfallet NJA 2004 s. 510 I. I andra hand gjorde L.E. gällande att åtalet skulle ogillas på skatterättsliga grunder och i sista hand att åtalet skulle ogillas på grund av bristande uppsåt.

Sollentuna tingsrätt (2004-10-25, rådmannen Lena Hjelmtorp samt nämndemännen Henning Carlsson, Birgit Nylund och Tahir Qureshi) ogillade yrkandet om avvisning samt dömde L.E. för grovt skattebrott till fängelse nio månader. I avvisningsfrågan anförde tingsrätten följande.

Bestämmelserna i Europakonventionen inklusive ändringar och tillägg i tilläggprotokoll gäller numera som lag i Sverige enligt lagen (1994:1219) om den Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Enligt artikel 4 i protokoll nr 7 får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Ett förbud mot dubbelbestraffning finns dessutom i 30 kap. 9 § rättegångsbalken. Frågan om en person som påförts skattetillägg också skall kunna ådömas påföljd för skattebedrägeri och det omvända förhållandet har prövats tidigare av Högsta domstolen (HD) och Regeringsrätten (NJA 2000 s. 622 och RÅ 2002 ref. 79).

Enligt intern svensk lagstiftning är skattetillägg en förvaltningsrättslig avgift utan krav på uppsåt eller oaktsamhet och inte att betrakta som en straffrättslig påföljd. Uppsåt krävs däremot för att döma någon för skattebedrägeri. Högsta domstolen konstaterade i nämnda dom att de skattebrott som ådömts en person inte enligt Europakonventionen är samma överträdelse som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Det utgjorde således inget hinder mot att döma någon till påföljd för skattebedrägeri trots att vederbörande påförts skattetillägg (NJA 2000 s. 622).

Regeringsrätten fann, efter att ha redovisat slutsatsen i ett antal avgöranden av Europadomstolen, bl.a. Janosevic mot Sverige, Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige samt Fischer mot Österrike, att för att någon skall kunna dömas för skattebedrägeri fordras, i jämförelse med grunderna för påförandet av skattetillägg, att ett ytterligare rekvisit är uppfyllt och att det i Europakonventionens mening är fråga om olika brott. Regeringsrätten ansåg därför att det inte var hinder att låta ett skattetillägg kvarstå efter en dom på skattebedrägeri (RÅ 2002 ref. 79).

Högsta domstolens dom den 30 augusti 2004 avser prövning av ett åtal om vårdslös skatteuppgift och där tillämpningen av dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4, protokoll nr 7 till Europakonventionen berördes. Med hänvisning till Europadomstolens mål Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige konstaterade HD att det av Europadomstolens senare praxis framgår att mål avseende skattetillägg gäller anklagelser för brott i Europakonventionens mening och att artikel 6.1 i konventionen alltså är tillämplig på sådana mål. Enligt HD har Europadomstolen slagit fast att begreppet ”straff” inte kan skifta från en bestämmelse till en annan i konventionen; artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet är således i och för sig tillämplig på beslut om skattetillägg, oavsett om beslutet om skattetillägg har fattats före eller efter brottmålsdomen. Slutligt konstaterade HD att en förutsättning för att en brottmålsdom skall hindra ett nytt åtal är att domen är slutlig, vilken den inte var i det aktuella fallet. Därför förelåg inget hinder mot att åtalet prövades.

En motsatstolkning av HD:s dom skulle möjligen innebära att dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet skulle medföra att ett slutligt beslut om skattetillägg skulle hindra att ett åtal om skattebedrägeri/skattebrott prövas.

Inledningsvis måste prövas om skattetillägget som påförts L.E. är slutligt. Att en dom är slutlig torde väl innebära att domen/beslutet vunnit laga kraft och inte kan överklagas. L.E. har uppgett att han inte överklagat beslutet och att det vunnit laga kraft. Ingen uppgift om detta finns i målet men får godtas. I aktuellt mål har skattetillägg påförts L.E. med ca 590 000 kr, om rätten tolkat skattemyndigheternas beslut rätt. Ingen del av skattetillägget har betalts. Därutöver har L.E. skulder till det allmänna på ca 4 miljoner kr. Han är försatt i personlig konkurs. Av hans uppgifter från utredningen framgår att han vid tiden för skattetilläggens påförande normalt inte deklarerade. Enligt hans egna uppgifter har han senaste åren inte arbetat, inte heller fått ersättning från A-kassan eller socialförvaltning utan levt på sina f.d. fruar. Frågan är om ett skattetillägg som inte överklagats, inte betalts och med största sannolikhet inte någonsin kommer att betalas kan anses vara slutligt och dessutom hindra en brottmålsprövning där vederbörande riskerar ett flerårigt fängelsestraff. Enligt 3 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. preskriberas en fordran fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning. L.E:s skatteskulder på ca 4,5 miljoner kommer därför med största sannolikhet att preskriberas den 31 december 2004. Skall prövningen om ett skattetillägg är slutligt ske mot bakgrund av tidpunkten för åtals väckande eller målets avgörande? Åtalet mot L.E. väcktes i februari 2002 då skattetilläggen i sin helhet inte var lagakraftvunna och det är L.E:s ageranden som gjort att dom i målet inte kunnat meddelas förrän nu.

Som ovan nämnts skulle HD:s dom kunna tolkas som om dubbelbeskattningsförbudet i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet skulle hindra att ett åtal om skattebedrägeri/skattebrott prövas. För att komma till den slutsatsen krävs dock en motsatstolkning av HD:s dom. Mot bakgrund av HD:s utförliga och tydliga resonemang i målet från år 2000 (NJA 2000 s. 622) hade man kunnat förvänta sig en lika klar och uttömmande dom nu, i plenum, för det fall avsikten var att frångå HD:s tidigare bedömning. Speciellt hade det varit viktigt eftersom Regeringsrätten mot bakgrund av samma domar från Europadomstolen kommit till en annan slutsats, även om där gällt den omvända frågan (RÅ 2002 ref. 79).

Tingsrättens slutsats är att det mot bakgrund av vad som anförts ovan angående preskription av skattetilläggen och det orimliga att någon på grund av förhalning av en brottmålsrättegång skall kunna slippa både brottmålsprövning och skattetillägg, är tveksamt om skattetilläggen kan anses slutliga. För det fall skattetilläggen trots det skall anses slutliga är rätten på grund av vad som ovan anförts inte övertygad om att HD:s dom den 30 augusti 2004 skall tolkas som att skattetillägget hindrar att åtalet prövas. Åtalet skall därför inte avvisas utan prövas i sak.

L.E. och åklagaren överklagade tingsrättens dom. I överklagandet yrkade L.E., såvitt nu är i fråga, att hovrätten, med undanröjande av tingsrättens domslut, skulle avvisa åtalet på den grunden att bestämmelsen i artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 till den Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (”Europakonventionen”) hindrade att åtalet prövades i sak. Till grund härför anförde L.E. i korthet att den praxis som framgår av NJA 2000 s. 622, vilken tingsrätten grundat sitt beslut på, ändrats genom NJA 2004 s. 510 I samt att de i målet aktuella skattetilläggen var slutliga.

Åklagaren yttrade sig och anförde därvid, såvitt gällde avvisningsfrågan, att frågan om skattetilläggens inverkan på skattebrottmålsförfarandet torde vara slutligt avgjord genom Europadomstolens för de mänskliga rättigheterna beslut den 14 september 2004 i målet Rosenquist mot Sverige, att skattetillägget inte utgjorde hinder för brottmålsprocessen samt att L.E:s avvisningsyrkande därför skulle ogillas.

L.E. gjorde för sin del gällande att Europadomstolens beslut inte var tillämpligt på hans situation. Till stöd för denna ståndpunkt anförde han att besluten om skattetillägg för Rosenquist inte var slutligt fastställda då brottmålet prövades, att skattetillägg hade ålagts Rosenquist utan krav på något subjektivt rekvisit medan det i hans fall fanns ett klart mått av subjektivt rekvisit redan vid påförandet av skattetilläggen samt att han saknade möjlighet att överklaga besluten om skattetillägg.

Svea hovrätt (2005-04-29, hovrättsråden Lars Hesser och Ulla Bergendahl, referent, samt tf. hovrättsasessorn Maria Wagermark) lämnade yrkandet om avvisning av åtalet utan bifall. I sina skäl anförde hovrätten följande.

Europakonventionen inklusive ändringar och tillägg i tilläggsprotokoll gäller enligt lagen (1994:1219) om den Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna som lag i Sverige. I Europakonventionens artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 stadgas, som tingsrätten konstaterat, att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Denna princip brukar kallas ne bis in idem.

Frågan om tillämpningen av principen om ne bis in idem när en enskild påförts skattetillägg och dessutom åtalas för skattebrott har vid ett flertal tillfällen behandlats såväl i svensk praxis som i praxis från Europadomstolen. Genom praxis från Europadomstolen (se bl.a. Janosevic mot Sverige, 34619-97, Västberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige, 36985-97 samt Manasson mot Sverige, 41265-98) får numera anses klarlagt att skattetillägg är att bedöma som en straffrättslig påföljd i Europakonventionens mening. Att principen om ne bis in idem i och för sig är tillämplig när det gäller förhållandet mellan skattetillägg och talan om ansvar för skattebrott har sedermera bekräftats i svensk praxis genom NJA 2004 s. 510 I och II.

Avgörande för om slutligt beslut om skattetillägg utgör hinder mot en straffrättslig prövning av den gärning som låg till grund för påförandet av skattetillägg är om det åtalade förfarandet kan anses avse samma brott i Europakonventionens mening som det som låg till grund för beslutet om skattetillägg. Frågan om ett åtal för skattebrott avser annat brott än som prövats i förfarandet om skattetillägg har den 14 september 2004 prövats av Europadomstolen i målet Rosenquist mot Sverige, 60619-00.

Med hänvisning till att det för straffrättsligt ansvar, men inte för skattetillägg, krävdes att ytterligare rekvisit - uppsåt eller grov oaktsamhet - var uppfyllt samt till att ändamålet med bestämmelserna skiljer sig åt fann domstolen att de överträdelser som prövades i de olika förfarandena skilde sig åt i sina väsentliga element (jfr Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, 36855/97 och 41731/98). Bestämmelsen i tilläggsprotokollet ansågs således inte hindra att samma objektiva omständigheter lades till grund för prövning både i ett förfarande angående skattetillägg och i ett rent straffrättsligt förfarande. Rosenquists talan avvisades såsom uppenbart ogrundad.

L.E. har gjort gällande att påförandet av skattetillägg i hans fall innefattat en prövning av ett subjektivt rekvisit, varför Europadomstolens beslut i ovanstående mål inte skulle vara tillämpligt i hans fall. Bestämmelserna i 5 kap.taxeringslagen (1990:324) om skattetillägg uppställer emellertid inte något krav på uppsåt eller oaktsamhet. Det har därmed varit tillräckligt för påförande av skattetillägg att de av L.E. lämnade uppgifterna objektivt sett varit oriktiga.

Då fråga i målet därmed är om förfaranden som i Europakonventions mening utgör olika brott saknar det enligt hovrättens mening betydelse om de L.E. påförda skattetilläggen är slutliga eller inte. Mot bakgrund av ovanstående finner hovrätten att L.E:s yrkande om avvisning av åtalet skall lämnas utan bifall.

Målnummer B 9083-04