SOU 1954:19

Förslag till ändrad företagsbeskattning

Skrivelse till chefen för iinansdepartementet ............................... 7

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) ............................................................ 9

Förslag till förordning om inventering av varulager för inkomsttaxeringen . . 17

Förslag till förordning om investeringsfonder för konjunkturutjämning ....... 19 Förslag till förordning om rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt .................................................. 29 M 0 T I V 1. Utredningsdirektiven ............................................... 32 2. Konjunkturer och företagsbeskattning ................................ 36

Inledning 36

Konjunkturer och konjunkturpolitik .................................. 36

Investeringarnas roll .............................................. 36 Investeringarnas storlek. De privata bruttoinvesteringarna. Underhållsutgifter- na. Byggnader och maskiner. Utlandets inflytande. Motkonjunktur. Konjunkturpolitikens medel ....................................... 41 Byggnadsreglering. Penningpolitiska åtgärder. Företagens likviditet. Företags- beskattningens roll.

Nettovinstbeskattningens regler från konjunkturpolitisk synpunkt ........ 46 thtovinstbeskattning ............................................ 46 Avskrivningar å inventarier och byggnader .......................... 47 Lagervärderingsreglerna ........................................... 51 Investeringsfonder ................................................ 52 Avsättningar till pensions- och andra personalstiftelser ................ 53 Särskild konjunkturlagstiftning ..................................... 54

Bruttobeskattning .................................................. 54 Inledning ....................................................... 54 Allmän bruttointäktskatt .......................................... 57 Bruttoutgiftsskatt ................................................ 60 Skatt på intäkter minus vissa kostnader ............................. 60 Skatt på vissa utgifter ............................................ 61 Kombinationer av nettovinstskatt med andra skatter ................. 62

Taxeringstekniska synpunkter ..................................... 63

3. Avskrivningsreglerna ............................................... 66

Inledning ....................................................... 66 Bestämmelser i civillagstiftningen rörande avskrivning ................ 66 Avskrivning å inventarier ........................................... 68 Historik ......................................................... 68 Gällande rätt .................................................... 74 Kommunalskattelagens bestämmelser ............................. 74 Tillfälliga begränsningar i avskrivningsrätten ...................... 79 Utredning rörande den fria avskrivningsrättens ekonomiska verkningar . 82 Kommitténs förslag ............................................... 109 Avskrivning å byggnader ............................................ 135 Historik ......................................................... 135 Gällande rätt .................................................... 140 Kommitténs förslag ............................................... 142 4. Värdering av varulager .............................................. 148 Historik ......................................................... 148 Gällande rätt .................................................... 150 Särskilda inventeringsbestämmelser ................................. 153 Uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagarnas regler om lagervärdering ................................................. 154 Av kommittén verkställd undersökning av lagernedskrivningar ......... 178 Kommitténs förslag ............................................... 201 De permanenta värderingsreglerna ................................ 204 Bestämmelser om inventering av varulager ........................ 217 Övergångsbestämmelser ......................................... 219 5. Investeringsfonder för konjunkturutjämning ........................... 221 Historik ......................................................... 221 Gällande bestämmelser ............................................ 230 Kommitténs förslag .............................................. 235 Allmän motivering ............................................. 235 Specialmotivering .............................................. 256 Övergångsbestämmelser ......................................... 259 6. Pensions- och andra personalstiftelser ................................. 262 Pensionsstiftelser ................................................... 262 Kort historik .................................................... 262 Gällande rätt m. m ............................................... 265 Vissa uppgifter angående pensionsstiftelsernas omfattning m. m ........ 272

Kritik av gällande bestämmelser. Kommitténs rundskrivelse till lands-

kamrerarna i riket rn. fl ......................................... 274 Kommitténs förslag ............................................... 289

Inledning ...................................................... 289

Formen för medelsöverföring till stiftelse .......................... 292 Beräkning av avsättningens storlek ............................... 299 Pensionsutfästelse ........................................... 299 Anställda som må avses med stiftelseavsättning .................. 305 Begränsning i avdragsrätten för stiftelseavsättning ............... 315 Bestridandet av kostnaderna för pensioneringen ................... 326 Kontrollföreskrifter m. m ........................................ 327

Förvärvskällor, i vilka avsättning får ske .......................... 337 Övergångsbestämmelser ......................................... 337

Andra personalstiftelser än pensionsstiftelser (personalstiftelser) .......... 341 Gällande bestämmelser m. m ....................................... 341 Vissa uppgifter angående personalstiftelsernas omfattning m. m ......... 345

Av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifter om bundna personal- stiftelser .................................................... 345

Den av Sveriges industriförbund verkställda utredningen ............ 346 Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. fl. .......... 349 Kommitténs förslag .............................................. 356 7. Förlustutjämning .................................................. 365 Inledning ........................................................ 365 Kommitténs förslag ............................................... 367 8. Skattesatsen för vissa juridiska personer ............................. 375 9. Speciella regler för högkonjunkturlägen ............................... 380

Avskrivningsreglerna ........................................... 381 Investeringsavgift .............................................. 382

Lagervärderingsreglerna ......................................... 382 Stiftelseavsättningar ............................................ 384 Sammanfattning ............................................... 384

10. Sammanfattning av kommitténs förslag ............................... 386 RESERVATIONER Reservation av ledamöterna Gustafson och Wehtje ........................ 390

Reservation av ledamoten Hedborg ...................................... 415

Till Herr Statsrådet och Chefen för

Kungl. F inansdepartementet

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 9 maj 1952 har chefen för finansdepartementet tillkallat ledamoten av riksdagens första kammare, f. d. lektorn H. L. E. Sjödahl, byråchefen i finansdepartementet G. F. E. Cederwall, ledamoten av riksdagens andra kammare, bankkamreraren S. H. Gustafson, byråchefen i finansdepartementet, kammarrättsrådet G. T. Hedborg, civilekonomen G. A. Henrikson samt ledamöterna av riks- dagens första kammare, lantbrukaren 0. S. Niklasson och teknologie dok— torn E. J. Wehtje med uppdrag att verkställa en översyn av vissa bestäm- melser berörande företagsbeskattningen. Tillika har departementschefen uppdragit åt Sjödahl att såsom ordförande leda utredningsmännens ar- bete.

Utredningsmännen har antagit benämningen företagsbeskattningskom- inittén.

Sedan Niklasson den 11 november 1952 på egen begäran entledigats från ifrågavarande uppdrag, har departementschefen samma dag uppdragit åt ledamoten av riksdagens andra kammare, hemmansägaren R. L. Jansson att såsom utredningsman deltaga i utredningen.

Att såsom experter biträda kommittén har departementschefen förord- nat den 28 maj 1952 bokföringssakkunnige i riksskattenämnden, revi- sionsintendenten S. V. Lundell och bankdirektören L.-E. Thunholm samt den 16 november 1953 numera professorn i företagsekonomi vid handels- högskolan i Stockholm N. E. B. Västhagen.

Kommitténs sekreterare har varit assessorn vid överståthållarämbetets skatteavdelning Å. I. J. Gärdin.

Ett antal skrivelser och framställningar har överlämnats eller inkommit till kommittén. Dessa har av kommittén tagits i övervägande i samband med fullgörandet av kommitténs utredningsuppdrag.

Kommittén får erinra om att kommittén den 29 september 1953 till Herr Statsrådet överlämnat

dels förslag till förordning om begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, 111. m.;

dels förslag till förordning med provisoriska bestämmelser om särskild investeringsfond för ersättande av avyttrat fartyg;

dels ock infordrat yttrande Över en framställning från Sveriges industri- förbund och Kooperativa förbundet om utsträckning av den tid, inom vilken till investeringsfond avsatta medel senast skall återföras till be- skattning.

Företagsbeskattningskommittén får härmed vördsamt överlämna be- tänkande med förslag till ändrad företagsbeskattning.

Vid betänkandet är fogade reservationer dels av ledamöterna Gustafson och Wehtje samt dels av ledamoten Hedborg.

Med överlämnandet av förenämnda betänkande har kommittén slutfört sitt utredningsuppdrag.

Stockholm den 16 augusti 1954.

Edgar Sjödahl Gustav Cederwall Sven Gustafson Gustaf Hedborg

Arne Henrikson Rob. L. Jansson Ernst Wehtje

/ Åke Gärdin

Förslag till

lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, att punkterna 2, 4 och 7 av anvisningarna till 29 5, punkt 1 av anvisningarna till 41 å och punkt 6 av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Anvisningar till 29 g.

2. Skattskyldig må åtnjuta avdrag för medel, som avsatts till pensions- stiftelse varom förmäles i punkt 6 av anvisningarna till 53 å för pensione- ring av personal, som är eller varit anställd i rörelsen eller efterlevande till sådan personal. Avdrag må icke medgivas med mindre pensioneringen anordnats på sätt i anvisningarna till 31 & föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring. Vidare kräves för rätt till avdrag att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen. Är fråga om aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt för- säkringsbolag eller sparbank må med tillgångar som nyss sagts jämställas skuldebrev som av den skattskyldige överlämnats till stiftelsen. Avdrag för avsättning till pensionsstiftelse må icke medgivas med högre belopp än som —— bedömt på grundval av förhållandena vid beskattnings- årets utgång — erfordras för att jämte framtida avgifter säkerställa de pensioner jämte dyrtidstillägg eller andra därmed jämförliga tillägg, vilka högst skola utgå enligt av vederbörande företag gjorda bindande utfästel- ser till personer som omfattas av stiftelsens ändamålsbestämning. Vid beräkning av det belopp, vartill stiftelsens förmögenhet sålunda högst må uppgå, skall hänsyn tagas endast till den, som vid ingången av beskattningsåret uppnått tjugufem års ålder, och må de framtida avgif— terna icke antagas lägre än de från tjugufem år till pensionsåldern oför-

änderliga avgifter, som skolat erfordras för att säkerställa nu ifråga- varande pensionsförmåner. ,

Oaktat vad i nästföregående stycke sägs, må den framtida avgiftsbetal- ningen anses grundad på från dagen för anställningen och till pensions- åldern med oförändrade belopp utgående avgifter och må all personal för Vilken bindande utfästelse gäller oavsett åldern medräknas. Härvid skall dock, om löneförhöjning erhållits under anställningstiden, avgiften för den del av utfästelsen, som belöper på eller kan anses belöpa på löneförhöj- ningen, beräknas utgå från dagen för löneförhöjningen. Ävenså skall, i fall av tilläggsutfästelse av annan anledning än nyss nämnts, avgiften för tilläggsutfästelsen anses utgå från den dag då denna gavs.

Skattskyldig må jämväl åtnjuta avdrag för medel, som avsatts till an- nan personalstiftelse än pensionsstiftelse, därest medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen och under förutsättning tillika att stiftelsens ändamål är sådant, att den skatt- skyldige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag, samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvarande dem som i punkt 6 av anvisningarna till 53 å stadgats beträffande pensionsstiftelse.

4. Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank må utan avseende å vad ovan i punkt 3 sägs efter därom hos beskattningsnämnd framställt yrkande berättigas att, under förutsättning att motsvarande avskrivning gjorts i räkenskaperna, tillsvidare åtnjuta avdrag för avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk av- sedda inventarier i enlighet med bestämmelserna nedan. Såsom förutsätt- ning härför gäller att tillfredsställande utredning föreligger om vad som återstår i beskattningsavseende oavskrivet av anskaffningsvärdet å här ifrågavarande tillgångar samt dessa ävensom avskrivningar å desamma i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redovisas på så- dant sätt, att trygghet föreligger att vid avyttring av tillgångarna fram- deles möjligen uppkommande vinster ej skola undgå taxering. Avdrag för avskrivning å här ifrågavarande tillgångar må för visst be- skattningsår åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av summan av bokfört värde å tillgångarna enligt ingående balansräkning för räken— skapsåret och anskaffningsvärdet av sådana under beskattningsåret an- skaffade tillgångar som äro i bruk vid årets slut. Vad sålunda stadgats skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Kostnaden för tillgångar med en beräknad varaktighetstid av högst tre år må dock under anskaffningsåret i sin helhet avdragas. Har såsom skattepliktig intäkt för beskattningsåret upptagits ersättning för försålda eller förlorade tillgångar, vilka anskaffats före beskattnings- årets ingång, må särskilt avdrag för avskrivning åtnjutas med belopp mot- svarande sålunda upptagen intäkt. Därest skattskyldig erhållit avdrag i

enlighet med bestämmelserna i detta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag enligt nästföregående stycke fastställas till motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög kostnad för tillgång betingats därav, att den skolat utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bliva allenast tillfällig eller av annan lik- nande omständighet, må under anskaffningsåret avdrag göras för sådant överpris eller sådan merkostnad. Därest avdrag som nu sagts medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i andra stycket beräknas å därefter återstående del av anskaffningsvärdet.

Har skattskyldig beträffande under beskattningsåret anskaffade till- gångar tidigare åtnjutit i punkt 1 av anvisningarna till 41 & kommunal— skattelagen omförmält avdrag å värdet av rättighet till leverans av till- gångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall, vid beräkning av avdrag för värdeminskning med 30 procent av anskaffningsvärdet, såsom anskaff- ningsvärde anses den verkliga kostnaden minskad med det tidigare åt- njutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond tagits i anspråk för avskrivning av tillgångar under be- skattningsåret och om enligt för sådant fall meddelade bestämmelser så skall anses som om tillgångarna i beskattningsavseende avskrivits med det i anspråk tagna beloppet.

Ådagalägger skattskyldig att i denna anvisningspunkt avsedda tillgångars bokförda värde, därest detta bestämmes i enlighet med ovan angivna av- dragsregler, skulle överstiga vad av anskaffningsvärdet å de vid beskatt- ningsårets utgång i bruk varande tillgångarna återstår sedan å sistnämnda värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av tjugu procent, må av- drag medgivas med härav föranlett högre belopp. Visar skattskyldig att nämnda tillgångars värde avsevärt understiger även sålunda beräknat värde, må avdrag medgivas för härav betingad avskrivning.

Då tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma år, skall vad i punkt 3 (1 första och tredje styckena sägs äga motsvarande tillämpning.

Finnes skattskyldig hava i räkenskaperna verkställt avskrivning med större belopp än det, varmed han må åtnjuta avdrag vid taxeringen, skall så anses som om sådant avdrag åtnjutits jämväl för det över-skjutande beloppet.

Oavsett vad i nästföregående stycke stadgas må dock, sedan taxeringen för det beskattningsår, varunder skattskyldig i räkenskaperna verkställt avskrivning med större belopp än som godkänts vid taxeringen, blivit slutligt avgjord, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, avdrag åtnjutas för det överskjutande beloppet enligt särskild av beskatt- ningsnämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av minst fyra år, räknad från nyssnämnda beskattningsår.

Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan av- dragen vid beskattningen skola överensstämma med avskrivningen enligt räkenskaperna, utgör ej hinder för skattskyldig att efter övergång till av- skrivning enligt bestämmelserna i denna punkt utöver avdrag enligt räken- skaperna tillgodogöra sig från tiden före övergången resterande, i räken- skaperna gjorda men ej vid beskattningen åtnjutna avdrag antingen inom ramen för avskrivningsplan som avses i punkt 3 eller, med beskattnings- nämnds särskilda medgivande, på en gång eller enligt särskild av beskatt- ningsnämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Sedan övergång skett må dock i intet fall sådant avdrag tillgodonjutas, som avses i punkt 3 c tredje stycket. Har den skattskyldige icke kunnat vid taxeringen utnyttja på visst är belöpande avdrag, som upptagits i sådan särskild avskrivningsplan som nyss sagts, må detta avdrag icke tillgodo— föras honom för senare år.

Har före övergång varom nu är fråga skattskyldig vid taxeringen till- godoräknats större värdeminskningsavdrag än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan tillgångens återstående värden enligt räkenskaperna och i beskattningsavseende, det belopp, var- med tillgångens värde sålunda i beskattningsavseende understiger värdet enligt räkenskaperna, upptagas såsom intäkt under det första beskatt— ningsår, för vilket bestämmelserna i denna punkt gäller, eller, om den skattskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren. Om belopp, varom nu är fråga, för något av sagda år skulle helt eller delvis undandragas beskattning genom utnyttjande vid inkomstberäkningen av avdrag, som eljest ej kunna utnyttjas, skall dock beloppet i stället uppföras såsom intäkt för det första år, då dylikt förhållande ej föreligger. Vid tillämpning av detta stycke skall även sådant på tidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värde- minskningsavdrag, som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses hava tillgodoräknats honom.

Angående avdrag — —— till 41 5.

7. Avdrag medgives ock för värdeminskning å byggnad, vilken är av- sedd för användning i ägarens rörelse. Avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika allt efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skall beaktas jämväl sådana om— ständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och lik- nande. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn även härtill tagas. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet, eller då å annans grund belägen byggnad, som användes i rörelse, vid nyttjande-

rättens upphörande icke skall av jordägaren lösas. I fråga om rent till— fälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, må byggnads- kostnaden i sin helhet avdragas för det år, då utgiften för byggnadens uppförande ägt rum.

I byggnads —— —— särskilt maskinvärde. Hinder möter — — — punkt angives. Utrangeras eller —— .— eller rivningen. till 41 5.

1. Inkomst av — — — särskilt stadgas.

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av in- komst ske på grundval av hans bokföring, med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits så- dana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas er- forderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överens- stämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen god— tagas, därest denna värdesättning icke uppenbarligen står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång må icke upptagas till lägre b'elopp än femtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, därest återanskaff- ningsvärdet vid bokslutstillfället är lägre, sistnämnda värde, i förekom- mande fall efter avdrag för inkurans.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffnings- värdet, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av detta värde och av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskatt- ningsåren (jämförelseåren) må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde åt detta lager efter avdrag med femtio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola så— som värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaff- ningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena vid bokslutstillfällena i fråga var lägre, sistnämnda värden. Föreligger sådant fall att femtio pro- cent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskatt- ningsårets utgång, må avdrag åtnjutas för det överskjutande beloppet, där- est en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregle- ringsfond. Då avdrag för dylik avsättning medgivits, skall fondavsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om av- drag för förnyad avsättning till dylik fond får prövas enligt bestämmelser- na ovan.

Ingår i lagret råvaror eller stapelvaror må, även om en lägre värdesätt-

ning av dessa tillgångar härav föranledes, lagret i denna del upptagas till lägst sjuttio procent av ifrågavarande tillgångars värde beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de när- mast föregående fyra beskattningsåren. Därest nu angiven grund för värde- ring av varulagret eller del därav tillämpats skall vad i nästföregående stycke sägs icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgas angående den lägsta värdesättning å lagret som vid inkomstberäkningen kan godtagas må den lägre värdering av lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara uppenbart påkallad.

Vad i femte, sjätte och sjunde styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager som må vid inkomstberäkningen godtagas har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkrings— företags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, låneford- ringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter, prisgaranterade varor, beställningsarbeten och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes uppenbarligen icke vara godtagbar. För sådant lager skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen godtagas allenast för såvitt denna med hänsyn till omständigheterna framstår såsom skälig.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den vid bokslutstillfället konstaterade värdenedgången å lagret. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärde, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskattenämnden kan hava för lagren inom Vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade.

För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (material— kostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifråga— varande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar en- ligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas. att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas

endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan till- gångarna levereras. Djur å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till annat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskattenämnden. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna salu— värdet, reducerat med det procenttal, varmed de av riksskattenämnden fastställda värdena å olika slag av djur understiga genomsnittspriserna å dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskatt- ningsåret till och med den 30 september beskattningsåret.

Vad här — — årets inkomst.

Har avverkningsrätt — — — influtna likviden.

Om beskattningsmyndighet — till beskattning. Motsvarande gäller _ —— _ års inkomstberäkning. till 53 5.

6. Med pensionsstiftelse avses, förutom pensionsstiftelse bildad enligt lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser, jämväl inrätt- ning, självständig fond eller annan stiftelse under förutsättning, att denna står under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser, att stiftelsens stadgar fastställts av tillsynsmyndigheten, att stiftelsens kapital och av- kastning må användas endast till pensioner på grund av tjänst, att genom föreskrifter i reglementet eller eljest trygghet skapats för att stiftelsen så länge den består skall hava sådant ändamål samt att vid dess upplösning eller då det icke längre finnes någon, vars rätt till pension på grund av tjänst skall tillgodoses av stiftelsen, återstående medel antingen skola an- vändas för dylik pensionering eller ock skola anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening till huvud- saklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller genom förmedling av juridisk person _— av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall dock beträffande stiftelse, bildad av sådant bolag eller sådan förening, gälla att stiftelsen icke må hava till ändamål att be- reda pension åt någon eller efterlevande till någon, vilken genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i bolaget eller föreningen.

Denna lag skall, såvitt angår punkterna 2, 4 och 7 av anvisningarna till 29 5 samt punkt 6 av anvisningarna till 53 å träda i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling; dock att nämnda anvisningspunkter i tidigare lydelse fortfarande skola gälla i fråga om 1955 års taxering samt i fråga om efter-

taxering för år 1955 eller tidigare år. I övrigt skall denna lag träda i kraft den 1 januari 1956; dock att äldre bestämmelser fortfarande skola gälla i fråga om 1956 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1956 eller tidigare år.

I samband härmed skall följande iakttagas.

1. Finnes vid denna lags ikraftträdande personalstiftelse med sådan ändamålsbestämning att avdrag för avsättning till stiftelsen icke kan jäm- likt punkt 2 av anvisningarna till 29 5 och punkt 6 av anvisningarna till 53 5 medgivas, må sådant avdrag likväl åtnjutas, därest den skattskyldige vid självdeklarationen fogar handling som utvisar att stiftelsens styrelse beslutat mottaga de under beskattningsåret avsatta medlen under uttryck— ligt förbehåll att medlen i fråga skola användas uteslutande för sådant ändamål som jämlikt nyssnämnda anvisningspunkter utgör förutsättning för avdragsrätt. Handling som nyss sagts skall vidfogas deklarationen i två exemplar, varav det ena skall av beskattningsnåmnd överlämnas till taxeringsintendenten för att av denne tillställas myndighet som har att öva tillsyn över stiftelsen. Utgår vid denna lags ikraftträdande pension utan att pensionsutbetal- ningen är grundad på bindande utfästelse gentemot den som uppbär pen— sionen, niå, oaktat vad i denna lag stadgas, vid beräkning av det belopp, varmed avdrag för avsättning till pensionsstiftelse högst får medgivas, så anses som om pensionen i fråga utgår på grund av bindande utfästelse.

2. Skattskyldig, som vid 1955 års taxering åtnjutit avdrag för värde- minskning å inventarier i enlighet med de i räkenskaperna verkställda avskrivningarna, är berättigad att utan något beskattningsnämnds ytter- ligare medgivande tills vidare erhålla avdrag enligt bestämmelserna i denna lag. Har skattskyldig före denna lags ikraftträdande medgivits rätt till fri avskrivning och har i samband därmed bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 29 å i äldre lydelse blivit å honom tillämpliga, skall vad där sägs gälla jämväl efter det denna lag trätt i kraft.

3. Oaktat bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 41 å skola vid taxering i första instans i sin helhet tillämpas från och med år 1957, skall för de beskattningsår beträffande vilka taxering verkställes åren 1957—- 1960 följande särskilda bestämmelser gälla vid tillämpning av femte stycket i nämnda anvisningspunkt. Vid utgången av angivna beskattningsår må lagret icke upptagas till belopp understigande i det följande angivna procentuella andel av lagrets i nyssnämnda stycke av sagda anvisningspunkt angivna värde, nämligen de beskattningsår, för vilka taxering i första instans verkställes åren 1957 och 1958, trettio procent av lagrets värde; samt de beskattningsår, för vilka taxering i första instans verkställes åren 1959 och 1960, fyrtio procent av lagrets värde.

Förslag till

förordning om inventering av varulager för inkomsttaxeringen

Härigenom förordnas som följer.

1 g.

Skattskyldig, som är pliktig föra handelsböcker eller som redovisar in— komst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall i in- ventariet för varje i lagret ingående post av tillgångar, avsedda för om- sättning eller förbrukning, angiva anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet); dock att skattskyldig som så önskar i stället må angiva utförsäljningspriset, under förutsättning att anskaffnings— eller återanskaffningsvärdet kan på godtagbart sätt fram- räknas med utgångspunkt från det sålunda angivna priset.

Tillämpar skattskyldig regelmässigt annan tillförlitlig värderingsmetod än i första stycket sägs, må den skattskyldige angiva värdena enligt nämnda metod, under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet å inneliggande varulager kan på tillförlitligt sätt framräknas med utgångs— punkt från de i inventariet angivna värdena.

(Se vidare anvisningarna.)

2 5.

Å inventarium, som i 1 & avses, skola två i inventeringen deltagande personer teckna en på heder och samvete avgiven försäkran att vid in- venteringen icke någon lagertillgång uppsåtligen undantagits. Har den skattskyldige ensam företagit inventeringen, må dock försäkran som nu sagts undertecknas av honom ensam.

3 5.

Har skattskyldig icke vid upprättandet av inventarium iakttagit före- skrifterna i denna förordning, skall hans till ledning för taxering läm- nade uppgifter angående varulagrets värde icke äga vitsord. Då fråga är om skattskyldig, som med hänsyn till varulagrets storlek och samman- sättning icke utan avsevärda svårigheter kan vid inventeringen varje år iakttaga föreskrifterna i denna förordning, skall den skattskyldiges utred- ning angående värdet dock äga vitsord, därest det icke framstår såsom sannolikt att värdet är ett annat eller att de tillämpade beräkningsgrun- derna icke äro tillförlitliga.

4 5.

Har någon, med vetskap om att samtliga lagertillgångar icke upptagits i skattskyldigs inventarium, dårå tecknat försäkran som i 2 & sägs, straf- fes med dagsböter.

Har någon, utan att hava undersökt inventariets fullständighet iden omfattning som skäligen kan fordras, dårå tecknat försäkran, som nyss sagts, dömes, därest lagertillgång uteslutits ur inventariet, till straff varom i första stycket förmäles.

55.

Böter, som ådömas enligt denna förordning, tillfalla kronan.

Anvisningar till 1 5.

Såsom exempel på annan värderingsmetod, som, därest den regelmäs- sigt användes, må tillämpas vid inventeringen, kan nämnas värdering till fasta styckepris. Förutsättning härför är emellertid, att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kan på tillförlitligt sätt framräknas med utgångs- punkt från de angivna värdena.

Anskaffningsvärdet skall beräknas under den förutsättningen, att de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid räkenskapsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade eller producerade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt, pro- ducerat eller bearbetat, skall såsom anskaffningsvärde anses direkta till- verknings- eller produktionskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverk- nings- eller produktionskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital. Därest tillägg för indirekta kostnader beräknas i form av pålägg å de direkta kostnaderna, skall grunden för beräkningen av pålägget angivas i inventariet.

I denna paragraf föreskrivna värderingsbeståmmelser skola iakttagas vid inventeringen, men betaga icke den skattskyldige rätt att verkställa ned- skrivning av de angivna värdena. Sådan nedskrivning skall öppet redo- visas i inventariet, varvid den nedskrivning som betingas av redan inträdd inkurans skall redovisas för sig.

Avdraget för inkurans skall i princip motsvara lika stor andel av det verkliga anskaffningsvärdet för varorna som den på grund av inkuransen verkställda nedsättningen av utförsäljningspriset utgör av normalt utför- säljningspris för motsvarande kuranta varor. I fråga om icke kuranta varor, för vilka något utförsäljningspris ej kan fastställas, skall avdraget för

inkurans i regel motsvara skillnaden mellan anskaffningsvärdet och varor- nas utrangeringsvärde.

Vid redovisningen av varulagret i inventariet bör skattskyldig uppdela detsamma i huvudgrupper med angivande av grunderna för de olika grup- pernas värdering. Uppdelningen bör lämpligen ske på beställningsarbeten, prisgaranterade varor, kuranta råvaror och stapelprodukter, övriga kuranta varor samt okuranta varor.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1956.

Förslag till

förordning om investeringsfonder för konjunkturutjämning

Härigenom förordnas som följer.

1 5.

Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet och av rörelse enligt kommunalskattelagen och förordningen om statlig inkomstskatt må svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening åtnjuta avdrag i enlighet med bestämmelserna i denna förordning för belopp, som avsättes till investe- ringsfond.

Om företaget icke är berättigat att åtnjuta avdrag för avskrivning å inventarier i enlighet med bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 5 eller punkt 4 av anvisningarna till 29 5 kommunalskattelagen må avdragsrätt enligt denna förordning dock icke åtnjutas med mindre be- skattningsnämnd, efter därom framställt yrkande, lämnat särskilt med- givande därtill.

(Se vidare anvisningarna.)

2 &. Investeringsfonder som i denna förordning avses äro investeringsfond för skogsbruk och investeringsfond för rörelse.

3 &. Avdrag för avsättning till investeringfond må för visst beskattningsår icke överstiga, såvitt avser investeringsfond för skogsbruk, tio procent av den för he- skattningsåret redovisade bruttointäkten av skogsbruk; samt såvitt avser investeringsfond för rörelse, fyrtio procent av årsvinsten.

Avdrag enligt denna förordning må åtnjutas allenast därest ett belopp motsvarande fyrtio procent av den gjorda avsättningen inbetalats å sär- skilt konto (konto för investering i skogsbruk respektive i rörelse) i riks- banken.

(Se vidare anvisningarna.)

4 &.

Inbetalning av medel å konto för investering skall hos riksbanken hava verkställts senast den dag företaget jämlikt bestämmelserna i 36 5 taxe— ringsförordningen har att avlämna allmän självdeklaration för det beskatt- ningsår, då avsättning till investeringsfond skett.

5 5.

Å konto för investering inbetalade medel må icke utbetalas i andra fall än som nedan i denna paragraf samt i 15, 17 och 21 55 stadgas.

Sedan fem år förflutit från ingången av det år varunder inbetalningen verkställts, äger företaget att efter uppsägning hos riksbanken uttaga högst trettio procent av det ursprungligen inbetalta beloppet. Har sådant uttag skett åligger det riksbanken att lämna underrättelse därom till länsstyrel- sen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd. Särskild under- rättelse skall lämnas för varje i 3 5 angivet konto från vilket uttag skett samt innehålla uppgift om företagets namn och adress ävensom det ut- tagna beloppets storlek.

6 &.

Inbetalning av medel å konto för investering skall ske till vederbörande riksbankskontor. Vid inbetalning skola uppgivas företagets namn och adress samt det beskattningsår som inbetalningen avser ävensom det konto för investering varom fråga är. Avser vid ett och samma tillfälle inbetalning konto för investering i såväl skogsbruk som rörelse skall angivas huru stor del av det inbetalta beloppet, som belöper på vardera kontot.

I av riksbanken lämnat bevis om insättning å konto för investering skall angivas, att om avtal om överlåtelse eller pantsättning av de insatta medlen träffas, detta skall anmälas till banken. Har riksbanken erhållit sådan an- mälan, skall banken verkställa anteckning om det förhållande, som med anmälan avses, samt senast inom åtta dagar efter det anmälan som nyss sagts ingivits översända underrättelse om vad som förekommit till läns- styrelsen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd.

7 5.

Riksbanken skall senast den 15 april under taxeringsåret till länssty- relsen översända uppgifter angående de för beskattningsåret verkställda inbetalningarna å konto för investering. Å uppgiftshandling, som skall upprättas särskilt för varje företag, skola angivas företagets nanm och

adress samt det beskattningsår och det konto varå inbetalning skett även— som det inbetalta beloppets storlek.

Har inbetalning för beskattningsåret skett efter den 15 april under taxe- ringsåret, skall uppgift som i första stycket sägs översändas till läns- styrelsen snarast möjligt och senast inom åtta dagar efter det inbetalningen ägt rum.

8 5. Till investeringsfond enligt denna förordning gjorda avsättningar skola stå under tillsyn av statens arbetsmarknadsstyrelse.

9 Q. 1 mom. Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts förordnande, arbets- marknadsstyrelsen äger besluta att investeringsfond under visst eller Vissa beskattningsår och under villkor i övrigt, som läget å arbetsmarknaden påkallar, skall eller må tagas i anspråk för sitt ändamål. Beslut, varom i första stycket förmäles, må avse samtliga företag eller företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag. 2 mom. Det ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen att genom samråd med företag, som gjort avsättning till investeringsfond, verka för att fon— dens ianspråktagande i erforderlig utsträckning planlägges. Fråga om fonds ianspråktagande må väckas, förutom av arbetsmarknads- styrelsen och företaget, även av vederbörande kommun och näringsorga- nisation.

10 5.

Företag, som jämlikt 5 5 andra stycket uttagit medel från konto för investering, skall det beskattningsår, varunder sådant uttag gjorts, av vederbörande investeringsfond för i 11 & angivet ändamål taga i anspråk ett belopp motsvarande två och en halv gånger det från kontot uttagna beloppet.

11 &.

Tager företag i enlighet med bestämmelserna ovan investeringsfond i anspråk under visst beskattningsår, skall det ske för ändamål, varom här nedan sägs:

investeringsfond för skogsbruk: för kostnader för arbeten avsedda att främja skogsbruket, såsom skogsodling och skogsdikning, röjning, hägnad, anläggande av flottleder och vägar, som huvudsakligen avse att direkt tjäna skogsbruket, ävensom uppförande och underhåll av för skogsbruket nöd- vändiga byggnader; samt

investeringsfond för rörelse:

a) dels för avskrivning å byggnad, som ny-, till- eller ombyggts under beskattningsåret, med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för ny-, till- eller ombyggnaden, dels, såvitt angår företag som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet, för kostnaderna för reparations— och andra underhållsarbeten under beskattningsåret å bygg- nad, som användes i rörelsen, dels ock för bidrag under samma år till ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning för arbets- tagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos företaget eller detta närstående företag;

b) för avskrivning å maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som anskaffats under beskattningsåret eller, vad angår fartyg, anskaffats eller ombyggts under samma år, dock att beträffande ombygg- nad av fartyg avskrivning må ske med högst ett belopp motsvarande kost- naderna under beskattningsåret för ombyggnaden;

c) för nedskrivning å lager av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp, motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för till- verkning eller anskaffning av dylika tillgångar, dock att företagets varu- lager i dess helhet vid beskattningsårets utgång därigenom icke må ned- skrivas till lägre värde än som enligt kommunalskattelagen är medgivet; samt

(1) för kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller till- redningsarbete under beskattningsåret i gruva, stenbrott eller annan lik- nande fyndighet.

Därest investeringsfond efter beslut enligt 9 5 1 mom. fått tagas i an- språk under flera på varandra följande beskattningsår för ny-, till- eller ombyggnad eller för underhållsarbeten å byggnad samt ifrågavarande ar- beten pågått under flera av dessa år, må företaget, under förutsättning att avdrag för kostnaderna under de tidigare åren icke redan skett, under det sista året taga fonden i anspråk för avskrivning å byggnaden eller för täckande av underhållskostnaden med högst ett belopp motsvarande de uppkomna kostnaderna under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg.

Kungl. Maj:t må, om särskilda skäl därtill föreligga, medgiva företag, som direkt eller genom dotterföretag driver rörelse i utlandet, att taga investeringsfond för rörelse i anspråk för kostnader, ämnade att främja avsättningen utomlands av varor som företaget här i riket tillverkar.

Vid tillämpning av bestämmelserna i första stycket skall iakttagas, att kostnad för anskaffning av begagnade inventarier icke må medräknas samt att, då fråga är om inventarier eller varulager, som av företaget förvärvats från rörelseidkare med vilken det är förbundet i väsentlig ekonomisk in- tressegemenskap, anskaffningskostnaden må medräknas endast om till- gången tillverkats under beskattningsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

12 5. Kungl. Maj:t må meddela tillstånd för företag, som verkställt avsättning till investeringsfond för rörelse, att taga fonden i anspråk för ändamål som avses med investeringsfond för skogsbruk.

13 å.

Kungl. Maj:t må, om särskilda skäl därtill föreligga, medgiva att in- vesteringsfond för rörelse tages i anspråk för avskrivning av kostnader för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningstäl- lande i övrigt av tomtområde för bebyggelse samt liknande arbeten.

14 5.

För beskattningsår, under vilket medel avsatta till investeringsfond tagits i anspråk jämlikt denna förordning, må vid taxeringen avdrag för i 11 å avsedd avskrivning, nedskrivning eller kostnad eller för där angivet bidrag med belopp svarande mot fondens minskning ej ske, men skall, där medlen tagits i anspråk för avskrivning eller nedskrivning, så anses, som om den ifrågavarande tillgången i beskattningsavseende avskrivits eller nedskrivits med det i anspråk tagna beloppet.

15 5.

Om investeringsfond enligt beslut, varom i 9 5 1 mom. stadgas, skall eller må tagas i anspråk helt eller delvis, äger företaget hos riksbanken, i den ordning nedan sägs, från konto för investering utfå fyrtio procent av det belopp av investeringsfonden som i enlighet med beslutet skall eller må tagas i anspråk. Det ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen att efter därom av företaget gjord framställning förordna om utbetalning som nyss sagts. Sedan utbetalning skett skall riksbanken lämna underrättelse därom till arbetsmarknadsstyrelsen med angivande av företagets namn och adress samt det utbetalta beloppets storlek och från vilket konto för investering uttag skett.

16 5.

Har Kungl. Maj:t eller arbetsmarknadsstyrelsen jämlikt 9 5 1 mom. förordnat att investeringsfond skall tagas i anspråk av samtliga företag, företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag, åligger det arbetsmarknadsstyrelsen att lämna underrättelse därom dels till företag varom fråga är, dels ock till länsstyrelsen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd.

Avser förordnande jämlikt 9 5 1 mom. att investeringsfond må tagas i anspråk och har företag i anledning härav enligt 15 & uppburit medel från konto för investering, åligger det arbetsmarknadsstyrelsen, sedan styrelsen erhållit besked från riksbanken att utbetalning skett, att till länsstyrelsen,

för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd, lämna underrättelse om att investeringsfonden skall tagas i anspråk.

Underrättelse som enligt ovan ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen skall innehålla uppgift om år för vilka investeringsfond skall tagas i an- språk samt, därest medgivandet avser investering för visst ändamål, upp- gift härom.

17 5.

Har företag för visst beskattningsår å konto för investering inbetalt mer än fyrtio procent av det belopp för vilket avdrag i enlighet med bestäm— melserna i 3 & åtnjutits för samma beskattningsår, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, förordna om återbetalning av det till kontot för mycket inbetalta beloppet.

18 5. _

Har investeringsfond tagits i anspråk utan tillstånd och är ej fråga om fall som i 10 & sägs eller har företag jämlikt 5 5 andra stycket utfått medel från konto för investering utan att i sistnämnda fall investeringsfond i enlighet med bestämmelserna i 10 å tagits i anspråk eller skall investerings- fond enligt sådan underrättelse som arbetsmarknadsstyrelsen enligt 16 & avlämnat tagas i anspråk men har så ej skett under det eller de beskatt- ningsår varom fråga år, skall investeringsfonden eller vederbörlig del ome- delbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla däri fond- avsättningen gjorts. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tjugondel av vad som av investeringsfonden återförts.

Därest fondavsättning återförts till beskattning, må företaget icke för beskattningsåret i fråga tillgodonjuta avdrag för ny avsättning till investe- ringsfond.

Vid den taxering, då återföringen sker, må varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt uppskattade inkomsten av den förvärvskälla, varom fråga är, bestämmas till lägre belopp än vad som enligt bestämmel- serna i denna paragraf skall upptagas såsom skattepliktig intäkt.

19 5.

Har företag trätt i likvidation, skall investeringsfond återföras till be- skattning för det beskattningsår, varunder beslutet om likvidation fattats.

Har genom fusion företag uppgått i annat företag, skall investeringsfond hos det förra företaget, därest investeringsfonden icke enligt fjärde stycket övertagits av det senare företaget, återföras till beskattning för det be- skattningsår, varunder rättens tillstånd till fusionen registrerats. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tjugondel av vad som av investeringsfonden återförts. Har investeringsfond återförts till beskattning i enlighet med bestäm-

melserna i denna paragraf, skall därvid vad i 18 5 tredje stycket sägs äga motsvarande tillämpning.

Vid sådan fusion, som i 28 5 3 mom. kommunalskattelagen avses, må moderbolaget i beskattningsavseende övertaga investeringsfond, därest förut- sättning därför enligt 1 5 andra stycket föreligger. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion enligt 96 5 lagen om ekonomiska för- eningar. Har investeringsfond övertagits i enlighet med vad nyss sagts, skall så anses som om fonden avsatts hos moderbolaget eller den över— tagande föreningen under det beskattningsår, då avsättning skett hos dotter- bolaget eller den överlåtande föreningen.

Har företag övertagit investeringsfond enligt bestämmelserna i nästföre- gående stycke, skall länsstyrelsen efter anmälan av företaget underrätta riksbanken härom.

20 5.

Har avtal träffats eller annan utfästelse gjorts om överlåtelse, pantsätt- ning eller annan rätt till medel som inbetalats å konto för investering, skall investeringsfonden eller vederbörlig del därav omedelbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla däri fondavsättningen gjorts. Där- vid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tju— gondel av vad som av investeringsfonden återförts.

Har investeringsfond återförts till beskattning i enlighet med bestämmel- serna i denna paragraf, skall därvid vad i 18 å andra och tredje styckena sägs äga motsvarande tillämpning.

21 5.

Har investeringsfond helt eller delvis jämlikt lagakraftvunnet beslut åter- förts till beskattning, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, för- ordna om återbetalning från vederbörligt konto för investering av ett be- lopp motsvarande fyrtio procent av den återförda fondavsättningen i den mån medlen icke tidigare återgått till företaget.

22 5.

Har fastighet, å vilken med anlitande av till investeringsfond avsatta medel företagits ny-, till- eller ombyggnad, avyttrats inom tio år från ut- gången av det beskattningsår, varunder medlen tagits i anspråk, och före- ligga icke förutsättningar för beskattning av realisationsvinst, skall såsom skattepliktig intäkt upptagas vad som vid dylik avyttring må hava åter- bekommits av belopp, för vilka företaget tillgodonjutit avdrag enligt denna förordning. Motsvarande skall gälla då ersättning utfaller på grund av försäkring för skada å sådan fastighet samt skadan inträffat inom nyss angiven tid.

Vid beräkning av återvunnet belopp skall i förekommande fall vid av- sättning till investeringsfond erhållet avdrag anses återvunnet före åt- njutna avdrag för värdeminskning.

23 5.

Har taxeringsnämnd påfört taxering enligt 18, 19 eller 22 5, skall taxe- ringsnämndens ordförande i förekommande fall lämna taxeringsnämnds- ordförandena i de övriga taxeringsdistrikt, där taxering bör äga rum, er- forderliga meddelanden till ledning vid taxeringen inom dessa distrikt.

24 5.

Företag, som gjort avsättning till investeringsfond enligt denna förord- ning eller som jämlikt 19 5 fjärde stycket övertagit sådan fond, är pliktigt att vid självdeklaration för det beskattningsår, då avsättningen eller över- tagandet ägt rum, ävensom för varje påföljande beskattningsår, intill dess de avsatta eller övertagna medlen avförts ur fonden, foga uppgift enligt formulär, som fastställes av riksskattenämnden, rörande avsättning av me- del till fonden samt fondens användning och avveckling. Vid allmän själv- deklaration skall sådan uppgift fogas i tre exemplar.

Företag, som avsatt medel till investeringsfond eller som jämlikt 19 å fjärde stycket övertagit sådan fond, är skyldigt att på anfordran till arbets- marknadsstyrelsen lämna de uppgifter i fråga om fonden, som styrelsen anser erforderliga ur arbetsmarknadssynpunkt.

25 5.

Det åligger taxeringsnämnd, som har att till statlig inkomstskatt taxera aktiebolag eller ekonomiska föreningar, att i sitt protokoll förteckna de företag, som för året avgivit eller bort avgiva uppgifter enligt 24 5 första stycket.

26 &.

Länsstyrelsen har att snarast möjligt efter det taxeringsnämnderna av- slutat sitt arbete till arbetsmarknadsstyrelsen översända två exemplar av de jämlikt 24 5 första stycket avgivna uppgifterna. Om ändring i meddelat beslut rörande avdrag för avsättning till investeringsfond därtill föranle— der, skola erforderliga tilläggsuppgifter ofördröjligen genom länsstyrelsens försorg tillställas arbetsmarknadsstyrelsen.

27 &. Hos arbetsmarknadsstyrelsen skall föras register över investeringsfonder. 28 &. Besvär över arbetsmarknadsstyrelsens beslut enligt denna förordning må föras hos Kungl. Maj:t och skola, vid äventyr av talans förlust, hava

inkommit till finansdepartementet inom tre veckor från det klaganden fick del av beslutet.

29 å.

Åtgärd av riksbanken enligt denna förordning ankommer på bankens huvudkontor i Stockholm såvitt avser företag som skall taxeras till statlig inkomstskatt i Stockholms stad eller län samt i övrigt på bankens avdel- ningskontor i residensstaden i det län, där vederbörandes hemortskommun är belägen.

30 5. För tillämpningen av denna förordning erforderliga föreskrifter med— delas av Kungl. Maj:t.

Anvisningar till 1 5. Företag, som icke tillgodonjuter sådan avskrivning å inventarier varom i 1 5 förmäles, må medgivas rätt till avdrag för avsättning till investerings— fond endast om avsättningarna i räkenskaperna och i företedd utredning redovisas på sådant sätt, att tillfredsställande kontroll kan utövas över fondmedlens användning. Är fråga om inkomst av jordbruksfastighet må medgivande som nyss sagts lämnas allenast därest inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

till 3 5.

Med bruttointäkt av skogsbruk avses vad som enligt 21 & kommunal- skattelagen är att hänföra till sådan intäkt, dock att vad som influtit genom försäljning av växande skog i samband med avyttring av marken ej räknas till intäkt av skogsbruk vid tillämpning av denna förordning.

Med årsvinst förstås årsvinsten enligt vederbörligen fastställd balansräk- ning efter avdrag av aVSkrivningar, tantiemer m. fl. poster, vilka rätteligen äro att hänföra till omkostnader i rörelsen —— jämväl om de formellt utgått av vinstmedel — men utan avdrag för avsättning till reservfond, skuld- regleringsfond, dispositionsfond, investeringsfond m. fl. fonder, donatio— ner 0. d. Avdrag skall icke ske för allmänna svenska skatter vare sig de erlagts preliminärt eller icke.

Har inbetalning å något i 3 5 andra stycket omförmält konto verkställts med lägre belopp än som svarar mot fyrtio procent av fondavsättningen, skall avdrag medgivas med två och en halv gånger det inbetalta beloppet.

till 11 &. Investeringsfond för rörelse må tagas i anspråk för bidrag till bestri- dande av kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller väl-

färdsanläggning för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare, som i 11 å avses, vare sig bidraget lämnas direkt till arbetstagaren eller den förutvarande arbetstagaren eller till förening eller annan sammanslutning, bildad huvudsakligen av personal hos det ifrågavarande företaget eller detta närstående företag eller till sådant närstående företag vars huvud- sakliga uppgift är att uppföra och tillhandahålla bostäder eller välfärds- anläggningar åt personal, som nyss sagts.

Med arbetstagare utan ledande ställning avses arbetstagare, som icke i egenskap av verkställande direktör, styrelseledamot eller eljest kan an- tagas utöva inflytande å företagets medelsdispositioner för i förordningen angivna ändamål.

Har kostnaden för investering, som i 11 & sägs, helt eller delvis bestritts av annan än företaget eller av detta men med medel, som för ändamålet ställts till företagets förfogande, må till investeringsfond avsatta medel användas endast för den del av investeringskostnaden som företaget be- stritt av egna medel.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssam- ling; dock att äldre bestämmelser skola gälla i fråga om 1955 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1955 eller tidigare är.

Genom denna förordning upphäves, med de inskränkningar som följa av vad nedan sägs, förordningen den 2 maj 1947 (nr 174) om investerings- fonder.

1. Sistnämnda förordning skall alltjämt äga tillämpning i avseende å sådana investeringsfonder, som bildats jämlikt samma förordning.

2. Vad i förordningen den 2 maj 1947, nr 174, stadgas rörande nämnda förordnings tillämplighet å vissa i övergångsbestämmelserna till samma förordning angivna konjunkturinvesteringsfonder och investeringsfonder samt vad beträffande dessa fonder har att iakttagas skall alltjämt äga giltighet.

3. Oaktat vad vid 1 och 2 ovan sägs skall vad i 11 5 första och femte styckena förordningen den 2 maj 1947, nr 174, stadgas om investerings- fonds återförande till beskattning inom viss angiven tidrymd ej längre gälla.

Förslag till

förordning om rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas som följer.

1 &.

Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank må, i enlighet med vad i denna förordning sägs, vid taxering till statlig in— komstskatt åtnj uta avdrag för underskott, som vid tidigare års taxering till sådan skatt icke kunnat utnyttjas.

2 5.

Avdrag för underskott som i 1 5 sägs må åtnjutas med belopp, varmed summan av de enligt förordningen om statlig inkomstskatt för visst be— skattningsår fastställda avdragen för underskott å skattskyldigs olika för- värvskällor överstiger sammanlagda beloppet av de enligt nämnda förord— ning för samma beskattnjngsår beräknade inkomsterna av olika förvärvs- källor.

Det åligger beskattningsnämnd som har att pröva den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt att på av honom framställt yrkande fast- ställa det belopp, som enligt ovan må utnyttjas för förlustutjämning ( för- Iustavdrag).

3 &.

Skattskyldig, för vilken förlustavdrag fastställts, äger utnyttja detta av- drag sist vid taxering avseende tionde beskattningsåret efter det beskatt- ningsår för vilket avdraget fastställdes. Hinder möter ej för skattskyldig att fördela förlustavdraget på två eller flera beskattningsår inom nyss an- given tidsperiod.

Förlustavdrag skall göras från sammanlagda beloppet av den skatt- skyldiges inkomster från olika förvärvskällor, sedan i förekommande fall avdrag gjorts för under beskattningsåret uppkommet underskott å för- värvskälla.

4 &. Yrkande som i 2 5 andra stycket sägs skall framställas i den skattskyl- diges till ledning för taxering för det beskattningsår, till vilket underskottet hänför sig, avgivna deklaration eller vid denna fogad handling, dock att så-

dant yrkande även må väckas hos prövningsnämnden senast den 31 juli under taxeringsåret.

Innefattar beslut av prövningsnämnden eller utslag av Kungl. Maj :t eller kammarrätten sådan ändring av inkomstberäkningen för skattskyldig att förlustavdrag må beräknas eller att redan fastställt sådant hör till beloppet ändras, äger den skattskyldige att inom sex månader från det han av be- slutet eller utslaget erhöll del hos prövningsnämnden framställa härav föranlett yrkande. Rätt som nu sagts tillkommer jämväl taxeringsinten- denten, dock att den tid, inom vilken yrkande skall framställas, i sist an- givet fall skall räknas från det beslutet eller utslaget i fråga meddelades.

5 5.

Skattskyldig, som vid taxering för visst beskattningsår önskar helt eller delvis utnyttja fastställt förlustavdrag, har att i självdeklarationen för beskattningsåret härom framställa yrkande, dock att sådant yrkande även må väckas hos prövningsnämnden senast den 31 juli under taxeringsåret.

6 5.

Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, som avgivits till ledning för fastställande av förlustavdrag, lämnat oriktigt meddelande och har därav föranletts att förlustavdraget fastställts till för högt belopp, må sist vid taxeringen för det femte beskattningsåret efter det för vilket avdraget fast- ställdes detta bestämmas till sitt rätta belopp. Har det till för högt belopp fastställda förlustavdraget utnyttjats vid taxering, må rättelse i denna taxe- ring ske genom eftertaxering som skall hava verkställts sist vid taxeringen för det femte beskattningsåret efter det för vilket förlustavdraget fast— ställdes.

7 &.

Det åligger taxeringsnämnd, som prövat framställt yrkande om faststäl- lande av förlustavdrag, att härom göra anteckning i nämndens protokoll och om sitt beslut lämna den skattskyldige underrättelse på sätt och inom tid som i 90 5 2 mom. taxeringsförordningen sägs. Har taxeringsnämnd medgivit skattskyldig rätt att utnyttja förlustavdrag, skall anteckning här- om verkställas i protokollet.

8 &.

Beträffande klagan över beslut av beskattningsnämnd eller utslag av kammarrätten i fråga rörande fastställande av förlustavdrag eller utnytt- jande av sådant avdrag skall vad i taxeringsförordningen sägs angående fullföljd av talan äga motsvarande tillämpning.

Även vad i övrigt i nämnda förordning stadgas skall i tillämpliga delar äga motsvarande giltighet.

9 5.

Med ledning av taxeringsnämndens protokoll samt beslut av prövnings- nämnden och utslag av Kungl. Maj:t och kammarrätten skall hos länssty- relsen föras anteckningar över skattskyldiga för vilka förlustavdrag fast- ställts, därvid tillika skall antecknas när sådant avdrag utnyttjats vid taxe- rmgen.

10 5. För tillämpningen av denna förordning erforderliga föreskrifter medde- las av Kungl. Maj:t.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1956.

1. Utredningsdirektiven

F öretagsbeskattningskommitténs direktiv innefattas i yttrande till stats- rådsprotokollet den 9 maj 1952 av chefen för finansdepartementet, stats— rådet Sköld. Departementschefen anförde därvid bl. a.

Som ett led i strävandena att upprätthålla samhällsekonomisk balans har stats- makterna under de senaste åren vidtagit en rad åtgärder såväl av penningpoli— tisk som skattepolitisk natur i syfte att motverka den av konjunkturförhållandena starkt stimulerade investeringsbenägenheten inom den enskilda sektorn av näringslivet.

Efter att ha lämnat en översikt över vidtagna åtgärder av antydd natur fortsatte departementschefen.

Kommunalskattelagens bestämmelser rörande företagsbeskattningen är i åt- skilliga delar så utformade, att de direkt stimulerar investeringar av visst slag, däribland sådana i lager och inventarier. Företag, som arbetar under goda kon- junkturer och erhåller stora vinster, undgår temporärt en beskattning av dessa vinstmedel, därest sådana tillgångar anskaffas varå i skattelagarna normalt med— givna nedskrivningar kunna göras. Detta förhållande kan givetvis vara ägnat att befordra produktionsutvecklingen och möjliggöra en ur skilda synpunkter önskvärd konsolidering inom näringslivet. Men det är å andra sidan även uppen- bart, att som jag framhöll i propositionen nr 200/1952 bestämmelsernas investeringsstimulerande effekt i vissa konjunkturlägen är av inflationsdrivande art och i sådana fall ur samhällets synpunkt följaktligen icke acceptabel.

Departementschefen erinrade därefter om att 1950 års långtidsutredning, som för femårsperioden 1951—1955 förordat en hård och aktiv finanspoli- tik, särskilt uppmärksammat verkningarna av företagsbeskattningens nu- varande utformning och därvid ifrågasatt en omläggning av företagsbe- skattningen till en bruttobeskattning.

Departementschefen anförde vidare till statsrådsprotokollet.

I nyssnämnda proposition berörde jag närmare reglerna om rätten till fri avskrivning å inventarier, vilka bestämmelser hör till de som i detta samman- hang är värda särskild uppmärksamhet. Jag framhöll därvid att det vore ange- läget undersöka huruvida dessa bestämmelser kunde så utformas att den fria avskrivningsrättens utnyttjande anpassades efter vad som ur samhällets syn- punkt vore i olika konjunkturlägen önskvärt. Vid en sådan utredning borde givetvis även beaktas näringslivets önskemål om sådan fasthet i skattereglerna att ett tillfredsställande bedömande rörande finansieringen av inventarieförvärv m. ni. kunde verkställas; en avvägning mellan de senast båda antydda synpunk— terna kunde bli erforderlig. Även frågan om underlaget för avskrivningsrätten

_— anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet och bestämmelserna om investeringsfonder borde i ett sådant sammanhang omprövas liksom spörsmålet huruvida vid sidan av inkomstskatten borde finnas en särskild skatteform, som riktade sig mot företagens utgifter och som i vissa konjunkturlägen borde sättas i tillämpning.

Den sålunda antydda utredningen, som alltså bör åsyfta permanenta bestäm- melser på förevarande beskattningsområde, synes nu höra igångsättas.

Av det förut sagda framgår, att utredningens främsta uppgift är att undersöka möjligheterna att utforma de ifrågavarande beskattningsreglerna så att avskriv- ningsrättens omfattning under en viss tidsperiod göres beroende av vad som ur samhällets synpunkt kan anses vara för samma tidsperiod önskvärt med hän- syn till investerings- och kreditsynpunkter. Vid en närmare undersökning av detta spörsmål kan befinnas att en lagstiftning av antydd innebörd måste, för att få tillräcklig effekt, kompletteras med en samtidig omläggning av de be— stämmelser, som reglerar möjligheterna att vidtaga andra vinstreglerande dis- positioner än avskrivning å inventarier. Jag åsyftar därvid _— förutom reglerna om avdrag för avsättning till investeringsfonder, vilka uppenbarligen har ett mycket intimt samband med den fria avskrivningsrätten främst bestämmel- serna om varulagervärdering och avdrag för avsättning till personalstiftelser. Skulle utredningen komma till en sådan uppfattning, bör i dess uppdrag ingå att undersöka även dessa områden och framlägga förslag till ändrade bestäm- melser. Under utredningsarbetets gång torde få avgöras, huruvida eventuella förslag till omreglering av samtliga nyssnämnda bestämmelser bör framläggas samtidigt eller om de berörda spörsmålen bör successivt lösas. Vad särskilt angår avdrag för avsättning till pensionsstiftelser, synes det böra ankomma på utred- ningen att, oavsett denna frågas samband med skattelagstiftningens samordnande med konjunkturpolitiken, ompröva de nuvarande reglerna härom; till denna fråga får jag längre fram närmare återkomma. Härjämte bör utredningen pröva be— hovet och lämpligheten av en skatteform, som direkt tar sikte på företagens ut- gifter. Syftet med en sådan beskattning skulle vara att framkalla en noggrannare prövning än den som nu sker hos många företag beträffande behovet och ange- lägenheten av vissa utgifter och investeringar. I första hand synes böra uppmärk- sammas sådana utgifter, som utgör vid taxeringen avdragsgilla omkostnader. Beträffande bestämmelsernas utformning skall här icke sägas annat än att in- vesteringsavgiftsförordningens föreskrifter kan erbjuda en viss vägledning. Det torde icke böra ifrågakomma att binda utredningen med närmare utfor- made direktiv än som framgår av det förut sagda. Utredningen bör ha fria händer att pröva hur ifrågavarande problem lämpligast skall lösas under be— aktande av de olika intressen, mellan vilka en avvägning med nödvändighet måste göras. Jag vill emellertid med några ord antyda vissa tänkbara lösningar. Vad angår den fria avskrivningsrätten skulle kunna prövas ett system enligt vilket denna utbytes mot en rätt till avdrag för avsättning till förnyelsefond. Denna fond skulle få uppbringas till högst ett belopp motsvarande anskaffnings- värdet å företagets inventarier, procentuellt uppräknat så att viss hänsyn tages till inventariernas återanskaffningsvärde och, eventuellt, företagets fortsatta ut- veckling. Till en sådan fond skulle avsättning alltid få göras med viss procent av det belopp, vartill fonden högst må uppbringas, vilken procentsats skulle svara mot den genomsnittliga ekonomiska förslitningen på befintliga inventarier. Pro- centsatsen skulle i övrigt vara rörlig; statsmakterna skulle äga rätt att ange den högsta procentsats med vilken under en viss förestående tidsperiod avdrag för avsättning skulle medgivas. Skulle en anordning av i huvudsak nu angiven art

väljas, bör prövas om specialbestämmelser påkallas av hänsyn till utrangeringar, särskild värdenedgång å innehavda maskiner o. s. v.

I fråga om varulagervärderingen kunde vara lämpligt att undersöka, huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider, då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedömes såsom ur samhällets synpunkt önskvärd. Möjligen borde reglerna utformas så att de allenast riktade sig mot direkta lagerökningar. Bestämmelserna synes närmast böra ha karaktär av en beredskapslagstiftning, som av statsmakterna kunde för- klaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod.

Beträffande den tidigare angivna utgiftsbeskattningen bör det stå utredningen fritt att pröva, huruvida en sådan beskattning bör inarbetas i den ordinarie skattelagstiftningen eller om — bland annat av hänsyn till önskemålet att icke onödigt komplicera det årliga taxeringsarbetet bestämmelserna i fråga skall ha karaktär av beredskapslagstiftning, som kan sättas i tillämpning i tider då det ur det allmännas synpunkt framstår som särskilt angeläget att åstadkomma återhållsamhet på företagens utgiftssida.

Som jag förut framhållit hör ovedersägligen bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensions— och andra personalstiftelser till de skatteregler som möjliggör vinstreglerande dispositioner av mera avsevärd omfattning. Redan på grund härav bör utredningen äga ompröva dessa bestämmelser. Därtill kom- mer att bestämmelserna med deras nuvarande utformning är komplicerade i till- lämpningen och ur skilda synpunkter otillfredsställande konstruerade. Från taxeringsmyndigheternas sida har vid upprepade tillfällen anmärkts att be- stämmelserna ofta utnyttjats i huvudsakligt syfte att uppnå opåkallade skatte- lättnader samt att myndigheterna saknar möjligheter att ingripa häremot. Så- lunda har påpekats att avsättningar verkställes till pensionsstiftelser, oaktat att företaget har sina anställda pensionsförsäkrade i försäkringsanstalt eller direkt belastar omkostnadskontot med aktuella pensionsutgifter. Dessa erfarenheter borde, har det framhållits, föranleda att man prövade huruvida företag, som bildade pensionsstiftelser, skulle åläggas föra sina samtliga pensioneringskost- nader över stiftelsen. Vidare har invänts att sedan avsättning till s. k. fri pen— sionsstiftelse verkställts en sådan avsättning behöver icke innefatta mer än utfärdandet av ett skuldebrev och en mot skuldebrevets belopp svarande utgifts— notering i räkenskaperna —— förloras kontrollen över stiftelsen och hur dess förmögenhet användes. Även invändningar av annan art har riktats mot be- stämmelserna på förevarande område. Vad angår övriga personalstiftelser har framhållits att avdrag enligt gällande bestämmelser visserligen skall medges blott om stiftelsens tillgångar skall användas för omkostnader av för stiftelsebildaren i och för sig avdragsgill natur, men att icke sällan förekommit att tillgångarna i fråga, oaktat vad på förhand uppgivits, använts i icke obetydlig omfattning för ändamål av annat slag än det nyss nämnda.

Vid en omprövning av de nu senast antydda bestämmelserna bör givetvis iakt— tagas, att de synpunkter av social natur, som vid de nuvarande bestämmelsernas utformning beaktades, bli i förevarande sammanhang i lika mån tillgodosedda.

Jag vill erinra om att 1950 års skattelagssakkunniga är sysselsatta med en teknisk revision av inkomstskattelagstiftningen och att nämnda sakkunniga kan vid fullgörandet av sitt uppdrag komma att behandla frågor, som faller inom om- rådet för företagsbeskattningen. Samråd bör därför i förekommande fall äga rum mellan skattelagssakkunniga och de utredningsmän, som anförtros uppgiften att överse reglerna för företagsbeskattningen.

Avsikten med den nu ifrågasatta översynen av vissa mycket betydelsefulla

bestämmelser på företagsbeskattningens område bör icke vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. Avsikten är att få bestämmelserna ur skilda synpunkter mer ändamålsenligt utformade. På grund härav bör det ingå i utredningens uppdrag att pröva, huruvida de bestämmelser, som kan komma att föreslås, bör föranleda att företagens statliga inkomstskatt beräknas efter annan eller andra procentsatser än nu gällande. Jag vill emellertid fram- hålla, att den omständigheten att utredningen kan komma att föreslå bestäm- melser som skulle framdeles omöjliggöra ett nu förekommande men av lag- stiftaren uppenbarligen icke avsett utnyttjande av skattereglerna i och för sig icke kan betraktas som en skärpt företagsbeskattning.

2. Konjunkturer och företagsbeskattning

Inledning. Som framgår av de i föregående kapitel återgivna direktiven har företagsbeskattningskommittén erhållit ett i viss mån begränsat upp— drag. Enligt direktiven har kommittén nämligen att undersöka i vilken utsträckning och på vad sätt företagsbeskattningens regler skulle kunna så utformas, att denna beskattning kunde bättre än vad för närvarande är fallet anpassas till en konjunkturstabiliserande ekonomisk politik och om möjligt även positivt befrämja en sådan. Som en allmän förutsättning har därvid gällt, att enligt givna direktiv avsikten inte varit att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning.

Med hänsyn till utredningsuppdragets natur vill kommittén i detta kapitel först allmänt beröra konjunkturväxlingarnas karaktär och konjunkturpoli— tikens olika medel för att därmed ange den roll, som härvidlag kan till- komma företagsbeskattningen. Kommittén redogör därefter för de prin— cipiella överväganden av konjunkturpolitisk art, som kan göras beträffande reglerna för företagsbeskattningen, därest denna —— såsom nu är fallet anses böra grundas på företagens nettovinster. I direktiven har antytts möjligheten av en omläggning av företagsbeskattningen till att i stället utgå efter företagens bruttointäkter eller bruttoutgifter eller någon del av dessa. Verkningarna av en sådan övergång till bruttoskatt har därför upp- tagits till bedömning i ett särskilt avsnitt.

Konjunkturer och konjunkturpolitik

Inuesteringarnas roll. En hög och jämn sysselsättning av samhällets pro- duktiva resurser är en allmänt accepterad målsättning för den ekonomiska politiken. För att detta mål skall uppnås erfordras en konjunkturpolitik som syftar till att stabilisera de totala utgifterna i samhällsekonomin, d.v.s. den samlade efterfrågan, privat och offentlig, för konsumtion och investeringar. I de flesta situationer torde härvidlag en kombination av olika konjunkturpolitiska medel böra ifrågakomma i syfte att vinna en erforderlig stabilisering inom olika delar av den samlade efterfrågan. Kom- mittén saknar anledning att närmare ingå på frågan om avvägningen mel- lan olika konjunkturpolitiska medel. Under alla förhållanden är det dock uppenbart, att åtgärder syftande till en stabilisering av investeringsverk-

samheten måste tillmätas stor vikt, helst som fluktuationer i investering- arna, sammanhängande såvål med tekniska omständigheter som med psyko- logiska faktorer, erfarenhetsmässigt visat sig spela en mycket betydelsefull roll i konjunkturförloppet. Detta gäller investeringar såväl i varulager som i bostadshus och industriella anläggningar, maskiner o. (1.

Denna investeringarnas betydelse för växlingarna i den ekonomiska akti- viteten har av 1949 års investeringskommitté angivits på följande sätt (SOU nr 6/1953, s. 13).

I den ekonomiska utvecklingen spelar investeringsverksamheten en betydelse- full roll. I varje hushållning är det möjligt och till och med ofrånkomligt att företa investeringar. Produktionsinsatser kunna nämligen tillföras produktions- apparatens fasta och rörliga element utan att omedelbart tagas i anspråk för slutlig konsumtion, och det är tillika nödvändigt att bygga ut produktionsappara— tens fasta anläggningar samt utöka dess rörliga kapital, om en fortlöpande pro- duktionsökning skall kunna hållas vid makt. Vad som gjort denna samhällseko- nomiens expansionsprocess till ett praktiskt konjunkturpolitiskt problem är emel- lertid den omständigheten, att investeringsverksamheten ofta präglas av en avsevärd instabilitet, vilket har återverkningar på inkomstbildningen inom sam— hällsekonomien i övrigt.

Det erbjuder inte någon större svårighet att förklara varför det kan förekomma häftigare växlingar inom investeringsverksamheten än inom övrig ekonomisk verksamhet. Utbyggnaden av samhällets rörliga kapital eller dess lagerhållning kan ju i och för sig mycket väl koncentreras till vissa perioder, utan att de löpande produktions— och distributionsprocesserna däremellan i rent tekniskt avseende behöva lida något avbräck. På motsvarande sätt låter sig förklaras hur en liknande koncentration i tiden också kan förekomma inom utbyggnaden av varaktiga anläggningar. Mellan de speciellt livliga utbyggnadsperioderna kan man ju för den löpande produktionen utnyttja tjänster från det fasta realkapital- beståndet som blivit upplagrade under »högkonjunkturen».

Tabell ]. Försörjningsbalans 1938/39. 1946—1953 Miljoner kronor i löpande priser

1938/39 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953

Privat konsumtion. . . 8 460 15 120 16 370 17 790 18 090 19 560 22 200 24 380 25 080 Offentlig konsumtion 1 000 2 230 2 450 2 850 3 020 3 210 3 960 4 820 5 350

Summa konsumtion 9 460 17 350 18 820 20 640 21 110 22 770 26 160 29 200 30 430 Privat inhemsk brut-

toinvestering ..... 2 240 4 150 4 970 4 830 4 790 5 540 6 630 6 890 ) 7 260 Offentlig inhemsk '

bruttoinvestering. . 860 1 780 2 060 2 530 2 760 3 030 3 780 4 930 5 700 Summa inhemsk brut-

toinvestering 3 100 5 930 7 030 7 360 7 550 8 570 10 410 11 820 12 960

Lagerförändring ..... + 250 + 90 + 380 + 340 + 140 —— 70 + 990 + 820 —350 Bytesbalansens saldo —— 40 —— 100 ——1 440 —410 + 500 + 180 + 950 + 180 + 330 Bruttonationalpro- dukttillmarknadspris 12 770 23 270 24 790 27 930 29 300 31 460 38 510 42 020 43 370

Meddelanden från Konjunkturinstitutet, Ser. A:25, sid. 8.

Investeringarnas storlek. Mot bakgrunden av det nyss anförda har det sitt intresse att ange storleksordningen av investeringsutgifterna i förhål- lande till andra utgifter inom den svenska samhällsekonomin. Detta för- hållande framgår av deni tabell 1 uppställda försörjningsbalansen för åren 1938/39 och 1946—1953, byggd på konjunkturinstitutets nationalbokföring. De privata bruttoinvesteringarna tog såväl under det sista förkrigsåret som under efterkrigstiden genomsnittligt i anspråk 171/'-_. procent av brutto— nationalprodukten, en andel som dock varierat mellan högst 20 procent år 1947 och lägst 16,3 procent år 1949. De offentliga bruttoinvesteringarna har successivt stigit från 6,7 procent 1938/39 och 7,8 procent 1946 till 13,1 procent av bruttonationalprodukten 1953.

De privata bruttoinvesteringarnas fördelning på olika verksamhetsområ- den framgår av tabell 2.

Tabell 2. Privat bruttoinvestering 1938/39. 1946—1953

Procenttal

1938/39 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953

1. Bostäder1 ........... 41,1 39,8 37,6 28,4 29,9 28,6 26,0 27,2 27,4 2. Industri ............ 26,7 28,3 31,1 35,5 37,3 36,1 37,7 35,1 30,8 3. Kraft- och belysnings- verk ............... 1,2 1,9 2,1 2,8 2,9 2,9 2,1 3,6 3,3 4. Jordbruk (ekonomi- byggnader och ma- skiner) ............. 10,2 10,4 10,1 12,6 13,4 12,7 12,4 12,6 12,2

5. Transportmedel ..... 16,6 16,8 16,3 17,4 13,0 16,5 18,8 18,3 23,0 6. Övrigt .............. 4,2 2,8 2,8 3,3 3,5 3,2 3,0 3,2 3,3 Summa 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0

Miljoner kronor ........ 2 241 4 153 4 966 4 832 4 791 5 542 6 633 6 894 7 263

1 Bostadsinvesteringarnas sjunkande andel sammanhänger delvis med att bostadsbyggandet i viss utsträckning flyttats över till den offentliga sektorn.

Med hänsyn till kommitténs uppdrag är det naturligt att ställa frågan hur stor del av investeringarna som påverkas av hur reglerna för företags— beskattningen är utformade. Av de i tabell 2 upptagna grupperna kan det hävdas att bostadsbyggandet endast i mindre utsträckning är föremål för sådan påverkan. På grund av företagsformerna gäller detsamma för åt- minstone någon del av investeringarna inom jordbruket. Investeringarna inom övriga i tabellen redovisade områden måste däremot i större eller mindre grad påverkas av utformningen av företagsbeskattningen. Denna skulle sålunda beröra 60—70 procent av de privata bruttoinvesteringarna eller en utgiftssumma på 4 ä 5 miljarder kronor år 1953; detta motsvarar 35—40 procent av de totala privata och offentliga bruttoinveste- ringarna sagda år.

Underhållsutgifterna. Konjunkturinstitutet fattar bruttoinvesteringsbe- greppet synnerligen vidsträckt. I motsats till vad som är fallet i en del andra länder ingår däri även underhållet av produktionsapparaten. Även om underhållsutgifterna kan variera från år till år, torde de dock i stort sett vara stabilare än investeringarna i övrigt. Det kan därför i konjunktur- politiskt sammanhang vara motiverat att utskilja underhållsutgifterna. Av totala bruttoinvesteringsutgifter år 1953 på 13 miljarder kronor kom i runt tal 4 miljarder på underhåll, varav 1 365 miljoner kronor offentliga under- hållskostnader och 2 625 miljoner kronor privata sådana. Fördelningen av bruttoinvesteringsutgifterna på underhåll och övrigt inom den privata sektorn framgår av tabell 3.

Tabell 3. Enskilda brultoinuesteringar 1953 Miljoner kronor

Totalt Under— Övrigt håll 1. Bostäder ................... 1 994 716 1 278 2. Industri ................... 2 236 819 1 417 3. Kraft- och belysningsverk. . . . 239 21 218 4. Jordbruk .................. 888 466 422 5. Transportmedel ............. 1 668 562 1 106 6. Övrigt ..................... 238 41 197 Summa 7 263 2 625 4 638

Byggnader och maskiner. Vid diskussionen rörande investeringsstruktu- ren finns det anledning att skilja mellan investeringar i byggnader och anläggningar å ena sidan och i maskiner och andra verkstadsprodukter å den andra. Om man till en >>allmån sektor» hänför statens och kom- munernas investeringar samt bostadsbyggandet och kraftverksanläggandet, finner man att byggnadsinvesteringarna dominerar inom denna sektor, medan investeringarna inom företagssektorn i högre grad är inriktade på maskinanskaffningar o. d. Investeringskommittén ger för 1951 följande sammanställning (tabell 4), vilken belyser sagda förhållande.

Tabell 4. Investeringsverksamheten 1951 uppdelad på vissa kategorier (Lagerinvesteringar samt reparationer och underhåll inte inberäknade) Miljoner kronor

Byggnader Maskiner och Samtliga och anlägg— andra verk- investeringar ningar stadsprodukter

A. Investeringar inom den allmänna sek- torn (stat, kommun, bostäder och kraft— verk) ............................. 3 000 1 000 4 000 B. Investeringar inom företagssektorn (jordbruk, industri, handel, privat sam- färdsel) ........................... 800 2 200 3 000

Summa A +B 3 800 3 200 7 000

Utlandets inflytande. Ett litet land som Sverige med en relativt omfat- tande utrikeshandel måste även i konjunkturhänseende bli starkt beroende av de internationella växlingarna. Det föreligger därför ett stort intresse från vårt lands sida av internationell samverkan för konjunkturstabilise- ring och för sådana betalningsarrangemang, som dämpar konjunktur- spridningen från ett land till ett annat. Man bör dock inte vara alltför optimistisk beträffande möjligheterna att helt eliminera internationella konjunkturfluktuationer. I samma mån får man räkna med att förhållan- dena i vårt land inte kan undgå att påverkas av sådana fluktuationer och att den inhemska ekonomiska politikens möjligheter i viss mån be- gränsas av hänsynen till de internationella betingelserna. Man får också räkna med att dessa måste få vissa verkningar på de privata investeringar- nas omfattning.

Motkonjunktur. Mot bakgrunden härav uppstår frågan om det är möjligt att åstadkomma en stabilisering av den totala investeringsverksamheten genom att investeringarna utanför företagssektorn bringas att variera i om— vänt förhållande till konjunkturerna. I viss utsträckning föreligger givet- vis möjligheter härtill, och inte minst under efterkrigsåren har sålunda bostadsbyggandet och den offentliga investeringsverksamheten hållits till- baka under vissa skeden, då den industriella anläggningsverksamheten ställt mycket betydande anspråk på landets produktiva resurser. Man bör dock inte ställa alltför stora förhoppningar på möjligheterna att på denna väg stabilisera den totala investeringsverksamheten. I ett högkonjunktur- läge kan det vara svårt att vinna en tillräckligt kraftig nedpressning av investeringarna inom den allmänna sektorn för att ge utrymme för den spontana ökningen inom företagssektorn. Och i ett lågkonjunkturlåge är det ingalunda säkert att en utökning av bostadsbyggandet och offentlig in- vesteringsverksamhet i alla avseenden utgör någon lämplig ersättning för en nedgång i företagens investeringar. Detta framgår tydligt av investerings- kommitténs kommentarer till den i tabell 4 ovan anförda uppställningen (SOU nr 6/1953 s. 72—73).

Såsom framgår av tabellen uppgingo 1951 ny- och reinvesteringar inom den allmännan sektorn (d. v. s. bostäder, kraftverk och offentliga anläggningar) till ca 4 miljarder kronor. Härav utgjorde 3 miljarder byggnader och anläggningar samt 1 miljard maskiner och andra verkstadsprodukter, däribland militär ut- rustning till ett belopp av ca 500 miljoner kronor. Om man bortser från den militära materielanskaffningen, vars omfattning inte i någon väsentlig mån torde påverkas av konjunkturpolitiska överväganden, uppgår således hela den årliga anskaffningen av maskiner och andra verkstadsprodukter inom den all- männa sektorn till omkring 500 miljoner kronor eller mindre än fjärdedelen av motsvarande investering inom företagssektorn. Det kan under sådana omstän- digheter inte anses anmärkningsvärt att den offentliga investeringsreserven endast i ringa utsträckning omfattar investeringar av annat slag än byggnads— och an- läggningsarbeten. Det torde också vara uppenbart att varje mera betydande

utvidgning av investeringsverksamheten utanför företagssektorn främst måste komma att avse byggnader och anläggningar. Om en mera avsevärd tillbakagång i företagens investeringsverksamhet till fullo skall kunna kompenseras genom investeringsökningar på andra områden, måste det sålunda finnas möjligheter att utvidga den totala byggnads— och anläggningsverksamheten utöver dess normala omfattning, varvid arbetskraft tillfälligt finge överföras dit främst från verkstads- industrien. Men en sådan tillfällig utökning av byggnads- och anläggningsverksam- heten skulle sannolikt visa sig vansklig att genomföra ur åtskilliga synpunkter.

Om möjligheterna att variera den offentliga investeringsverksamheten samt bostadsproduktionen i omvänt förhållande till konjunkturerna således framstå såsom starkt begränsade, så innebär detta å ena sidan att det inte längre finns skäl att hoppas på en fullständig konjunkturutjämning inom den totala investeringsverksamheten. Å andra sidan blir det som följd härav desto mera angeläget att undersöka alla rimliga medel för att dämpa konjunkturrörelserna inom företagens investeringsverksamhet.

F öretagsbeskattningskommittén finner investeringskommitténs argumen- tering på denna punkt bärkraftig. Kommittén anser det visserligen i och för sig angeläget, att alla möjligheter tillvaratas att genom variationer i investeringarna inom den allmänna sektorn kompensera växlingar i före- tagens investeringsverksamhet. Man måste dock beakta att utrymmet för en sådan motkonjunktur är begränsat. En ansvällning av de privata inves- teringarna kan endast i begränsad utsträckning uppvägas av en inskränk- ning av de offentliga liksom också en nedgång av de privata investeringsut- gifterna endast ofullständigt kan ersättas av ökade offentliga utgifter.

I de flesta lägen torde därför en konjunkturreglerande politik inte kunna stanna vid försök att ernå en motkonjunktur av antytt slag utan måste även inriktas på åtgärder för att parallellt påverka såväl offentliga som enskilda investeringar.

Konjunkturpolitikens medel. De åtgärder, som kan erfordras för att åstadkomma en stabilisering av investeringsverksamheten inom den all- männa sektorn, torde här inte behöva behandlas. När det åter gäller att påverka investeringarna inom företagssektorn kan olika medel komma i fråga såsom direkta regleringar, penningpolitik och finanspolitiska åt— gärder. I allmänhet torde det bli fråga om en kombination av flera sådana medel, vilkas användning får avpassas efter det vid varje tillfälle förelig- gande ekonomiska läget. Företagsbeskattningskommittén har inte för avsikt att ingå på en bedömning av de betydelsefulla politiska avvägningsproblem, som därvid uppkommer. Den inskränker sig till några allmänna principiella betraktelser, som kan vara ägnade att belysa den roll speciellt företagsbe- skattningens regler kan spela härvidlag.

Byggnadsregleringens användning för att stabilisera företagsinvestering— arna har behandlats av investeringskommittén (s. 73).

Vid tillgång till en byggnadsreglering skulle det teoretiskt vara möjligt att föra den ekonomiska politiken i övrigt på ett sådant sätt, att det alltid förelåg en

reserv av icke beviljade byggnadsprojekt, vilken skulle kunna anlitas så snart några depressionstendenser gjorde sig gällande. Genom att ömsevis dämma upp och tappa ur denna reserv skulle det vara möjligt att bibehålla stabilitet inom byggnadsverksamheten trots cykliska växlingar i investeringsbcnägenheten. Men av de projekt, som nekas tillstånd under en högkonjunktur blir det sannolikt endast en del som byggherrarna komma att vara angelägna om att genomföra också under en efterföljande konjunkturavmattning. Med avseende på före- tagens investeringsverksamhet skulle det dessutom vara en avgörande svaghet hos den antydda utjämningsmetoden att den i huvudsak skulle vara tillämplig endast på deras byggnads- och anläggningsverksamhet men inte på deras an- skaffning av maskiner och andra verkstadsprodukter och ännu mindre på deras investeringar i lager. Den begränsande inverkan på maskinanskaffningen, som indirekt skulle kunna utövas genom byggnadsregleringen, är ju som tidigare fram— hållits synnerligen ofullständig. I sämsta fall skulle man f. ö. kunna framkalla cn accentuering av konjunkturfluktuationerna inom maskinanskaffningen i stället för en utjämning av dessa.

Som framgått av det tidigare anförda, är det just för företagens ma- skinanskaffning som en utjämning bör eftersträvas. Investeringskommittén drar för sin de] följande slutsats (s. 74): »Ur konjunktur-utjämningssyn- punkt måste därför penning- och finanspolitiska kontrollåtgärder, som kunna inverka på företagens totala investeringsverksamhet, vara att före— dra framför fysiska kontroller, som äro verksamma endast med avseende på företagens byggnadsinvesteringar.»

Investeringskommittén har behandlat penningpolitiska åtgärder i flera olika sammanhang. Investeringskommittén har i denna fråga uttalat: >>I sådana fall då den ekonomiska politiken likväl anses böra inriktas på att tillfälligtvis öka den allmänna sektorns andel av investeringsverksamheten finns det emellertid möjligheter att vidtaga penning— och finanspolitiska åtgärder, som i första hand drabba företagens investeringar. Sådana äro även att föredraga med tanke på de fysiska kontrollernas osmidighet. Så- som tidigare framhållits måste dessutom en fysisk kontroll sådan som byggnadsregleringen med hänsyn till byggnadsinvesteringarnas begränsade betydelse för företagen vara förhållandevis ineffektiv, om det speciellt gäl- ler att hålla tillbaka företagens investeringar—> (s. 66). — Det förefaller dock som om de penningpolitiska medlens effektivitet skulle begränsas av det även av investeringskommittén inledningsvis omtalade förhållandet, att >>för företagsinvesteringarna har finansiering över den allmänna kapital- marknaden inte samma betydelse som för övriga investeringar» (s. 18). Men vissa verkningar kan likväl uppnås av penningpolitiska kontrollåtgärder »genom en begränsning av företagens lånemöjligheter. Eftersom likviditeten brukar vara ojämnt fördelad, finns det alltid företag med lånebehov också i sådana lägen där det kan konstateras, att likviditeten genomsnittligen är stark för företagssektorn i dess helhet. Sådana företags möjligheter att finansiera investeringar bero i hög grad på om de kunna få låna av affärsban-

kerna, som bl. a. förvalta de mera likvida företagens tillgodohavanden. En penningpolitik som på det ena eller andra sättet söker tvinga affärsbankerna att bedriva en restriktiv kreditgivning kan i viss utsträckning förhindra att de mera likvida företagens tillgodohavanden tagas i anspråk för andra före- tags investeringar» (s. 25—26).

Företagens likviditet. I detta sammanhang vill företagsbeskattningskom- mittén hänvisa till de undersökningar rörande industrins bruttosparande och bruttoinvesteringar, som utförts inom konjunkturinstitutet på grundval av statistiska centralbyråns sedan 1950 sammanställda företagsstatistiska uppgifter.1

Bruttosparandet omfattar härvid företagens avskrivningar å anläggnings— tillgångar och den redovisade vinsten inklusive fondavsättningar efter av- drag för skatteavsättningar och utdelningar. Avsättningar till pensionsstif- telser och andra personalstiftelser har, ehuru de närmast har karaktären av långfristiga skulder, också medräknats.

Investeringarna innefattar all ny- och ombyggnadsverksamhet samt ny- och ersättningsanskaffning av maskiner, apparater, fordon etc. Häri ingår dock ej kostnader för reparationer och underhåll, vilka om de inräknats i investeringarna, skulle ha medfört en motsvarande ökning av sparandet och således ej påverkat sparandeöverskottets storlek. Vid försäljning av anläggningstillgångar uppkommen vinst eller förlust har reglerats över vinst- och förlustkontot och därvid ökat (resp. minskat) sparandet med motsvarande belopp, varför ej heller denna omständighet inverkar på spa— randeöverskottets storlek. Lagerposten slutligen borde egentligen, liksom fallet är med övriga investeringar, representeras av de mot förändringarna i lagret svarande faktiska kostnaderna och ej av det bokförda värdet, som i hög grad är beroende av värderingsprinciperna. Om en nedskrivning av lagrets värde ägt rum vid årets slut, innebär detta emellertid, att den i statistiken redovisade bruttovinsten och därmed även bruttosparandet en- ligt ovan angivna definition minskats med samma belopp. Sparandeöver- skottets storlek är således oberoende av lagervärderingsmetoden så länge sparandet och de totala investeringarna påverkas på likartat sätt av den använda värderingsprincipen. Eftersom uppgift om denna bokföringsmäs— siga nedskrivning ej varit tillgänglig, har, för att uppfattning skall erhållas om sparandeöverskottets storlek, förändringen i det bokförda värdet an- vänts.

I tabell 5 har sammanställts uppgifter för bruttosparande (S), investe- ringar i anläggningstillgångar (I,) samt investeringar i anläggningstill- gångar och lager (I,,+ IL), varvid sistnämnda investeringar avser föränd- ring i lagrets bokförda värde. I tabellen har medtagits de företag, för vilka

1 Se »Konjunkturläget hösten 1953», Meddelanden från konjunkturinstitutet, serie A: 24, bilaga 1.

hos de i industristatistiken ingående företagen. uppgifter förelegat för alla tre åren 1950—1952, tillhopa 762 företag med 356 000 arbetare år 1952 —— omkring 55 procent av hela arbetarantalet

Tabell 5. Bruttosparande och bruttoinvesteringar 1950—1952

Miljoner kronor

ÅT S IA IA + IL 1950 ........................ 1 366,1 1 016,6 1 062,51 1951 ........................ 1 529,65 1 235,1 1 826,13 1952 ........................ 1 377,5 1 202,3 1 745,2

Tillhopa 4 273,2 3 454,0 4 634,0

Det framgår av tabellen, att för de ifrågavarande företagen tillhopa bruttosparandet alla åren översteg investeringarna i anläggningstillgång- arna. Av största intresse är emellertid att jämföra sparandet med de totala investeringarna sådana de framträder i den sista kolumnen i tabellen; den vid en sådan jämförelse framträdande differensen anger nämligen i vilken utsträckning företagen för de angivna investeringarna behövt anlita upplå- ning utifrån resp. kunnat förbättra sin likviditet. År 1950 förelåg för de ingående företagen tillhopa ett sparandeöverskott, för de båda följande åren däremot ett upplåningsbehov.

Förhållandena växlar emellertid starkt från företag till företag och olika branscher emellan. År 1950 var mellan 60 och 70 procent av företagen helt självfinansierande och förhållandena var i detta avseende gynnsamma inom flertalet industrigrenar. Det kan anmärkas, att lagrens volym detta år torde undergått någon minskning. Följande år var bilden mera splittrad. Endast mellan 35 och 40 procent av företagen var i anförd mening självfinansie- rande. Olikheterna mellan branscherna var stora, med betydande överskott särskilt inom de exporterande Skogsindustrierna och ett ansträngt läge för hemmamarknadsindustrierna, särskilt textilindustrin. Främst på grund av avsättningssvårigheterna för de sistnämnda branscherna ägde en betydande ökning av lagervolymen rum (för de i tabell 5 medtagna företagen upp- skattningsvis av storleksordningen 300 miljoner kronor). År 1952 var läget ånyo omkastat. Skogsindustrierna såg sina försäljningsinkomster gå ned, sina lager växa och sin finansiella ställning försämras, medan en viss åter— hämtning inträdde för konsumtionsvaruindustrierna. Över 60 procent av företagen var helt självfinansierande. Totalt för hela treårsperioden 1950—52 var 330 av de i tabell 5 ingående 762 företagen i här angiven me-

ning självfinansierande.

Det är klart att helt självfinansierande företag inte i samma mån som mera kreditberoende företag kan påverkas av en kreditåtstramning, som företages i syfte att dämpa en extrem högkonjunktur. I den mån en be-

tydande del av företagen, såsom ovan anförda uppgifter synes antyda, är självfinansierande kan därför ett behov föreligga att i vissa lägen kom- plettera en restriktiv penningpolitik med åtgärder av finanspolitisk natur som begränsar företagens möjligheter att göra investeringar på grundval av inom företagen uppsamlade sparmedel.

Å andra sidan är det uppenbart att inte allt för vittgående slutsatser kan dras av det material som presenterats ovan. För det första måste under- strykas, att de år som inbegripes i denna undersökning representerar en period av förmodligen helt exceptionell karaktär, bl. a. med hänsyn till den osedvanligt starka vinstkonjunktur, som under åren 1950—1951 präg- lade skogsindustrin. För det andra visar även dessa siffror, att en tillräck- ligt stor del av företagssektorn är så pass beroende av kreditmarknaden att en restriktiv penningpolitik i och för sig kan beräknas få en starkt återhållande effekt på investeringsverksamheten totalt sett, låt vara att denna effekt kan väntas slå ojämnt med hänsyn till det skiftande likviditets— läget inom olika branscher och olika företag. För det tredje är det sanno— likt att en allmän åtstramning på kreditmarknaden även inom helt själv- finansierande företag manar till större omtanke om likviditetsberedskapen och därmed leder till större återhållsamhet i investeringshänseende. I ett knappt penningläge kan nämligen dessa företag snabbt komma i den situationen att deras likvida resurser blir uttömda och de blir beroende av upplåning på kreditmarknaden.

Utvecklingen på den svenska kreditmarknaden under efterkrigstiden synes bekräfta, att trots att många företag utan tvivel kunnat grunda en väsentlig del av sin investeringsverksamhet på självfinansiering, närings- livets beroende av upplåning på kreditmarknaden dock varit mycket ut- präglat under de mest markerade högkonjunkturåren. För att belysa detta har i tabell 6 nedan sammanställts vissa uppgifter beträffande industrins ianspråktagande av kredit under åren 1946—1953. Ehuru dessa uppgifter delvis grundats pånngefärliga uppskattningar, torde de dock ge en riktig

Tabell 6. Förändringar i utestående industrikrediter under åren 1946—1953

Miljoner kronor

1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953

Affärsbankerna1 ....... 10 + 220 + 275 ——40 + 75 + 440 + 30 —200 Försäkringsbolagen2 . . . + 8 + 51 + 24 + 31 + 18 + 45 + 139 — AB Industrikredit ..... + 1 + 10 + 12 + 3 + 2 + 2 + 5 + 2 Obligationslåna ........ ——14 + 162 + 130 + 82 _ 21 + 8 + 61 + 159 Förlagslåna ........... + 116 + 86 —- + 39 + 87 + 20 + 1

15 + 559 + 527 + 76 + 113 + 582 + 255 38

1 Uppskattningar grundade på Svenska Bankföreningens statistik angående bankkrediternas fördelning på näringsgrenar. ? Lån mot inteckning i fabriksfastighet.

3 Emissioner amorteringar.

uppfattning om storleksordningen av variationerna i industrins anspråk på kreditmarknaden.

Under efterkrigstidens högkonjunktur har det förelegat två markerade toppar, nämligen dels åren 1947—1948, dels åren 1950—1951. Ovanstående tabell visar klart att det under båda dessa perioder förelåg en mycket kraftig ökning av industriföretagens upplåning såväl från affärsbankerna som på marknaden för långfristigt kapital. Däremot visar det mellanlig- gande stabiliseringsåret 1949 en kraftig minskning av kreditanspräken. En kraftig nedgång föreligger även under åren 1952—1953, en nedgång som väl då åtminstone till stor del måste ses som ett resultat av den mycket restriktiva kreditpolitik som insattes i början av 1952.

De i tabell 6 anförda siffrorna tyder på att spelrummet för en restriktiv kreditpolitik och därmed möjligheterna att förhindra en överdriven an- svällning av de privata investeringarna under efterkrigstiden varit bety- dande. Sannolikheten talar för att så även i fortsättningen kommer att vara fallet.

Företagsbeskattningens roll. Utan att ytterligare ingå på avvägningen mel- lan kreditpolitiska och finanspolitiska åtgärder vill kommittén understryka önskvärdheten av en samordning av politiken på dessa båda fält. Verkning- arna av exempelvis åtgärder på företagsbeskattningens område måste i hög grad bli beroende av den penningpolitik, som samtidigt föres. Det är för kommittén sålunda uppenbart, att en konjunkturstabilisering inte kan åstadkommas allenast med hjälp av företagsbeskattningen utan att denna måste ingå som ett led i en allmän, på detta syfte inriktad ekonomisk politik. Från rent konjunkturpolitiska synpunkter är det angeläget att de olika bestämmelserna i företagsbeskattningen får en sådan utformning att de inte i och för sig tenderar att skärpa konjunkturfluktuationerna i före- tagens investeringar. Därutöver kan man diskutera mera speciella skatte— politiska åtgärder, som kan behöva tillgripas i särskilda situationer.

Nettovinstbeskattningens regler från konjunkturpolitisk synpunkt

Nettovinstbeskattning. Vår nuvarande företagsbeskattning är lagd på företagens nettovinst sådan denna skall beräknas enligt i skattelagarna givna föreskrifter. I väsentliga hänseenden är denna nettovinst densamma som framkommer vid en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att sådana omkostnader, som är vid taxeringen omedelbart av- dragsgilla, direkt och omedelbart påverkar företagets skattebelastning. För ett företag, som vet att det kommer att redovisa vinst till beskattning, framstår med hänsyn härtill kostnaden i fråga såsom till storleksordningen

inte utgörande det pris företaget har att erlägga, utan detta pris minskat med den procentuella andel därav som svarar mot den aktuella skattesatsen. Vid en hög nettovinstbeskattning kan därför befaras, att företagens i och för sig naturliga strävanden att så mycket som möjligt hålla nere sina löpande utgifter försvagas. Särskilt kan nämnas sådant som anskaffning av in- ventarier med kort varaktighetstid, reparationer, reklam, representation o. d. Investeringar och utgifter av detta slag kan följaktligen i viss mån stimuleras av skattereglerna, och under goda är få en inte önskvärd kon- junkturbetoning.

Från såväl fiskalisk som rent konjunkturpolitisk synpunkt är nettovinst- beskattningen alltså inte helt invändningsfri. Ju högre nettovinstbeskatt- ningen är, desto starkare kan f. ö. denna synpunkt hävdas. Att genom ändrade avdragsregler i nu förevarande hänseenden åstadkomma något mera väsentligt synes emellertid knappast görligt. Mera vittgående ingrepp skulle nämligen förändra beskattningens karaktär av nettovinstbeskatt- ning och mer eller mindre innebära en bruttobeskattning. En sådan skatte- forms för- och nackdelar behandlas närmare i ett senare sammanhang.

Från konjunkturpolitisk synpunkt är det inte i första hand de nyss an- tydda spörsmålen som tilldrar sig det större intresset. Det är fastmer frågorna om avskrivning på inventarier och byggnader, värdering av varu- lager, avsättning till investeringsfonder samt avsättning till pensions- och andra personalstiftelser. I det följande skall _ inom ramen för en netto- vinstbeskattning —— mera allmänt diskuteras just dessa väsentliga frågor.

Avskrivningar å inventarier och byggnader. Kommitténs diskussioner om avskrivningsfrågorna har, som närmare visas i följande kapitel, varit äg- nade att betona mångfalden av de synpunkter som kan anläggas på dessa spörsmål. De ter sig olika beroende på det sammanhang, i vilket de be- traktas: om det gäller en priskalkyl eller en resultatredovisning; för företag med kontinuerlig anskaffning eller större anskaffningar koncentrerade vid vissa tidpunkter; för företag som arbetar med eget eller med lånat kapital; om man ser till avskrivningarnas betydelse med hänsyn till finansieringen av företagens verksamhet; eller om frågan gäller beskattningsreglernas ut— formning med hänsyn till rättvisan mellan olika grupper. Allt detta moti- verar enligt kommitténs mening en ganska långt gående relativism: ett visst betraktelsesätt i fråga om avskrivningarna passar för vissa frågeställ- ningar men inte för andra. Några från alla synpunkter riktiga principer för beräkningen av avskrivningar finns inte.

Kommittén har koncentrerat sig på frågan hur de regler som tillämpas vid företagens beskattning verkar från konjunkturpolitisk synpunkt, varvid jämförelsen närmast gäller å ena sidan fria och å andra sidan bundna avskrivningar.

Från konjunkturpolitisk synpunkt kan mot ett system med fria av—

skrivningar riktas vissa invändningar. Först och främst medför fria av— skrivningar under en högkonjunktur med all sannolikhet att företagen skriver av mera än vad de skulle gjort vid bundna avskrivningar. De be— talar därför mindre skatt och får mera pengar över till andra utgifter. Fria avskrivningar förbättrar sålunda företagens likviditet under en hög- konjunktur, vilket tenderar att öka deras investeringar under en tid, då investeringarna även av andra anledningar är mycket stora. Det är inte lika klart vad effekten blir under en lågkonjunktur. I den mån använd- ningen av den fria avskrivningsrätten endast medför en förskjutning i tiden av utnyttjandet av avskrivningarna, måste detta innebära, att företagen i gengäld kommer att räkna sig till godo mindre avskrivningar under de- pressionen, och därför _ om de inte redovisar förluster och därmed inte betalar någon skatt erlägger en högre skatt än de eljest skulle göra under en tid då det av konjunkturpolitiska skäl är önskvärt att företagen har mera medel till sin disposition. Därtill kan komma, att ju större in- vesteringarna blir under högkonjunkturen, dess mindre kvarstår att göra under en lågkonjunktur och dess starkare blir variationen i investerings- verksamheten.

För det andra förefaller det sannolikt, att den fria avskrivningsrätten under en högkonjunktur kan ge ytterligare incitament till vissa investe- ringar. Överavskrivningen _ här använd som beteckning på en avskriv- ning som går utöver vad som svarar mot förslitning och värdenedgång _ utgör en dold konsolidering, som kan sägas innebära ett bokförings- och skattemässigt förskjutande av vinst till kommande år, då så mycket mindre avskrivningar göres på tillgångarna i fråga. Ett företag, som redan utnyttjat alla andra avskrivningsmöjligheter, kan därför vara frestat att göra en ytterligare anskaffning för att vinna en ytterligare avskrivnings— möjlighet. Detta innebär inte, att ett företag investerar enbart av skatteskäl, men skattereglernas utformning kan ge en extra stimulans till investering i sådana fall där det eljest står och väger om en investering skall bli av eller inte.

Ett skattesystem, som leder till en snabb nedgång i skatterna vid mins- kade inkomster och en snabb uppgång vid ökande inkomster, synes vara det från konjunktursynpunkt idealiska. Sådana egenskaper besitter en starkt progressiv beskattning av fysiska personer vid källskatteuppbörd och en renodlad nettovinstbeskattning av företagen med minsta utrymme för störande vinstdispositioner. Ett system som tvärtom låter skattebeta- larna betala skatt på högkonjunkturinkomster under en lågkonjunktur, då inkomsterna minskar, skärper däremot konjunkturfluktuationerna. På samma sätt är en nettovinstbeskattning automatiskt konjunkturstabilise— rande, därför att den medför större skatteuttag under goda är och, om inte särskilda dispositioner vidtages, mindre uttag då nettot sjunker. Man kunde önska att en effektiv preliminärskatteuppbörd även för företagens del ägde

rum, men uppbördsreglernas konstruktion ger inte garanti härför; i prakti- ken kan en inte obetydlig tidsförskjutning uppkomma.

Å andra sidan har ofta anförts, t. ex. vid den fria avskrivningsrättens införande, att företagen genom fri avskrivningsrätt för inventarier stimule- ras till stora avskrivningar, till att konsolidera sig, till att stabilisera ut- delningarna m. m., vilket allt leder till att deras motståndskraft mot kon- junkturväxlingarna ökas och därmed också deras möjligheter att hålla en mera jämn sysselsättning.

Från konjunkturpolitisk synpunkt synes intet. vara att invända mot att företagen stabiliserar utdelningar det måste i och för sig verka kon— junkturutjämnande _ och under goda år konsoliderar sig: det kan vara klokt från företagens egen synpunkt och det kan verka konjunkturutjäm- nande. Men konsolideringen bör kunna ske även på annat sätt än genom vinstreglerande dispositioner som medför skattekredit. En konsolidering innebär närmast ett företagssparande, ett bibehållande inom företaget av uppsamlade vinstmedel, som ökar det egna kapitalet. Det kan tillfälligt anbringas i likvid form, vilket bör göra det lättast för företaget att använda det, t. ex. för att uppehålla driften i en besvärligare framtida situation. Men även om det användes till anskaffning av exempelvis maskiner, kan detta förbättra företagets möjligheter att rida ut en kris, både genom att bidraga till en rationalisering av produktionen som sänker de löpande kostnaderna och genom att öka företagets realkapital och därmed kanske dess möj- ligheter att uppta lån om så skulle behövas. Den fria avskrivningsrätten synes snarast bidra till att stimulera konsolidering i form av maskinan— skaffningar jämfört med konsolidering i likvid form. Detta behöver inte ge anledning till allvarliga invändningar; det kan från företagens synpunkt vara förnuftigt. Men högkonjunkturerna kännetecknas ofta av en smittsam optimism och det är inte säkert, att alla investeringar som då görs är så väl överlagda. Det kan dock möjligen invändas, att om investeringarna inte blir gjorda då, kanske de aldrig kommer till utförande.

Från konjunkturpolitisk synpunkt framstår det som önskvärt att så- dana investeringar, som inte absolut behöver göras under högkonjunktur- åren, uppskjuts till en lågkonjunktur. Man borde därför stimulera sådana uppskov. Särskilt om ett företag vill »lconsolidera» sig, vill avsätta en del av ett överskott från ett gott är för ett sådant ändamål, bör det ordnas så att investeringen inte nödvändigt måste ske omedelbart för att vissa skatte— förmåner skall vinnas. Här har avsättningar till investeringsfonder sitt be— rättigande, vilka just bör ha denna funktion att möjliggöra överförandet av medel från högkonjunkturen till användning under lågkonjunkturen. Härtill återkommer kommittén nedan.

Mot argumenteringen om de fria avskrivningarnas ogynnsamma kon- junkturella verkningar har ytterligare anförts följande. Om företagen under goda år på grund av skattelagstiftningen leds till att göra mindre av- 4—407153

skrivningar än de med utnyttjande av den fria avskrivningsrätten skulle göra, blir resultatet att de kommer att redovisa större vinster. Resultaten kommer att framstå i en gynnsammare dager, vilket kommer att öka optimismen och kanske därigenom ytterligare späda på investerings- lusten. Detta är en fråga om företagarnas psykologi. En investering måste dock föregås av en kalkyl över vad som kan vinnas om den utföres, dvs. av den förväntade framtida avkastningen under kapitalföremålets hela livslängd. I denna kalkyl måste givetvis ingå avskrivningen. Det kan därvid i viss mån verka stimulerande, om ett företag som tror sig kunna göra en ganska snabb avskrivning, också skattemässigt får göra detta. Jämfört därmed måste en korrekt beräknad bunden avskrivning framstå som mindre gynnsam, ehuru den kanske närmast i och för sig bör be- tecknas som neutral.

Diskussionen om avskrivningarna har rört sig huvudsakligen om hög- konjunktursituationer. Detta förefaller också motiverat, eftersom det just är i sådana situationer som skattepolitiken kan väntas ha större effektivi- tet som investeringsreglerande medel. 1 ett depressionslåge är som regel intresset och utrymmet för särskilda vinstdispositioner mera begränsat. Möjligheterna att i en sådan situation över huvud påverka investeringarna genom skattereglerna bortsett från investeringsfonderna synes små. En konsekvens av detta förhållande blir å andra sidan att man inte kan gå alltför hårt fram med en investeringsdämpande politik under en hög- konj unktur utan att på längre sikt menligt påverka takten i det ekonomiska framåtskridandet. Inte minst av psykologiska skäl föreligger det en tendens till särskilt livlig investeringsverksamhet inom företagssektorn under hög- konjunkturer. Håller man starkt tillbaka denna tendens under högkonjunk- turer utan att i motsvarande mån lyckas stimulera företagens investeringar under lågkonjunkturerna, kan följden på längre sikt bli en minskning i investeringsverksamheten. Detta är givetvis en synpunkt som måste be- aktas när det gäller att bedöma hur långt man skall tillgodose de önskemål i fråga om företagsbeskattningens utformning som kan uppställas från konjunkturpolitiska synpunkter.

Vad här från konjunkturpolitisk synpunkt anförts om avskrivningarna på inventarier gäller i princip även om avskrivningar å byggnader. Med hänsyn till de betydande kapitalbelopp, som är nedlagda i byggnader, och med hänsyn till byggnadernas vanligen längre varaktighet, skulle fria avskrivningar å byggnader öppna möjligheter till vinstdispositioner av stort omfång. De härigenom möjliggjorda förskjutningarna av skattebetalning- arna torde från konjunkturpolitisk synpunkt i huvudsak få bedömas på samma sätt, som konsekvenserna av en fri avskrivningsrätt för inventarier. Det framstår dock som mindre sannolikt att ett sådant system i nämnvärd utsträckning skulle kunna utöva inflytande på variationerna i byggnads- investeringarnas omfattning, men vinstdispositioner grundade på förskjut—

_aämr. u ».

ningar i avskrivningarna å byggnader kan påverka företagens allmänna likviditet och därmed deras möjligheter till andra investeringar och ut— gifter av olika slag.

Lagervärderingsreglerna har givetvis en mycket stor betydelse från konjunktursynpunkt. De totala varulagren i landet kan uppskattas till minst 20 och högst 40 miljarder kronor, dvs. ett halvt till ett års national- inkomst.1 Av kommitténs i kapitel 4 redovisade undersökning framgår, att de av densamma omfattade företagen vid utgången av 1951 hade sina lager nedskrivna med i genomsnitt 50 a 60 procent av anskaffningsvärdet. Redan mindre modifikationer i värderingsreglerna kan därför ha utomor— dentligt stor kvantitativ betydelse för variationerna i de redovisade vins- ternas storlek, vilket påverkar skattebeloppen och därigenom företagens likviditet och deras förmåga att företa andra utgifter. Lagervärderingen användes också av företagen som utj ämningsfaktor mellan olika är i mycket stor skala.

Kommittén kan inte finna något bärande skäl för en resultatutjämning, som åstadkommes genom en godtycklig värdering av varulagret. Lagervär- deringen synes böra ske med iakttagande av någon konsekvent genomförd värderingsprincip. Flera av de erkända värderingsprinciperna medför en viss automatisk resultatutjämning mellan goda och dåliga år. Härigenom förhindras en redovisning av fiktiva prisstegringsvinster och prisfalls— förluster. En allmän konsolidering synes kommittén däremot höra åstad— kommas med andra medel än lagervärderingen. Många skäl talar för att man i högre grad än som hittills skett borde genomföra denna konsolide— ring öppet och inte genom att bilda dolda reserver.

I analogi med vad kommittén anfört i fråga om avskrivningar å inven— tarier skulle man från konjunkturpolitisk synpunkt kunna i fråga om varulager uppställa önskemålet att minsta möjliga nedskrivning medgives, dvs. endast vad som med konsekvent tillämpning av en erkänd värderings- princip kan motiveras av inkurans och prisfallsrisk. I så fall finns knap- past anledning för ett företag att göra en lagerinvestering från konsolide— ringssynpunkt, i varje fall inte för att därigenom vinna några skatteför- måner. Det bör härvid hållas i minnet, att lagervärderingsreglerna genom den effekt de har på företagens skattebetalning och likviditet är av bety- delse för investeringarna inte endast i lager utan även för företagens övriga investeringsverksamhet, t. ex. i maskiner och byggnader.

Ser man endast till effekten på lagerhållningen blir det ett önskemål att åstadkomma sådana regler för varulagrens behandling i skattehän- seende, att man undviker en direkt stimulans till investering i lager i kon- solideringssyfte i en konjunktursituation, där en sådan ökad investering

1 Jämför bl. a. Erik Lundbergs »Konjunkturer och ekonomisk politik», sid. 123, not 2, och beräkningar i kapitel 4 nedan.

framstår som mindre lämplig, ävensom att man undanröjer de hinder för en lageravveckling, som nu föreligger och som givetvis får en ogynnsam inverkan i situationer, där en sådan lageravveckling kanske är i och för sig önskvärd. I båda fallen gäller det härvid att koppla loss konsolideringen som sådan från själva lagerutvecklingen.

En snäv begränsning av nedskrivningsrätten medför, att det inte skulle finnas någon anledning för företagen att från skattesynpunkt hålla på lagren i stället för att minska dem i en situation, där detta av andra skäl befinnes lämpligt. Om företagen vill göra en påfyllnad eller överhuvud en lageruppbyggnad i en konjunktursituation, då detta framstår som sam- hälleligt önskvärt, kan detta eventuellt stimuleras genom användning av investeringsfond för sådant ändamål.

I den mån det av andra skäl inte är möjligt att begränsa nedskrivning- arna av varulagren på sätt som nyss angavs, enär man vid nuvarande skatte— system måste medge rätt till en viss dold konsolidering, får det övervägas att tillgodose konjunktursynpunkterna på annat sätt. Härvid kunde ifråga- sättas, att en onormal lagerökning inte skulle få föranleda någon nedskriv- ning, varigenom incitamentet till en sådan lagerökning skulle bortfalla. Å andra sidan kunde en nedgång av lagrets volym under en normal nivå medföra rätt att lägga upp en påfyllnadsfond, så att den dolda reserven härigenom också i detta fall skulle kunna bevaras.

Därest man helt omöjliggjorde för företagen att använda lagervärde- ringen för konsolideringsändamål, kunde tillskapandet av möjligheter för en öppen konsolidering övervägas. Formen borde då vara sådan att den inte har samma ogynnsamma konjunkturpolitiska verkningar som fri lagervärdering utan medför viss bindning av konsolideringsmedlen.

Investeringsfonder. Principen att med hjälp av investeringsfonder söka påverka fördelningen i tiden av företagens investeringar måste enligt kom- mitténs mening anses riktig. Emellertid synes mot nuvarande regler kunna riktas vissa erinringar. Eftersom ingen spärrning av avsatta medel äger rum, verkar avsättningen under en högkonjunktur på samma sätt som en extra avskrivning, d. v. s. som ett medel att minska företagets aktuella skatt, varigenom dess likviditet ökas och en större investering i det läget möjliggörs. Det är inte säkert, att medel finns tillgängliga för den avsedda investeringen under lågkonjunkturen när denna kommer, även om före- taget kanske räknar med att då kunna låna. Från konjunkturpolitisk syn— punkt framstår det som önskvärt, att denna förstärkning av likviditeten under högkonjunkturen med därav följande konsekvenser undvikes och att garantier skapas för att investeringen kan utföras under lågkonjunk- turen.

För det andra finns det med nuvarande regler alltför liten stimulans för företagen att utnyttja investeringsfondsinstitutet. Rätten att få använda

. ,..., . Nga.:

det avsatta beloppet endast vid av myndigheterna bestämd tid verkar i viss mån avhållande på intresset för fondavsättningar. Avsättningarnas skattemässiga innebörd är att företaget får antecipera en mot avsättningen svarande avskrivning. Men vid fri avskrivningsrätt får företaget göra precis samma avskrivning ändå, om det anskaffat inventarier under lågkonjunk- tur utan att härför använda fondmedel. Endast beträffande byggnader, för vilka avskrivningsrätten är snävt begränsad, utgör den extra avskrivnings- rätten en förmån, som möjligen kan stimulera till avsättning. Det är också karakteristiskt att den helt övervägande delen av den avsättning som hittills skett just avsett byggnadsändamål. Endast om man har en begränsad av- skrivningsrätt, medför användningen av investeringsfonden en extra av- skrivning och därmed en viss förmån för företagen. Investeringsfonder och fri avskrivning enligt hittillsvarande regler låter sig inte väl förena. (En annan sak är givetvis, att om ett företag i alla fall gjort en avsättning, så har det anledning att använda fonden för investering på tillåten tid, eftersom det eljest får betala skatt och viss ränta på avsättningen.)

För att investeringsfonderna skall få någon konjunkturpolitisk betydelse kräves, att reglerna utformas på ett sådant sätt att avsättningarna till dylika fonder får tillräcklig omfattning. Det torde härvid inte vara nog med de extra avskrivningsmöjligheter, som nuvarande regler för investeringsfon- dernas användande bereder.

Avsättningar till pensions- och personalstiftelser har under senare år kommit att få stort omfång; sådana avsättningar torde ha gjorts till ett totalt belopp av uppskattningsvis 2 miljarder kronor (jfr kapitel 6 nedan). I den mån de avsatta medlen inte överförts kontant till och sålunda utgör en skuld till stiftelserna, intar de avsatta medlen dock en ställning närmast företagens eget kapital. Genom bibehållandet av medlen inom företaget och genom den med avsättningen förenade skattefriheten, har avsättning till sådana stiftelser kommit att spela en betydande roll för tillgodoseendet av företagens kapitalbehov under efterkrigstidens högkonjunktur.

Dessa avsättningar fyller ett viktigt socialt syfte och skattereglerna har utformats med sikte på att innefatta en viss stimulans till sådana avsätt- ningar. De har emellertid också kommit att få en roll för konjunkturväx— lingarna, som inte kan förbises. Från konjunkturpolitisk synpunkt torde de kunna betraktas på analogt sätt med de förut behandlade vinstdisposi- tionerna, t. ex. de fria avskrivningarna. Om man under en högkonjunktur önskar minska investeringarnas ansvällning, skulle sålunda en begränsning av rätten att göra stiftelseavsättningar som här omtalats kunna motiveras, eftersom de bidrager till finansieringen av investeringarna. Å andra sidan skulle en sådan begränsning inte kunna konjunkturpolitiskt motiveras under en depression. Vill man emellertid ha permanenta regler på detta om- råde, synes de konjunkturpolitiska önskemålen närmast kunna tillgodo- ses genom en viss maximering av de tillåtna avsättningarnas storlek.

Särskild konjunkturlagstiftning. Så långt har diskussionen gällt utform— ningen av permanenta regler för företagsbeskattningen och den konjunk— turella effekten av olika alternativa utformningar. Man kan emellertid också tänka sig att variera reglerna alltefter konjunktursituationen eller ha vissa sådana variationer i beredskap att tillgripa i särskilda lägen. I största allmänhet vill kommittén framhålla nödvändigheten av försiktighet med sådana variationer, som kan vara ägnade att försvåra för företagen att planera på lång sikt.

En enkel variationsmöjlighet är att variera skattesatsen, närmast att höja den under en högkonjunktur och sänka den under en lågkonjunktur. En sådan variation synes dock förutsätta restriktiva regler för vinstdispositio- ner; eljest skulle variationen medföra extra stora avskrivningar under tider av höga skatter och omvänt. Har man restriktiva sådana regler, så medför beskattningen av nettovinsten redan automatiskt stora variationer i de inbetalade skattebeloppen. Kommittén har därför ansett sig böra avvisa en variation i skattesatsen.

Man kan vidare tänka sig variera avskrivnings- eller lagervärderingsreg- lerna. Närmast skulle ifrågakomma att i ett extremt högkonjunkturläge strama åt dem. En annan möjlighet är att den ordinarie företagsbeskatt— ningen i vissa lägen kompletteras med andra åtgärder, t. ex. i form av en investeringsavgift. Kommittén återkommer i det följande till de här be— rörda frågorna.

Bruttobeskattning

Inledning. I det föregående har kommittén behandlat reglerna för en företagsbeskattning som grundas på nettovinstprincipen. Emellertid har i direktiven även berörts frågan om en eventuell övergång till en helt annan skatteform, innebärande att skatten beräknas på bruttointäkter, brutto- utgifter eller viss del av dessa. En sådan omläggning har ifrågasatts av 1950 års långtidsutredning (SOU nr 30/1951), som i sitt betänkande yttrade (s. 117—118).

Det ligger i linje med vad utredningen tidigare anfört, att den i första hand anser en skärpt skattebelastning på företagen böra komma i fråga. Med nuvarande utformning av företagsbeskattningen torde det emellertid icke vara praktiskt genomförbart eller önskvärt att öka den- direkta skattebördan på företagen. Redan vid nu rådande skattetryck stimuleras företagen till investeringar och andra utgifter, vilka öka den totala efterfrågan i samhället. Snarare synes det, med hänsyn härtill och med tanke på de snedvridande och produktivitetssän- kande följderna av en alltför hård beskattning av företagens nettovinster, vara ett önskemål att mildra denna form av företagsbeskattning. Det bör därför enligt utredningens mening undersökas, huruvida icke en omläggning av företagsbe- skattningen kunde skapa samhällsekonomiskt gynnsammare förutsättningar för

um). .:.

-.”.

produktionsutvecklingen och samtidigt bereda utrymme för en ur balanssynpunkt erforderlig skärpning av den effektiva beskattningen i ifrågavarande sektor. Härvid kan övervägas att övergå till en bruttobeskattning, dvs. skatter lagda på företagens bruttoinkomster eller -utgifter. I denna riktning verkar den ut- byggnad av investeringsskatten, som nyligen signalerats. Ytterligare kan någon form av avgift per anställd tänkas ifrågakomma, varvid en återhållande verkan beträffande efterfrågan på arbetskraft skulle erhållas. Utredningen har emeller- tid icke sett som sin uppgift att närmare diskutera de tekniska modaliteterna härutinnau.

Det må erinras om att samtidigt med företagsbeskattningskommittén tillkallades en annan kommitté med uppdrag att verkställa utredning an- gående den indirekta beskattningen. Sistnämnda kommitté har ännu inte redovisat sitt uppdrag. Självfallet är att vid en teoretisk diskussion av den i företagsbeskattningskommitténs direktiv omnämnda bruttoskatten pro- blemställningarna tangerar vad som faller under den andra kommitténs ut- redningsuppdrag. Företagsbeskattningskommittén vill understryka, att dess uppgift begränsats till att bedöma ett system med bruttoskatt ur konjunk- turpolitisk synpunkt som ett alternativ eller komplement till en beskatt— ning av företagens nettovinster. Företagsbeskattningskommittén har där- emot inte haft att i övrigt ta ställning till frågan om den indirekta beskatt- ningens utformning.

En prövning av frågan om en omläggning till bruttobeskattning i någon form måste enligt företagsbeskattningskommitténs mening förutsätta en analys av skatteövervältringen vid en sådan övergång. Övervältringsproble- met är emellertid så komplicerat och svårlöst, att det är förenat med be- tydande svårigheter att komma till några säkra slutsatser. Därtill kommer att man skulle önska klarlägga inte endast övervältringen utan de ekono- miska verkningarna i allmänhet. Företagsbeskattningskommittén vill i av- seende å sina överväganden i ämnet inte göra gällande att dessa grundas på en så ingående analys, som från rent teoretiska synpunkter varit i och för sig önskvärd. Kommittén är för egen del av den uppfattningen, att de överväganden, som redovisas i det följande och som kanske närmast kan karakteriseras såsom relativt enkla allmänna generaliseringar, likväl ut- gör tillräcklig grund för ett ställningstagande. Kommittén är med andra ord av den uppfattningen, att en mer tidsödande undersökning i ämnet knappast skulle svara mot den praktiska nyttan härav och i allt fall inte skapa ytterligare motiv av större bärkraft för en till sina verkningar så ytterligt ingripande reform som den varom nu är fråga.

En analys av verkningarna av en viss skatteform förutsätter alltid en jämförelse mellan den ekonomiska situation eller utveckling, som upp- kommer vid tillämpning av denna skatteform, och den som skulle upp- komma, därest något annat alternativ kom till användning. Detta alter- nativ måste alltid noga angivas och tillika bör andra antaganden som görs för resonemanget preciseras. Om man vill komma utöver de allra enklaste

allmänna synpunkter på de olika skatteformerna är en viss precision här- vidlag nödvändig. Det följande gör inte anspråk på någon fullständig så- dan precision. Analysen är närmast tänkt som en jämförelse mellan ett system med en nettovinstbeskattning av nuvarande typ och ett system med bruttobeskattning av nedan angiven typ, som förutsättes medföra samma avkastning för statskassan. Statsutgifterna antages givna och obe— roende av skatteformen liksom det ekonomiska läget i övrigt måste för- utsättas vara detsamma.

Jämförelsen gäller först nettovinstbeskattning eller någon form av bruttoskatt, som antages helt ersätta denna, dvs. en exklusiv, permanent bruttoskatt. Därefter diskuteras olika möjliga kombinationer, i vilka bruttoskatten bildar ett permanent eller tillfälligt komplement till netto- vinstbeskattningen.

En vanlig uppfattning torde vara att en skatt på företagens nettovinster inte övervältras. Om företagen antages sträva efter maximal vinst och rätta priser och produktion med detta mål i sikte, medför borttagandet av en viss del av den därvid uppkommande vinsten härvidlag ingen föränd— ring. Företaget får maximal behållning efter skattens erläggande vid det handlande som ger maximal vinst före skatt. Nu kan man ifrågasätta realismen i den ekonomiska teori, som räknar med att företagen strävar efter maximal vinst, och även i övrigt skulle resonemanget behöva nyan- seras i olika avseenden. Som en allmän presumtion synes man likväl kunna betrakta den här nämnda uppfattningen att en nettovinstskatt på kort sikt inte övervältras som i stort sett riktig.

På längre sikt kan däremot nettovinstskatten komma att få andra verk- ningar. Kommittén vill härvid hänvisa till den finansvetenskapliga littera- turen. ] vårt land har frågan främst behandlats i den undersökning an— gående finanspolitikens ekonomiska verkningar, som på sin tid verkställdes av Gunnar Myrdal för arbetslöshetsutredningens räkning (SOU nr 1/1934). Om övervältringen av aktiebolagsskatten utvecklade Myrdal följande ar- gument (s. 36).

Teoretiskt är det tämligen klart, att man icke a priori kan förlita sig på att en dylik specialbeskattning av viss inkomst blir direkt och icke övervältras. Då aktieägaren antages i vanlig ordning bli beskattad för sin personliga in- komst, betyder aktiebolagsbeskattningen en extra avbränning, som han rimligen räknar med i sina kalkyler. Vid investering förväntar han, att aktiebolaget efter skattens betalande skall kunna lämna viss utdelning; aktiebolagsskatten ingår m. a. o. bland »produktionskostnaderna». Incidensresultatet skulle bli, att ak- tiebolagsinvestering komme att återhållas, till dess denna skatt kunde klämmas in mellan priset på de produkter, som tillverkas i dylik företagsform, och ersätt— ningen till de produktionsmedel, som därvid finner användning.

Det finns alltså i och för sig ingen anledning att räkna med att denna skatt skulle vara direkt och verkligen bäras av aktieägarna. Med all sannolikhet skulle den på vanligt sätt spridas ut genom produktprisstegringar och sänkningar av produktionsmedelsersättningar. Då de breda lagren måhända få antagas i rela—

tivt större utsträckning efterfråga »aktiebolagsprodukter» (dessa samhällslagers konsumtion innehåller ju mindre av kvalitetsprodukter och framför allt av per— sonliga tjänster, vilka ju i blott mindre utsträckning tillhandahållas genom »aktiebolagsföretagande»), skulle aktiebolagsbeskattningen i verkligheten hava regressiva och i alla händelser icke progressiva verkningar.

Oberoende av hur det på kortare eller längre sikt förhåller sig med över- vältringen, har företagsbeskattningen verkningar på företagens eget hand- lande. Dessa framträder särskilt när det gäller beslut om investeringar i olika former. Verkningarna sammanhänger dels med att beskattningen inverkar på räntabilitetskalkylen för investeringarna och dels med att den påverkar företagens likviditet och därmed förhållandet mellan egna medel och främmande medel i företaget. Dessa verkningar kan ha olika betydelse i olika konjunktursituationer. I vad avser de med den nuvarande netto- ' vinstbeskattningen förenade reglerna för olika slag av vinstdispositioner har de behandlats i det föregående.

Allmän bruttointäktSSkatt. Den första form av bruttoskatt varmed jäm- förelse skall göras är en allmän bruttointäktsskatt, dvs. en skatt på före- tagens totala intäkter. Till en början antages att en sådan skatt permanent och helt får ersätta nuvarande nettovinstskatt.

En bruttointäktsskatt måste direkt påverka företagens pris- och pro- duktionspolitik. Företag, som drabbas av en sådan skatt, föranleds att på ett eller annat sätt reagera däremot: genom prishöjning, genom försök att sänka sin kostnader, genom att lägga om produktionen, närmast inskränka denna. Särskilt stora anpassningssvårigheter kan uppstå för marginal- företag, som redan utan skatten endast nätt och jämnt får täckning för sina kostnader. Troligt är att skatten får bäras både av företagen och av konsumenterna.

En bruttointäktsskatt måste drabba produkter, som passerar flera led på vägen till den slutlige konsumenten, hårdare än produkter som går direkt till förbrukaren. Detta utgör ett viktigt led i Myrdals framställning (s. 44——45).

En allmän produktionsbeskattning kunde tillgripas såsom en ersättning eller ett komplement till allmänna nettoinkomstskatter, där på grund av skattesat- sernas höjd eller taxeringsväsendets bristande effektivitet de senare beskatt- ningsformerna framstå mindre effektiva eller mindre givande. Det är nämligen i allmänhet lättare att fastställa de totala produktionsvärdena (eller bruttoin- komsterna; se nedan) än nettoinkomsterna. Fastställandet av de senare förut- sätter jn en subtraktion från bruttoinkomsterna av driftskostnader, avskrivning å investerat kapital och förräntning av lånat kapital, allt poster, som erbjuda svårigheter att riktigt taxera.

A priori kunde kanske en dylik allmän produktionsbeskattning _ som även kan anordnas såsom en allmän produktomsättningsskatt eller allmän brutto- inkomstskatt förväntas sakna verkningar å konsumtions- och produktions- inriktningen samt å prisrelationerna, då den ju drabbar all produktion utan un-

dantag. Emellertid är detta icke riktigt: den diskriminerar gentemot de pro- duktionslinjer fram emot färdigprodukter, som gå över flera led. Följden härav blir ett gynnande av vertikal företagskoncentration och vidare relativa pris- stegringar å de slutliga konsumtionsprodukter, som efter alla ekonomiskt och organisatoriskt möjliga omläggningar av detta slag likväl ha en mera genom- stafflad produktionshistoria. Dessa rubbningar av relationerna mellan prisen å olika konsumtionsnyttigheter ha i sin tur i följe vissa förändringar av kon- sumtions- och produktionsinriktningen.

Efter en vidlyftig incidensprocess, som vi icke mera i detalj kunna följa, stå så konsumenterna som de slutliga bärarna av den allmänna produktionsbeskatt— ningen, men bördan är differentierad ej blott efter de konsumerade nyttigheter- nas produktionskostnader i olika led utan även efter antalet av dessa led.

Ville man i möjligaste grad undvika dessa omläggningsprocesser inom pro— duktionen, borde man begränsa den allmänna produktionsbeskattningen till de sista produktionsled, som gälla tillverkning av konsumtionsvaror. Man hade då en allmän proportionell indirekt konsumtionsbeskattning, som, då man i prak- tiken sannolikt inte kunde beskatta även de personliga tjänsterna, vilka ju i särskilt hög grad ingå i de mera välbeställda klassernas konsumtion, likväl skulle verka regressivt i förhållande till totala konsumtionen (och ej blott i förhål- lande till inkomsten såsom all proportionell konsumtionsbeskattning). I prak- tiken är en dylik till konsumtionsproduktionen begränsad allmän produktions- beskattning utesluten redan av det skälet, att man ej strängt kan särskilja den produktion, som tillverkar konsumtionsvaror, från annan produktion, då många förnödenheter ha en dubbel karaktär i detta hänseende.1

Ett särskilt problem är beskattningens inverkan på konkurrensen med utlandet vare sig det härvid gäller produkter som säljs på den inhemska marknaden i konkurrens med importerade varor eller det gäller export- artiklar, som på andra marknader konkurrerar med andra länders till- verkningar. Är en sådan konkurrens effektiv, begränsar den uppenbarligen företagens möjligheter att genom prishöjning övervältra en bruttointäkts— skatt. Importkonkurrensen kan möjligen mötas genom avgifter eller tullar på importvarorna. Exportnäringarnas konkurrensläge kan eventuellt tän- kas förbättrat genom en restitution av skatten. En skatteövervältring kan emellertid också ske bakåt, på produktionskostnaderna. Särskilt på längre sikt är det rimligt att räkna med att en bruttointäktsskatt kommer att på- verka kostnadsnivån inom landet, eventuellt också växelkurserna. Men på kort sikt är både kostnadsnivå och växelkurser ganska trögrörliga och det förefaller därför uppenbart, att en bruttointäktsskatt kan vålla ett land större svårigheter i den internationella konkurrensen än en netto- vinstskatt ; den senare utgår ju endast då vinst uppkommer och försvinner, då konkurrensen skärps så att vinsten sjunker till noll. Bruttointäktsskat- ten är däremot på kort sikt utan tvivel en kostnadsfaktor, som företaget måste räkna med i sina kalkyler.

1 Liknande betraktelser har lett bl. a. en tysk författare Dr Karl Glassen att förorda en skatt på företagens produktionsinsats, som mäts genom skillnaden mellan försäljningsvärdet och värdet av däri ingående inköpta råvaror, halvfabrikat etc. (Umbau der Betriebsbesteuer- ung, Köln, 1950). Också en sådan utformning kan vålla tillämpningssvårigheter och föranleda diverse invändningar.

Från konjunkturpolitiska synpunkter synes det sistnämnda resone- manget äga tillämpning också på de inhemska förhållandena. Nettovinst- skatten varierar med vinstläget och skulle därför i princip ge automatiska utslag för konjunkturrörelserna. Den förefaller därför som ovan anförts vara automatiskt konjunkturdämpande. Om en permanent bruttointäkts- skatt uttages efter en sådan procentsats, som på längre sikt skall ge samma statsinkomst som nettovinstskatten, kommer den erlagda skatten visser— ligen att variera med bruttointäkternas variationer men sannolikt svagare än nettoinkomsterna. Företagen skulle snarast få betala mindre skatt un— der goda år och mera skatt under dåliga år än med en strikt nettovinst- skatt (med utnyttjande av fria vinstdispositionsmöjligheter kan företagen möjligen komma att omintetgöra dessa med sistnämnda skatteform för— enade fördelar). Om högkonjunkturen är utpräglad, måste det vidare vara jämförelsevis lätt för företagen att i ett sådant läge övervältra en brutto- intäktsskatt. Båda de nämnda omständigheterna samverkar till att före- tagen som sådana skulle komma att bära jämförelsevis liten skatt under högkonjunkturen. En sådan förskjutning i inkomstfördelningen i sam- hället kan kanske framkalla ett ökat sparande, vilket i och för sig skulle vara ägnat att dämpa eventuella inflationstendenser i ett sådant läge. Men de gynnsamma vinstutsikterna skulle också stimulera företagen till en än starkare expansion.

a

I en lågkonjunktur skulle a andra sidan bruttointäktsskatten kännas som en orörlig kostnadsfaktor, som försvårade en smidig anpassning. En sådan skatt skulle just i ett sådant läge framstå som en bidragande orsak till arbetslöshet.

Nu återgivna allmänna överväganden leder kommittén närmast till pre- sumtionen att en bruttointäktsskatt skulle vara ogynnsammare ur kon- junkturutjämningssynpunkt än en nettovinstskatt.

Mot detta resonemang kan möjligen invändas, att en bruttobeskattning kan varieras; man kan ta ut mera under högkonjunkturår och mindre under en depression. Det må därvid framhållas, att det kan vara lättare att variera skatteuttagets storlek vid en bruttoskatt än vid en nettoskatt, bl. a. därför att sådana variationer vid en nettovinstskatt påverkar företagens vinstdispositioner på ett kanske inte önskvärt sätt, såvida inte reglerna härför är mycket strikta. Om man gör starka variationer i uttagen av en bruttointäktsskatt, kan det givetvis teoretiskt tänkas få en konjunktur- politisk effekt. Man skulle då få höja skatten mycket starkt under ett år med överkonjunktur. Även om den därvid helt övervältrades, kunde likväl en restriktiv effekt uppnås genom att ett betydande budgetöverskott åstad- koms, ett överskott som inte i samma utsträckning skulle kunna nås med en nettovinstbeskattning. Å andra sidan skulle olägenheterna av skatten i hårdare tider undvikas genom att skatten sänktes eller kanske helt bort— togs. Över en längre tidsperiod skulle likväl skatteuttagen vara desamma

som vid nettovinstbeskattning. Detta leder till slutsatsen, att en brutto- intäktsskatt som tillräckligt varieras kan erbjuda fördelar ur konjunk- turpolitisk synpunkt framför en nettovinstskatt. Men dessa fördelar upp- kommer inte automatiskt; slutsatsen i det föregående var närmast att en inte varierad nettovinstskatt ur konjunkturpolitisk synpunkt var att före- draga framför en inte varierad bruttointäktsskatt. Fördelarna av den varierade bruttointäktsskatten i detta hänseende nås endast genom att det år för år fattas beslut om skatteprocentens höjd, som riktigt avväges i förhållande till det rådande ekonomiska läget. Svårigheten är härvidlag, att vid den tidpunkt då beslut om uttagningsprocentens storlek måste fat— tas, äga tillräcklig grund för en bedömning av konjunktursituationen un— der det kommande året. Vidare måste följande uppmärksammas. De i det föregående dragna slutsatserna till förmån, från konjunkturpolitisk syn- punkt, för en bruttobeskattning med starkt varierande skattesatser från tid till annan, kanske från år till år, gäller inte när fråga är om splittrade konjunkturer. Man måste räkna med att sådana är en relativt vanlig före- teelse. Att laborera med olika skatteuttag under ett och samma år för skilda branscher och företag torde i praktiken knappast vara görligt.

På längre sikt synes en bruttointäktsskatt vara ägnad att premiera risk— tagande, eventuellt påverka inkomstfördelningen till större ojämnhet. Det väsentliga i systemet är att skatten drabbar företag med samma omsätt— ning lika oberoende av deras nettovinst, att den lämnar det företag som lyckas erhålla en större nettovinst i okvald besittning av denna. Detta kan vara ägnat att göra hela ekonomin mera progressiv. Men en sådan verkan har också kombinationen hög nettovinstskatt och liberala vinstdispositions- regler. Det är inte säkert vilken metod att stimulera framåtskridande som verkar starkast och bäst ur olika synpunkter.

Bruttoutgiftsskatt. Det vill synas som om en skatt på de totala brutto- utgifterna inte skulle mera avsevärt skilja sig från en skatt på de totala bruttointäkterna. Det kan möjligen föreligga olikheter i fråga om defini- tioner och taxeringsförfarande. Om utgifterna verkligen fattas totalt, borde de redan definitionsmässigt överensstämma med intäkterna. Det kan dock föreligga en mindre skillnad som avser nettovinsten eller en del av denna, närmast den del som stannar kvar i företaget och kanske i sista hand den del av företagssparandet som användes för en förstärkning av före- tagets likviditet. En utgiftsskatt, som inte drabbar vinsten, kan verka ut- giftshämmande. Med de generaliseringar som här är nödvändiga kan man utgå från att en skatt på de totala utgifterna i övrigt har i huvudsak samma verkningar som en skatt på de totala intäkterna.

Skatt på intäkter minus vissa kostnader. I diskussionen har nämnts möj— ligheten att beskatta skillnaden mellan bruttointäkterna och vissa utgifter.

En möjlighet skulle t. ex. vara att från bruttointäkten dra alla kostnader för den löpande driften men inte avskrivningar o. dyl. En sådan skatt skulle likna den nedan berörda skatten på vissa kostnader så tillvida som den skulle framkalla en strävan från företagens sida att ersätta inte av— dragsgilla kostnader med avdragsgilla. Principiellt erbjuder denna form av skatt knappast andra aspekter än de nedan behandlade.

Skatt på vissa utgifter. Om företagsbeskattningen lägges som en skatt på vissa utgifter, kan detta betraktas som en speciell produktionsskatt. Myrdal behandlar dessa tillsammans med de speciella konsumtionsskat- terna och kommer efter en del utläggningar om incidensproblemets svå- righeter med följande mycket allmänna slutsatser (s. 31—32).

1) Såväl en speciell konsumtionsbeskattning som en speciell produktionsbe- skattning kunna i allmänhet antagas komma att drabba konsumenterna av de beskattade konsumtionsvarorna eller av de konsumtionsvaror, som indirekt ut- göra en efterfrågan på de beskattade produktionerna eller produktionsförnö- denheterna. Dessa konsumtionsvarors pris komma nämligen på lång sikt att stiga ungefär med den ingående skattekostnadens belopp.

2) I vissa fall, framför allt då den beskattade förnödenheten eller produk- tionen ställer en indirekt efterfrågan mera speciellt inriktad på vissa särskilda produktionsmedel, kommer nyss anförda slutsats att modifieras genom en rela— tiv sänkning av ersättningarna åt dessa särskilda produktionsmedel. Denna relativa sänkning av produktionskostnaden kommer i samma män att träda i stället för ett relativt fördyrande av konsumtionsnyttigheterna i fråga.

3) Såväl konsumtionsinriktning som produktionsinriktning kommer att för- ändras på ett sätt, som beror av efterfrågeelasticiteter i fråga om konsumtions- varorna och substitutionsförhållanden och utbndselasticiteter i fråga om pro- duktionen och produktionsförnödenheterna.

4) Förändringarna av produktionsinriktningen komma vanligen att vara av— sevärdare vid produktionsskatter, beroende på det mellan olika produktions- kostnader diskriminerande element, som produktionsskatterna i olikhet med konsumtionsskatterna innebära.

5) Över huvud taget äro de slutliga verkningarna både vad gäller produk- tions— och konsumtionsinriktning, prisrelationer och den slutliga belastningen av konsumenterna oftast svårare att överblicka och förutse vid produktionsbe- skattning än vid konsumtionsbeskattning och i allmänhet svårare ju längre ifrån den slutliga konsumtionsprodukten beskattningen sätter in.

En skatt på vissa utgifter leder sålunda företagarna till att i viss ut— sträckning undvika dessa slag av utgifter, om de kan ersättas med ut- gifter av andra slag som inte beskattas. Det är också klart, att skatten måste påverka priserna på de produktionstaktorer, som ingår i de båda slagen av kostnader, de beskattade och de inte beskattade. Det första ledet kan illustreras med några exempel. Lägger man en skatt på bränslen, sti- mulerar detta. till sparsamhet med bränslen. Genom hela prisbildningspro— cessen kan detta i sista hand påverka konsumtionens sammansättning så att det köps något mera av sådana varor, vilkas produktion kräver litet

bränsle, och mindre av varor, som är särskilt bränslekrävande. En skatt på råvaror av visst slag leder till sparsamhet med detta slag av råvaror. En skatt på järn, maskiner etc. kan medföra att produktionen göres mindre mekaniserad än den annars skulle bli. En sådan skatt på kapitalvaror kan sägas ha likartade verkningar som högre räntor.

Ett exempel på verkningarna på priserna för produktionsfaktorerna kan man få av en diskussion av en skatt på användningen av arbetskraft. En sådan skatt skulle —— i varje fall på längre sikt få en viss effekt på lönenivån. På samma sätt anses den gamla jordskatten på sin tid ha bi— dragit till att hålla nere jordvärdet.

Mot bakgrunden av dessa allmänna resonemang om verkningarna kan man uppställa frågan om det finns några skäl för att mera permanent lägga företagsbeskattningen som en skatt på vissa kostnader och i så fall på vilka. Om man räknar med en bestående svårighet att tillfredsställa aktuella investeringsbehov, kan detta möjligen vara ett argument för en långfristig skatt på investeringsvaror. Om man räknar med en strukturell svårighet med vårt lands försörjning med importbrånslen, kan detta vara ett argument för att med hjälp av skatteregler tvinga till en sträng hus- hållning med dessa. Om man räknar med en mer eller mindre permanent, strukturell brist på arbetskraft, kunde detta vara ett skäl till en löneskatt. Man skulle möjligen kunna göra gällande, att eftersom samhället här en hel del kostnader för arbetslösa, sjuka och gamla, så betalar produktionen inte de totala kostnader, som samhälleligt sett borde ligga på all använd— ning av arbetskraft. Såvitt kommittén kan finna räcker intet av dessa argument för en så radikal omläggning som att fullständigt och permanent ersätta hela företagsbeskattningen med en skatt på något visst slag av kostnader eller en kombination av sådana skatter.

Vad åter gäller de konjunkturpolitiska verkningarna av skatter på vissa slag av kostnader, synes i stort sett samma synpunkter kunna hävdas som i fråga om en generell bruttointäktsskatt. Sådana skatter har en större stelhet än en nettovinstskatt, som automatiskt anpassar sig till konjunk— turerna. Däremot kan naturligtvis variationer vara motiverade i speciella situationer. Om man vill undvika kortsiktiga kastningar och snedvrid— ningar inom näringslivet, förefaller det dock som om det skulle finnas större anledning till varsamhet med alltför stora variationer i skatter på vissa kostnadsslag än i fråga om en generell bruttointäktsskatt.

Kombinationer av nettovinstskatt med andra skatter. Den allmänna slut- satsen av det föregående år att det knappast synes lämpligt att räkna med en fullständig och permanent ersättning av nuvarande nettovinstskatt med någon form av bruttobeskattning av företagen. Det återstår i så fall frågan om i vad mån det kan finnas skäl att permanent eller temporärt komplet- tera en i huvudsak på nettovinsten lagd skatt med andra skatteformer.

"___—......

Vad först gäller en partiell men permanent sådan komplettering är inte mycket att tillägga utöver det ovan anförda. De olägenheter som uppkom- mit av nuvarande nettovinstbeskattning sammanhänger till en del med denna heskattnings höjd. Det borde därför enligt kommitténs mening knappast ifrågakomma att höja denna ytterligare och skulle snarast vara önskvärt om den kunde sänkas. Närmast skulle ifrågakomma att flytta över någon del av nuvarande företagsskatt på direkta socialbidrag. I den mån företagsbidrag förutsatts för aktuella ytterligare utbyggnader av den sociala tryggheten, har dessa bidrag tänkts ta formen av sådana social— bidrag (till sjukförsäkringen etc.).

Bortsett från dessa speciella fall synes en kombination av en lägre netto- vinstbeskattning och en permanent partiell bruttoskatt knappast vara att rekommendera. Beträffande den sistnämnda gäller de ovan anförda in- vändningarna mot en exklusiv bruttoskatt. Därtill kommer att en kom— bination skulle kräva dubbla taxeringsförfaranden och därmed innefatta alla de praktiska svårigheter som vidlåder såväl nettovinstbeskattningen som bruttobeskattningen. Kommittén har vid sina överväganden inte blivit övertygad om att en sådan kombination medför fördelar som skulle upp- väga dessa svårigheter.

Annorlunda ställer sig frågan om eventuella temporära kompletteringar av nettovinstbeskattningen, framför allt ur konjunktursynpunkt. Det sy- nes härvid ganska klart, att sådana kompletteringar närmast ifrågakom- mer under utpräglade högkonjunkturår. Under en depression åter blir det fråga om den stimulans som kan ligga i att sådana eventuella pålagor av- skaffas.

I en högkonjunktursituation kan valet stå mellan att på olika sätt skärpa nettovinstskatten eller att komplettera denna med en extra, fri— stående skatt. Kommittén återkommer härtill i ett senare sammanhang.

Kommittén vill slutligen beröra några i huvudsak taxeringstekniska syn— punkter.

Hur en nettovinstbeskattning i avseende å rätten att vidtaga vinstregle- rande dispositioner och även i andra hänseenden än utformas, är ofrån- komligt att den i tillämpningen inte sällan kommer att erbjuda betydande svårigheter. Det utpräglade skattetänkande som sammanhänger med att skatten ofta är en av ett företags största utgiftsposter _ ett förhållande som inte nämnvärt skulle rubbas annorledes än genom sådana skattesänk- ningar som med hänsyn till rådande förhållanden framstår som orealis— tiska — föranleder helt naturligt företagen att noga bevaka sina intressen i skattefrågor. Myndigheterna å sin sida tvingas till ingående och tids— ödande kontroll, så långt resurserna härför förslår. Resultatet blir erfaren— hetsmässigt många och ofta långt utdragna skatteprocesser. Nettovinst- beskattningen medför även, synnerligast när skatteuttagsprocenten är

relativt hög, att åtskilliga mindre nogräknade företag eller företagare till- godoför sig obehöriga avdrag resp. underlåter att lämna en korrekt redo- visning av sina bruttoinkomster. Från nu angivna synpunkter kan alltså riktas invändningar mot gällande skattesystem och man kan mot denna bakgrund även fråga sig om inte något väsentligt skulle nås genom en övergång till ett annat skattesystem.

Beträffande bruttoskatten har i diskussionen gjorts gällande att denna skulle innebära en sådan förenkling att tvister vid tillämpningen skulle i huvudsak undslippas. Kommittén har, med hänsyn till målsättningen för kommitténs utredningsuppdrag och den på grund härav avvisande inställ- ning som kommittén intagit till en bruttoskatt, inte funnit anledning före- ligga att närmare bedöma denna skatteform från nyss angivna synpunkter. I det föregående har taxeringsmässiga och därtill hörande spörsmål därför i huvudsak lämnats utanför diskussionen. För att likväl något ingå på dessa frågor må framhållas, att även om en bruttoskatt i en eller annan form i förstone framstår som något relativt lättillämpat detta vid en när- mare prövning likväl knappast blir fallet. Man måste förutse att en bruttoskatt skulle behöva så utformas att den färdiga varan i de fall, där densamma först efter en rad olika led i produktionen och distributionen når konsumenten, inte skall få ha gång på gång träffats av skatten. Om inom ett och samma företag råvaran genomlöper hela processen fram till dess den färdiga varan når konsumenten skulle beskattningsresultatet bli ett helt annat än 0111 olika företag ombesörjer de skilda leden i produk- tionen och distributionen. Det måste förutses att de nu antydda synpunk- terna ställer krav på regler, vilkas svärtillämplighet ingalunda kan utan vidare förutsättas bli mindre än nuvarande skattereglers. Skall avkall vi— dare göras med hänsyn exempelvis till exportintressen och liknande mö- ter ungefärligen samma invändningar. Man kan vidare fråga sig, vilka som skulle göras till föremål för en bruttobeskattning. Stannar man vid aktie— bolag och ekonomiska föreningar, kan de verkliga bruttointäkterna resp. utgifterna till viss del överföras på ett för ändamålet bildat handels- eller kommanditbolag. Föres även dessa in under bruttoskatten torde steget böra tagas vidare till enskilda företagare det går knappast att härut- innan upprätthålla någon skillnad. Att vissa fysiska personers skattebe— lastning skulle bestå i en på löntagare och andra övervältringsbar skatt samtidigt som sistnämnda grupp av skattskyldiga skulle alltfort progres- sivt beskattas för sin inkomst, vore å andra sidan ägnat att inge betänk- ligheter. Kommittén har med det sagda allenast velat antyda vissa av de betydande svårigheter, som vid en lagstiftning om bruttoskatt skulle möta, svårigheter som, om de överhuvud låter sig bemästras, knappast kan lösas annat än till priset av komplicerade och svårtillämpade regler.

Om alltså bruttoskatten ingalunda blir så enkel som vid ett första över- vägande synes kunna bli fallet, möter man med en sådan skatteform inte

heller de invändningar mot nettobeskattningen, som innebär att denna kan stimulera till felaktiga eller falska uppgifter.

Att en permanent kombination av nettovinst- och bruttobeskattning från taxeringssynpunkt är det allra mest olägliga ligger i sakens natur och har förut framhållits.

Även från sist angivna synpunkter finner kommittén övervägande skäl tala för att företagsbeskattningen utformas såsom en nettovinstbeskatt— ning.

3. Avskrivningsreglerna

Inledning

Den svenska skattelagstiftningen bygger i stort sett på den principen att till beskattning för en viss tidsperiod _ beskattningsåret upptages på perioden belöpande intäkter efter avdrag för på samma tidsperiod belö- pande omkostnader. Det kan alltså sägas att varje beskattningsår får be- lastas endast med sina egna kostnader.

Det sagda gäller i princip även förvärvskällan rörelse. Denna ståndpunkt har föranlett att kostnaden för anskaffning av sådana tillgångar i en rö- relse vilka kan användas under en följd av år _— här är fråga främst om byggnader och maskiner —— inte får på en gång avdragas. Anskaffnings- kostnaden har med andra ord inte ansetts utgöra en kostnad endast för det år, under vilket tillgången anskaffats, utan ansetts hänförlig till samtliga de år, varunder tillgången användes i rörelsen. Anskaffningskostnaden för- delas i avdragshänseende under tillgångens brukningstid vanligen sålunda att kostnaden successivt avskrives med lika belopp år från år så avpassade, att kostnaden i sin helhet är avskriven, då tillgången inte längre är ekono- miskt användbar i rörelsen.

Från den nyss angivna grundläggande principen gäller emellertid bety- delsefulla undantag. Genom den fria avskrivningsrätten har rörelseidkare, som berättigats utnyttja denna rätt, erhållit mycket vidsträckta möjlig- heter att själva bestämma tempot för avskrivningarna.

Bestämmelser i civillagstiftningen rörande avskrivning

Då innebörden av den fria avskrivningsrätten i princip är att de i räken— skaperna gjorda avskrivningarna skall respekteras vid taxeringen, har följaktligen de i civillagstiftningen givna bestämmelserna angående grun- derna för värdesättning av tillgångar för stadigvarande bruk i rörelse intresse jämväl ur skattesynpunkt. Det torde därför vara lämpligt att lämna en kort redogörelse för civillagstiftningens innehåll i berört av- seende.

Bokföringslagen den 31 maj 1929 — som föreskriver upprättande av inventarium och balansräkning, av vilka inventariet skall upptaga den bokföringsskyldiges samtliga tillgångar och skulder samt balansräkningen utgöra ett översiktligt sammandrag av inventariet — stadgar i 9 5 med

avseende a upprättandet av dessa räkenskapshandlingar, bland annat, att tillgångarna ej må upptagas över sina verkliga värden, dock att tillgångar avsedda till stadigvarande bruk för den bokföringsskyldige, må upptagas till det belopp, vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått, ändå att verkliga värdet är lägre än detta belopp. I sådant fall skall dock årligen avskrivas det belopp, som motsvarar tillgångarnas av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak uppkomna värde- minskning. Tillika stadgas, att i stället för sådan avskrivning motsvarande belopp må kunna uppföras bland skulderna å särskilt värdeminsknings- konto, samt att sådant konto ej må minskas annorledes än genom en minskningen motsvarande avskrivning å ifrågavarande tillgångar. Än vi— dare gäller, att om tillgångar, som här avses, vid slutet av det räkenskapsår, varunder de anskaffats eller tillverkats, upptages till högre belopp än det, vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått, eller om dylika tillgångar åsättes högre värde än i närmast föregående balans- räkning, skall i balansräkningen angivas med vilket belopp höjning skett.

Lagen den 14 september 1944 om aktiebolag innehåller i 100 5 värde- ringsregler av i stort sett motsvarande innehåll. Anläggningstillgångar må sålunda upptagas till högst det belopp, vartill kostnaderna för deras an— skaffning eller tillverkning uppgått; dock skall avskrivning därå efter lämplig avskrivningsplan årligen ske med belopp, som motsvarar tillgång— arnas värdeminskning på grund av ålder och nyttjande eller annan där- med jämförlig orsak, såvitt ej tillgångarnas verkliga värde uppenbarligen är högre än det, som skulle framkomma efter sådan avskrivning. Om till— gångs verkliga värde till följd av orsak, som ej kan antagas vara övergå- ende, finnes vara avsevärt lägre än det värde som erhålles efter nu nämnda avskrivning, skall särskild avskrivning ske, i den mån ej en ökning av den årliga avskrivningen må anses tillfyllest jämlikt allmänna bokföringsgrun— der och god köpmannased. Anläggningstillgång, som måste anses äga ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning, må upptagas till högst detta värde, såframt det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig av- skrivning på värdet av andra anläggningstillgångar eller sådan ökning av aktiekapitalet varom stadgas i 64 å aktiebolagslagen. Har under räken- skapsåret kostnader nedlagts för förbättring å anläggningstillgång eller har sådana kostnader balanserats från tidigare räkenskapsår, må de in- räknas i anskaffnings— eller tillverkningskostnaderna. I andra fall än de nämnda får anläggningstillgång inte upptagas till högre värde än det, vartill den var uppförd i närmast föregående balansräkning. Fast egendom får inte i något fall uppskrivas över det senast fastställda taxeringsvärdet.

De i lagen den 1 juni 1951 om ekonomiska föreningar givna föreskrif- terna överensstämmer i stort sett med aktiebolagslagens. I föreningslagen finns emellertid inte någon bestämmelse att avskrivningen får inhiberas,

om tillgångarnas verkliga värde uppenbarligen är högre än det bokförda värdet. Uppskrivning får ske endast under förutsättning, att det belopp varmed uppskrivning verkställes användes till erforderlig avskrivning på värdet av andra anläggningstillgångar.

De nu berörda bestämmelserna för värdering av anläggningstillgångar ger den bokföringsskyldige en tämligen stor frihet vid bestämmandet av de årliga avskrivningarnas storlek. Bestämmelserna syftar liksom i fråga om värderingen av lagertillgångar väsentligen endast till att för- hindra, att dylika tillgångar bokföres till för högt värde, men de hindrar inte att värdet i räkenskaperna upptages lägre än det verkliga. Bestäm- melser i sistnämnda syfte är inte påkallade av hänsyn till fordringsägarnas intresse och har därför ansetts inte höra upptagas i de allmänna lagarna.

Avskrivning å inventarier

Historik

I äldre svensk skattelagstiftning medgavs ej avdrag för värdeminsk- ning vid rörelseinkomstens beräkning. Man medgav i stället avdrag för kostnaden för anskaffande av nya tillgångar, om dessa utgjorde ersätt- ning för förslitna sådana. Först genom 1910 års skattelagstiftning infördes uttryckliga bestämmelser om rätt till avdrag vid taxeringen för viss efter värdeminskningen på grund av förslitning avpassad årlig avskrivning.

Enligt ett förslag av inkomstskattesakkunniga (SOU nr 69/1923, s. 44) skulle för skattskyldig, som enligt lag varit pliktig föra handelsböcker, inkomstberäkningen i regel följa bokföringen, där denna efter allmänt vedertagen köpmannased var ordentligt förd, och skulle i följd därav dylik skattskyldig i regel erhålla avdrag för värdeminskning med samma belopp, varmed han gjort avskrivning i sina böcker. Avdraget skulle i regel för- delas på flera år med vissa efter tillgångens varaktighet så avpassade be- lopp, att anskaffningskostnaden för egendomen kunde till fullo avdragas under den tidrymd, densamma var för sitt ändamål användbar. Ett på visst är belöpande avdrag, som inte kunde utnyttjas, skulle få tagas igen genom motsvarande högre avskrivning ett följande år.

1924 års skatteberedning framlade 1926 en promemoria (SOU nr 23/1927) angående rätt till avdrag vid beskattningen för värdeminskning å inven- tarier, byggnader m. m. i rörelse eller yrke. De regler, vilka enligt förslaget skulle gälla för fysiska personer och med dem likställda, anslöt sig till tidigare lagstiftning och praxis. Emellertid innehöll förslaget även en från inkomstskattesakkunniga hämtad bestämmelse om avdrag för överpris och merkostnad. Enligt dessa regler skulle anskaffningskostnaden för lösa

tillgångar, därest densamma på grund av extraordinära konjunkturför- hällanden mera avsevärt överstigit det pris, som kunde förutses bli det för liknande tillgångar normala, få avdragas hastigare än bestämmelserna eljest skulle föranleda.

Beredningen ansåg att metoden att bestämma värdeminskningsavdraget i enlighet med den i räkenskaperna gjorda avskrivningen innebar bety- dande fördelar jämfört med tidigare tillämpat system. Med hänsyn till de praktiska svårigheter, som i fråga om enskilda näringsidkare förefanns att skilja mellan inventarier, som hörde till rörelse respektive inte gjorde detta, fann beredningen det inte vara möjligt att tillämpa en sådan metod beträffande enskild näringsidkare. Rörelseidkande aktiebolag eller där- med jämställd juridisk person skulle däremot enligt beredningens förslag i regel äga rätt att vid beskattningen erhålla avdrag för värdeminskning med de belopp, som avskrivits i räkenskaperna. Endast om avdragen var uppenbart oskäliga kunde avdragen sättas lägre än avskrivningarna. l konsekvens med dessa avdragsregler skulle all vid försäljning av dylik tillgång erhållen vinst beskattas såsom inkomst i rörelsen.

Såsom motivering för sitt förslag yttrade beredningen bland annat (bet. s. 65).

Man skulle alltså slå in på den väg, som regeringsrätten anvisat i 1919 och 1920 års prejudikat rörande beskattning av vinst, som uppkommit genom försäljning av fartyg, samt konsekvent genomföra den tanke, som tagit sig uttryck i nämnda prejudikat. Man skulle då förutsätta, att försäljning av mer eller mindre utslitna inventarier är en normal företeelse i rörelse, eller om man så vill, att inköp, avskrivning och försäljning av inventarier så ingå i rörelsen, att dessa före- teelser praktiskt taget icke kunna skiljas från rörelsen i övrigt och behandlas efter särskilda regler. Säljas inventarier, så utgör under den angivna förutsätt- ningen dcn influtna köpeskillingen intäkt i rörelsen lika väl som köpeskilling för försålda varor; överstiger köpeskillingen det bokförda värdet, uppstår en skattepliktig vinst, och har försäljningen skett med förlust, får denna förlust avdragas vid beskattningen. Inventarier skulle alltså i beskattningsavseende på sätt och vis likställas med varor. De avskrivningar, som den skattskyldige gjort i sin bokföring, kunna då godtagas av beskattningsmyndigheterna utom i rena undantagsfall, ty någon oberättigad vinst kan den skattskyldige icke i längden bereda sig härigenom. Gör den skattskyldige stora avskrivningar de första åren, efter det han inköpt ett nytt inventarium, får han åtnjuta desto lägre avdrag de följande åren, om han behåller inventariet tills det är utslitet, eller ock skatta för vinst, om han säljer det dessförinnan. I viss utsträckning kan, såsom tidi- gare påpekats, den skattskyldige möjligen göra sig en vinst genom att koncen- trera avskrivningarna till år med höga inkomster och höga kommunala utdebi- teringar. Faran härför torde dock icke vara så stor, enär för år med goda kon- junkturer och alltså höga inkomster för alla utdebiteringen troligen kommer att bliva lägre än för år med dåliga konjunkturer. Därtill kommer, att ett förfarings- sätt från den skattskyldiges sida sådant som det antydda rent av kan innebära fördelar för stat och kommun, .i "det att skatteunderlaget kommer att visa mindre fluktuationer än under nuvarande förhållanden. Göras stora avskrivningar un- der goda är, hindrar detta den beskattningsbara inkomsten att allt för mycket

stiga i höjden och, om avskrivningarna minskas under de dåliga åren, sjunker den beskattningsbara inkomsten mindre än den eljest skulle göra. Detta för- hållande torde hava särskilt stor betydelse i fråga om aktiebolagens beskattning.

I promemorian berördes även möjligheten att vid utformningen av av— skrivningsreglerna taga hänsyn till fluktuationerna i penningvärdet. Be— redningen anförde härom.

Syftet med avskrivningar inom ett affärsföretag lärer vara att tillse, att en minskning av det i inventarier och dylikt nedlagda kapitalets realvärde kommer till synes i årsresultatet av rörelsen. Vid förändringar i penningvärdet betyder detta, att avskrivning rätteligen borde ske med den i avskrivningsplanen be— stämda kvoten, evalverad till det nya penningvärdet. Om penningvärdet minskats, låter detta sig tekniskt genomföra genom avskrivning å vederbörande inventarie- eller liknande konto med kvotdelen av anskaffningsvärdet utan evalvering och avsättning till en speciell förnyelsefond (inflationsfond) av skillnaden mellan det evalverade och det icke evalverade beloppet. Om penningvärdet ökats, bör fortfarande avskrivning ske å vederbörande inventarie- eller liknande konto med kvotdelen av anskaffningsvärdet utan evalvering, men samtidigt något annat konto, t. ex. nyssnämnda inflationskonto eller ett särskilt deflationskonto, debi- teras för skillnaden mellan avskrivningsbeloppet och kvotdelens evalverade värde.

Det vore naturligtvis högeligen önskvärt, om hänsyn till penningvärdets änd- ringar kunde tagas vid skattelagstiftningen. De tekniska svårigheter, som skulle bliva förenade med ett sådant hänsynstagande, äro emellertid så stora, att taxe- ringsmyndigheterna i allmänhet svårligen skulle kunna gå i land med en kontroll därå, att avskrivningarna under tidernas lopp bleve riktiga. Skatteberedningen har fördenskull ansett det riktigast att undvika den komplicerade frågan om hänsynstagande till penningvärdet och liksom den nuvarande lagstiftningen utgå ifrån förutsättningen av oförändrat penningvärde. Skulle penningvärdet i fram— tiden komma att förete mera betydande växlingar, finnes emellertid otvivelaktigt skäl att upptaga denna fråga till förnyad behandling.

I fråga om avdragsreglerna för juridiska personer föranledde förslaget inte någon lagstiftning. Däremot infördes år 1928 i enlighet med förslaget bestämmelser om avdrag för värdeminskning å tidsbegränsade rättigheter av immateriell natur och avdrag för substansminskning av gruvor och lik— nande naturtillgångar.

Bolagsskatfeberedningens betänkande (SOU nr 110/1931) med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra nä- ringsföretag m. m. innehöll även förslag till ändrade bestämmelser om av- drag för värdeminskning. Förslaget gjorde ingen skillnad i detta hän— seende mellan rörelseidkande aktiebolag m. fl. å ena sidan och fysiska personer, som driver rörelse, å den andra. Alla skulle berättigas att få sina i bokföringen vidtagna avskrivningar respekterade vid beskattningen, dock under det villkoret att de förde så fullständiga och tydliga räkenskaper att kontinuerlig kontroll över avdraget var möjlig. En förutsättning för dylik fri avskrivningsrätt skulle vidare vara att, då tillgång av ifrågavarande slag uttogs för personligt bruk eller försåldes, värdet av vad därigenom tillför- des den skattskyldige skulle upptagas såsom intäkt i rörelsen. Föremål

för den fria avskrivningsrätten skulle vara maskiner och inventarier jämte sådana med dem i avskrivningshånseende likställda tillgångar, som ut- gjordes av till sin varaktighet begränsade rättigheter (patent o. dyl.). Där- emot inbegreps i den fria avskrivningsrätten ej fastigheter liksom ej heller sådana tillgångar, som ej genom själva användandet minskade i värde, så- ledes ej aktier och obligationer eller till tiden obegränsade rättigheter. I fråga om sistberörda grupp av tillgångar borde, om tillgångarna tillhört rörelsen, avdrag dock få ske med belopp, varmed värdet uppenbarligen el— ler sannolikt nedgått.

Till skillnad mot 1924 års skatteberedning synes bolagsskatteberedningen inte ha avsett att den föreslagna rätten till fri avskrivning skulle kunna i vissa fall inskränkas. Efter att ha redogjort för den kritik, som riktats mot skatteberedningens förslag att avdrag kunde medges med lägre belopp än de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna, därest dessa befanns vara uppenbart oskäliga, yttrade bolagsskatteberedningen (bet. s. 252).

Inom beredningen har ifrågasatts sådan begränsning av den föreslagna fria rådigheten för vissa rörelseidkare med avseende å värdeminskningsavdrag för inventarier m. m., att för avdragens godkännande skulle fordras, att de ej strede mot »god köpmannased». Mot ett dylikt stadgande har emellertid ansetts kunna riktas samma anmärkning, som enligt den lämnade redogörelsen framförts mot det i 1924 års skatteberednings förslag förekommande uttrycket »uppenbart oskäliga», nämligen att det vore oklart och ägnat att medföra tvister i tillämp— ningen. Att djupgående och snabba avskrivningar skulle kunna anses strida mot »god köpmannased», om rörelseidkarens ställning medgiver dem, lärer svårligen kunna göras gällande. En dylik bestämmelse har därför icke medtagits i bered- ningens förslag.

Bolagsskatteberedningens förslag ledde inte till några lagstiftnings- åtgärder.

Nuvarande avskrivningsregler i kommunalskattelagen är i stort sett grundade på ett förslag av 1936 års skattekommitté, som i sitt betänkande (SOU nr 42/1937) med förslag till omläggning av den direkta statsbeskatt- ningen m. ni. även behandlade frågan om avdrag för värdeminskning å inventarier m. m.

Till motivering för sitt förslag om fri avskrivningsrätt anförde skatte- kommittén bland annat (bet. s. 229 f).

Kommittén är för sin del enig därom, att en större frihet i avseende å av- skrivningar än för närvarande är önskvärd, och att, i den mån ej ur fiskaliska, skattetekniska eller liknande synpunkter mera allvarliga betänkligheter inställa sig, såvitt möjligt den skattepliktiga inkomsten bör fastställas med hänsyn till den affärsmässigt beräknade vinsten. Då det enligt sakens natur endast i be- gränsad omfattning är möjligt för beskattningsmyndigheterna att bedöma vad som i ett visst företag betecknar en ur affärssynpunkt riktig avskrivningspolitik, innebär en dylik ståndpunkt att ett slags presumtion måste skapas för de i räkenskaperna gjorda avskrivningarnas riktighet, och man blir i hög grad be- roende av åtgärder från de skattskyldiga själva. Häri ligger i själva verket den

svårighet, med vilken man särskilt har att räkna: en friare avskrivning kan i stort sett ej tillåtas, där missbruk från de skattskyldigas sida vore att befara. Kommitténs allmänna ståndpunktstagande till frågan betingas sålunda å ena sidan dels därav att det är ur det allmän'nas synpunkt önskvärt, att i möjligaste mån anledningarna till stridigheter mellan de skattskyldiga och beskattnings- myndigheterna bringas ur världen, dels därav att ett tillmötesgående på denna punkt kan väntas bidraga till näringslivets konsolidering och dess motstånds- kraft vid påfrestningar under dåliga konjunkturer, men å andra sidan också därav, att vägar ej få öppnas för de skattskyldiga att vid beskattningen så redo- visa sina vinster, att det allmännas intresse blir åsidosatt.

Skattekommittén framhöll vidare, att inom kommittén hade gjorts gäl- lande i viss mån olika meningar rörande frågan huruvida och i vad mån en friare avskrivningsrätt utöver en av kommittén förordad uppmjuk- ning i avskrivningsreglerna —— i syfte att bidraga till näringslivets konsoli- dering borde kunna genomföras. Å ena sidan hade yppats en viss tveksam- het att gå längre än till den ifrågasatta uppmjukningen. Å andra sidan hade ansetts, att möjligheten till fria avskrivningar var av så stor vikt för näringslivet och dess motståndskraft under dåliga konjunkturer, att en fri avskrivningsrätt borde medgivas åtminstone i den utsträckning bolags- skatteberedningen föreslagit. Kommittén fortsatte.

Vid prövningen av de skäl som åberopats för den ena och andra synpunkten har kommittén, under konstaterande av svårigheten att helt undanröja anled- ningarna till dylika anmärkningar, enats om följande. En i huvudsak fri avskriv- ningsrätt medgives beträffande inventarier och liknande tillgångar i rörelse så- vitt avser aktiebolag, ekonomiska föreningar m. fl. affärsdrivande juridiska per- soner, men för närvarande undantagas från dylik fri avskrivningsrätt exempelvis byggnader och jord, och i densamma inbegripes ej nu enskilda rörelseidkare. En- dast om särskilda omständigheter därtill föranleda böra räkenskapernas av- skrivningar frångås vid taxeringen. Begagnas fri avskrivningsrätt, bindes den vid räkenskaperna även därutinnan att avdrag ej medges med större belopp än som skett i dessa. För nämnda juridiska personer skola vinster å för— säljning av sådana tillgångar, som den fria avskrivningsrätten avser, i sin helhet beskattas såsom inkomst av rörelse. De skäl, som samlat kommitténs medlemmar kring denna ståndpunkt, kunna sammanfattas på i huvudsak följande sätt.

En anknytning av avdragsrätten vid beskattningen till de avskrivningar, som skett i räkenskaperna, är i och för sig önskvärd av skäl, som redan förut anförts, samt med hänsyn till därmed följande förenkling av taxeringsförfarandet. Ett medgivande av fri avskrivningsrätt beträffande inventarier o. dyl. kan knappast tänkas ha synnerlig inverkan å beskattningsunderlaget. Det är visserligen ej osannolikt, att under de första åren av den ifrågasatta nya lagstiftningens giltig- hetstid beskattningsunderlaget kan komma att något minskas. Men en sådan minskning kommer att motsvaras av en ökning av beskattningsunderlaget i fort- sättningen, och antagligen är en viss utjämning mellan de olika åren att förutse, då det kan förmodas att i regel större vinster utnyttjas för större avskrivningar. Beträffande flertalet företag kan det antagas, att aktieägarnas behov av årlig av- kastning är en omständighet, som kommer att avhålla dem från att för dåliga inkomstår med i allmänhet högre skattesatser utnyttja avskrivningsmöjlig— heterna över hövan. Att den fria avskrivningen genomgående blir bunden vid

böckerna mäste härvid särskilt beaktas. För närvarande inträffar ej sällan att i böckerna redovisad vinst i beskattningsavseende elimineras genom avskriv- ningar, som ej skett i räkenskaperna. Med sannolikhet kommer utom i undan- tagsfall fri avskrivningsrätt beträffande inventarier att betyda mindre för före- tagen än den redan gällande rättigheten för dem till i huvudsak fri värdering av varulager. Det bör likväl ej förbises, att den fria avskrivningen skulle till— komma utöver friheten beträffande värdering av varulager, varigenom den sam- manlagda möjligheten till fri vinstreglering skulle ökas. Det är tyvärr ej möjligt att förebringa någon utredning om den sannolika inverkan på beskattningsunder- laget av den fria avskrivningsrätten, utan det lärer vara nödvändigt att söka bilda sig ett omdöme rörande frågans betydelse med stöd av allmänna erfarenheter. Här må påpekas, att många varulager säkerligen redan till högst avsevärd del nedskrivits, så att numera vinster komma fram i betydande utsträckning. Osan- nolikt är ej att regeln om fri värdering av varulager inom kort kommer att be- tyda en ökning av det årliga beskattningsunderlaget i stället för en minskning av detsamma. Vidare anser kommittén det böra beaktas, att inventarier och lik- nande tillgångar vanligen ha en relativt sett begränsad varaktighetstid och att sålunda den förkortning av avskrivningstiden, varom fråga kan vara i förhål- lande till företagens livslängd, ej kan bliva så synnerligen avsevärd, särskilt i betraktande därav, att företagen helt säkert oftast ha intresse av att ej på en gång förbruka sina avskrivningsmöjligheter i fråga om jämförelsevis större in- ventarievärden.

Efter att ha framhållit att kommittén ägnat frågan huruvida ej den fria avskrivningsrätten borde avse såväl fysiska som juridiska personer syn- nerligt beaktande, yttrade kommittén vidare.

Utan tvivel vore det önskvärt, att likartade regler kunde tillämpas för båda kategorierna. Det kan i och för sig synas egendomligt att enskild skattskyldig skall kunna genom att ombilda sin affär till aktiebolag komma i åtnjutande av en annan och friare avskrivningsrätt än han har såsom enskild man. Men det är att märka, att en sådan ombildning försätter honom i ett helt nytt skatterättsligt läge. Han själv blir skattskyldig enligt den progres- siva metoden för utdelningar, vare sig dessa härröra från årets vinst eller från tidigare års vinster och oavsett hur de uppkommit, men årsvinsten i dess helhet beskattas hos bolaget genom proportionell skatt. Ett medgivande av fri avskrivning för bolaget betyder sålunda en minskning under visst eller vissa år av bolagets efter jämförelsevis lägre skattesats utgående proportionella skatt, medan motsvarande medgivande för den enskilde rörelseidkaren skulle betyda en minskning av skatten med det måhända höga procenttal å avskrivningens be- lopp, som enligt den progressiva skiktskalan gäller för det eller de för honom förekommande högsta skikten. För enskilda personer med större inkomster skulle sålunda fri avskrivningsrätt kunna få en mycket större betydelse än för aktiebolag, med därav följande större risker för sådana åtgärder av de skatt— skyldiga, som ej vore väl förenliga med den fria avskrivningsrätten. Med den allmänna ståndpunkt kommittén intagit till frågan om rätt till fria avskrivningar, enligt vilken viss försiktighet med dess införande borde iakttagas, har det därför befunnits bäst förenligt att nu ej föreslå sådan för enskilda personer. Vid detta sitt ståndpunktstagande har kommittén jämväl tagit hänsyn till de skäl mot fri avskrivningsrätt för enskilda personer, som framkommit under tidigare utred- ningsarbete. Ett sådant skäl har varit, att, om en person nedbringar inventarier— nas värde under det verkliga värdet och sedan under sin livstid ej avyttrar dem,

han kommer att åtnjuta obehöriga förmåner i beskattningsavseende. Såsom ett annat skäl har anförts, att svårigheter och tvister äro att förutse, huruvida till- gångar äro att hänföra till rörelse eller ej. Likväl vill kommittén framhålla, att dessa olägenheter böra kunna bliva något minskade med kommitténs i det föl- jande omförmälda förslag om beräkning av anskaffningsvärde för den som för- värvar tillgång på grund av arv eller testamente samt om framläggande av av— skrivningsplaner och utredningar vid deklarationer i annan form än hittills varit vanligt.

Gällande rätt Kommunalskattelagens bestämmelser

I 29 5 1 mom. kommunalskattelagen stadgas att från bruttointäkten av rörelse avdrag må göras för allt, som är att anse som driftkostnad, vartill räknas, bland annat, värdeminskning genom slitning, utrangering eller el- jest av rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier eller, om dylik tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången. I punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf återfinnes de närmare bestämmelserna om så kallad planenlig eller bunden avskrivning och i punkt 4 bestämmelserna om så kallad fri avskrivning.

Det anmärkes att i avskrivningshänseende räknas till inventarier jäm- väl sådana fasta maskiner och andra till byggnad hörande inventarier, för vilka enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 å kommunalskattelagen sär- skilt maskinvärde redovisats vid fastighetstaxeringen eller, såvitt. fråga är om tillgångar vilka ännu ej varit föremål för fastighetstaxering, bör redo— visas vid sådan taxering.

Bunden avskrivning. Huvudregeln är att kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag så avpassade att anskaffningsvärdet kan i sin helhet avdragas under den tidsrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar (tillgångens varaktighetstid). Beräknas tillgången bli förbrukad under högst tre år får dock anskaffningskostnaden i sin hel- het avdragas som omkostnad redan under anskaffningsåret. Normalt be— stämmes det årliga värdeminskningsavdraget enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet.

Såsom en tillgångs anskaffningsvärde skall, då tillgången förvärvats genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, anses den verkliga kostnaden för dess anskaffande. Till sådana kostnader torde även få räknas kostnader för frakt, montage m. m., som erfordras för att tillgången skall kunna tagas i bruk. Har tillgången på annat sätt än nyss nämnts Övergått till rörelsen, anses det allmänna saluvärdet utgöra tillgångens anskaff- ningskostnad. I anvisningarna lämnas vidare särskilda bestämmelser för

10 sådana fall, då tillgång i samband med den rörelse, vari den nyttjas, er- hållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång _ anskaffningsvärdet blir då i regel det belopp, som kvarstår i beskatt— ningsavseende oavskrivet för överlåtaren — och då moderbolag vid visst slag av fusion övertagit tillgång från dotterbolag. I anslutning härtill gives en allmän jämkningsregel för det fall, att skattskyldig vidtagit åt- gärder för att tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt.

Kan utredning inte förebringas om anskaffningsvärdet, får avskrivning ske å bokförda värdet eller annat värde, som med hänsyn till omständig- heterna finns lämpligt.

Vad angår tillgång med längre varaktighetstid än tre år, fördelas, som redan berörts, anskaffningsvärdet genom värdeminskningsavdrag såsom omkostnad på ett antal år i följd med belopp så avpassade att anskaff- ningsvärdet kan i sin helhet avdragas under den tidsrymd tillgången be- räknas vara ekonomiskt användbar. Normalt skall det årliga värdeminsk— ningsavdraget bestämmas enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av an- skaffningsvärdet. Huvudregeln enligt kommunalskattelagen är sålunda att värdeminskningsavdraget beräknas å anskaffningsvärdet. Vid den praktiska tillämpningen torde det emellertid understundom förekomma, att någon form av den s. k. nettometoden kommer till användning. Van- ligen torde med nämnda metod som inte har något stöd i kommunal- skattelagens bestämmelser menas ett förfaringssätt av innebörd att den årliga avskrivningen å nya inventarier beräknas å skillnaden mellan an- skaffningskostnaden för nyinköpta tillgångar och försäljningssumman för utrangerade tillgångar. De utrangerade eller försålda tillgångarna kvarstår i avskrivningstablån till dess anskaffningsvärdet å desamma är helt av- skrivet. Något utrangeringsavdrag beräknas sålunda inte och ej heller vinst eller förlust vid försäljningar. Fördelarna med denna metod är att den är lätt att tillämpa och att man erhåller en mera jämn inkomstredo- visning, då utrangeringsvinster och -förluster så att säga fördelas på flera år.

Vid bestämmande av en tillgångs varaktighetstid skall hänsyn tagas till omständigheter, som kan föranleda att tillgångens nytta för rörelsen be- räknas bli begränsad till kortare tid än som kan antagas svara mot dess förbrukning genom slitning eller dylikt, exempelvis då tillgången anskaffats för utnyttjande av en konjunktur, som väntas bli allenast tillfällig, eller av ett särskilt arbetstillfälle, eller då tillgången kan antagas bli såsom oekonomisk utbytt mot ny tillgång, innan den blir utsliten. Såvitt angår skattskyldig, som för handelsböcker, får avdrag med större belopp än som under beskattningsåret avskrivits i räkenskaperna ske endast under förutsättning att utredning företes om hur mycket av anskaffningsvärdet som kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende. Den omständigheten att

utredning i detta hänseende inte företes utgör dock ej hinder för skatt- skyldig att tillgodonjuta avdrag, som redan tidigare skett i räkenskaperna men då ej gjorts vid beskattningen, därest det påvisas hur stor skiljaktighet i sistnämnda avseende föreligger och avdraget eljest är behörigt. Om det skulle visa sig att tillgångens varaktighetstid från början felbedömts, före- ligger inte hinder att sedermera övergå till annan procentsats för beräkning av värdeminskningsavdraget.

Rörelseidkaren är inte heller i övrigt helt bunden av den avskrivnings— plan som en gång uppgjorts. Jämkning och förskjutning av värdeminsk- ningsavdrag får nämligen ske i vissa fall (punkt 3 c av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen).

Om värdet av tillgång nedgått avsevärt mer än som motsvarar samman- lagda beloppet av tidigare verkställda och på året belöpande värdeminsk- ningsavdrag, äger den skattskyldige tillgodoräkna sig härav föranlett större avdrag än enligt avskrivningsplanen, dock med den begränsningen att värdet i beskattningsavseende inte får nedbringas till lägre belopp än det bokförda värdet.

Har ett särskilt högt pris eller eljest särskilt hög kostnad för tillgång betingats därav att den skolat utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli allenast tillfällig, eller av annan lik— nande omständighet, får avdrag göras för sådant överpris eller sådan mer- kostnad, i den mån motsvarande avdrag under beskattningsåret skett i räkenskaperna, även om värdet av tillgången vid beskattningsårets slut ej nedgått till det efter avskrivningen återstående beloppet.

Då inventarier avyttras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras, får avdrag ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, men skall å andra sidan belopp, som erhålles vid av- yttring av tillgången, i sin helhet upptagas såsom intäkt i rörelsen. I fråga om fartyg, som avyttrats eller utrangerats av annan skattskyldig än aktie- bolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, skall dock såsom intäkt av rörelse upptagas endast vad som vid avyttringen må ha äterbekommits av belopp, för vilket avdrag i beskattningsavseende åtnjutits. För sistnämnda fall gäller å andra sidan att avdrag får ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet endast i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttringen av fartyget.

Fri avskrivning. Med fri avskrivning förstås rätt till avdrag å inven— tariernas värde i enlighet med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna. Enligt bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 29 å kommunal-

___—_.” _ _

skattelagen må aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkrings- bolag eller sparbank, efter därom hos beskattningsnämnd framställt yr- kande, berättigas att tills vidare åtnjuta avdrag för värdeminskning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i enlighet med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna.

Den fria avskrivningsrätten omfattar till förvärvskällan rörelse hörande lösa inventarier samt sådana fasta maskiner eller andra inventarier, som ingår i till förvärvskällan hörande byggnad och åsatts eller kommer att åsättas särskilt maskinvårde vid fastighetstaxeringen. Förutsättning för att fri avskrivning skall få åtnjutas är dels att beskattningsnämnd därtill lämnat medgivande dels ock att tillfredsställande utredning föreligger om vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet å ifrågavarande tillgångar samt att dessa ävensom avskrivningar å de- samma i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redo- visas på sådant sätt, att trygghet föreligger att vid avyttring av tillgångarna framdeles möjligen uppkommande vinster ej skall undgå taxering.

Som framgår av vad ovan sagts åtnjutes fri avskrivningsrätt endast tills vidare. Ehuru stadgandets formulering således synes innefatta en möjlig— het för beskattningsmyndigheterna att återkalla medgivandet till fri av- skrivningsrätt, har veterligt sådant återkallande inte skett i något fall. Emellertid lär vara uppenbart att ett återkallande kan ske om den skatt- skyldiges räkenskaper ej längre är i sådant tillfredsställande skick, som var en förutsättning för beskattningsnämndens tidigare lämnade medgi- vande. Särskild uppmärksamhet har i den skatterättsliga diskussionen äg- nats frågan huruvida en avskrivning, som av beskattningsmyndigheterna bedömes vara överdriven, kan föranleda återkallelse av det lämnade med- givandet till fri avskrivning. Anvisningspunkten lämnar inte någon ledning för lösningen av detta spörsmål. Av förarbetena till 1938 års lagstiftning må erinras om följande. Då 1936 års skattekommitté inte funnit det rådligt att göra rätten till fri avskrivning ovillkorlig, föreslog kommittén ett stad- gande av innebörd, att den i räkenskaperna gjorda avskrivningen skulle godkännas såsom värdeminskningsavdrag »för såvitt ej särskilda omstän- digheter till annat föranleda». Skattekommittén framhöll att det i brist på erfarenheter rörande de olika anledningar, som kunde göra en korrige- ring av böckernas avskrivningar önskvärd, var utomordentligt svårt att finna en mera preciserad avfattning av en bestämmelse avsedd att sättas i myndigheternas hand som ett vapen mot missbruk av den fria avskriv— ningsrätten. Även om det i allmänhet var svårt att bedöma vad som kunde hänföras till god köpmannased, kunde det enligt kommittén dock i vissa fall vara uppenbart, att man brutit mot sunt affärsbruk. I dylika fall borde undantagsstadgandet kunna tillämpas. Kommittén tillade, att sedan några

års erfarenheter vunnits, anledning måhända kunde föreligga att söka finna en mera preciserad bestämmelse.

l proposition nr 258/1938, vari skattekommitténs förslag om fri avskriv- ningsrätt framlades för riksdagen, ströks emellertid den av kommittén förordade inskränkande bestämmelsen. I stället upptogs i propositionen en föreskrift att, om den skattskyldige uppfyllde de formella förutsätt- ningarna, »må rätt att tillgodonjuta fri avskrivning icke förvägras honom, såvida ej särskilda förhållanden i avseende å den skattskyldiges rörelse därtill föranleda». Anledningen härtill var att det ansetts lämpligt att i författningstexten antyda, att endast sådana omständigheter som hän- förde sig till den skattskyldiges förhållanden, men ej exempelvis en sådan omständighet som att kommun kunde ha intresse av ett större beskatt— ningsunderlag, borde få vara anledning att frångå avskrivningarna i räkenskaperna.

Vid riksdagsbehandlingen uteslöts den nyss berörda bestämmelsen. I be- villningsutskottets av riksdagen godkända betänkande nr 32/1938 fram- hölls, att inom utskottet anmärkningar framställts mot bestämmelsen enär den var till sin innebörd oklar och kunde tänkas föranleda taxeringsmyn- digheterna att i otid vägra avdrag för räkenskapernas avskrivningar. Ut— skottet hade fördenskull stannat för att låta den ifrågavarande punkten helt utgå, därvid utskottet beaktat, att anvisningspunkten i övrigt ej med— gav en alldeles ovillkorlig fri avskrivningsrätt även om de formella vill— koren för sådan rätt var för handen. Utskottet åsyftade därmed det i stadgandet upptagna uttrycket »må berättigas» till fri avskrivning. Denna formulering medgav enligt utskottet den möjlighet att ingripa mot miss- bruk, som propositionens formulering avsåg att upprätthålla.

Av vad nu återgivits framgår, att inte heller förarbetena till 1938 års lagstiftning kan sägas lämna något otvetydigt svar på frågan hur långt den fria avskrivningsrätten avsetts skola sträcka sig med avseende å avskriv- ningsbeloppets storlek.

Den omständigheten att vid fri avskrivning värdeminskningsavdragen vid beskattningen skall överensstämma med avdragen enligt räkenskaperna utgör ej hinder för skattskyldig att efter övergång till fri avskrivning ut- över avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före över- gången resterande, i räkenskaperna gjorda men vid beskattningen ej åt— njutna avdrag. Resterande avdrag får, utöver avskrivning enligt räkenska- perna, åtnjutas antingen inom ramen för den före övergången till fri avskrivning tillämpade avskrivningsplanen eller, med beskattningsnämnds särskilda medgivande, på en gång eller enligt särskild av beskattnings- nämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Härvid gäller emellertid att efter övergång till fri avskrivning sådana förskjutna avdrag, som tidigare inte kunnat utnyttjas på den grund att rörelsen ut-

_aNlE—A*r"*-Wt_hy

visat förlust eller ringa överskott, inte får tillgodonjutas. Om för visst år det resterande avdrag, som enligt vad ovan sagts upptagits inom ramen för den före övergången till fri avskrivning tillämpade avskrivningsplanen eller å särskild avskrivningsplan, inte kunnat utnyttjas det året på grund av att rörelsen gått med förlust eller visat ringa vinst, må sådant avdrag inte tillgodoföras den skattskyldige för senare år.

I anvisningarna finns även regler meddelade för det fall, att vid över— gången till fri avskrivning den skattskyldige tillgodoräknats större värde— minskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna. Överensstämmel— se mellan tillgångens återstående värde enligt räkenskaperna och det i bc- skattningsavseende gällande värdet åvägabringas på så sätt, att det belopp, varmed tillgången i beskattningsavseende understiger värdet enligt räken- skaperna, upptages såsom intäkt under det första beskattningsår, för vilket fri avskrivning åtnjutes, eller, om den skattskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast föl- jande åren. Om sådant intäktsbelopp för något av dessa år skulle helt eller delvis undandragas från beskattning genom utnyttjande vid inkomst— beräkningen av avdrag, som, om intäktsbeloppet inte upptages, ej skulle kunna utnyttjas, skall dock beloppet i stället uppföras såsom intäkt under det första år, då dylikt förhållande inte föreligger. Vid tillämpning av ifrågavarande bestämmelser skall även sådant på tidigare år enligt av— skrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses ha tillgodoräknats honom.

Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt godkännes nedskrivning å värdet dårå endast i den mån den skattskyl- dige visat, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Tillfälliga begränsningar i avskrivningsrätten

Av de åtgärder inom skattelagstiftningens område som av statsmak- terna vidtagits de senaste åren i syfte att ernå en investeringsbegränsning inom den enskilda sektorn av näringslivet är i detta sammanhang av in- tresse dels förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier ( investeringsskatt) och dels förordningarna den 6 juni 1952 (nr 380) om tillfällig begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaaseringen, m. m. och den 26 februari 1954 (nr 50) om begränsning av rätten till fri avskrivning a maskiner och andra inven- tarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m.

&

Förordningen om investeringsskatt syftade till att motverka investe- ringar både i varulager och inventarier men beröres här endast i vad den avser det senare slaget av tillgångar. Förordningen gällde för beskattnings- året 1951. Vid investeringar i inventarier var skattskyldigheten begränsad till sådana aktiebolag och ekonomiska föreningar med rätt till fri avskriv- ning som under beskattningsåret haft en sammanlagd omsättning av minst 300000 kronor. Från skattskyldighet var emellertid vissa i förordningen angivna bolag och rörelseidkare frikallade.

Bestämmelserna innebar, att därest skattskyldig, varom fråga var, under beskattningsåret 1951 anskaffat inventarier med en varaktighetstid över— stigande tre år, investeringsskatt utgick med 10 procent å ett beskattnings- bart belopp, som i princip motsvarade skillnaden mellan den avskrivning å dessa inventarier, för vilken avdrag medgivits vid inkomsttaxeringen, och den avskrivning, som motiverades av förslitning eller värdeförsämring. En avskrivning av 10 procent å anskaffningskostnaden för år räknat presu- merades enligt förordningen motsvara inventariernas förslitning och värde- försämring. Om den genomsnittliga årliga värdeminskningen av samtliga i bruk varande inventarier motsvarade 20 procent eller mera av anskaff— ningskostnaden, fick dock tillåten avskrivning beräknas efter sistnämnda procenttal.

Bestämmelserna gällde inte inventarier med en varaktighetstid av tre år eller mindre. Nyanskaffade sådana inventarier fick således helt bortskrivas utan att investeringsskatt utgick. Samma var förhållandet beträffande alla slags inventarier anskaffade före beskattningsåret 1951.

Hade under beskattningsåret levererade inventarier avskrivits med be— lopp motsvarande under samma år såsom skattepliktig intäkt upptagen er- sättning vid avyttring av inventarier eller på grund av försäkring mot förlust av inventarier, föranledde sådan avskrivning inte taxering till in- vesteringsskatt. Detsamma gällde om investeringsfond under beskattnings- året tagits i anspråk för avskrivning av nyanskaffade inventarier.

Bestämmelserna rörande den tillfälliga begränsningen i rätten till fri avskrivning fastställdes genom 1952 års nyssnämnda förordning att gälla för beskattningsåren 1952 och 1953. 1952 års lagstiftning innebar, att beträffande under nämnda beskattningsår anskaffade inventarier med en beräknad varaktighetstid av mer än tre år avdrag för värdeminskning fick åtnjutas med högst 20 procent för år. För äldre ännu inte avskrivna inventarier gällde däremot inte någon begränsning i avskrivningsrätten. Avdraget vid taxeringen skulle alltid överensstämma med den i räken- skaperna gjorda avskrivningen. Hade skattskyldig gjort större avskriv- ning i räkenskaperna än som kunde medges som avdrag vid taxeringen, gick den skattskyldige i motsvarande mån förlustig avdragsrätten.

Hade skattskyldig beskattningsåret 1952 helt eller delvis inte utnyttjat

...... .... -_-:=e——o—- —-——

.-?—"'_' * " 1.

det värdeminskningsavdrag å 20 procent, vartill han varit berättigad, fick han i stället utnyttja detta avdrag eller resterande del därav beskattnings- året 1953.

Hade skattskyldig under något av beskattningsåren 1952 och 1953 av— yttrat inventarier, som anskaffats före ingången av beskattningsåret 1952, eller hade skattskyldig under något av nämnda beskattningsår förlorat inventarier och härför uppburit försäkringsersättning, fick inventarier, som anskaffats under det beskattningsår då försäljningssumman eller försäkringsersättningen upptagits såsom skattepliktig intäkt, fritt avskri- vas med belopp, svarande mot vad som erhållits för de avyttrade eller förlorade inventarierna (nettometoden). Därjämte fick avdrag åtnjutas med 20 procent å de nya inventariernas därefter återstående del av an- skaffningsvärdet.

I förordningen hade givits en särskild regel för det fall att skattskyldig jämlikt bestämmelserna i 28 5 2 mom. andra stycket kommunalskatte- lagen åtnjöt anstånd med beskattningen av uppburen ersättning på grund av försäkring för förlust av fartyg. Avdrag för värdeminskning å fartyg, som anskaffats under beskattningsåret 1952 eller 1953, fick nämligen då åtnjutas med belopp, motsvarande vad av nämnda ersättning använts för fartygsanskaffningen och upptagits såsom intäkt i rörelsen under beskattningsåret. Det 20-procentiga avdraget beräknades därefter å äter- stående belopp.

I förordningen fanns vidare bestämmelser meddelade om rätt till extra avdrag för s. k. överpris och merkostnad i anledning av avsevärd värde- nedgång eller utrangering.

Om avdrag tidigare medgivits för avskrivning å leveranskontrakt eller om investeringsfond tagits i anspråk för anskaffning av inventarier under beskattningsåret 1952 eller 1953 under sådana förhållanden att inven- tarierna i beskattningsavseende skulle anses avskrivna med motsvarande belopp, skulle avdrag enligt nettometoden eller 20-pr0centrege1n beräknas med utgångspunkt från återstående del av anskaffningskostnaden.

Riksskattenämnden kunde i vissa fall lämna dispens från förordningens bestämmelser.

Om skattskyldig i räkenskaperna verkställt avskrivning med större be- lopp än det, varmed han var berättigad åtnjuta avdrag vid taxeringen, ägde beskattningsnämnd, när särskilda skäl förelåg, tills vidare återkalla rätten till fri avskrivning för den skattskyldige.

I en den 29 september 1953 dagtecknad, till chefen för finansdeparte- mentet ställd skrivelse, upptog företagsbeskattningskommittén frågan om en förlängning på ett år av de för beskattningsåren 1952 och 1953 med— rielade bestämmelserna om begränsning i avskrivningsrätten m. m. I skri- 6—407153

velsen erinrade kommittén inledningsvis om de åtgärder av penningpoli- tisk och skattepolitisk natur, som under de senaste åren vidtagits som ett led i strävandena att upprätthålla samhällsekonomisk balans. Kommit- tén, som räknade med att framlägga sitt utredningsresultat under år 1954, framhöll därvid, att en återgång till de friare reglerna skulle medföra ett mindre önskvärt alternerande mellan helt olikartade avskrivningsmetoder under en ganska begränsad tidsperiod för den händelse de blivande per- manenta avskrivningsreglerna skulle ges en mera restriktiv utformning än kommunalskattelagens nuvarande bestämmelser. Vidare underströk kommittén starkt de för beskattningsåren 1952 och 1953 gällande in- skränkande bestämmelsernas nära samband med den av statsmakterna förda restriktiva kreditpolitiken. Därest upprätthållandet av en sådan kreditpolitik befanns nödvändig även under år 1954, var det enligt kom- mittén angeläget tillse att skattelagstiftningen erhöll en sådan anpassning att syftet med nämnda politik inte äventyrades.1

I proposition nr 17 till 1954 års riksdag upptogs ett på kommitténs framställning grundat förslag om begränsning i avskrivningsrätten m. m. jämväl för beskattningsåret 1954, vilket förslag av riksdagen oförändrat antogs. Denna lagstiftning anknyter i allt väsentligt till den för beskatt- ningsåren 1952 och 1953 gällande ordningen. Inventarier med en beräk— nad varaktighetstid av högst tre år får alltså avskrivas omedelbart, medan övriga inventarier, som anskaffats åren 1952—1954, får avskrivas med högst 20 procent vid 1955 års taxering. Under beskattningsåren 1952 och 1953 outnyttjade avdrag får förskjutas. Den s. k. nettometoden, tillämp- lig då äldre inventarier avyttrats, äger alltjämt tillämpning. Från år 1951 bevarat avskrivningsunderlag får fritt avskrivas.

Utredning rörande den fria avskrivningsrättens ekonomiska verkningar

Experten hos företagsbeskattningskommittén professor Nils Västhagen har inom Företagsekonomiska forskningsinstitutet vid handelshögskolan i Stockholm utfört en utredning rörande den fria avskrivningsrätten.2 Då utredningen utgör ett betydelsefullt underlag för kommitténs ställnings- tagande till frågan om avskrivningsreglernas utformning, lämnar kom- mittén här en översikt av de viktigaste resultaten av Västhagens utred- ning och de slutsatser Västhagen dragit av det framlagda materialet.

Undersökningen bygger i huvudsak på företagens självdeklarationer för åren 1938—1951. Urvalet har bestämts av en för undersökningen uppgjord arbetsplan, enligt vilken följande industrigrenar borde vara represente-

1 Kommitténs framställning var inte enhällig. I reservation uttalade två av kommitténs le damöter att en förlängning av den tillfälliga lagstiftningen med hänsyn bl. a. till konjunktur- utvecklingen inte var erforderlig. ' Nils Västhagen: »De fria avskrivningarna 1938—1951. Första delen. lndustrien». Gleerups 1953.

rade: mekanisk verkstadsindustri, varvsindustri, textilindustri och skogs- industri. Med hänsyn till nödvändigheten att begränsa materialet har endast sådana företag, som är belägna inom vissa län eller i taxerings- hänseende sorterar under mellankommunala prövningsnämnden, med- tagits i undersökningen. Därjämte har den begränsningen vidtagits att undersökningen omfattar blott sådana aktiebolag, vilkas aktiekapital ut- gjort minst en miljon kronor. Från sistnämnda krav har i några fall gjorts avkall på grund av särskilda omständigheter. Då undersökningen sålunda koncentrerats till större och medelstora företag inom de ovan angivna industrigrenarna, har Västhagen inte ansett det vara möjligt att applicera slutsatserna av en sådan undersökning på de små företagen. Såsom ett komplement till undersökningen av de större och medelstora företagens avskrivningar har därför verkställts en speciell undersökning av en grupp småföretag inom textilbranschen.

Utöver företagens självdeklarationer har åtskilliga uppgifter i företagens officiella årsredovisningar utnyttjats.

Undersökningens omfattning. Tabell 7 nedan visar antalet företag i var och en av de grupper som undersökningen omfattat.

Tabell 7. Undersökningens omfattning

Grupp Bransch Antal Ungefärligt

företag antal arbe— tare 1951

1 Mekaniska verkstäder .......... 36 67 500 2 Skeppsvarv ................... 8 14 500 3 Skogsindustri ................. 32 36 500 4a Textilföretag, större ........... 29 18 500 4b Textilföretag, mindre .......... 23 1 300 128 138 300

Västhagen beräknar att undersökningen med hänsyn till arbetarantalet i stort sett representerar ca 40 procent av verkstadsindustrin (exkl. skepps- varven), ca 65 procent av varvsindustrin och 35—40 procent av textil- industrin (exkl. sömnadsindustri o. d.).

1949 års investeringskommitté (SOU nr 6/1953, s. 54) beräknade, att de under 1950 gjorda maskininvesteringarna inom industrin uppgått till ca 1000 miljoner kronor. Härav beräknas belöpa på de i föreliggande undersökning behandlade företagen ca 200 miljoner kronor, alltså 20 pro- cent av industrins totala investeringar i maskiner.

När skedde övergången till fri avskrivning? I tabell 8 visas vilket år de i undersökningen ingående företagen erhöll rätt till fri avskrivning.

Tabell 8. Tidpunkt för övergång till fri avskrivning

Antal företag Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp lla Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, större) mindre)

1938 ......... 13 3 1 3 3 1939 ......... 6 — — 1 1 1940 ......... 3 — — — 1 1941 ......... 3 1 1 1 — 1942 ......... 3 1 3 1 1 1943 ......... — — 2 3 1 1944 ......... 2 1 2 5 3 1945 ......... — — 8 1 —— 1946 ......... 1 4 4 1 1947 ......... 2 — 5 7 2 1948 ......... 2 — — 2 7 1949 ......... — — 2 1 2 1950 ......... 2 1 4 — 1 1951 ......... — — — ——

Summa 36 8 32 29 23 1938—1945. .. 30 6 17 15 10 1946—1951 . . . 6 2 15 14 13

Som framgår av tabellen skedde övergången till fri avskrivning betydligt tidigare hos verkstäderna och skeppsvarven än hos skogsbolagen och textil— företagen. Sålunda hade ca 80 procent av de undersökta företagen inom de båda förstnämnda grupperna fri avskrivningsrätt 1945, medan motsva- rande siffra för skogs- och textilgrupperna är omkring 50 procent. Ej mindre än omkring en tredjedel av verkstadsföretagen gick över till fri avskriv- ning redan 1938, det första år, då rätt till fri avskrivning kunde komma i fråga. Givetvis sammanhängde dessa förhållanden, framhåller Västhagen, i främsta rummet med den olikartade konjunkturutvecklingen inom ifråga— varande branscher. Säkerligen hade åtskilliga företag i branscher, som under kriget ej kunnat utnyttja särskilt goda konjunkturer, varit tvek— samma beträffande fördelarna av den fria avskrivningsrätten och därför ofta ställt frågan om övergång till denna avskrivningsform på framtiden. [ en del fall torde divergensen mellan taxeringsmässigt restvärde och bok— föringsmässigt restvärde ha kunnat verka hindrande eller fördröjande.

Investeringarnas och avskrivningarnas utveckling. Av tabell 9 framgår, hur å ena sidan investeringarna i maskiner och inventarierl, å andra sidan avskrivningarna på dessa anläggningstillgångar utvecklats för grupperna i deras helhet under åren 1938—1951. I denna tabell liksom i de följande tabeller och diagram, som belyser förhållandena under hela tidsperioden, har ej medtagits företag, som bildats efter 1938 eller för Vilka uppgifter

1 När i det följande talas om maskiner, avses även inventarier och andra anläggningstill- gångar, som omfattas av den fria avskrivningsrätten.

för de tidigare åren ej kunnat anskaffas. Detta gäller 12 av de ovan nämnda företagen, varför uppgifterna avser 116 av de 128 företagen. .

Med nettoanskaffningar avser Västhagen kostnaden för de under ett år anskaffade maskinerna med avdrag av vad som eventuellt erhållits vid försäljning av äldre maskiner. De redovisade avskrivningsbeloppen är i så måtto heterogena, som för periodens tidigare del endast en del av avskriv- ningarna var fria. För de företag, som i taxeringshänseende följt bunden plan, har de taxeringsmässiga värdeminskningsavdragen uppförts som av- skrivningar, enär de bokföringsmässiga avskrivningarna i en del fall varit oåtkomliga.

Tabell 9. Investeringar och avskrivningar 1938—1951 (mkr)

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, större) mindre) Netto- Avskriv- Netto- Avskriv- Netto- Avskriv- Netto— Avskriv- Netto- Avskriv— an- ning an- ning an- ning an- ning an- ning skaff— skaff- skaff— skaff- skaff- ning ning ning ning ning 1938. . . . 15,3 16,9 2,0 2,5 20,2 13,6 3,4 5,0 0,20 0,14 1939. . . . 15,0 16,7 2,0 2,7 14,6 15,0 4,3 5,2 0,24 0,14 1940. . . . 24,0 31,7 2,1 1,8 9,3 15,7 3,9 5,0 0,29 0,22 1941. . . . 20,7 24,7 0,9 1,7 7,7 15,6 5,4 6,1 0,39 0,27 1942. . . . 27,7 28,1 1,7 1,9 17,4 17,4 5,9 5,6 0,24 0,24 1943. . . . 41,5 31,4 3,8 2,3 15,8 18,1 6,6 5,7 0,50 0,33 1944. . . . 24,8 30,4 2,8 3,1 10,5 18,0 7,3 6,4 0,39 0,35 1945. . . . 18,1 21,1 4,1 2,9 15,4 20,4 4,0 6,1 0,40 0,45 1946. . . . 47,9 33,6 9,5 3,3 25,0 18,1 6,5 7,7 0,39 0,41 1947. . . . 63,6 47,7 12,6 5,0 32,6 39,1 7,9 12,6 0,92 0,55 1948. . . . 67,8 61,2 7,9 7,2 40,0 45,9 16,3 18,1 1,12 1,52 1949. . . . 80,0 74,2 8,4 8,8 30,8 35,0 25,0 25,6 0,92 1,30 1950. . . . 79,7 72,9 21,2 17,4 67,8 48,3 27,5 21,5 1,98 1,52 19511 . . . 122,0 73,5 11,1 7,9 74,6 94,3 28,3 18,1 2,06 1,01 S:a t.o.m.

1945 187,1 201,0 19,4 18,9 110,9 133,8 40,8 45,1 2,65 2,14

S:a t.o.m.

1948 366,4 343,5 49,4 34,4 208,5 236,9 71,5 83,5 5,08 4,62 S:a t.o.m. 1951 648,1 564,1 90,1 68,5 381,7 414,5 152,3 148,7 10,04 8,45

1 Ett av bolagen i grupp 3 hade 1951 överlåtit sina maskiner till närstående bolag.

Tabell 10. Genomsnittliga investeringar pr år (mkr)

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs- (textilföretag, (textilföretag, industri) större) mindre) 1938—1945 ........ 23,4 2,4 13,9 5,1 0,34 1946—1948 ........ 59,8 10,0 32,9 10,2 0,81 1949—1951 .' ....... 93,9 13,6 57,7 26,9 1,65 Hela perioden ...... 46,3 6,4 27,4 10,9 0,72

Tabell 11. Genomsnittliga avskrivningar pr år (mkr)

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs— (textilföretag, (textilföretag, industri) större) mindre) 1938—1945 ........ 25,1 2,4 16,7 5,6 0,27 1946—1948 ........ 47,5 5,2 34,2 12,8 0,83 1949—1951 ........ 73,6 11,3 59,2 21,7 1,28 Hela perioden ...... 40,3 4,9 29,6 10,6 0,60

Såväl investeringar som avskrivningar hade i samtliga grupper ökat under större delen av perioden, framför allt under dess senare del. Detta för- hållande belyses även av tabellerna 10 och 11, i vilka de genomsnittliga årliga investeringarna resp. avskrivningarna utråknats.

Västhagen framhåller, att i den mån prisutvecklingen varit likformig för samtliga de slag av maskiner, som undersökningen avsåg, skulle prissteg- ringens inverkan kunna elimineras genom att anskaffningssiffrorna om- räknades till enhetlig prisnivå med hjälp av ett maskinprisindex. Även om prisutvecklingen i verkligheten varit mera varierande än som framgick av en sådan indexserie, kunde dock de omräknade beloppen ge en bild av den genomsnittliga volymförändringen. I tabell 12 visas anskaffningsbe-

Tabell 12. Indexomräknade investeringar och avskrivningar 1938—1951 (mkr) (i 1938 års penningvärde, mkr)

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textiliöretag, större) mindre) Netto- Avskriv— Netto- Avskriv- Netto- Avskriv- Netto- Avskriv- Netto- Avskriv- an- ning an- ning an- ning an- ning an— ning skaff— skaff— skaff- skaff— skaff-

ning ning ning ning ning 1938. . . . 15,3 16,9 2,0 2,5 20,2 13,6 3,5 5,0 0,20 0,14 1939. . . . 13,0 14,4 1,8 2,3 12,6 12,9 3,9 4,7 0,21 0,13 1940. . . . 18,6 24,7 1,7 1,4 7,3 12,3 2,9 3,8 0,22 0,17 1941. . . . 15,3 18,4 0,7 1,2 5,8 11,6 3,8 4,2 0,27 0,18 1942. . . . 19,5 19,8 1,2 1,4 12,3 12,3 3,8 3,6 0,15 0,15 1943. . . . 29,2 22,0 2,6 1,6 11,1 12,7 4,0 3,5 0,30 0,20 1944. . . . 17,5 21,4 2,0 2,2 7,4 12,7 4,3 3,8 0,22 0,21 1945. . . . 12,6 14,7 2,9 2,0 10,8 14,2 2,3 3,5 0,23 0,26 1946. . . . 32,8 23,0 6,5 2,2 17,1 12,4 3,7 4,4 0,22 0,24 1947. . . . 40,5 30,4 8,1 3,2 20,8 24,9 4,0 6,5 0,47 0,28 1948. . . . 40,4 36,4 4,7 4,3 23,8 27,3 7,8 8,7 0,53 0,73 1949. . . . 47,1 43,6 4,9 5,2 18,1 20,6 11,6 11,9 0,43 0,60 1950. . . . 42,5 38,9 11,3 9,3 36,2 25,8 11,6 9,1 0,82 0,64 1951. . . . 52,4 31,5 4,8 3,4 32,0 40,5 9,4 6,1 0,70 0,34 S:a t.o.m.

1945 141,0 152,3 14,9 14,6 87,5 102,3 28,5 32,1 1,80 1,44 S:a t.o.m. 1948 254,7 242,1 34,2 24,3 149,2 166,9 44,0 51,7 3,02. 2,69

S:a t.o.m.

1951 396,7 356,1 55,2 42,2 235,5 253,8 76,6 78,8 4,97 4,27

loppen, omräknade till 1938 års priser. Vid omräkningen har utom be- träffande textilföretagen använts de omräkningstal, som priskontrollnämn- den utarbetat med utgångspunkt från Svenska tarifföreningens maskin- prisindex. För textilmaskinerna har en annan serie av omräkningstal be- gagnats, även denna utarbetad av priskontrollnämnden. Sistnämnda serie visar en starkare prisstegring än det för övriga branscher använda maskin- prisindexet.

Även de i tabell 9 redovisade avskrivningsbeloppen har i tabell 12 om- räknats efter samma index som investeringarna. Denna omräkning hade avsett att möjliggöra jämförelser beträffande den köpkraft, som de olika årens avskrivningsmedel representerat med hänsyn tagen till prisutveck— lingen på maskiner. Med avskrivningsmedel avses de medel som genom avskrivningsförfarandet kvarhålles i företaget. Dessa omräknade avskriv- ningar är ej identiska med de nuvärdeavskrivningar, som i det följande behandlas.

Även de omräknade avskrivningsbeloppen i tabell 12 är större under periodens senare år än under de tidigare, vilket förhållande är särskilt märkbart inom varvsindustrin, där även investeringsvolymen starkast ökat.

l tabellerna 13 och 14 visas sammanställningar av de omräknade siffrorna.

Tabell 13. Genomsnittliga investeringar pr år i 1938 års penningvärde

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, större) mindre) mkr index mkr index mkr index mkr index mkr index

1938—1945. . . 17,6 100 1,8 100 10,9 100 3,6 100 0,23 100 1946—1948. . . 37,9 216 6,4 355 20,6 187 5,2 144 0,41 178 1949—1951 . . . 47,3 269 7,0 389 28,8 262 10,9 303 0,65 283 Hela perioden. 28,3 3,9 16,8 5,5 0,36

Tabell 14. Genomsnittliga avskrivningar pr år i 1938 års penningvärde

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 41) (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, större) mindre) mkr index mkr index mkr index mkr index mkr index

1938—1945. . . 19,0 100 1,8 100 12,8 100 4,0 100 0,18 100 1946—1948. . . 29,9 157 3,2 178 21,5 168 6,5 163 0,42 234 1949—1951. . . 38,0 200 6,0 333 29,0 226 9,0 225 0,53 294 Hela perioden. 25,4 3,0 18,2 5,6 0,30

Huruvida avskrivningarnas ökning är en automatisk följd av det för- höjda avskrivningsunderlaget eller om den även beror på ökad avskriv- ningstakt, kan ej med ledning av tabellerna utläsas, eftersom åtminstone de tidigare årens avskrivningar även avser anskaffningar, som gjorts före

1938 och som sålunda ej visas i tabellen. Detta problem upptages emeller- tid längre fram i samband med en jämförelse mellan de faktiska avskriv- ningarna och vissa konstruerade avskrivningar.

H ur har auvskrivningsunderlaget utnyttjats? Av undersökningen framgår, att i det närmaste hälften av de undersökta företagen vid något tillfälle haft sina maskiner helt avskrivna? Det framgår också av tabell 15, att det

Tabell 15. Antal företag, som haft sina inventarier helt avskrivna under följande antal år under den tid de åtnjutit fri avskrivningsrätt

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder, (skeppsvarv, (Skogsindustri, (textilföretag, (textilföretag, 36 företag) 8 företag) 32 företag) större, mindre,

29 företag) 23 företag)

14 år ........ 1 __ _ __ 13 » ........ 2 — — __ _— 12 » ........ 2 _ _— _ 11 » ........ 1 _— __ __ 10 » ........ 3 __ 1 __ 9 » ........ 1 _— _. __ 8 » ........ 4 — — 1 1 7 » ........ -— __ __ 1 6 » ........ — — __ __ 2 5 » ........ — — 1 __ _ 4 » ........ 2 1 1 1 2 3 » ........ —- 3 5 1 2 » ........ — — 4 1 3 1 » ........ 2 1 3 4 3

Summa 18 2 12 13 13

egentligen endast är inom verkstadsgruppen som något större antal företag haft maskinerna bortskrivna under ett större antal år. Omkring 20 procent av företagen hade helt utnyttjat avskrivningsunderlaget under minst hälf- ten av det antal år de haft fri avskrivning. Medan närmare 30 procent av företagen hade värdena bortskrivna i 1949 och 1950 års bokslut, minska- des siffran till hälften i 1951 års bokslut, något som till stor del konstate- rats vara en följd av den för beskattningsåret 1951 gällande investerings- skatten.

Avskrivningarnas förhållande till avskrivningsunderlaget. I tabell 16 har uträknats förhållandet mellan avskrivningarna åren 1950 och 1951 i för- hållande till inventariernas bokförda värde före resp. avskrivning. Av ta- bellen framgår att antalet företag, som utnyttjat hela eller praktiskt taget hela sitt avskrivningsunderlag under 1950, varit betydande men 1951 gått avsevärt tillbaka.

1 Härmed avses även de fall, då maskinerna upptagits till 1 kr., 100 kr. eller liknande pro— formabelopp.

Tabell 16. Avskrivningarna 1960 och 1951 i förhållande till avskrivningsunderlaget

Avskrivningi Antal företag procent av " Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b bOkaTda var- (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, det före resp. större) mindre) avskrivning

1950 1951 1950 1951 1950 1951 1950 1951 1950 1951

o_1o%.... 11—2o%.... 21—30%.... 31_40%.... 41_5094,.... 51—60%.... 61—70%.... 71—80%.... 81—90%.... 91—100%...

Summa 36

HNGFQ

NHHHHNOOUWCAJN l». mun—wmwumm

3 23

;—

3

33 cui—mewxidxq

ool—ll—u—I—wo—

.. | | | | [_em_

% OOMHICHJBWNCOM [tg wIHMHJåUlwoÄGä

s ..] | la......” |

03 N N

1 Härmed avses även de fall, då maskinerna upptagits till 1 kr., 100 kr. eller liknande proforma— belopp. ” 2 företag hade 1951 överlåtit sina maskiner till närstående bolag. ” Dessutom 1 företag, som vid bokslutet ej hade något avskrivningsunderlag.

Om avskrivningarna för samtliga företag i resp. grupper lägges samman och summan ställes i relation till sammanlagda avskrivningsunderlaget hos samma företag, erhålles följande procentsiffror.

1950 1951 Grupp 1 (verkstäder) ................ 46 % 36 % Grupp 2 (skeppsvarv) ................ 33 % 25 % Grupp 3 (skogsindustri) .............. 39 % 56 % Grupp 4a (textilföretag, större) ........ 51 % 36 % Grupp 41) (textilföretag, mindre) ....... 51 % 29 %

1950 avskrev de undersökta mekaniska verkstäderna och textilföretagen sålunda i genomsnitt omkring hälften av vad som före bokslutet kvarstod oavskrivet i böckerna. 1951 nedgick avskrivningen till ca 1/3 av det då be- fintliga avskrivningsunderlaget. Viktigaste orsak härtill var enligt Väst- hagens mening säkerligen den under sistnämnda år uttagna investerings- skatten. Inom gruppen skogsföretag har avskrivningarna i förhållande till avskrivningsunderlaget trots investeringsbeskattningen märkbart ökat under 1951. Skeppsvarven visar de lägsta procentsiffrorna.

Förhållandet mellan avskrivningarna och vinsten. Västhagen framhåller att inte blott avskrivningsunderlaget utan även vinstresultatet av företagets verksamhet utgjorde en gräns för vad som kunde avskrivas. Den sist an— givna omständigheten var visserligen inte grundad på teoretiska principer men hade i praktiken fått stor relevans. Det hade nämligen blivit en all-

män praxis, att man ej gjorde så stora avskrivningar, att nettoförlust kom att redovisas. Detta sammanhängde i hög grad med det svenska beskatt— ningssystemets utformning, som ej medger kvittning av ett års förlust mot ett annat tidigare eller senare års vinst. Värdeminskningsavdrag, som på grund av rörelseresultatet ej kunde utnyttjas, fick vid fri avskriv— ning ej heller förskjutas till ett följande vinstår.

Enligt såväl företagsekonomiskt vedertagna principer som enligt gäl— lande civillagstiftning skulle avskrivning med hänsyn till inventariernas förslitning och föråldrande ske alldeles oavsett om nettoförlust härigenom skulle uppkomma. Under en högkonjunkturperiod var det knappast någon risk för att dessa minimiavskrivningar ej kom till stånd. Däremot var det givet, att de avskrivningar, som i konsolideringssyfte eller i avsikt att för— bättra likviditeten verkställdes utöver minimiavskrivningen, gjordes be- roende av verksamhetsresultatet.

De följande tabellerna visar hur stor del av en på visst sätt uträknad vinst som tagits i anspråk för avskrivningar på inventarier. Det vinst- begrepp, som här använts i det följande betecknat som bruttovinst är vinsten före inventarieavskrivning, avsättning till investeringsfonder, pensions- och andra personalstiftelser samt skatter.

Hur stor del av bruttovinsten som de olika företagen använt för avskriv- ningar redovisas i tabell 17.

Tabell 17. Förhållandet mellan avskrivningar och bruttovinst 1949—1951

Avskriv- Antal företag ningari Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b procent (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, av VIHSt större) mindre)

1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951

0—10 % 2 4 8 2 1 1 2 11 6 1 3 3 3 3 4 11—20 % 5 8 5 — — 2 4 3 9 4 2 4 2 3 2 21—30 % 7 9 8 2 1 6 6 2 1 5 5 4 2 1 31—40 % 8 8 8 2 1 1 3 6 4 4 4 2 2 2 2 41—50 % 6 2 2 1 2 6 1 5 3 3 3 1 1 — 51—60 % 1 2 2 1 1 5 2 4 4 3 1 2 3 61—70 % 3 1 — — 2 3 2 2 3 2 2 2 1 1 71—80 % 1 — — — 1 — — 1 6 2 1 1 3 1 81—90 % 1 2 2 — — 1 2 — — 1 2 1 2 2 3 91—100% 2 2 1 — — — 1 2 2 2 5 4 3 5

Summa 36 36 36 8 8 8 32 32 30 29 29 29 22 22 22 Därav

0—50 % 28 31 31 6 4 6 21 27 26 13 17 17 12 11 9 51—100% 8 5 5 2 4 2 11 5 4 16 12 12 10 11 13

Av tabellen ovan framgår att avskrivningarnas andel av bruttovinsten i så gott som samtliga grupper varierar mellan de lägsta och högsta procent- intervallerna. Inom grupperna 1, 2 och 3 är de lägre siffrorna dock de van—

ligaste, medan inom såväl grupp 4 a som grupp 4 b de högre intervallerna är välfrekventerade.

Av tabell 18 finner man alltså att avskrivningarnas andel av brutto- vinsten genomsnittligt är större inom textilgruppen än i de andra före- tagen. De lägsta procentsiffrorna noteras inom verkstadsindustrin.

Tabell 18. Avskrivningar och bruttovinst för grupperna i deras helhet 1949—1951

Avskrivning (mkr) Bruttovinst (mkr) Avskrivning i procent av bruttovinsten

1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951

Grupp 1 (verkstäder) . . 78,6 79,1 80,4 297,9 378,4 415,8 26 % 21 % 19 % Grupp 2 (skeppsvarv). . 8,8 18,5 12,7 30,2 58,8 47,5 29 % 31 % 27 % Grupp 3 (skogsindustri) 41,1 67,8 111,8 108,3 271,9 465,2 38 % 25 % 24 % Grupp 4a (textilföretag,

större) ............. 25,6 21,5 18,1 62,3 53,1 40,1 41 % 40 % 45 % Grupp 4b (textilföretag, mindre) ............ 1,54 1,74 1,18 4,16 3,80 2,26 37 % 46 % 52 %

Västhagen betonar att, när det gällde att bedöma orsakerna till föränd- ringarna i avskrivningarnas andel av bruttovinsten under ifrågavarande treårsperiod, man måste studera utvecklingen av de absoluta siffrorna för såväl bruttovinst som avskrivningar. Han anför vidare härom.

Medan bruttovinsten inom verkstadsindustrin under såväl 1950 som 1951 ökat, äro avskrivningarna så gott som konstanta, vilket ger dem en allt mindre andel av bruttovinsten. Påfallande många verkstäder ha under 1951 nöjt sig med ganska blygsamma avskrivningar, vilket som tidigare påpekats till stor del är en verkan av investeringsskatten. Ett av de största företagen i landet gjorde 1951 en av- skrivning, som endast motsvarade 2 procent av bruttovinsten men fick trots detta betala investeringsskatt. Även de båda föregående åren hade detta företag så relativt låga siffror som 13 resp. 12 procent, fastän hela avskrivningsunder- laget då utnyttjades. Ett annat företag i samma storleksordning disponerade däremot så stor del av bruttovinsten som 46, 40 resp. 40 procent för avskrivning och hade samtliga år outnyttjade avskrivningsunderlag. I de flesta fall har det visat sig, att företag med kvarstående restvärden under ifrågavarande period använt större del av bruttovinsten för avskrivningar än företag med helt av- skrivna tillgångar. Någon lagbundenhet har i övrigt knappast kunnat konstateras.

För skeppsvarven ligga procentsiffrorna något högre än för verkstadsindustrin i övrigt. I motsats till dessa äro de genomsnittliga avskrivningarna och brutto— vinsterna rätt mycket lägre 1951 än 1950. Inom gruppen äro procentsiffrorna mycket varierande. Medan några varv ha använt en tämligen konstant del av bruttovinsten för avskrivningar (t. ex. 38, 31 och 41 procent i ett företag), finnas stora oregelbundenheter i andra (t. ex. 0, 69 och 89 procent resp. 29, 51 och 5 procent).

I fråga om skogsindustrin observerar man först och främst den väldiga ökningen av bruttovinsterna under 1950 och 1951. Även avskrivningarna ökades kraftigt men ej fullt i samma takt, vilket förklarar den procentuella minskningen. Medan 1949 hälften av alla företagen hade avskrivningar på 40 procent av bruttovinsten eller mindre, hade samma antal företag 1951 disponerat mindre än 20 procent

härav för avskrivningar. Bland de största företagen i gruppen hade ett en låg och jämn procentsiffra (15, 14 och 16 procent), medan andra hade mera ojämna siffror (t. ex. 30, 35 och 17 procent, 53, 40 och 42 procent, 52, 28 och 35 procent, 49, 79 och 50 procent, 61, 0 och 28 procent).

Inom textilindustrin gingo bruttovinsterna markant tillbaka under 1950 och 1951, vilket hade till följd, att även avskrivningarna minskades, dock ej i samma proportion som bruttovinsterna. Avskrivningarna kommo därför att utgöra en allt större del av dessa. Det sagda gäller både grupp 4 a och grupp 4 b; inom den sistnämnda avskrevs dock totalt något mera 1950 än 1949. Inom textilgrupperna ha flera företag än i de andra branscherna använt mycket stor del av brutto- vinsten för avskrivningsändamål. För ett av de största företagen utgjorde denna andel sålunda 92, 91 och 95 procent, för ett annat 72, 61 och 95 procent. Andra höga siffror för företag i något mindre storleksordning äro: 84, 86 och 83 pro- cent, 65, 75 och 95 procent, 91, 85 och 91 procent. Några av de största företagen hade däremot relativt låga siffror, t. ex. 20, 30 och 12 procent, 56, 41 och 45 pro- cent, 43, 30 och 23 procent. De sistnämnda hade samtliga tre år sina inventarier helt avskrivna.

Även bland de små textilföretagen noteras stora variationer. Den stora över- vikten för de höga procentsiffrorna beror i viss mån på att åtskilliga bolag ej redovisa någon nämnvärd nettovinst och då ej heller skatt.

Investeringsfonder och personalstiftelser samt lagervärderingen. I tabell 19 har gjorts en jämförelse mellan totala avsättningar till investerings— fonder och totala avskrivningar på inventarier 1938—1951.

Tabell 19. Jämförelse mellan avsättning till investeringsfonder (av alla slag) och av- skrivning å inventarier 1938—1951

Avsättning till investeringsfonder Avskrivning

Hela pe- Därav 1949— Hela pe- Därav 1949—1951 rioden mkr 1951 % av rioden mkr % av brut— mkr bruttovin sten mkr tovinsten

Grupp 1 (verkstäder) . . 21,4 5,6 0,5 % 596,7 238,1 22 % Grupp 2 (skeppsvarv). . 11,9 6,9 5,1 % 75,0 40,0 29 % Grupp 3 (skogsindustri) 28,5 26,1 3,1 % 501,4 220,7 26 % Grupp 4a (textilföretag,

större) ............. 7,7 3,0 2,0 % 148,7 65,2 42 % Grupp 4b (textilföretag,

mindre) ............ 0,1 0,1 1,2 % 9,6 4,5 44 %

Västhagen framhåller att man möjligen skulle kunna tro, att avsättning till investeringsfonder endast kom till stånd, när avskrivningsunderlaget i fråga om inventarier helt förbrukats. Från skatteregleringssynpunkt hade avskrivning och avsättning till investeringsfond samma effekt, men avskriv- ning syntes från denna synpunkt ha de största fördelarna, då fondavsätt- ningen medförde definitiv skattefrihet endast om fonden inom viss tid togs i anspråk för det avsedda ändamålet. En undersökning av avskrivnings- underlaget visade emellertid, att ett stort antal av företagen vid de olika avsättningstillfällena haft så stort kvarstående avskrivningsunderlag, att avskrivning med motsvarande belopp likaväl kunde ha skett.

I förhållande till avskrivningarna utgör fondavsättningarna:

Hela perioden 1949—1951

Grupp 1 (verkstäder) ............ 4 % 2 % Grupp 2 (skeppsvarv) ............ 16 % 17 % Grupp 3 (skogsindustri) .......... 6 % 12 % Grupp 4a (textilföretag, större) ..... 5 % 5 % Grupp 4b (textilföretag, mindre). . . 1 % 2 %

Antalet företag, som verkställt avsättning till pensions- och personal- stiftelser under åren 1949—1951 framgår av tabell 20, där även avsätt- ningarnas sammanlagda omfattning under dessa år visas. I samtliga grup- per utom grupp 4 b gjorde flertalet företag avsättningar åtminstone under något av åren. Avsättningarna kulminerade 1950, dock ej inom textil- industrin där de var högst 1949. Minskningen 1951 i alla grupperna fick säkert till stor del tillskrivas investeringsbeskattningen men i fråga om textilindustrin även konjunkturnedgången.

Efter en jämförelse mellan de enskilda företagens avsättningar och av- skrivningar befinnes följande antal företag under de tre åren ha disponerat större belopp för stiftelseavsättningar än för avskrivningar: 4 st. i grupp 1, 2 st. i grupp 2, 10 st. i grupp 3, 2 st. i grupp 4 a och 3 st. i grupp 4 b. Skogsindustrigruppens siffra är alltså betydligt högre än övriga gruppers. Under 1950 var det ej mindre än 15 av skogsindustribolagen som hade större stiftelseavsättningar än avskrivningar, alltså i det närmaste hälften av bolagen.

Västhagen tillägger i anslutning härtill, att det framgick av de fram- lagda uppgifterna, att möjligheten att göra avsättningar till personalstif- telser blivit en betydelsefull resultatutjämningsfaktor vid sidan av den fria avskrivningsrätten.

Tabell 20. Avsättning till pensions— och andra personalstiftelser 1949—1951

Under- Härav med Avsättning till stiftelser Summa Såkta redovisade 1949 1950 1951 1949—1951 foretag 55215;st25_ Antal mkr Antal mkr Antal mkr mkr % av 1 r företag företag företag brutto- vinsten Grupp 1.. 36 30 18 20,9 23 32,9 23 28,2 82,0 8 % Grupp 2.. 8 7 5 4,6 6 15,3 5 8,7 28,6 21 % Grupp 3. . 32 26 9 5,1 24 70,7 22 59,8 135,13 16 % Grupp 4a 29 24 13 6,9 9 2,7 5 1,1 10,7 7 % Grupp 41) 23 14 8 0,9 5 0,7 _ — 1,6 16 %

Någon anledning att i detta sammanhang gå närmare in på utredningen i vad den avser varulagervärderingen synes inte föreligga. Västhagen har nämligen inte kunnat finna något samband mellan de lagervärderings- och

avskrivningsprinciper, som de undersökta företagen tillämpat de år under- sökningen omfattat, nämligen 1949 och 1951. Bland de företag, som verk- ställt relativt stora avskrivningar på inventarier, hade en del ökat och en del minskat sina dolda lagerreserver. Detsamma gäller företag med för- hållandevis små avskrivningar de ifrågavarande åren. —— Det må emeller- tid tilläggas att Västhagen inte haft anledning att undersöka, huruvida underlåten vinstreglerande disposition i visst fall berott på att av- eller nedskrivning redan skett till den gräns som kunde göras utan att investe- ringsskatt blev påförd.

Jämförelse mellan verkliga avskrivningar och konstruerade bundna av— skrivningar på anskaffningsvärdet (alt. A). För att möjliggöra en —— låt vara schablonmässig _ bedömning av de verkställda avskrivningarnas skä— lighet har konstruerade avskrivningsplaner utarbetats efter olika alter- nativ. I alt. A har de avskrivningsplaner, som respektive företag vid be- skattningen följde före övergången till fri avskrivning, förts fram t. o. m. 1951. I de allra flesta fallen visar det sig, att dessa planer upptagit avskriv- ning lned 10 procent av anskaffningsvärdet; det är endast inom skogs- industrin, som andra typer av värdeminskningsplaner varit vanliga.

För krigsåren har i de konstruerade planerna beräknats överprisavdrag, som för olika är varierar mellan 10 och 20 procent.

Vid uppställandet av ifrågavarande planer har hänsyn ej kunnat tagas till att investeringarna i en del fall sannolikt skulle ha varit mindre, om fri avskrivning ej hade förekommit. Ej heller har det förhållandet kunnat beaktas, att den tekniska utvecklingen säkerligen för vissa företag kunnat motivera andra procentsatser under de senare åren än som tillämpats ett tiotal år tidigare.

Västhagen framhåller, att en 10—procentig avskrivning givetvis ej behövde vara den för företaget lämpligaste, även om en sådan avskrivning godtagits av skattemyndigheterna. Medan den kanske i vissa fall innebar större av- skrivning än som var erforderligt med hänsyn till tillgångarnas ekonomiska livslängd, var procentsatsen säkerligen för snävt tilltagen i andra fall.

För grupperna som helhet betraktade visas i tabell 21 och diagrammen 1—-6 förhållandet mellan investeringar, verkliga avskrivningar och kon- struerade avskrivningar enligt alternativen A och B. (För alt. B redogöres nedan.) Samtliga data är uttryckta i 1938 års penningvärde (penningens köpkraft med avseende på maskiner).

Medan totalsumman av de faktiska avskrivningarna för hela perioden är mellan 45 procent och 60 procent högre än de bundna avskrivningarna enligt alt. A, utfaller en jämförelse för vart och ett av åren mycket olika. I verkstäderna har de verkliga avskrivningarna under samtliga är med undantag av konfliktåret 1945 varit väsentligt högre än de konstruerade. Det är särskilt under åren 1940 och 1947—1950, som relationstalen är höga.

Skeppsvarvens avskrivningar är relativt höga 1938 och 1939 men påfal- lande låga under de första krigsåren och även 1946. Relationstalen har där- efter kraftigt stigit t. o. m. 1950. Inom skogsindustrin har endast ett ringa antal företag fått fri avskrivning fram till 1945, varför de verkliga och de bundna avskrivningarna inom denna industri i stort sett sammanfaller. Det är först 1947 som avskrivningarna kunnat göras nämnvärt större än om den bundna planen hade följts. Även textilindustrin visar god överens- stämmelse mellan de verkliga avskrivningarna och avskrivningarna enligt alt. A under periodens förra del. Däremot är avskrivningarna under åren 1947—1950 i de större företagen 2-—3 gånger så stora som de planenliga, och detsamma gäller för de mindre textilföretagen för perioden 1948—1950. I båda grupperna minskades avskrivningarna kraftigt 1951, vilket berodde dels på de vikande branschkonjunkturerna, dels på investeringsskatten.

Västhagen understryker att om det för en längre period (t. ex. under— sökningsperioden 1938—1951) visade sig, att de verkliga avskrivningarnas totalsumma varit exempelvis 50 procent högre än motsvarande summa en- ligt en i huvudsak lO-procentig lineär avskrivningsplan, man ej härav fick draga den slutsatsen, att avskrivningarna utgjort i genomsnitt omkring 15 procent av anskaffningsvärdet. Lika litet sade förhållandet mellan ett en- staka års verkliga avskrivning och samma års beräknade avskrivning en- ligt en 10-procentig plan någonting om hur många procent på anskaffnings- värdet, som avskrivningen i verkligheten utgjort. Om ett företag kontinuer- ligt förnyade sina maskiner genom att årligen investera ett konstant be- lopp, fick företaget sedan jämviktsläge inträtt en årlig avskrivningssumma, som uteslutande var beroende av anskaffningsbeloppet men helt obero- ende av avskrivningsprocenten, i den mån avskrivningen utgjorde en konstant procent av anskaffningsvärdet. En 20-procentsplan och en 10- procentsplan skulle sålunda fr. 0. 111. det 10:e året ge samma avskrivnings- belopp. Om investeringarna ständigt ökades med 10 procent per år, skulle årsavskrivningarna vid tillämpning av olika procentsatser fr. o. ni. det 10:e året komma att stå i följande förhållande till varandra:

10 % 20 % 331/3 % 100 % 100 123 135 148

Om den årliga investeringsökningen i stället hade varit 20 procent, hade motsvarande relationstal blivit:

100 143 167 199

Vid någorlunda kontinuerlig anskaffning påverkade sålunda valet av av- skrivningsprocent endast i begränsad omfattning avskrivningarnas abso- luta storlek under en viss period. Endast i det fall, då en mycket stor ut— ökning av investeringsvolymen föll på några få år, kunde en hög avskriv- ningsprocent medföra betydligt större avskrivningar under dessa år än om

en lägre procentsats använts. För de företag, som under en följd av år haft som princip att bortskriva sina nyanskaffningar omedelbart, hade denna avskrivningspolitik knappast mer än de senaste åren under perio- den —— då i regel de största anskaffningarna skett -— fått en verkligt bety- delsefull effekt. Härtill kom givetvis också, att avskrivningarna vid över- gången från en lägre till en högre procentsats tillfälligtvis ökat.

Jämförelse mellan verkliga avskrivningar och konstruerade bundna av- skrivningar pä nuvärdet (alt. B). Bunden avskrivning på det historiska anskaffningsvärdet medför vid ändrat penningvärde, framhåller Västha- gen, att kostnaderna för en anläggningstillgångs förbrukning avräknas i ett vid förbrukningstillfället ej längre aktuellt värde. Inom redovisnings- teorin hade man av denna anledning ofta ansett, att en dylik avskrivnings— metod ledde till en oriktig resultatredovisning, särskilt när penningvärdet var underkastat starka växlingar. Man rekommenderade ej sällan meto- den att omräkna avskrivningarna med hjälp av ett allmänt penningvärde— index, varigenom avskrivningarna kunde sägas bli en funktion av ett i aktuellt penningvärde uttryckt anskaffningsvärde. En annan metod var att räkna avskrivningarna på ifrågavarande tillgångars nyanskaffnings- värde (nuvärde), varvid man särskilt lade vikt vid att i företaget kvar- hålla så stora avskrivningsmedel, att ersättningsanskaffning kunde finan- sieras utan tillskott av nytt kapital. I sin mest utpräglade form skulle me- toden innebära, att nuvärdet vid varje avskrivningstillfälle fastställdes in- dividuellt för varje föremål. Bl. a. med hänsyn till teknikens utveckling lät sig denna renodlade nuvärdemetod sällan tillämpa i praktiken. Man kunde emellertid också förfara så, att det historiska anskaffningsvärdet omräknades efter ett index, som gav ett uttryck för den genomsnittliga prisutvecklingen på ifrågavarande anläggningstillgångar. Denna metod hade i Västhagens utredning tillämpats, i det att i det föregående om- nämnda maskinprisindex använts för omräkningen.

Inom näringslivet torde det enligt Västhagen vara en rätt utbredd upp- fattning, att avskrivningarna teoretiskt borde beräknas på återanskaffnings— värdet vid det framtida ersättningstillfället, om företaget vid prisstegring skall kunna uppehålla sin fysiska kapacitet. Västhagen anger följande ex— empel. En maskin inköptes för 1 000 kronor vid början av år 1, då maskin— prisindex var 100, och index vid slutet av åren 1—5 var 120, 140, 160, 180 resp. 200. Maskinen antogs ha en livslängd av fem år och förbruka- des med lika belopp varje år. Om 20 procent på anskaffningsvärdet av- skreVS årligen, skulle den totala avskrivningen bli 1000 kronor, vilket ej räckte till för ersättningsanskaffning vid slutet av år 5, då priset på en ny likadan maskin antogs vara 2 000 kronor. Ej heller avskrivning på nu- värdet vid resp. avskrivningstillfälle skulle anses vara tillräcklig, enär av- skrivningssumman då blev 240 + 280 + 320 + 360 + 400 = 1 600 kronor, var-

vid alltså 400 kronor skulle komma att fattas. Man bortsåg emellertid här- vid från det förhållandet, att detta endast gällde i det i praktiken säker— ligen ovanliga fall, att avskrivningsmedlen hölls likvida eller placerades i tillgångar, som ej påverkades av någon prisstegring. I de allra flesta fall användes avskrivningsmedlen i rörelsen, för inköp av andra maskiner, va- ror etc. Om dessa tillgångar följde samma prisutveckling som avskrivnings- objekten skulle de vid utgången av år 5 ha ett sammanlagt värde av 2 000 kronor, alltså samma belopp som erfordrades för ifrågavarande ersätt- ningsanskaffning. Följde de ej samma prisutveckling, så blev visserligen summan av avskrivningsmedlen inte exakt lika med sistnämnda belopp, men det var i regel mera realistiskt att vid en mera allmän penningvärde- försämring räkna med en viss värdebeständighet för dessa medel än att tänka sig dem placerade i kassa eller bank.

I diagrammen 1——6 visas bl. a. de avskrivningar, som skulle ha behövt göras om nuvärdet legat till grund för avskrivningen, alltså konstruerade avskrivningar enligt alt. B. Bortsett från att omräkning skett är avskriv- ningarna i stort sett baserade på samma förutsättningar som i alt. A; dock har i alt. B ej någon överprisavskrivning beräknats. Diagram ]. Jämförelse mellan investeringar och avskrivningar i grupp 1 (verkstäder) mkr mkr '60 60 _ Anskaffningar —— —— Verkliga avskrivningar / 50— —-—-— Beröknade bundna avskrivningar enl. alt. A 0 """-'- Beröknade bundna avskrivningar enl. alt. B (Beloppen i 1938 års penningvärde) 40 40 30 30 20 20 1 10 l l I l l | 1938 43 42 44 46 48 50 1951 7—407153

i grupp 2 (skeppsvarv)

___-.—

Anskaffningar Verkliga avskrivningar

Beröknade bundna avskrivningar enl. ali. -A Beröknade bundna avskrivningarenl. ali. B (Beloppen i 1938 års penningvärde)

CD

1938 40 42 44 46 48 50 1951 Diagram 3. Jämförelse mellan investeringar och avskrivningar i grupp 3 (skogsindustri) mkr mkr 450 Anskaffningar _ _ __ Verkliga avskrivningar 40— -—-—-—- Beräknad: bundna avskrivningar enl. alt. A / Af) ........ Beröknade bundna avskrivningar enl. ali. B / (Beloppen [ 1938 års penningvärde) & / 30 20 —- __ ___;I; __ ___—_ _ "- _" 10 XX/7—XX/

Diagram 4. Jämförelse mellan investeringar och avskrivningar

i grupp 4 a (iextilföretag, större)

mkr mkr 12 1.2 Anskaffningar 10— —-——— Verkliga avskrivningar 10 — - — Beröknade bundna avskrivningar enl. ali. A ' _ --------- Beräknade bundna avskrivningar enl. all. B _ B (Beloppen i 1938 års penningvärde) _ a ( V X _ X _ X & --""'** __ , ""* el _ _ :?x /"——— 4. Xx . ** 4' & __ rx ..:T;_//; 2 2. | | | 1 i | 1938 40 42 44 46 48 50 1951 Diagram 5. Jämförelse mellan investeringar och avskrivningar i grupp 4b (textilförelag, mindre) mkr m_kr 1,00 ijoo

Anskaffningar ————— Verkliga avskrivningar

0.80— -— Beröknade bundna avskrivningar enl. ali. A --------- Beröknade bundna avskrivningar enl. alt. 8 (Beloppen i 1938 års penningvärde)

/

i'llllllllllll —= "HIV/%

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 1 (jie eL'ksfdeJ)

XXI?) Gr upp4a (e'x'tii-l 7 Gr upp4b(te>'iit)l- X förmigstör re) för re.irtagmnde

Diagram 6. Verkliga avskrivningar i förhållande till beräknade avskrivningar

enligt alt. A och B under perioden 1938—1951

Verkligafavskrivningar i procent av avskrivningar Verkliga avskrivn enl. alt. A , An ta lför eat ag f6 120 0 4

* %.

ingar i procent av avskrivningar enl. alt. B ,Antal företag 8 12 1'6

Tabell 21. Jäm öre V=

._———n—-_ ___—;xw.

Avskrivningarna omräknade till 1938 års penningvärde

verkliga avskrivningar. Alt. A och B = bundna avskrivningar enligt resp. alternativ

lse mellan verkliga avskrivningar och bundna avskrivningar enligt alternativen A och B (mkr)

1938..... 1939...... 1940............ 1941............ 1942............ 1943... 1944............ 1945............ 1946............ 1947.. 1948.. 1949............ 1950............ 1951............

5:21 t. o. m. 1945. .

1946—1948. . . . .. S:a t. o. m. 1948. .

1949—1951. . . . . . S:a t. o. m. 1951

Grupp 1 (verkstäder, 34 företag)

V

mp MA Mp mA me up mA MJ mp mA %A B£ %& ms 1&3 we um 11a0

356,1

Alt. A mp ns me up 15,5 ms w; MJ wa ms %; ms 24,5 ua 1n3 %3 mm na

238,8

Alt. B up ua wa mp up ms ne we wp ms 33 ms we %s 1w3 me img %s

285,4

Grupp 2

(skeppsvarv,

7 företag)

V

”321911 . NN

wmqmmmqmv Hv—n—iv—NNNMQ'UÖ one"

14,6

9,7 24,3 17,9 42,2

Alt.

A

HH

wH—enqn.-

HHHHv—lv—INNN mmm

mp

7A ms mA

28,7

Alt.

CD

*QQQQQQQ 1—4 wwadnv v—(v—ch—(v—av—iv—NNMOO

UZ tre!

nn

83 mg mg

33,9

Grupp 3

(Skogsindustri,

28 företag)

V

me up me up ms mn mn ua mA up me mp %s ms 1m3 && ww %$

253,8

Alt. A

wp mn me up mp me up ma mA mp np ms ua Mp mm mp nu up

178,1

Alt. B

ma we ms mA wa

Grupp 4 a

(textilföretag, större,

29 företag) V Alt.

27,1 13,3 78,8 53,0

Alt. B

HN””YQQQ- CDCDIDKOIOKDU'JQ'

coast—casi- vmvnmo

44,2 12,2 56,4 17,4 73,8

Grupp 4 b

(textilföretag, mindre,

18 företag)

V

au mm om am am am am cw nu an en am mm mm LM L% am fw 4,27

Alt. A 0,10 0,12 0,13 0,15 0,16 0,20 0,19 0,20 0,18 0,20 0,22 0,22 0,31 0,31 1,25 0,60 1,85 0,84 2,69 Alt. B am am nu en an am a% an en am an aw aa am rm an am rm 3,55

För hela perioden 1938—1951 ligger de verkliga avskrivningarna även vid detta alternativ högre än de konstruerade avskrivningarna i vad gäller grupperna i deras helhet, men divergensen är mindre här än i fråga om alt. A. För verkstäder, skeppsvarv och Skogsindustri ligger de verkliga av- skrivningarna 20 å 25 procent över summa nuvärdeavskrivningar, för större textilföretag ca 15 procent och för mindre textilföretag ca 25 procent. Sprid- ningen i relationstalen är mycket stor. Ett mindre antal företag har gjort avskrivningar, som totalt är dubbelt så stora eller mera än vad som skulle ha blivit resultatet av alt. B. De allra flesta företagens avskrivningar lig— ger för hela perioden mellan 80 och 150 procent av summan enligt den konstruerade planen.

Förhållandet mellan de verkliga avskrivningarna och avskrivningarna enligt alt. A resp. alt. B belyses även av diagram 6, som ej torde erfordra någon närmare förklaring.

Det kunde synas anmärkningsvärt, framhåller Västhagen, att nuvärde- avskrivningarna enligt alt. B genomsnittligt ej låg mer än omkring 20 pro- cent inom textilindustrin 30 a 40 procent —— högre än anskaffnings- värdeavskrivningarna enligt alt. A. Förklaringen var den, att de relativt nya anskaffningarna blev ganska obetydligt uppskrivna vid omräkning till nuvärde. Maskinprisindexet (för andra maskiner än textilmaskiner) var under åren 1945—1949 resp. 165, 168, 181, 193 och 196. Vid 1949 års bok- slut multiplicerades de under 1945 inköpta maskinernas inköpspris med 192, 1946 års inköp med 9.9, 1947 års inköp med & etc. Då de stora 165 168 181 anskaffningsbeloppen vid den i stort sett expanderande utvecklingen låg nära i tiden, blev de omräkningstal, som avsåg dessa anskaffningar, ganska låga.

Under krigsåren hade dessutom överprisavdragen vid alt. A gjort, att kurvorna kommit att löpa närmare varandra än om sådant avdrag ej beräk- nats. Metoden hade däremot fått en viss eftersläpande effekt i motsatt rikt— ning åren efter kriget, men denna effekt var ej betydande.

Konstruerade bundna avskrivningar på det framtida återanskaffnings- värdet (alt. C). Ehuru enligt Västhagens mening starka reservationer måste göras mot det berättigade i detta alternativ, hade han dock tillämpat det för att visa, hur stora avskrivningar som skulle ha varit erforderliga för att finansiera återanskaffningarna, om avskrivningsmedlen hade placerats på ett inte värdebeständigt sätt, t. ex. i bank. För hela perioden var sum- man av de verkliga avskrivningarna i stort sett lika stor som summan av avskrivningarna enligt alt. C i vad gällde verkstäder och varv. Inom skogs— industrin var de verkliga avskrivningarna obetydligt större och inom tex— tilbranschen obetydligt mindre än avskrivningarna på återanskaffnings— värdet.

' Skattekrediten som finansieringsfaktor. Med ledning av de vunna resul- taten av jämförelserna mellan verkliga avskrivningar och beräknade bund— na avskrivningar har Västhagen gjort en schablonmässig bedömning av den betydelse den genom utnyttjandet av den fria avskrivningsrätten vunna skattekrediten haft såsom finansieringsfaktor, jämförd med andra finan- sieringsmetoder.

Att bedöma hur stor den utnyttjade skattekrediten varit har låtit sig göra endast under vissa förenklade antaganden om vad som skall anses vara normal avskrivning. Västhagen har härvid till att börja med gått ut från att alternativ A skulle ge tillräckligt stora avskrivningar. Under denna förutsättning kunde meravskrivning betraktas som en av myndigheterna accepterad konsolideringsåtgärd, som innebar att vinstmedel skattefritt fick kvarstanna i företaget.

Västhagen understryker att det belopp, som motsvarade meravskriv- ningen, kunde i sin helhet investeras i företaget, men den fria avskriv- ningsrätten skapade ej investeringsmöjligheter svarande mot meravskriv- ningen utan endast mot den ökning av skattekrediten, som blev en följd av meravskrivningen. Hade företaget nöjt sig med den planenliga avskriv- ningen, hade visserligen vinsten blivit så mycket större, men den del därav, som ej tagits i anspråk för skatt, hade även i detta fall kunnat användas för investering.

Vid beräkningarna har räknats med en genomsnittlig skattebelastning av 45 procent.

Tabell 22. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1938 —1961 (mkr), då avskrivning enligt alternativ A betraktas som normalavskrivning

Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs- (textilföre- (textiltöre- industri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaffning finan- sierad genom: avskrivning enl. alt. A . 239 29 178 53 2,7 meravskrivning ....... 117 13 158 124 1,6 på annat sätt ......... 41 13 _ — 0,7 Summa nettoanskaffning 397 55 236 77 5,0 Skattekredit 45 % av mer- avskrivningen enl. ovan 53 6 26 11 0,7 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen. . . . 13 % 11 % 11 % 14 % 14 %

1 Totala meravskrivningen utgör ett högre belopp. Här har upptagits endast den de], som an- tagits finansiera inventarieanskaffning.

I tabell 22 visas, i vilken utsträckning de under åren 1938—1051 gjorda inventarieanskaffningarna i de undersökta företagen finansierats genom

medel, som kvarhållits i företagen dels genom »normal» avskrivning en- ligt alternativ A, dels genom meravskrivning. Vidare har skattekreditens andel i meravskrivningen beräknats, och slutligen har skattekrediten ställts i relation till totalinvesteringen. Skattekreditens andel i finansieringen ut- gör enligt tabellen 11—14 procent.

Västhagen påpekar att man inte kunde draga några direkta slutsatser om hur mycket mindre investeringarna skulle ha varit, om vid taxeringen avdrag för avskrivning hade medgivits enligt alternativ A. Det fick näm- ligen observeras att de konstruerade bundna avskrivningarna räknats på den faktiska investeringen, som till en del kunde antagas ha kommit till stånd med utnyttjande av Skattekredit.

Västhagen tillägger att det emellertid är tydligt, att en taxeringsmässig bunden avskrivning skulle ha beskurit de senare årens investeringar kraf— tigare än de tidigare årens.

Tabell 23. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1949 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ A betraktas som normalavskrivning

Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs- (textilföre- (textilföre— industri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskattning finansie— rad genom: avskrivning enl. alt. A . 72,2 10,4 41,0 13,3 0,84 meravskrivning ....... 41,8 7,5 45,3 13,8 0,74 andra finansierings- former ............... 28,0 3,1 5,5 0,37 Summa nettoanskaffning 142,0 21,0 86,3 32,6 1,95 Skattekredit 45 % av mer— avskrivningen enl. ovan 18,8 3,4 20,4 6,2 0,33 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen . . . . 13 % 16 % 24 % 19 % 17 %

Detta uttalande gör Västhagen med stöd av tabell 23, som avser åren 1949 1951 men i övrigt visar samma förhållande som föregående tabell. I grupp 1 är skattekreditens andel av finansieringen 13 procent eller exakt densamma som för perioden i dess helhet, medan den för övriga grupper är större, nämligen 16—24 procent. Ökningen inom grupp 3 är mest fram- trädande.

Om nuvärdeavskrivningen enligt alt. B räknas som normalavskrivning, skulle meravskrivningen reduceras till den del av den i verkligheten gjorda avskrivningen, som överstiger nuvärdeavskrivningen. I tabell 24 visas be— räkningen av skattekreditens relativa betydelse från denna utgångspunkt

med avseende på hela perioden 1938—1951. Dess andel av totalfinansie- ringen av samtliga investeringar har beräknats variera mellan 2 och 8 procent.

Tabell 24. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1938 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ B betraktas som normalavskrivning

Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs- (textilföre- (textilföre- industri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaftning finan- sierad genom: avskrivning enl. alt. B. . 285 34 214 74 3,6 meravskrivning ....... 71 8 22 3 0,7 andra finansieringsfor- mer ................. 41 13 —— —— 0,7 Summa nettoanskaffning 397 55 236 77 5,0 Skattekredit 45 % av mer- avskrivningen enl. ovan 32 3,6 10 1,4 0,3 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen. . . . 8 % 7 % 4 % 2 % 6 %

Motsvarande uträkningar för åren 1948—1951, tabell 25, visar att skatte— krediten medverkat med 7—18 procent av investeringarnas finansiering (högst för skogsindustrin, lägst för verkstäderna).

Tabell 25. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1949 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ B betraktas som normalavskrivning

Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 41) (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs— (textilföre— (textilföre- industri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskatfning finansie- rad genom: avskrivning enl. alt. B . 90,8 12,7 51,1 17,4 1,07 meravskrivning ....... 23,2 5,2 35,2 9,7 0,51 andra finansieringsfor- mer ................. 28,0 3,1 5,5 0,37 Summa nettoanskaffning 142,0 21,0 86,3 32,6 1,95 Skattekredit 45 % av mer- avskrivningen enl. ovan 10,4 2,3 15,8 4,5 0,23 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen. . . . 7 % 11 % 18 % 14 % 12 %

Västhagen påpekar att de erhållna resultaten måste betraktas som myc- ket approximativa.

Sambandet mellan avskrivningar, investeringar och vinster. Av det före- gående framgår, att gruppernas avskrivningar och investeringar med några få avbrott ökats under perioden 1938—1951. Det faktum, att avskrivningar och investeringar _ även uttryckta i enhetligt penningvärde _— var större under periodens senare år än under dess tidigare, var, framhåller Väst— hagen, i och för sig ej något bevis på att det förelåg något omedelbart sam- band dem emellan. Ett visst samband måste givetvis alltid finnas så till vida, att en utökning av investeringarna automatiskt måste leda till ökade avskrivningar. Om en bestämd plan följdes, blev dessa höjda avskrivningar eftersläpande, och då kunde det ej gärna bli tal om att avskrivningarna varit speciellt investeringsstimulerande. Skattekredit kunde visserligen även vid bunden plan bli utnyttjad, nämligen då avskrivningen skedde i raskare tempo än som kunde motiveras med hänsyn till förslitning, föråldrande och andra företagsekonomiska förhållanden, men incitamentet till investeringar kunde bli ett helt annat, då företagen hade möjligheter att lägga sina av— skrivningar vid de tidpunkter, då de var i särskilt behov av ett skatte— uppskov. Det kunde därför tänkas att en stor avskrivning gjordes just vid det tillfälle, då medel behövdes för investeringar. Det kunde enligt Väst- hagens mening endast i undantagsfall förekomma, att en likviditetsför- bättring enbart skulle vara tillräckligt motiv för investeringen, men under en högkonjunktur bedömdes ett stort antal investeringsobjekt som lön- samma, varigenom kapitaltillgången ofta blev den trånga sektionen.

Västhagen har även försökt utröna huruvida något samband föreligger mellan variationerna i avskrivningar och investeringar.

Diagram 7 visar sålunda korrelationskoefficientens fördelning inom de olika grupperna. De fall, då negativa koefficienter förekommer, tilldrager sig i detta sammanhang mindre intresse, då det enligt Västhagen inte kunde antagas, att t. ex. stora avskrivningar ett visst är skulle ha föranlett mindre investeringar detta år än eljest.

De positiva koefficienterna däremot tydde på samvariation i högre eller lägre grad. Endast den överensstämmelse som kom till uttryck i högre koefficienter, kunde antagas bero på något kausalförhållande mellan av- skrivnings- och investeringspolitik.

Västhagen understryker, att en hög korrelationskoefficient måste fram- komma även i det fall då man vid jämn investering konsekvent avskrev en viss procent av anskaffningsvärdet. Här blev avskrivningen en direkt funktion av investeringen, och man kunde ej tala om korrelation i egent— lig mening, då det ej var fråga om oberoende variabler.

Vid närmare undersökning av ifrågavarande företags förhållanden hade emellertid kunnat konstateras, att en del av företagen med hög korrelation företedde mycket ojämna såväl anskaffnings- som avskrivningskurvor. Det syntes Västhagen troligt att avskrivningen i vissa av dessa fall direkt an- passats efter kapitalbehovet.

»w-Tm _..— ..,—=...-

Diagram 7. Korrelalionen mellan avskrivningar och anskaffningar under åren 1938—1951

7/ Grupp 4 b (textil- Antal % företog. mindre) "53209

& Grupp 40 (textil- x företag. större) 18 & .

16

Grupp 3 (skogsindustri) 14

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 1 (verkstäder)

Mer än hälften av de undersökta företagen har korrelationskoefficienter som är högre än 0,6. Vid en uppdelning på de olika grupperna ter sig för- hållandet på följande sätt.

Grupp 1 (verkstäder) ........................ 56 % Grupp 2 (skeppsvarv) ........................ 71 % Grupp 3 (skogsindustri) ...................... 39 % Grupp 4 a (textilföretag, större) ................ 52 % Grupp 4b (textilföretag, mindre) .............. 50 % Samtliga företag .............................. 52 %

En annan fråga som undersökts är den, huruvida de företag, som gjort avsevärt större avskrivningar än som beräknats vara erforderliga för uppe- hållande av maskinkapaciteten, företer starkare samband mellan avskriv- ningar och investeringar än övriga företag. Tabell 26 visar att så är fallet.

Av de företag som gjort de relativt sett största avskrivningarna har 25 eller nära 90 procent en korrelationskoefficient av mer än 0,6.

Tabell 26. Jämförelse mellan avskrivningarnas relativa storlek och korrelationen mellan avskrivningar och investeringar 1938—1951 (samtliga företag)

Korrelations- Antal företag koefficienter Verkliga avskrivningar i procent av nuvärde- avskrivningar enl. alt. B 61— 101— Över Summa 100 % 140 % 140 % Negativa ......... 4 5 9 0—0,60 .......... 20 24 3 46 0,61—1 .......... 9 26 25 61 Summa 33 55 28 116

Undersökningen rörande korrelationen mellan avskrivningar och redo- visad vinst för en grupp av företagen visade, att flera av de företag, inom vilka hög korrelation mellan avskrivningar och investeringar förelåg, ock- så haft utpräglad samvariation mellan avskrivningar och vinster.

Sammanfattningsvis uttalar Västhagen bl. a. följande.

Ej sällan har den fria avskrivningsrätten utnyttjats till fullständig bortskriv- ning av inventarievärdena. I det närmaste hälften av samtliga undersökta före- tag ha något år haft sina inventarier bokförda till praktiskt taget noll. De dju- paste avskrivningarna ha ägt rum inom verkstadsindustrin exklusive skepps- varven. Endast ett fåtal företag ha emellertid haft sina inventarier helt bort- skrivna under samtliga är de haft fri avskrivning.

Det försök som gjorts att analysera sambandet mellan avskrivningar, investe- ringar och vinster, har beträffande många av företagen ej gett något direkt posi- tivt resultat. Det finns emellertid en stor grupp av företag, för vilka ett tydligt samband råder antingen mellan avskrivningar och anskaffningar eller mellan avskrivningar och vinster, och i åtskilliga fall är korrelationen hög i båda avse- endena. Man synes beträffande en del av dessa fall vara berättigad att draga den slutsatsen, att ett kausalförhållande kan ha funnits mellan dessa faktorer. Det är uppenbart, att avskrivningspolitiken i en del fall kan ha påverkats av beho- vet att skaffa medel för gjorda eller förestående investeringar.

I de fall, då mycket djupgående avskrivningar gjorts, torde man ofta ha haft som motiv att konsolidera företaget, (1. v. s. kvarhålla kapital i företaget, med tanke på ett väntat eller tänkbart konjunkturomslag. Ett annat motiv kan ha varit att till förbättring av likviditeten åstadkomma uppskov med beskattningen och härigenom möjliggöra finansiering av investeringar och andra utgifter. Båda dessa motiv kunna i ett högkonjunkturläge vara starka, och båda ha större möj- ligheter att bli genomförda ju högre vinsten är. Om båda motiven finnas sam- tidigt, måste incitamentet till stora avskrivningar bli mycket starkt.

Kan man av undersökningen få belägg för uppfattningen, att industriföreta- gens avskrivningar varit överdrivna eller från företagsekonomisk synpunkt obe—

An.-5-4.

rättigade? Såvitt jag själv kan bedöma saken, kan utredningen ej lämna något generellt svar på en sådan fråga. Man måste komma ihåg, att det ej finns någon metod som kan göra anspråk på att kallas den enda företagsekonomiskt riktiga.

Utan tvivel kan det dock ha inträffat, att avskrivningar i praktiken förekom- mit, som ej kunna motiveras med hänvisning till någon inom företagsekonomin erkänd redovisningsprincip. Detta måste anses vara fallet, då stora men icke kontinuerliga anskaffningar omedelbart bortskrivas utan att detta kan anses vara motiverat med hänsyn till risken, att tillgången efter ett inträffat konjunk- turomslag ej längre kan få en lönsam användning. Som tidigare framhållits, är det emellertid farligt att generalisera. Vid en granskning ex post kunna höga avskrivningar lätt uppfattas som ett missbruk av den frihet, som medgivandet till fri avskrivning innebär, särskilt när det visat sig, att de goda tiderna i stort sett blivit bestående under hela den tid den fria avskrivningsrätten i sin oin- skränkta form varit gällande. Annorlunda ligger saken till vid den ex ante-bedöm- ning av framtidsutsikterna, som alltid måste göras vid avskrivningens faststäl— lande. Det är mycket förklarligt, att företagen iakttaga en viss försiktighet vid en sådan bedömning.

Kommitténs förslag

Redan av vad kommittén i det föregående anfört framgår att från kon- junkturpolitisk synpunkt invändningar kan riktas mot verkningarna av en helt fri avskrivningsrätt, nämligen med hänsyn till den förstärkning av företagens likviditet i ett högkonjunkturläge som en sådan avskrivnings- rätt möjliggör. Från denna synpunkt ter sig följaktligen ett avskaffande eller i allt fall en viss begränsning av den fria avskrivningsrätten önskvärd.

För ett närmare bedömande av riktigheten av det nyss gjorda uttalandet har kommittén ingående undersökt vilka slutsatser som enligt kommitténs mening kan dragas av den av Västhagen verkställda utredningen beträf- fande den fria avskrivningsrättens verkningar.

Kommittén får härom anföra följande. Vid de i föregående kapitel redovisade övervägandena har kommittén utgått från uppfattningen att, med hänsyn till avskrivningarnas direkta inverkan dels på företagens likviditet och dels på investeringarnas ränta— bilitet, det måste finnas ett nära samband mellan företagens investeringar och avskrivningar. Att ett sådant samband föreligger måste anses bestyrkt av Västhagens utredning. Kommittén hänvisar i första hand till vad som härutinnan anförts å sid. 106 f och vill endast erinra om att en jämförelse mellan avskrivningar och investeringar visar, att för mer än hälften av de undersökta företagen korrelationskoefficienten är högre än 0,6. Av utred- ningen framgår vidare att de företag, som gjort större avskrivningar än som beräknas vara erforderligt för att uppehålla maskinkapaciteten, upp- visar ett starkare samband mellan avskrivningar och investeringar än öv- riga företag. Utredningen visar därjämte att flera av de företag, som har hög korrelation mellan avskrivningar och investeringar, också haft ut-

präglad samvariation mellan avskrivningar och vinster. Mot det sagda kan visserligen invändas —— såsom Västhagen ock påpekar —— att samvariatio- nen kan bero på att företagen konsekvent avskrivit en viss procent av anskaffningsvärdet i vilket fall en hög korrelationskoefficient erhålles. Vid en närmare undersökning av företagen har det emellertid kunnat konsta- teras, att en del företag med hög korrelation företer mycket ojämna såväl anskaffnings- som avskrivningskurvor. I dessa fall måste antagas att det föreligger ett direkt samband mellan de vid ett visst tillfälle gjorda av- skrivningarna och då föreliggande behov av kapital för finansiering av redan verkställda eller planerade investeringar. Även Västhagen finner ett sådant samband troligt.

Västhagens undersökning ger vidare viss ledning för bedömningen av skillnaden i den kvantitativa storleksordningen av skat'tekrediten vid till- lämpningen av olika avskrivningssystem. Såsom framgår av den av Väst— hagen gjorda jämförelsen mellan de verkliga avskrivningarna och kon— struerade bundna avskrivningar beräknade på det historiska anskaffnings- värdet (alt. A) har för hela perioden 1938—1951 enligt tabell 22 ovan 11 —14 procent av nettoanskaffningarna i de undersökta företagen finansie- rats med Skattekredit. För åren 1949—1951 är motsvarande siffror 13—24 procent (tabell 23). Räknar man däremot konstruerade bundna avskriv- ningar beräknade på nuvärdet (alt. B) som jämförelseled, sjunker talen till 2—8 procent för perioden 1938—1951 och 7—18 procent för perioden 1949—1951, vilket närmare framgår av tabellerna 24 och 25.

De framkomna procenttalen kan i förstone förefalla låga. Det skulle dock enligt kommitténs mening vara förhastat att draga den slutsatsen, att det därför intet finns att invända mot dessa skattekrediter ur kon- junkturpolitisk synpunkt. Det må nämligen uppmärksammas, att Väst- hagen vid sina beräkningar har utgått från nettoanskaffningarna, varmed han avser kostnaden för de nyanskaffade inventarierna och maskinerna med avdrag av vad som influtit vid försäljning av äldre sådana. Till grund för beräkningarna ligger sålunda närmast bruttoinvesteringarna, d. v. s. kostnaden för såväl ersättnings— som nyanskaffning. Det är rimligt att av— skrivningarna i första hand bör anses täcka företagens reinvesterings— behov, eller med andra ord de anskaffningar som erfordras för att uppe- hålla företagens inventarieutrustning. Man skulle därför ha skäl att i stället fråga: Hur stor del av företagens expansion som man vet har varit mycket betydande under efterkrigstiden — har finansierats med av- skrivningsmedel?

Om man antager att de avskrivningsbelopp, som erhålles vid tillämpning av de av Västhagen konstruerade bundna avskrivningsplanerna enligt alt. B, motsvarar de undersökta företagens reinvesteringsbehov, skulle skillnaden mellan de totala investeringarna och nämnda avskrivningar ut- göra ett mått på de undersökta företagens anskaffningar i och för expan—

.__._...- _...

sion. Det måste emellertid bemärkas, att det avskrivningsbelopp som er— hålles med tillämpning av alt. B i själva verket betydligt överstiger före- tagens faktiska reinvesteringsbehov beroende på att företagen undergått en ständig expansion. Dessa spörsmål har närmare undersökts av Väst— hagen på sid. 40—44 i hans tidigare omnämnda arbete, men med hänsyn till materialets vidlyftighet återgives detsamma inte i detta betänkande. Om man emellertid tills vidare bortser från innebörden av det nyss gjorda påpekandet kan följande beräkning göras. Av tabell 25 i den tidigare läm— nade redogörelsen för Västhagens utredning framgår, att de undersökta företagen kunnat finansiera ca 65 procent av sin expansion under senare år med avskrivningsmedel. Vad som finansierats på annat sätt än med avskrivningsmedel är, som framgår av tabellerna, genomgående en relativt liten del av de stora investeringarna. Överhuvud har det varit utmärkande för efterkrigskonjunkturen att företagens mycket stora expansion i stor utsträckning finansierats med inom företagen uppsamlade medel. Kom- mittén får i detta avseende hänvisa till vad kommittén i föregående kapitel anfört rörande förhållandet mellan sparande och investeringar inom in- dustrin åren 1950 och 1951. Det kan därför med fog antagas, att vad ovan visats gälla rörande skattekreditens andel i finansieringen av de i Väst- hagens undersökning ingående företagens expansion mer eller mindre motsvarar förhållandena inom hela det svenska näringslivet.

Såsom Västhagen visat i sin utredning påverkar valet av avskrivnings— procent vid någorlunda kontinuerlig anskaffning endast i begränsad om- fattning avskrivningarnas storlek under en viss period. Över en följd av är, särskilt om perioden är lång, bör därför vid kontinuerlig investering fri avskrivning och ett system med bundna avskrivningar ge approxima- tivt samma resultat. Det är i avskrivningarnas fördelning på de olika åren som skillnaden mellan olika system ligger. Om en mycket stark ökning av investeringsvolymen inträffar under ett eller ett fåtal är, ger självfal- let en hög avskrivningsprocent större avskrivningar för ifrågavarande år än om en lägre procentsats tillämpats. Skillnaden mellan fri avskrivning och ett system med bundna avskrivningar måste följaktligen visa sig för enskilda år. För att se hur de olika avskrivningssystemen verkat under ett enda är har kommittén valt år 1950, som sannolikt representerar höjd— punkten av investeringskonjunkturen för företagen. 1949 års investerings- kommitté beräknar, som förut nämnts, att industrins investeringar i maski- ner år 1950 uppgick till ca 1 000 miljoner kronor. De i Västhagens under- sökning ingående företagen hade nämnda år verkställt nettoanskaffning på omkring 200 miljoner kronor, vilket således motsvarar ungefär 1/5 av hela industrins inventarieanskaffning. Om man utgår från att förhållan- dena för hela industrin varit jämförbara med de undersökta företagens, erhåller man ett mycket grovt mått på hela industrins avskrivningar enligt olika system genom att multiplicera de i Västhagens undersökning fram—

komna värdena med 5. De i undersökningen ingående företagens verkliga avskrivningar uppgick år 1950 till 162 miljoner kronor, medan de vid tillämpning av bunden avskrivning skulle ha utgjort 91 miljoner kronor och enligt alt. B 111 miljoner kronor. De verkliga avskrivningarna för de undersökta företagen var sålunda tillhopa 71 miljoner kronor större än vad de skulle ha varit enligt alt. A och 51 miljoner kronor större än enligt alt. B. Med ovan angivna beräkningsgrunder skulle sålunda meravskriv- ningen för hela industrin ha utgjort 355 resp. 255 miljoner kronor. Emel- lertid erinras därom att dessa belopp bör uppräknas, nämligen med hän— syn till vad tidigare framhållits därom, att viss del av vad som hänförts till reinvestering i själva verket finansierat utökningsanskaffning. Det är dock inte görligt att ange till vilket belopp sådan uppräkning bör ske. Härjämte bör uppmärksammas att om den ovan angivna beräkningen hade omfattat hela näringslivet och inte blott industrin den framräknade mer- avskrivningen enligt något av de angivna alternativen skulle ha uppgått till ännu större belopp.

Med det nu anförda har kommittén allenast velat påvisa att de under år 1950 gjorda avskrivningarna beträffande de i Västhagens undersökning ingående företagen inte blott varit tillräckliga för att finansiera den er— sättningsanskaffning i det aktuella penningvärdet som varit erforderlig för att upprätthålla företagens fulla kapacitet i avseende å inventarieutrust- ningen utan även därutöver till en betydande del möjliggjort finansiering av företagens expansion.

Vid bedömningen av den fria avskrivningsrätten måste emellertid å andra sidan beaktas att denna varit av betydande värde inte blott för företagen utan även för det allmänna. Ur åtskilliga synpunkter kan goda skäl an- föras för den fria avskrivningsrättens bibehållande. I detta avseende får kommittén anföra följande.

När lagstiftningen om den fria avskrivningsrätten antogs vid 1938 års riksdag, motiverades bestämmelserna härom inte blott med hänsyn till önskemålet att undvika stridigheter mellan skattskyldiga och taxerings- myndigheter genom tillskapandet av en slags presumtion för det befogade i de uti räkenskaperna gjorda avskrivningarna. Man beaktade även att större frihet för företagen att fördela avskrivningarna å olika beskattnings- år enligt företagets eget bedömande skulle medföra en önskvärd konsoli- dering av näringslivet. Att så även blivit fallet torde vara en allmän upp- fattning.

Taxeringstekniskt har den fria avskrivningsrätten stora förtjänster. Ge- nom den gällande presumtionen för de i räkenskaperna gjorda avskriv- ningarnas riktighet har skatteprocesser angående värdeminskningsavdra- gens storlek upphört. Enär det taxeringsmässiga restvärdet å inventarierna alltid utgöres av det bokföringsmässiga restvärdet, förutsätter avskriv— ningsförfarandet inte såsom vid bunden avskrivning att särskilda

avskrivningsplaner användes. Av nyss angiven anledning erfordras inte att vid sidan av det egentliga bokslutet verkställes en särskild resultatberäkning i och fö1 taxe1 1n(>en Den fria avsk11vnmgsratten underlättar även gransk— ni11(>e11 av företagens självdeklarationer.

Då föletagen vid f1i avskrivning äger frihet att fördela avskrivningarna pa olika beskattningsår efter eget skön, kan avskrivningarna avväg (as på 111' företagens synpunkt lämpligaste sätt med hänsyn till de speciella 0111— stiindigheterna i de individuella fallen. Rytmen i företagens rörelse kan ofta v.11a så varierande år från år att en schablonmässig fördelning av avskrivningarna med lika belopp för varje år skulle vara för företagen olä'>li(>t. Maskiner, inventarier och andra anlag >111n(>stlll(>an(>ar anskaffas ofta för att utnyttja goda konjunkturer, då de tillför företaget stora in- takter. Det kan då i och för sig anses rimligt att företagen får göra propor- tionsvis större avskrivningar under dessa år för att i stället få lägre av- sk1ivningskostnader under följande sämre år. Genom fria avskrivningar kan på så sätt ges möjligheter till en viss resultatutjämning inom före- lagen. Man synes ocksa i detta sammanhang böra beakt ta att maskiner o. d. utnyttjas betydligt hårdare under de goda årens intensivare drift. Även denna omständighet kan motivera större avskrivningar under de goda aren.

V idare bör uppmärksammas att vid den kraftiga stegring av återanskaff— ningskostnaderna, som vållats av det sistförflutna decenniets prisutveck- ling, den fria avskrivningsrätten har, trots att avskrivningen beräknats å de historiska anskaffningskostnaderna, i viss utsträckning medgivit en av ski" 1v ning bel äknada åter anskaffningsvärdet (nuvärdet).

När den fria avskrivningsrätten infördes år 1938 förutsattes, som förut nämnts, att den större friheten för företagen att fördela avskrivningarna å olika besl..1ttni11gså1 skulle bidraga till näringslivets konsolidering. I detta avseende ha1 den fria avsl.rivnin(>s1'.itten varit av stor betydelse, då före— taucn kunnat skapa reserver mot konjunkturväxlingm. Det torde emeller- tid vara ett känt förhallande, att den fria avsklivn1n(>s1atten i betydande omtattninu utnyttjats för en reseivbildning, som med hänsyn till att den sker med Obeskattade vinstmedel inte ter sig till alla delar ur samhällets svnpunkt (>odta(_>;ba1'.Härutinnan vill kommittén hänvisa till Västhagens utredning, som visar att n.11111are hälften av de undersökta företagen under nåvot ar haft sina inventarievärden helt avskrivna. Inte mindre än 20 procent av företagen har haft hela sitt avskrivningsunderlag bor'tskrivet minst halva den tid som den fria avskrivningsrätten gällt. I och för sig bör inte det förhållandet att något enstaka företag bortskrivit sina inven- tarier föranleda någon erinran. Men mot bakgrunden av att investerings— volymen i stort sett starkt ökat under hela den period, som varit föremål för undersökning, måste frekvensen av företag som helt utnyttjat sitt av- skm 11111(>sunderlag betecknas såsom anmärkningsvärt hög. 8—107153

Sammanfattningsvis kan det sålunda konstateras, att den fria avskriv- ningsrätten berett företagen ökade möjligheter till konsolidering och ro— sultatutjämning. Till följd härav har företagen lättare kunnat lämna en jämn vinstutdelning, vilket i sin mån verkat konjunkturstabiliserande. I de fall då företagen genom de fria avskrivningarna kunnat förbättra sin likvi— ditet och rationalisera produktionen har företagen därigenom vunnit ökade förutsättningar för att motstå påfrestningarna under en lågkonjunktur och då bidraga till upprätthållandet av sysselsättningen. Den fria avskriv— ningsrätten har i sådana fall varit av påtagligt värde även ur samhälls- ekonomisk synpunkt. Därtill kommer de taxeringstekniska fördelarna med fri avskrivningsrätt. Mot fri avskrivningsrätt talar emellertid såsom förut framhållits, förutom ovan antydda erinringar ur fiskalisk synpunkt, den omständigheten att nämnda avskrivningsrätt möjliggör en likviditetsför- stärkning och därigenom verksamt bidrager till investeringar även i så- dana lägen, där en investeringsbegränsning ur det allmännas synpunkt är önskvärd. Att så varit fallet belyses av de av kommittén gjorda beräkning- arna för år 1950 på grundval av Västhagens utredning, som visar att före- tagen kunnat genom avskrivningar kvarhålla högst betydande vinstmedel för investeringsändamål. Enligt kommitténs mening skulle en begränsning av avskrivningsrätten i det läget antagas ha verkat återhållande på före- tagens investeringar. Det är i och för sig möjligt, att en begränsning av avskrivningsrätten endast i mindre utsträckning skulle ha påverkat de genomsnittliga investeringarna men likväl genom att skära bort vissa ytter- lighetsfall fått en från konjunkturpolitisk synpunkt tillräcklig effekt på investeringsvolymen.

Med den av kommittén sålunda tillkännagivna uppfattningen att en viss begränsning av den fria avskrivningsrätten ur konjunkturpolitisk syn- punkt kan anses önskvärd, uppställer sig i första hand frågan huruvida man genom tillämpning av gällande bestämmelser kan på ett tillräckligt verksamt sätt inskrida mot ett överdrivet utnyttjande av den fria avskriv— ningsrätten. I detta avseende får kommittén erinra om följande.

Redan vid lagstiftningens tillkomst uppmärksammades att den fria avskrivningsrätten kunde komma att missbrukas, varför taxeringsmyn— digheterna borde ha möjlighet att ingripa i sådana fall. Med hänsyn till svårigheterna att finna ur skilda synpunkter ändamålsenliga bestämmel- ser upptogs emellertid inte något preciserat stadgande härom. Det förut- sattes dock att en ur näringslivets och det allmännas synpunkt önskvärd praxis skulle utbilda sig.

I samband med den år 1948 antagna lagstiftningen om viss begränsning av rätten till avdrag vid taxering för nedskrivning av leveranskontrakt å maskiner och inventarier gjordes en del uttalanden angående den fria avskrivningsrätten. I den promemoria, som låg till grund för sagda lag- stiftning, framhöll utredningsmannen bl. a. ( prop. nr 42/1948 , 5. 7), att de

skattskyldiga i stor utsträckning utnyttjat bestämmelserna till att skriva ned sina maskiner och inventarier till en krona, vilket knappast överens- stämde med lagstiftarens mening då bestämmelserna infördes. I vissa fall kunde anmärkning inte riktas mot ett sådant förfarande. Om däremot ett företag, som var förhållandevis oberoende av konjunkturväxlingarna, helt bortskrev sitt maskinbestånd, syntes denna åtgärd böra hänföras till sådant missbruk av den fria avskrivningsrätten, som befarades då den infördes. Möjligheterna för beskattningsmyndigheterna att ingripa mot missbruk torde i praktiken vara tämligen små. —— I promemorian lämnades en del exempel på väsentliga nackdelar, som den fria avskrivningsrätten visat sig medföra för det allmänna, såsom ränteförluster m. 111. — Erfaren- heten visade, framhölls vidare i promemorian, att den fria avskrivnings- rätten så ofta utnyttjats till överdrift, att de påtalade olägenheterna fått väsentlig betydelse.

Vid riksdagsbehandlingen av 1948 års berörda lagstiftning uttalade be- villningsutskottet (bet. nr 21/1948, 5. 10) att, ehuru utskottet givetvis inte för egen del hade möjlighet att närmare bedöma huru reglerna om den fria avskrivningsrätten tillämpats av taxeringsmyndigheterna, det föreföll utskottet, som om denna rätt vid tillämpningen ansetts vara ovillkorlig, så snart de formella betingelserna härför var för handen. Detta var vid tillkomsten av den fria avskrivningsrätten inte åsyftat. Enligt utskottets menng skulle införandet av en mera preciserad bestämmelse till förhind- rande av överdrifter i ifrågavarande hänseende i själva verket inte inne- bära annat än ett återställande av den fria avskrivningsrätten till den om- fattning, som från början varit avsedd.

Tillika må i detta sammanhang erinras om den begränsning i avskriv- ningsrätten som av konjunkturpolitiska skäl av statsmakterna beslöts åren 1952 och 1954. Av förarbetena till denna lagstiftning framgår att speciella regler ansågs erforderliga för att förhindra mer djupgående engångsav- skrivningar.

Med det sagda torde ha tillräckligt belysts, att nuvarande bestämmelser inte medger möjlighet att inskrida mot överdrivna avskrivningar på det mera verksamma sätt som kommittén utifrån sina utgångspunkter finner angeläget.

Vid en prövning av frågan hur ett ändrat avskrivningssystem bör ut- formas har kommittén att beakta, att dess främsta uppgift är att under— söka möjligheterna att skapa sådana regler, att avskrivningsrättens om- fattning under en viss tidsperiod göres beroende av vad som ur samhällets synpunkt kan anses vara för samma tidsperiod önskvärt med hänsyn till investerings- och kreditsynpunkter. En på antytt sätt utformad lagstiftning skulle innebära, att gränserna för avskrivningsrättens utnyttjande gjordes rörliga med möjlighet till anpassning till det för varje tidsperiod rådande

konjunkturläget. Kommittén har ägnat ifrågavarande spörsmål ingående överväganden men har inte kunnat finna, att ett allmänt konjunkturvaria— belt avskrivningssystem nämnvärt skulle främja de konjunkturpolitiska önskemålen. Det får nämligen anses klart, att möjligheterna att i någon nämnvärd grad påverka investeringsvolymen genom förändringar i av- skrivningsrättens omfattning endast föreligger under högkonjunktur. För att investeringar i önskvärd utsträckning skall komma till stånd under ett depressionsläge kräves mera direkt investeringsstimulerande åtgärder än en liberalisering av avskrivningsreglerna. Inom skatterättens område är det enligt kommitténs mening endast investeringsfonderna som här erbjuder vissa påtagliga möjligheter. Till denna fråga återkommer kom- mittén i samband med behandlingen av sitt förslag till investeringsfonds- lagstiftning. Från konjunkturpolitisk synpunkt kan inte göras några in— vändningar mot att fri avskrivning tillämpas under lågkonjunktur. En fri avskrivningsrätt synes vara möjlig att acceptera ur ifrågavarande syn— punkt även under normala konjunkturer under förutsättning att en åt- stramning i avskrivningsrätten kan få tillräcklig effekt i högkonjunktur. Det skulle kunna göras gällande att ett system av sist antydd innebörd, med hänsyn till den fria avskrivningsrättens obestridliga fördelar, skulle innebära en lämplig avvägning mellan å ena sidan de synpunkter som talar för bibehållandet av fri avskrivning och å andra sidan de konjunkturpoli— tiska önskemålen om den fria avskrivningsrättens avskaffande. Svagheterna med ett sådant system har emellertid visat sig under den senaste hög- konjunkturen. Till en betydande del måste nämligen framgången med en tillfälligt insatt begränsning i avskrivningsrätten bero av att lagstiftning- en härom träder i kraft redan i ett tidigt skede av högkonjunkturen. Er— farenheten har dock lärt, att det är synnerligen vanskligt att avgöra arten av en viss konjunktursituation, särskilt som konjunkturläget ofta kan vara högst olika för olika branscher. Det är därför risk för att den tillfälliga lag- stiftningen skulle komma att sättas i kraft först sedan högkonjunkturen bli- vit verkligt utpräglad och då redan hunnit åstadkomma vissa rubbningar i den samhällsekonomiska balansen. Härtill kommer _ och det är i detta sammanhang en synnerligen vägande anmärkning mot en dylik lagstiftning _ att tillfälligt insatta begränsningar i avskrivningsrätten inte får den ome- delbara effekt som är önskvärd ur konjunkturpolitisk synpunkt. Erfaren— heterna av den för beskattningsåren 1952—1954 gällande inskränkningen i avskrivningsrätten bestyrker detta. Då den tillfälliga lagstiftningen inte gärna kan givas retroaktiv innebörd, skulle inte helt avskrivna inventarier. som anskaffats före den tillfälliga lagstiftningens ikraftträdande, fort- farande få avskrivas fritt. Först sedan detta äldre avskrivningsunderlag blivit helt utnyttjat, skulle begränsningen i avskrivningsrätten få åsyftad verkan. Detta äldre avskrivningsunderlag kan ofta vara av sådan om- fattning att ett fullständigt utnyttjande av detsamma kan under en för-

-p,en—

hållandevis lång tid mer än väl uppväga en begränsad avskrivning å ny- anskaffade inventarier.

Härjämte må uppmärksammas att under den tid som den begränsade avskrivningen gäller ett betydande avskrivningsunderlag kommer att upp- samlas, som, då fri avskrivning åter blir tillåten, kan på en gång utnyttjas. Detta förhållande kan medföra besvärande rubbningar i skatteunderlaget. Därest de genom avskrivningarna frigjorda vinstmedlen omedelbart an- vändes för investeringsändamål, kan nämnda förhållande i sin män med- verka till ett nytt inflationstryck.

Det sagda visar enligt kommitténs uppfattning att ett system med i princip fri avskrivning, som i vissa lägen inskränkes, inte ger en godtagbar lösning av frågan ur konjunkturpolitisk synpunkt. Med hänsyn härtill finner kommittén att en viss permanent åtstramning i den fria avskriv- ningsrätten bör allvarligt övervägas.

I valet mellan fri avskrivning, som i vissa lägen kan inskränkas, och en permanent åtstramning i den fria avskrivningsrätten kan, förutom de konjunkturpolitiska synpunkterna, jämväl följande anföras till förmån för den senare anordningen. Ett alternerande mellan olika avskrivningssystem innebär betydande olägenheter för företagen och försvårar arbetet för taxe- ringsmyndigheterna. Företagen har berättigade anspråk på att veta vad de har att räkna med för avskrivningsregler, innan de fastlägger sina investe- ringsplaner m. m., särskilt som dessa planer ofta är långsiktiga. Det skulle därför skapa ett initiativhämmande osäkerhetsmoment för företagen om varierande avskrivningsregler infördes.

I detta sammanhang torde vidare böra erinras om de tidigare berörda av bl. a. 1948 års bevillningsutskott påtalade överdrifterna vid utnyttjandet av den fria avskrivningsrätten. Då såsom förut framhållits gällande be— stämmelser inte torde medge taxeringsmyndigheterna tillräckliga möjlig— heter att ingripa mot dylikt missbruk, framstår en i lagtexten angiven gräns för avskrivningsrättens utnyttjande såsom önskvärd. Vid ett ställ- ningstagande till detta spörsmål må tillika observeras att, ehuru den fria avskrivningsrätten visserligen till sin egentliga innebörd är en fråga om fördelning mellan beskattningsår, ett överdrivet utnyttjande av avskriv- ningsrätten i samband med en fortgående expansion av företagen innebär en faktisk skattelindring. Då man sett på längre sikt har att räkna med en ständigt fortgående expansion, är angivna förhållande ur fiskalisk syn- punkt inte invändningsfritt.

Vad härefter angår frågan hur en permanent begränsning av den fria avskrivningsrätten bör närmare utformas må följande anföras. Ehuru de taxeringsmässiga avskrivningsreglerna inte nödvändigt behöver iakttagas vid upprättandet av företagens bokslut, blir de helt naturligt lätt norm- givande härför. Det har därför synts kommittén angeläget att försöka fast-

ställa vilka krav som ur företagsekonomisk synpunkt kan ställas på ett avskrivningssystem. Kommittén har därvid funnit, att man från skilda ut- gångspunkter kan komma fram till mycket olikartade krav på avskriv- ningsreglernas utformning och därmed även frågan om underlaget för av— skrivningarnas beräkning. Om man ser utgiftsperiodisering som det väsent— liga i avskrivningen, talar övervägande skäl för att avskrivningen bör beräknas å det historiska anskaffningsvärdet. Lägger man största vikten vid en för olika ändamål användbar resultatutredning, är detta ej lika självklart, ty det kan mycket väl hända, att man t. ex. för att i skilda hän— seenden vinna bättre jämförbarhet vill beräkna alla kostnader — och då även avskrivningen —- på nukostnadsbasis. Önskar man vidmakthålla det i maskinerna nedlagda kapitalet, finns det vissa skäl som talar för att återanskaffningsvärdet eller ett indexomräknat anskaffningsvärde lägges till grund för avskrivningen.

I praktiken torde ofta ovan angivna avskrivningsprinciper få stå tillbaka för andra synpunkter. Avskrivningarnas storlek bestämmes i stället av vinstens storlek. Goda vinstår göres stora avskrivningar, medan i sämre tider avskrivningarna minskas eller helt underlåtes. Det kan i samman- hanget konstateras, att om med hänsyn till vinstförhållandena en investe- ringskostnad kan avskrivas omedelbart, detta ger samma resultat som framtida avskrivningar beräknade på den vid varje tidpunkt gällande åter- anskaffningskostnaden.

Behovet av större årsavskrivning än som motsvarar den på året belöpande delen av anskaffningskostnaden hävdas ofta under hänvisning till den ena eller andra avskrivningsfunktionen. Det kan förefalla egendomligt, att kravet på hög årsavskrivning ej sällan framföres med motiveringar, som kan vara varandra helt motsägande. Ett företag anser höga avskriv— ningar vara nödvändiga, därför att man väntar stigande priser, ett annat på grund av att man väntar fallande priser. Förklaringen till dessa para- doxala motiveringar ligger i att man i första fallet tänker på företagets stigande behov av medel för tillgångarnas återanskaffning, medan man i andra fallet avser att göra företaget bättre berett att möta sämre tider.

Avskrivningsfrågan ter sig också olika för företag som har en kontinuer— lig inventarieanskaffning och för företag som koncentrerar större anskaff- ningar till vissa tidpunkter. Av vikt är även den omständigheten i hur hög grad företaget arbetar med lånat kapital.

Med det sagda har kommittén velat konstatera, att det inte finns några i alla sammanhang riktiga principer för beräkningen av avskrivningarna; intet avskrivningsförfarande kan göra anspråk på att vara det enda före- tagsekonomiskt riktiga.

Mot bakgrunden härav finner kommittén det vara önskvärt att grän- serna för de taxeringsmässiga avskrivningarna bestämmes så liberalt, att de ger det enskilda företaget möjlighet att konsekvent följa en viss teo-

___

retiskt grundad avskrivningsmetod. Av detta skäl vill kommittén inte för- orda en återgång till bunden avskrivning i kommunalskattelagens mening. Å andra sidan måste de nya avskrivningsreglerna innefatta en sådan åt— stramning i avskrivningsrättens omfattning att en investeringsstimulerande effekt under högkonjunktur så vitt möjligt undvikes. Därjämte måste man söka utforma avskrivningsreglerna så att de blir enkla att tillämpa för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna.

Avskrivningsfrågan synes sålunda böra lösas efter den linjen att den högsta årliga avskrivning, som taxeringsmässigt är tillåten, uttryckligen fastställes. Det bör därvid observeras att med hänsyn till de högst växlande förhållandena det knappast är görligt att föreskriva varierande avskrivning för olika slag av inventarier och skilda branscher. En sådan anordning skulle för övrigt komplicera förfarandet i en utsträckning som inte är god- tagbar. Det blir därför nödvändigt att tillämpa en och samma avskrivnings- procent för samtliga inventarier och i alla branscher. Vid prövningen av frågan om lämplig avskrivningsprocent må till en början framhållas, att kommittén inte avser att föreslå någon ändring av nu gällande bestäm- melser beträffande inventarier med en varaktighetstid av högst tre år. Så— dana inventarier skall enligt kommitténs förslag alltjämt omedelbart få helt avskrivas, varför från ifrågavarande inventarier fortsättningsvis bortses.

Då avskrivningsprocenten skall tillämpas generellt kan den inte fast- ställas lägre än som vid bunden avskrivning ifrågakommer beträffande in- ventarier med kort varaktighetstid. Det torde därför inte vara möjligt att fastställa en för samtliga inventarier gällande lägre avskrivningsprocent än som svarar mot en avskrivningstid av fem år. Det bör beaktas att de kon- junkturpolitiska synpunkterna kräver snäva gränser för avskrivnings- rättens utnyttjande och att en avskrivningsprocent i enlighet med vad nyss sagts kan synas väl hög. Med hänsyn till nyss anförda omständighet anser sig kommittén likväl inte kunna ifrågasätta en lägre avskrivningsprocent än 20. Kommittén får erinra om att detta procenttal vid den tillfälliga be— gränsningen i avskrivningsrätten för beskattningsåren 1952—1954 av stats— makterna ansetts innebära den lämpligaste avvägningen.

Kommittén har vid diskussionen av de ifrågasatta nya reglerna över- vägt i huvudsak två alternativ.

Det ena alternativet har inneburit att nu gällande tillfälliga bestämmel- ser rörande begränsning i den fria avskrivningsrätten skulle läggas till grund för en permanent lagstiftning i ämnet. I avseende å detta alternatv må föl- jande anföras.

Om avskrivningsreglerna utformas enligt lineär metod synes det inte kunna undvikas, att de skattskyldiga måste upprätta och till självdeklara- tionen foga värdeminskningsplaner. Därest man nöjer sig med att låta värde- minskningsplanen visa det lägsta belopp till vilket inventariebeståndet får

bokföras, kan värdeminskningsplanen göras förhållandevis enkel. Arbetet med att upprätta och granska värdeminskningsplanerna skulle under så- dana förhållanden inte alltför mycket komplicera förfarandet. Följande exempel må närmare belysa kommitténs tankegång. Ett företag antages under åren 1#4 ha anskaffat inventarier för 100, 50, 80 respektive 100 kronor. En förenklad värdeminskningsplan enligt förevarande alternativ visar då följande lägsta tillåtna restvärde vid fjärde årets slut.

är 1 anskaffningskostnad 100, 20 % härav: 20

>> 2 >> 50, 40 % >> : 20 >> 3 >> 80, 60 % » = 48 >> 4 >> 100, 80 % >> : 80

lägsta tillåtna restvärde .............. 168

Om det bokförda värdet inte är lägre än 168 kronor godkännes den i räkenskaperna verkställda avskrivningen vid inkomsttaxeringcn.

En förutsättning för att värdeminskningsplanen skall kunna konstrueras på detta enkla sätt är, att överensstämmelse alltid råder mellan det taxe- ringsmässiga restvärdet och bokfört värde. I och för sig är sådan överens— stämmelse givetvis inte nödvändig vid ett system med hunden avskrivning. Å andra sidan måste det vara ett mycket starkt önskemål från såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna att det taxeringsmässiga rest- värdet och bokfört värde stämmer överens. Som tidigare berörts är det en av de väsentliga fördelarna med fri avskrivning att så är fallet. Det finns därför starka skäl att söka bibehålla denna fördel så långt detta är möjligt även i ett nytt avskrivningssystem. Gentemot ett krav på att överensstäm- melse alltid skall råda mellan angivna värden kan möjligen anföras, att den skattskyldige härigenom, på grund av aktiebolagslagens bestämmelser om viss minimiavskrivning som under alla förhållanden måste göras, skulle tvingas att verkställa avskrivningar, som i vissa lägen inte kan utnyttjas i taxeringshänseende, t. ex. under förlustår. Frånsett att det i fråga om den kategori skattskyldiga det här gäller torde höra till undantagen att minimiavskrivningar inte kan utnyttjas vid taxeringen, skulle samma an- märkning kunna riktas mot den fria avskrivningsrätten sådan den gällt sedan år 1938. Invändningar av nu antytt slag väger emellertid lätt mot det starka önskemålet om överensstämmelse mellan taxeringsmässigt rest— värde och bokfört värde. Vid bedömningen av detta spörsmål mä tillika beaktas att vid ett genomförande av kommitténs i det följande framlagda förslag om rätt för aktiebolag och ekonomisk förening att vid framtida taxering åtnjuta avdrag för förlust som tidigare uppkommit de fall, då av- skrivning inte kan utnyttjas i taxeringshänseende, måste bli få.

I det ovan angivna exemplet har antagits att utrangering eller försälj- ning av inventarier anskaffade under åren 1—4 inte skett under nämnda

är samt att avskrivning medgivits med 20 procent för år. Har inventarier som anskaffats under åren 1—4 försålts eller utrangerats före fjärde årets utgång, måste från respektive anskaffningsårs avskrivningsunderlag dragas anskaffningsvärdet å de sålda eller utrangerade inventarierna. Beräkning av lägsta tillåtna restvärdet sker å det därefter kvarstående avskrivnings- underlaget. Om i exemplet antages att år 1 anskaffade inventarier med ett anskaffningsvärde av 50 kronor sålts år 4, skall dessa 50 kronor dragas från avskrivningsunderlaget, 100 kronor, år 1. Lägsta tillåtna restvärdet vid utgången av år 4 blir då 158 i stället för 168 kronor.

Då såväl inköp som försäljning av inventarier skett samma beskatt- ningsår, bör eventuell vinst å de försålda inventarierna i första hand få användas för avskrivning å de nyanskaffade inventarierna. Enligt de till— fälliga bestämmelserna rörande begränsning av den fria avskrivningsrätten får vad som vid försäljningen influtit användas för avskrivning å de ny— anskaffade tillgångarna. Det synes inte föreligga tillräckliga skäl att bibe— hålla en sådan regel i en permanent lagstiftning, då något berättigat krav på en ökad avskrivning utöver normala 20 procent endast kan uppställas i de fall, då försäljningssumman överstiger oavskrivet värde å de försålda tillgångarna. Om hela det belopp, som influtit vid försäljningen, skulle få användas för avskrivning av nyanskaffade tillgångar, skulle detta i vissa fall medföra fri avskrivning. Antag t. ex. att ett rederi inköper ett fartyg för 1 miljon kronor. Av någon anledning säljes fartyget samma år för samma pris och ett nytt fartyg inköpes för 1 miljon kronor. Det senast anskaffade fartyget skulle då i sin helhet kunna hortskrivas.

Det är därför uppenbart att endast försäljningsbelopp i den mån det överstiger taxeringsmässigt restvärde bör få användas för avskrivning å nyanskaffade tillgångar.

Om värdeminskningsplanen utformas på det förenklade sätt som här ovan ifrågasatts skulle det dock vid den praktiska tillämpningen uppkomma betydande svårigheter vid beräkning av försäljningsvinsten. Vid faststäl- lande av den avskrivning, som ett visst år medgives, har det nämligen inte någon betydelse hur denna avskrivning fördelat sig å olika inventarier. Det är följaktligen i efterhand omöjligt att beträffande det särskilda inven- tariet fastställa det taxeringsmässiga restvärdet. Det blir därför nödvändigt att vid beräkningen av vinsten vid försäljningen använda en schablonbe- räkning, vilken rimligen skulle innebära att de försålda inventarierna an— tages ha avskrivits med 20 procent för år. Inventarier, som är äldre än fem år, skulle sålunda anses helt avskrivna.

Den tänkta bestämmelsens innebörd skulle sålunda vara, att då försälj— ning av inventarier skett den del av försäljningsersättningen, som över- stiger det taxeringsmässiga restvärdet å de försålda inventarierna efter en beräknad avskrivning av 20 procent för år, får användas för omedelbar

u

avskrivning a nyanskaffade inventarier. För att i möjligaste mån under-

lätta tillämpningen torde vidare vara nödvändigt föreskriva på sätt gäller i den tillfälliga lagstiftningen rörande begränsning av den fria avskriv— ningsrätten —— att skattskyldig, som inte utnyttjat denna särskilda möjlig- het till avskrivning, inte får förskjuta avdraget till ett kommande beskatt- ningsår.

Vad nu sagts beträffande vinst å försålda inventarier skulle vid detta alternativ även böra gälla för de fall, då inventarier förlorats och försäk- ringsersättning i anledning härav uppburits.

De i den tillfälliga lagstiftningen givna bestämmelserna rörande överpris- avdrag och avdrag vid avsevärd värdenedgång borde i den permanenta lag- stiftningen äga motsvarande tillämpning. I den tillfälliga lagstiftningen intagna reglerna hur man skall bedöma de fall, då avdrag tidigare skett för avskrivninga å leveranskontrakt och då investeringsfond tagits i an- språk, borde också inflyta i den permanenta lagstiftningen

Av redogörelsen för ovan angivna alternativ torde framgå, att en lineär metod, utformad på det sätt kommittén angivit, medger en förhållandevis enkel tillämpning av avskrivningsförfarandet. I två avseenden medför dock metoden komplikationer, nämligen så tillvida att värdeminskningsplaner kräves och att en särskild beräkning av vinsten å försålda eller förlorade inventarier blir nödvändig.

I ett andra alternativ har kommittén därför sökt eliminera ifrågavarande svårigheter och därvid tänkt sig en lösning enligt vilken årets avskriv- ning ställes i relation till summan av årets anskaffningskostnad och in- gående bokfört värde å inventariebeståndet. Har inventarier, som anskaf- fats under beskattningsåret, utrangerats, försålts eller förlorats före be- skattningsårets slut, skall anskaffningskostnaden för sagda inventarier inte medräknas vid beräkning av tillåten avskrivning. Däremot skall utrange- ringsavdrag åtnjutas för anskaffningskostnaden för sagda inventarier.

Följande exempel, däri räknas med en avskrivning med 30 procent, må belysa bestämmelsens innebörd.

Ett nystartat företag anskaffar en maskin för 100000 kronor. Avdrag erhålles första året med 30 procent av 100 000 kronor, d. v. 5. med 30 000 kronor. Följande år göres inte någon nyanskaffning , avdrag erhålles detta år med 30 procent av ingående bokfört värde, 70000 kronor, eller med 21 000 kronor. Det bokförda värdet uppgår då till 49 000 kronor. Det tredje året anskaffas ytterligare en maskin för 50000 kronor. Avdrag erhålles detta år med 30 procent av (49000 + 50 000 =) 99 000 kronor eller med 29 700 kronor.

Skulle den högsta medgivna avskrivningen något år inte utnyttjas, följer härav att det ingående bokförda värde, varå tillåtet avskrivningsbelopp följande år beräknas, blir motsvarande högre.

Därest den skattskyldige något är gör större räkenskapsavskrivning än som kan godkännas vid taxering enligt nyssnämnda regler, göres tillägg vid inkomstberäkningen med det överskjutande beloppet. Avskrivnings— underlaget har dock minskats med hela avskrivningen enligt räkenska— perna, vilket innebär att den skattskyldige gått förlustig en avdragsmöjlig- het. Även detta system måste nämligen bygga på en överensstämmelse mellan bokförings- och taxeringsmässigt restvärde.

Då avskrivningen sker å bokförda värdet och följaktligen inte fördelas å de särskilda inventarierna, är det i regel omöjligt att fastställa det taxe- ringsmässiga restvärdet för en viss tillgång. Det är därför bl. a. av denna anledning inte tekniskt görligt att, utan att alltför mycket komplicera till- lämpningen av förevarande alternativ, införa föreskrifter rörande särskilt avdrag vid försäljning, förlust eller utrangering av tillgångar. Denna fråga kan emellertid erhålla en tillfredsställande lösning enligt en kompletterande regel, som längre fram skall närmare behandlas.

Det synes kommittén skäligt att nettometoden får komma till använd- ning även vid detta alternativ, något som för övrigt inte föranleder någon komplikation vid tillämpningen. Den omständigheten att särskilt utrange— ringsavdrag inte medgives omöjliggör ett sådant missbruk av nettometoden som vid alternativ 1 framtvingar komplicerade bestämmelser. Man kan sålunda medgiva att hela den uppburna ersättningen för försålda eller förlorade inventarier må i sin helhet användas för avskrivning å inventarier. Denna nettometod bör då även bli tillämplig i det speciella fall som före— ligger då ersättning i anledning av försäkring för förlust av fartyg redo— visas till beskattning i enlighet med bestämmelserna i 28 5 2 mom. andra stycket kommunalskattelagen.

Som ovan berörts synes inte några direkta bestämmelser rörande ut- rangeringsavdrag böra föreskrivas. Avsaknaden av en sådan avdragsmöjlig- het kan emellertid i vissa lägen föra till obilliga resultat. På grund härav och då en avskrivning beräknad å bokfört värde teoretiskt aldrig medför att inventarierna blir helt avskrivna, fordrar systemet en kompletterande regel av innebörd, att _ om den skattskyldige kan visa att värdet av vid beskattningsårets slut i bruk varande inventarier efter årlig avskrivning beräknad efter viss procent å anskaffningskostnaden är lägre än det rest: värde som erhålles vid tillämpning av reglerna i övrigt avskrivning får ske ned till detta lägre värde. Vid tillämpning av den kompletterande regeln tages automatiskt hänsyn till gjorda utrangeringar o. (1. på så sätt att för— sålda eller förlorade inventarier inte medräknas vid beräkning av det lägsta tillåtna bokförda värdet.

Det är uppenbart, att de skäl, som föranlett kommittén att förorda en avskrivningsprocent av 20 vid den lineära metoden i förra alternativet, i lika hög grad gör sig gällande vid prövningen av frågan om lämplig pro- centsats för den kompletterande regeln. Under hänvisning till vad kom-

mittén därutinnan anfört vid behandlingen av den lineära metoden för- ordar kommittén, att vid tillämpning av den kompletterande regeln årlig avskrivning skall beräknas efter 20 procent.

Vad sedan angår frågan vilken avskrivningsprocent som bör komma till användning vid beräkning av avskrivning enligt huvudregeln må till en början uppmärksammas, att systemet i och för sig väl medger, att ett pro- centtal användes för beräkning av avskrivning å det ingående bokförda värdet och ett annat procenttal vid beräkning av avskrivningen å anskaff- ningskostnaden för under beskattningsåret anskaffade inventarier. Av prak— tiska skäl synes dock en enhetlig procentsats vara att föredraga. Valet av avskrivningsprocent för den kompletterande regeln är i viss utsträckning avgörande för vilket procenttal som kan komma i fråga vid tillämpning av huvudregeln. Om den kompletterande regeln verkligen skall få karaktär av en huvudregeln kompletterande bestämmelse, år det nödvändigt, att avskrivningsprocenten vid huvudregeln avpassas på sådant sätt, att den kompletterande regeln kommer till användning endast undantagsvis. De skattskyldiga skulle eljest tvingas att regelmässigt beräkna avskrivningarna enligt såväl huvudregeln som den kompletterande regeln för uträkning av högsta tillåtna avskrivning.

Med denna utgångspunkt är det uteslutet att använda en avskrivnings- procent av 20 i huvudregeln, eftersom den kompletterande regeln vid kon- tinuerlig eller enstaka anskaffning skulle slå igenom redan från och med andra året. Gjorda beräkningar har visat att inte heller 25 procent lämp- ligen kan intagas i huvudregeln. Med tillämpning av detta procenttal skulle vid enstaka anskaffning den kompletterande regeln slå igenom redan tredje året och vid kontinuerlig anskaffning från och med fjärde året. Något av nu nämnda procenttal synes därför inte höra komma till användning.

Då man vid val av procenttal synes böra eftersträva att talet medger så enkla beräkningar som möjligt av tillåten avskrivning, är 30 det pro-- centtal som därnäst kan tänkas komma i fråga. Verkningarna av en av- skrivningsprocent av 30 —— använd vid beräkningen av tillåten avskrivning både å ingående bokfört värde och å anskaffningskostnaden under beskatt- ningsåret (metoden i det följande benämnd 30-1'egeln) belyses av föl- jande schematiska exempel. Såsom jämförelse utföres även avskrivningar enligt alternativ 1 (20 procent lineär metod).

I exemplet antages att ett företag har en kontinuerlig årlig anskaffning av inventarier ä 1 000 kronor.

Exemplet visar att vid kontinuerlig anskaffning medger 130-regeln högre avskrivning de fem första åren än enligt 20 procent lineär metod. Kom- pletteringsregeln slår följaktligen igenom först från och med det sjätte året. Om sistnämnda regel inte tillämpas blir emellertid skillnaden i restvärde vid tillämpning av de båda metoderna tämligen obetydlig. År 6 och i fort— sättningen är restvärdet enligt den lineära metoden 2 000 kronor under det

en,—...— fue—4-

År 20 % lineär metod 30 % degressiv metod Anskaff— Avskriv- Bokfört Avskriv- Bokfört ning ning värde vid ning värde vid

årets slut årets slut 1 ...... 1 000 200 800 300 700 2 ...... 1 000 400 1 400 510 1 190 3 ...... 1 000 600 1 800 657 1 533 4 ...... 1 000 800 2 000 760 1 773 5 ...... 1 000 1 000 2 000 832 1 941 (i ...... 1 000 1 000 2 000 882 2 059 7 ...... 1 000 1 000 2 000 918 2 141 8 ...... 1 000 1 000 2000 942 2 19.9 &) ...... 1 000 1 000 2 000 960 2 239 10 ...... 1 000 1 000 2 000 972 2 267 11 ...... 1 000 1 000 2 000 980 2 287 12 ...... 1 000 1 000 2 000 986 2 801 13 ...... 1000 1 000 2 000 990 2 311 1—1 ...... 1 000 1 000 2 000 993 2 318 15 ...... 1 000 1 000 2 000 995 2 323 16 ...... 1 000 1 000 2 000 99? 2 326 17 ...... 1 000 1 000 2 000 998 2 328

detta att den kompletterande regeln slagit igenom.

;»nm. Då bokförda värdena enligt den kompletterande regeln i detta exe mpel blir desamma som enligt den lineära metoden, har någon kolumn för kompletteringsregeln inte medtagits. Om denna hade tillämpats år 6 i exemplet, skulle vid beräkning av lägsta tillåtna bokförda värdet är 7 enligt 150—regeln såsom ingående bokfört värde ha gällt 2 000 kronor i stället för 2 059 kronor. Då kursiverade siffror i exemplen användes innebär

att restvärdet enligt 30-1'egeln nämnda år är 2 059 kronor. Från och med år 12 är restvärdet ca 2 300 kronor och blir inte nämnvärt högre.

Om emellertid företagets vinst inte är så stor att maximalt tillåten av- skrivning enligt 30-regeln kan göras eller om inventarieanskaffningen sker ojämnt, kan kompletteringsregeln få betydelse redan tidigare än det sjätte året. Vid enstaka anskaffning ger sålunda tillämpning av kompletterings— regeln lägre bokfört värde redan från och med det fjärde året, vilket fram- går av nedanstående exempel.

År 20 % lineär metod 30 % degressiv metod Anskaff— Avskriv— Bokfört Avskriv- Bokfört ning ning värde vid ning värde vid

årets slut årets slut

1 ......... 1 000 200 800 300 700 2 ......... 200 600 210 490 3 ......... 200 400 147 343 4 ......... 200 200 103 240 5 ......... 200 0 72 168

Exemplet ovan visar alltså att, om inventarier anskaffats år 1 för 1 000 kronor, bokförda värdet blir 240 kronor år 4 med tillämpning av 30-regeln, under det att bokförda värdet blir 200 kronor enligt 20 procent lineär be- räkning och sålunda även med tillämpning av den kompletterande regeln.

Som framgår av vad kommittén förut anfört bör enligt kommitténs mening nettometoden i ett system med avskrivning å bokfört värde givas det innehållet, att allt vad som influtit vid försäljning eller förlust av in- ventarier, som anskaffats före beskattningsårets ingång, må användas för avskrivning å nyanskaffade inventarier. När det gäller tillämpning av den kompletterande regeln, kan det däremot självfallet inte komma i fråga att använda nettometoden; kompletteringsregelns syfte är att skapa möjlighet för de skattskyldiga att avskriva befintliga inventarier efter 20 procent för år. Då huvudregeln sålunda inrymmer en extra avskrivningsmöjlighet i förhållande till kompletteringsregeln, följer härav att denna senare regel allenast mera sällan torde vinna tillämpning och sålunda kommer att i huvudsak fungera såsom någon form av säkerhetsventil. Till belysande av det anförda kan det nyss angivna exemplet ändras på så sätt, att de år 1 för 1000 kronor anskaffade inventarierna antages sålda år 4 för 700 kronor. Sistnämnda år inköpes nya inventarier för 1 000 kronor. Vidare antages i syfte att belysa nettometodens olika verkningar vid 20 procent lineär metod och 30-regeln _ att företaget är 2 inte gör större avskrivning än 100 kronor med hänsyn till vinstförhållandena samt att vinsten år 3 antages medgiva endast ett utnyttjande av en avskrivning av 20 procent av anskaffningskostnaden. Vid den lineära metoden får av försäljnings- summan för de sålda inventarierna [700 (1 000 —— 200 200 —— 200) =] 300 kronor användas för extra avskrivning. Dessutom åtnjutes ett utrange— ringsavdrag med 500 kronor. Vid 30-regeln får hela ersättningen 700 kronor användas för avskrivning men intet utrangeringsavdrag är tillåtet.

År 20 % lineär metod 30 % degressiv metod Bokfört värde Anskaff— Avskriv- Bokfört Avskriv- Bokfört enl. komplet- ning ning värde vid ning värde vid teringsregeln

årets slut årets slut 1 ...... 1 000 200 800 300 700 800 2 ...... 100 700 100 600 600 3 ...... 200 500 180 420 400 3001 ,

4 ...... 1000 ( 5003 560 ( 700, 504 800 1 140, 216

5 ...... 140 420 151 353 600

1 Extra avskrivning motsvarande vinsten vid försäljningen. 2 Utrangeringsavdrag. 3 Årets avskrivning beräknad å anskaffningskostnaden efter avdrag för extra avskrivning. 4 Extra avskrivning motsvarande försäljningssumman. 5 Årets avskrivning beräknad å kvarstående bokfört värde efter avdrag för försäljningssumman.

Exemplet visar sålunda att nettometoden i det angivna fallet medför att kompletteringsregeln inte träder i tillämpning.

Förut angivna exempel har visat förhållandena vid kontinuerlig anskaff- ning och då anskaffningen sker ojämnt. I nedanstående exempel skall be- lysas hur det ter sig vid de vanligen förekommande fallen av en kontinuer- ligt ökande anskaffning på grund av expansion. I exemplet antages att anskaffningen ökar med 200 kronor om året.

År 20 % lineär metod 30 % degressiv metod Anskaff— Avskriv- Bokfört Avskriv- Bokfört ning ning Värde vid ning värde vid

årets slut årets slut 1 ......... 1 000 200 800 300 700 2 ......... 1 200 440 1 560 570 1 330 3 ......... 1 400 720 2 240 819 1 911 4 ......... 1 600 1 040 2 800 1 053 2 458 5 ......... 1 800 1 400 3 200 1 277 2 981 6 ......... 2 000 1 600 3 600 1 494 3 487 7 ......... 2 200 1 800 4 000 1 706 3 981 8 ......... 2 400 2 000 4 400 1 914 4 467

I det valda exemplet slår kompletteringsregeln igenom först år 8. Detta visar alltså att vid en fortsatt betydande expansion kompletteringsregeln i huvudsak saknar aktualitet. Exemplet torde också få anses visa att 30-regeln är gynnsammare för de skattskyldiga vid expansion än den alternativa metoden.

Med ledning av de ovan givna exemplen kan konstateras, att en avskriv- ning enligt 30-regeln i vissa lägen ger något större avskrivning än en 20 procentig lineär metod. I stort sett ansluter sig dock de båda alternativen väl till varandra. Även om den kompletterande regeln i vissa fall behöver tillämpas, finns anledning antaga, att avskrivningen i regel kommer att ske med 30 procent å bokförda värdet eftersom detta är enklare och den ökning av avskrivningen som kan erhållas med tillämpning av komplette- ringsregeln vanligen är skäligen ringa. Det torde därför endast bli i ett mindre antal fall som kompletteringsregeln skulle komma att utnyttjas. Om emellertid de skattskyldiga, trots kommitténs förmodanden i motsatt riktning, skulle i större utsträckning påkalla en tillämpning av komplette- ringsregeln, bör understrykas att detta inte nämnvärt komplicerar för- farandet. Även kompletteringsregeln är nämligen enkel i tillämpningen.

En höjning av avskrivningsprocenten utöver 30 skulle självfallet ytter- ligare minska det antal fall, då kompletteringsregeln kunde vinna tillämp- ning. En sådan höjning av procenttalet kan dock enligt kommitténs mening inte av konjunkturpolitiska skäl komma i fråga.

Även vid 30-regeln bör enligt kommitténs uppfattning de i den tillfälliga lagstiftningen 0111 begränsning av den fria avskrivningsrätten givna bestäm— melserna rörande hur de fall skall bedömas, då avskrivning tidigare skett å leveranskontrakt eller då investeringsfond tagits i anspråk ävensom be-

stämmelserna om avdrag för överpris och vid avsevärd värdenedgång, aga motsvarande tillämpning.

Av vad tidigare anförts beträffande de båda av kommittén uppställda alternativen för avskrivningsreglernas utformning torde framgå, att det allmänt sett inte föreligger någon betydande skillnad mellan de båda syste— men. Om man bortser från att den kompletterande regeln i vissa lägen måste tillämpas vid 30-regeln, vilket emellertid, som kommittén redan på— pekat, torde inträffa relativt sällan och, där så likväl blir fallet, kräver enkla beräkningar, torde av praktiska skäl denna metod vara att föredraga framför en lineär metod. Av det förut sagda framgår vidare att 30—regeln medför något gynnsammare verkningar för företagen. Särskilt för nystar- tade företag och företag under expansion ger en tillämpning av 30-1'egeln ett förmånligare resultat än årlig avskrivning med 20 procent. Då företagen regelmässigt ligger under ständig utveckling är detta förhållande värt sär- skilt beaktande ur företagsekonomisk synpunkt, inte minst med tanke på de relativt höga initialavskrivningarna. Det sagda innebär emellertid till- lika att en avskrivning med 20 procent för år äger visst företräde från rent konjunkturpolitisk synpunkt; initialavskrivningarna blir nämligen då mindre.

Kommittén, som ingående vägt de båda metodernas förtjänster och svag- heter mot varandra, finner att något företräde bör givas åt 30-regeln.

För att närmare undersöka verkningarna i enskilda fall av tio-regeln har inom kommittén verkställts vissa beräkningar på grundval av det material som genom Västhagens undersökning ställts till kommitténs "för- fogande. Av de utav Västhagen undersökta företagen utvaldes därvid ett antal av 39 (20 inom verkstadsindustrin, 10 inom skogsindustrin och 9 inom textilindustrin) beträffande vilka förutsättningar fanns för beräk— ning av årliga avskrivningar enligt 30-regeln från och med det år veder— börande företag medgavs rätt till fri avskrivning. Såsom jämförelse med de sålunda framräknade avskrivningsbeloppen har för varje företag upp- tagits dels av företaget gjorda verkliga avskrivningar och dels de avskriv- ningar, som erhålles med tillämpning av de av Västhagen använda kon- struerade metoderna alt. A och alt. B.

De utförda beräkningarna visade, att de avskrivningsbelopp som erhölls med tillämpning av 530-regeln i genomsnitt under hela perioden 1938——1951 understeg de i verkligheten utförda avskrivningarna relativt obetydligt. I några fall blev avskrivningarna enligt 30-regeln till och med högre. Detta gällde beträffande fyra verkstadsföretag och två företag inom skogsindu- strin. Avskrivningarna enligt 30-regeln översteg betydligt konstruerade bundna avskrivningar enligt alt. A, vilka sistnämnda avskrivningar kan anses utgöra ett mått på företagens avskrivningsbehov för att uppehålla maskinparken vid oförändrade priser, och täckte även väl avskrivningar

enligt alt. B, som motsvarar avskrivningsbehovet därest detta skulle anses böra bestämmas med hänsynstagande till inträffade prisstegringar. Endast i sju fall var de konstruerade bundna avskrivningarna enligt alt. B högre.

Kommittén erinrar om att en tillämpning av 530-regeln möjliggör en så "snabb avskrivning att en maskin redan efter två år kan avskrivas med mer än hälften och efter fjärde året med mer än tre fjärdedelar av an- skaffningsvärdet. Detta måste enligt kommitténs mening innebära en i alla lägen fullt betryggande avskrivningsrätt för företagen. Men samtidigt måste metoden anses innebära en sådan begränsning av avskrivningsmöjlighe- terna, som i vissa lägen måste anses vara av konjunkturpolitiska skäl på- kallad.

l sistnämnda hänseende må följande anföras. Kommittén har tidigare, se 5. 110—112, visat vilken ungefärlig betydelse de under år 1950 gjorda avskrivningarna haft för företagens reinvestering och utökningsanskaffning. Jämförelse gjordes därvid mellan verkliga av— skrivningar och avskrivningar enligt bland annat alt. B. Avskrivning enligt sistnämnda alternativ har beträffande de av kommittén specialundersökta 39 företagen rätt väl motsvarat den avskrivning som företagen skulle ha verkställt därest 30-regeln gällt. Den effekt som 30-regeln skulle ha givit det undersökta året, 1950, hade alltså ungefärligen varit densamma som följt av en avskrivning enligt alt. B. Kommittén hänvisar sålunda härut- innan till den förut redovisade beräkningen för år 1950.

Riktigheten av det gjorda påståendet belyses emellertid även av följande. Av de 39 specialundersökta företagen skulle 24 år 1950 ha berörts av 30- regeln; dessa 24 företag redovisar sammanlagt verkliga avskrivningar till belopp av ca 65 miljoner kronor samtidigt som inventarieanskaffningen samma år uppgick till ca 62 miljoner kronor. Hade i stället 30-regeln gällt skulle summa avskrivningar för dessa företag ha varit ca 21 miljoner kronor lägre än de verkliga. Förutsättning för beräkningen är att avskrivningarna för de företag som inte skulle ha berörts av Stl-regeln är oförändrade och sålunda överensstämmer med de verkliga avskrivningarna. Med hänsyn till att de i Västhagens undersökning ingående företagen investerat samman- lagt ca 200 miljoner kronor nämnda år och då härav å de 39 företagen be— löper ca 93 miljoner kronor kan antagas att de nu ifrågavarande företagen motsvarar mindre än hälften av samtliga i Västhagens undersökning in- gående företag. Då sistnämnda företag kan antagas motsvara ungefär en femtedel av hela svenska industrin, skulle således som ett grovt mått på den samlade effekten är 1950 på minskningen av avskrivningarna inom industrin med tillämpning av Stl—regeln erhållas siffran 250 miljoner kronor. Detta svarar väl mot den tidigare gjorda överslagsberäkningen.

Det är även av intresse att undersöka verkan i sådana enskilda fall där avskrivningarna varit speciellt stora. Några belysande exempel kan nämnas. I ett fall skulle avskrivningarna enligt 30-regeln visserligen ha väsentligt 9—407153

överstigit de konstruerade avskrivningarna enligt alt. A och B. I förhål- lande till de verkligen gjorda avskrivningarna skulle 30-regeln emellertid ha gett en med ca 17 miljoner kronor lägre avskrivning under åren 1933__,_ 1951. Av dessa 17 miljoner kronor föll ca 13 miljoner kronor på högkon- junkturåren 1949—4951. För ett annat fall visade beräkningarna att 30- regeln under åren 1938—1951 skulle ha medgivit avskrivningar med ca 18,5 miljoner kronor medan de konstruerade avskrivningarna enligt alt. A och B utgjorde resp. ca 16 och 20,5 miljoner kronor. Då den faktiskt verk- ställda avskrivningen för angivna tid uppgick till ca 22,5 miljoner kronor skulle den sammanlagda begränsningen vid en tillämpning av 550-regeln ha uppgått till inemot 4 miljoner kronor. Praktiskt taget hela denna differens låg på åren 1949 1951.

Om 30-regeln genomföres kan detta givetvis få till följd att företag, som utnyttjat den fria avskrivningsrätten till mycket djupgående avskrivningar, inte kan behålla hela den tidigare bildade reserven. Motsvarande anfördes även av Kooperativa förbundet vid remissbehandlingen av kommitténs för- slag om förlängning av den begränsade avskrivningsrätten för beskatt- ningsåret 1954. I detta avseende uttalades sålunda, att vad som borde medges som avskrivning var ett belopp, som motsvarade den årliga värde- nedgången av hela inventariebeståndet, oavsett när detta anskaffats. För icke expanderande företag, där äldre inventarier helt avskrivits, skulle detta ungefärligen motsvara den totala ersättningsanskaffningen under ett år. En lägre avskrivning skulle innebära ett förtärande av tidigare bildade reserver.

Till detta genmålde departementschefen bl. a. ( prop. nr 17/1954 , 5. 31). Det må emellertid konstateras att, såsom förbundet självt påpekat, resone- manget över huvud icke är tillämpligt för de fall —— och dessa fall har under den tid varom nu är fråga funnits särskild anledning att uppmärksamma »— då ett företag utökar sitt inventariebestånd eller ersätter sina äldre inventarier med värdefullare nykonstruktioner. Ej heller kan resonemanget för övriga fall reserva- tionslöst godtagas. Teoretiskt kan detta belysas genom att erinra om läget för ett företag, som helt avskrivit sina inventarier och icke gör några nyanskaff- ningar, t. ex. de 5. k. enbåtsrederierna. Här kan, om man bortser från investe- ringsfonderna, inga som helst försvarbara avskrivningsregler meddelas för att möjliggöra för dessa företag att bibehålla sin en gång upplagda reserv. Ej heller är utan vidare givet, att ett icke expanderande företag med kontinuerlig åter- anskaffning kan i alla lägen med fog kräva att med Obeskattade vinstmedel upp- byggda reserver är oantastliga. Vad som däremot kan krävas är att företagets inventarier får avskrivas så mycket, att inventariernas bokförda värden icke överstiger anskaffningsvärdena minskade med beloppet av under tiden för inne- havet uppkommen värdeminskning. Och detta möjliggör nu gällande proviso- riska bestämmelser.

Kommittén delar departementschefens mening att en invändning av ovan berörd innebörd inte utgör något avgörande argument mot en begränsning av den fria avskrivningsrätten.

Sammanfattningsvis vill kommittén sålunda framhålla, att 30-regeln möjliggör avskrivningar som för flertalet företag inte oväsentligt överstiger den faktiska värdeminskningen men samtidigt innebär en sådan begräns- ning i avskrivningsrätten, att de konjunkturpolitiska synpunkterna blir tillgodosedda så långt detta är möjligt vid en avvägning mot näringslivets krav på synnerligen liberala avskrivningsregler. På grund härav och med hänsyn till metodens företräden ur tillämpningssynpunkt i förhållande till andra system för den fria avskrivningsrättens begränsning förordar kom- mittén att 30-regeln lägges till grund för lagstiftning.

Vid varje begränsning i den fria avskrivningsrätten som inte innebär en återgång till helt planenlig avskrivning måste med styrka hävdas prin- cipen om överensstämmelse mellan taxerings- och bokföringsmässiga av- skrivningar. Om 30—regeln som direkt bygger på bokförda värden lägges till grund för lagstiftning, måste en sådan överensstämmelse självfallet upprätthållas.

Det må erinras om att i den tillfälliga lagstiftningen om begränsning av den fria avskrivningsrätten föreskrives i syfte att vinna garantier för berörda överensstämmelse —— att om skattskyldig finnes ha i räkenska- perna gjort större avskrivning än som svarar mot vad han kan erhålla av- drag för vid taxeringen, beskattningsnämnd må, när särskilda skäl före- ligger, föreskriva att den skattskyldige tills vidare inte äger åtnjuta rätt till fri avskrivning. Då rätt till begränsad fri avskrivning enligt 30-regeln —— i likhet med vad nu gäller beträffande rätt till fri avskrivning —— enligt kommitténs mening bör vara beroende på medgivande från vederbörande beskattningsnämnd, skulle jämväl med Stl-regeln en föreskrift av denna innebörd vara tänkbar. Emellertid torde en tillräcklig garanti mot för stora räkenskapsmässiga avskrivningar erhållas om stadgandet erhåller den utformningen, att om skattskyldig finnes ha i räkenskaperna gjort större avskrivning än som svarar mot vad som kan medgivas såsom avdrag vid taxeringen, den skattskyldige i motsvarande mån förlorat sin avskriv- ningsrätt.

Ett stadgande av detta innehåll kan emellertid befaras ha till följd att en skattskyldig, som delvis vägrats yrkat avdrag för i räkenskaperna gjorda avskrivningar, inte vågar föra den åsatta taxeringen till högre instans, eme- dan den skattskyldige, om besvären ogillas, helt saknar möjlighet att taxe- ringsmässigt utnyttja avskrivningen i fråga. Om den skattskyldige däremot nöjer sig med beskattningsnämnds beslut och har möjlighet att göra om bokslutet samt upptaga inventarierna till det av taxeringsmyndigheterna godkända beloppet, skulle i sådant fall någon avskrivning inte förloras i taxeringshänseende. Detta skulle emellertid medföra det mindre tillfreds- ställande resultatet att beskattningsnämnderna i realiteten blev sista in- stans i dessa frågor. Enligt kommitténs mening synes därför böra öppnas

möjlighet för skattskyldig att, utöver sedvanligt avdrag enligt räkenska— perna, åtnjuta avdrag för belopp, som avskrivits i räkenskaperna men som inte fått avdragas vid inkomstberäkningen. Sådant avdrag kan inte komma i fråga förrän taxeringen för det aktuella beskattningsåret vunnit laga kraft. Rätten till extra avdrag bör emellertid inte vara alldeles ovillkorlig. *Om överavskrivningen skett i uppsåt att vinna påtagligt obehöriga fördelar i skattehänseende eller av vårdslöshet vid avskrivningens beräknande kan det vara befogat att extra avdrag inte medgives. Ett. ursäktligt misstag eller en från taxeringsmyndigheterna avvikande uppfattning i en ren bedöm- ningsfråga bör däremot inte betaga den skattskyldige rätten till extra av- drag. Exempel på frågor av sistnämnda slag erbjuder sådana fall där skatt— skyldig haft vissa om än inte tillräckliga skäl att på en gång avdraga en kostnad som rätteligen bort fördelas på flera år, såsom då kostnaden för förbättringsarbete omedelbart avdragits ehuru så inte bort ske eller då inventarier med en varaktighetstid av mer än tre år hänförts till »treårs— inventarier». Det torde inte vara möjligt att i författningstexten precisera under vilka förutsättningar det extra avdraget skall få åtnjutas utan detta bör få bli beroende av en prövning av omständigheterna i det särskilda fallet. Extra avdrag bör inte heller komma i fråga när det överskjutande beloppets storlek är av endast ringa betydelse. Avdraget bör fördelas på en tid av minst fyra år. Kommittén förordar en bestämmelse av innebörd, att den omständigheten att skattskyldig skall anses ha vid taxeringen åt— njutit avdrag för belopp, som avskrivits i räkenskaperna men inte med- givits vid taxeringen, inte skall utgöra hinder för den skattskyldige att, sedan taxeringen för beskattningsåret blivit slutligen avgjord, med be- skattningsnämnds särskilda medgivande åtnjuta avdrag för det överskju- tande beloppet enligt särskild av nämnden godkänd avskrivningsplan av— seende en tid av minst fyra år, räknad från nyssnämnda beskattningsår. Detta innebär att om slutligt beslut träffats först under det fjärde beskatt— ningsåret efter det överavskrivning gjorts det överskjutande beloppet må redan detta fjärde år i sin helhet avdragas. Det kan tilläggas, att då reglerna rörande beräkning av tillåten avskrivning är enkla och i allmänhet inte bör föranleda meningsmotsättningar, den nu föreslagna avdragsmöjligheten inte torde få större praktisk räckvidd.

En enklare lösning av nu berörda spörsmål skulle måhända vara en före- skrift av innehåll att det år, då den överklagade taxeringen blivit slutligen avgjord, uppskrivning av inventarierna får ske i räkenskaperna med be- lopp motsvarande den gjorda överavskrivningen, utan att den däremot svarande ökningen av vinsten blir föremål för beskattning. Kommittén har emellertid inte ansett sig kunna föreslå en sådan bestämmelse, då en upp- skrivning i räkenskaperna i åtskilliga fall skulle kunna komma i konflikt med allmänna lagföreskrifter.

Det bör slutligen uppmärksammas, att det givetvis står den skattskyldige

W...—,,,.

fritt att övergå till bunden avskrivning, vilket möjliggör ett utnyttjande av i räkenskaperna gjorda och vid taxeringen inte medgivna avdrag, därest den skattskyldige företer utredning som möjliggör sådan övergång.

Kommittén har tagit under övervägande huruvida —— vid ett genom- förande av 30—regeln dennas tillämpning bör begränsas till sådana skatt- skyldiga som enligt nu gällande regler åtnjuter fri avskrivning, d. v. s. vissa juridiska personer som driver rörelse eller innehar jordbruksfastighet, eller om 30—regeln skulle kunna ersätta jämväl den bundna avskrivningen. Av olika skäl har kommittén inte kunnat framlägga något förslag i sist- nämnda riktning. En utsträckning av lagstiftningen på antytt sätt skulle innebära att jämväl rörelseidkare som är fysisk person skulle äga tillämpa Stl-regeln. Det är emellertid uppenbart att detta kan godtagas allenast be- träffande skattskyldiga med en ur alla synpunkter tillfredsställande _bok- föring. Vidare må erinras om att den progressiva beskattningen på sin tid bedömdes såsom ett skäl mot fri avskrivning för fysiska personer. Ur kon- junkturpolitisk synpunkt måste framhållas att skäl talar mot en utsträck- ning av 30-regeln till fysiska personer. Härtill kommer slutligen att er- farenhet av 30-regelns tillämpning under alla förhållanden synes böra vinnas innan den planenliga avskrivningen överges även beträffande fysiska personer.

I det föregående har kommittén behandlat den metodik, varå reglerna om begränsningen i den fria avskrivningsrätten alternativt kan grundas. Däremot har inte närmare berörts det underlag varå avskrivningsbeloppen skall beräknas. Enligt gällande bestämmelser göres avskrivningarna på den verkliga anskaffningskostnaden, det 5. k. historiska värdet. Det ligger i sakens natur att avskrivningsregler, som innebär en periodisering av den historiska anskaffningskostnaden, i tider med fallande penningvärde med— för, att det sammanlagda beloppet av gjorda avskrivningar inte svarar mot kostnaden för ett återanskaffande av en med den avskrivna maskinen lik- värdig sådan. Det kan således göras gällande att i ett läge som det nyss antydda en viss förtäring av företagets kapital genom beskattningen äger rum. Från dessa utgångspunkter har också från näringslivets sida vid skilda tillfällen gjorts gällande att man borde få grunda avskrivningarna inte på det historiska anskaffningsvärdet utan på maskinens nuvärde vid varje avskrivningstillfälle. Då reglerna inte varit så utformade har ett särskilt värde tillerkänts den fria avskrivningsrätten därutinnan att densamma teoretiskt möjliggjort en omedelbar och fullständig avskrivning, vilket alltså skett i det aktuella nuvärdet.

I direktiven för utredningsarbetet har också angivits att kommittén skulle pröva denna fråga. Kommittén får i följd härav anföra följande.

Frågan om avskrivning på nuvärdet har visserligen redan i tidigare lag-

134 stiftningssammanhang varit föremål för överväganden och därvid avvisats. Det kan emellertid sägas att detta spörsmål efter den penningvärdeför- sämring som inträtt under efterkrigsåren vunnit ökad aktualitet. Detta gäller inte blott för vårt lands vidkommande utan i minst lika hög grad i åtskilliga andra länder, där penningvärdeförsämringen varit stor. Trots detta har i dessa länder, bortsett från vissa åtgärder av i huvudsak engångs- natur samt med bortseende tillika från vissa i Finland vidtagna, av där föreliggande exceptionella förhållanden betingade anordningar, kommittén veterligt inte vidtagits några särskilda lagstiftningsåtgärder i syfte att medge avskrivning på annat värde än den historiska anskaffningskostnaden.

Anledningen till den restriktiva hållning som i allmänhet intagits _ det bör observeras att denna ståndpunkt tagits oaktat man i utlandet har be- tydligt strängare permanenta avskrivningsregler än vad den i Sverige gäl— lande provisoriska lagstiftningen innebär —— har till en början sin grund däri att någon enhetlig uppfattning inte råder om det teoretiskt riktiga i en avskrivning på nuvärdet. Det hävdas nämligen att något godtagbart re- sultat inte uppnås om man isolerat beaktar prisförändringarna för allenast en post i balansräkningen. En förlust på tillgångssidan sammanhängande med en nedgång i penningvärdet kan mycket väl ur företagets synpunkt vara kompenserad genom en vinst på passivsidans skulder. Det sagda exemplifieras lättast om man tänker sig att en maskin helt finansierats med lånade medel och de mot avskrivningarna svarande beloppen skall användas för amorteringar å lånet. Skulle man i ett sådant läge medge avskrivning på nuvärdet, innebar detta endast att man tillförde företaget en vinst lika stor som den förlust, vilken långivaren åsamkas. Resultatet är sålunda be- roende av i vilken utsträckning företaget arbetar med lånat kapital.

För det fall då maskinanskaffningen inte finansieras genom län har enig— het vidare inte förelegat huruvida tillgångens anskaffningsvärde skulle om— räknas med hänsyn till förändringar i det allmänna penningvärdet eller till den individuella penningvärdeförändring, som gäller just med avseende på den aktuella maskinen.

Ett tungt vägande argument mot en avskrivning på nuvärdet har i all diskussion varit de utomordentliga praktiska svårigheter som skulle vara förenade med tillämpningen av en bestämmelse av dylik innebörd. Skulle nuvärdet fastställas för varje tillgång för sig, föreligger merendels det för— hållandet, att på grund av teknikens utveckling den äldre maskinen er- satts av en ny med helt eller delvis annorlunda konstruktion, varför rätta jämförelser mellan anskaffningskostnaderna vanligen inte kan göras. En undersökning och omräkning av antytt slag skulle behöva verkställas för varje maskin och varje år. En annan möjlighet skulle vara att söka fast- ställa ett för vissa grupper av inventarier gemensamt prisindex, men även ett sådant prisindex är då det gäller det enskilda företaget ofta nog högst missvisande, beroende på en skiftande sammansättning av inventariebe—

stånd och maskinernas individuella ålder. Med denna metod skulle alltså nås högst ojämna resultat samtidigt som tillämpningssvårigheterna i det väsentliga likväl skulle bestå.

Kommittén, som ingående dryftat dessa problem, har funnit att så starka invändningar från såväl teoretisk som praktisk synpunkt måste framställas mot en avskrivning å nuvärdet, att kommittén inte kan förorda något för- slag i sådan riktning. Kommittén vill emellertid tillägga att den av kom- mittén förordade 30-regeln medger en så väsentlig initialavskrivning — mer än 50 procent under de två första åren —— att frågan om avskrivning på anskaffningsvärde eller nuvärde blir i väsentlig mån reducerad. Kommittén vill vidare hänvisa till resultatet av den förut omnämnda specialundersök- ningen av 39 företag av vilken undersökning framgår att en avskrivning enligt 30-regeln skulle, om regeln tillämpats under tidsperioden 1938— 1951, i det väsentliga ha svarat mot den konstruerade avskrivningen enligt alternativ B, vilket alternativ upptar just en lineär avskrivning baserad på nuvärdet. Tillika vill kommittén påpeka, att den lagstiftning rörande in- vesteringsfonder, som kommittén i ett senare sammanhang skall närmare beröra, är ägnad att än ytterligare reducera problemet om avskrivning på anskaffnings- eller nuvärde.

Även om de konjunkturpolitiska synpunkterna i förevarande samman- hang inte bör vara avgörande, kan konstateras att även från dessa syn- punkter en avskrivning på nuvärde i högkonjunkturlägen kan ge mindre önskvärda resultat.

Slutligen må i detta sammanhang framhållas, att en konsekvent och ur fiskalisk synpunkt acceptabel utformning av en regel om avskrivning på nuvärdet förutsätter att vid stigande penningvärde avskrivningarna be- räknas på ett lägre belopp än den historiska anskaffningskostnaden. En sådan anordning skulle emellertid kunna komma i strid med allmänt veder- tagna och även i civillagstiftningen lagfästa regler rörande avskrivning- arna. Omöjligheten att konsekvent tillämpa en avskrivning på nuvärdet är självfallet ägnad att på sitt sätt belysa det teoretiskt mindre hållbara i det framförda yrkandet om avskrivning på ett högre belopp än anskaffnings- kostnaden vid fallande penningvärde.

Avskrivning å byggnader

Historik

Rätt till avdrag för värdeminskning å byggnad infördes vid statsbeskatt- ningen genom 1910 års lagstiftning. Enligt 1910 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt medgavs årligt avdrag för värdeminskning, som byggnader undergick genom slitning, därvid avdragets storlek skulle

avvägas med hänsyn till varje byggnads beskaffenhet och användning. Motiveringen härför angavs av departementschefen sålunda (prop. nr 88/ 1910, s. 110).

I och med det att man tager till beskattning den verkliga inkomsten av fast egendom, däri inbegripet hyresvärdet av egen bostad, kan man icke, utan åsido- sättande av den skattskyldiges berättigade anspråk på avdrag för egna omkostnader för inkomstens förvärvande, förneka honom avdrag för slitage i hela den ut- sträckning, varom nu är fråga.

Avdrag medgavs däremot inte för värdeminskning å byggnader vid be- villningstaxeringen. Anledningen därtill torde ha varit, att, då fastighets- bevillningen på den tiden utgjorde enda formen för beskattning av inkomst av fastighet och denna inkomst bestämts till viss procent av taxeringsvärdet, hänsyn ansetts därvid redan ha tagits till byggnadernas värdeminskning.

Kommunalskattekommittén föreslog i sitt år 1924 avgivna betänkande att avdrag skulle få åtnjutas för värdeminskning, som fabriks-, verkstads-, magasins- eller därmed jämförlig byggnad, avsedd för användning i äga- rens rörelse eller yrke, var genom slitage underkastad. Sådant avdrag skulle få åtnjutas även vid den kommunala taxeringen. Kommittén anförde bl. a. (SOU nr 53/1924, 5. 417).

Kommittén har sålunda ansett värdeminskningsavdrag vid inkomstberäkningen icke böra medgivas för fastighet, som uteslutande eller huvudsakligen tjänar till bostad för ägaren eller som är avsedd att för sådant ändamål upplåtas till andra. Med sådan bostadsbyggnad har kommittén ansett böra likställas byggnad, som användes till kontors- eller butikslokaler eller dylikt. Såsom i viss mån ett bevis för riktigheten av kommitténs ställning till nu ifrågavarande spörsmål kan an- märkas, att å en del orter i praxis vägrats allt värdeminskningsavdrag för bostads- byggnader, hänförliga till annan fastighet, på den grund att dylik byggnad, väl underhållen, icke undergått någon uppskattningsbar värdeminskning, eller att så- dant avdrag vore så mycket mera obefogat, som byggnaderna i allmänhet stigit i värde.

Däremot har kommittén i konsekvens med bestämmelsen angående jordbruks- fastighet bihehållit rätten till avdrag för slitage å sådana byggnader, som kunna hänföras till driftbyggnader i egentlig mening och som kommittén ansett kunna bestämmas till fabriks-, verkstads-, magasins- och därmed jämförlig byggnad.

Inkomstskattesakkunniga däremot ansåg att avdrag för värdeminskning borde medgivas i fråga om alla byggnader.

Sistnämnda båda utredningar föranledde inte några lagändringar i nu förevarande avseende.

1924 års skatteberedning (SOU nr 23/1927) föreslog avdragsrätt för alla skattskyldiga för värdeminskning å byggnad, som var avsedd för använd- ning i ägarens rörelse eller yrke. För juridiska personer skulle rätt föreligga att åtnjuta avdrag för värdeminskning å byggnader med belopp, som av- skrivits i räkenskaperna. Å andra sidan stadgades, att till intäkt av rörelse skulle hänföras vinst å försäljning av fast egendom, tillhörig juridisk person.

Skatteberedningen ansåg att alla byggnader i rörelse, driven av juridisk person, hade karaktären av driftsmedel och att avdraget för värdeminskning inte borde begränsas till avdrag för allenast slitage. Beredningen anförde härom (bet. s. 74Ä75).

Frågan, i vilken utsträckning avdrag för värdeminskning å byggnader i all- mänhet skall tillåtas, behöver ej här beröras. Skatteberedningen är emellertid av den uppfattningen, att, i den mån det är fråga om juridiska personer, som hava till enda uppgift att bedriva rörelse, d. v. s. alla dem, för vilka i det föregående särskilda regler angående avskrivning å inventarier m. m. föreslagits, en avdrags- rätt för värdeminskning å alla slags byggnader bör i princip medgivas. Alla byggnader hava i dessa fall karaktären av driftsmedel. Det bör framhållas, att denna fråga befinner sig i ett annat läge än enligt kommunalskattekommitténs utgångspunkter, om man, i likhet med vad ovan ifrågasatts beträffande inven- tarier, beskattar även vinster på avyttring av byggnader. Ty om dylik vinst ej beskattas, finnes otvivelaktigt vida större anledning att iakttaga försiktighet än om vinsten beskattas. Författningstexten i denna punkt ansluter sig beträffande byggnader i allmänhet till inkomstskattesakkunnigas uppfattning. Det är dock ej meningen att härigenom taga ställning till frågan beträffande andra byggnader än dem, som ingå i förenämnda juridiska personers rörelse.

För övrigt må framhållas, att det ej synes berättigat att inskränka värdeminsk- ningsavdraget till avdrag allenast för slitage. En fabriksbyggnad kan exempelvis vara inrättad enkom för viss drift, vilken beräknas kunna äga rum ett visst antal år men sedan ej längre lönar sig. Byggnaden beräknas efter denna tid besitta endast obetydligt värde på den grund att den i befintligt skick är oanvändbar för annat ändamål, varför den måste i huvudsak avskrivas under den tid driften beräknas vara. En dylik avskrivning är otvivelaktigt befogad, och skattelagstiftningen synes böra taga hänsyn till densamma. Liknande är förhållandet, om en byggnad uppförts på annan tillhörigt jordområde samt jordägaren icke är pliktig lösa byggnaden, när nyttjanderätten till jorden upphör.

Skatteberedningens förslag om särskilda regler för byggnader, tillhöriga juridiska personer, föranledde emellertid inte någon lagstiftning.

Däremot infördes vid 1928 års lagstiftning rätt till avdrag för värde- minskning å byggnad även vid den kommunala taxeringen. Bestämmelser- na, som är i stort sett oförändrade sedan de infördes, återfinnes vad angår byggnad i rörelse i punkt 7 av anvisningarna till 29 å kommunalskattelagen.

Efter den år 1928 genomförda lagstiftningen har vid flera tillfällen frå- gan om värdeminskningsavdrag å byggnader i rörelse varit föremål för uppmärksamhet. _

I sitt år 1931 avgivna betänkande (SOU nr 40/1931) föreslog bolagsskatte- beredningen att fri avskrivningsrätt under vissa förutsättningar skulle till- komma såväl juridiska som fysiska personer, men den skulle inte omfatta fast egendom. Härom yttrade beredningen bl. a.

Förutsättningen för beredande av tillgång till frihet för rörelseidkare att be- stämma tiden för och omfånget av de årliga avskrivningarna i beskattningsav- seende måste vara, att de tillgångar, som inrymmas under friheten, i varje av- seende betraktas såsom ingående i den skattskyldiges rörelse, så att, därest dylik tillgång skulle uttagas för personligt bruk eller avyttras med vinst, vad därigenom

tillgodoföres den skattskyldige behandlas såsom skattepliktig intäkt i rörelsen. I fråga om de i rörelsen investerade lösa tillgångarna, framför allt dess inven- tarier, bör enligt beredningens mening ett dylikt betraktelsesätt i allmänhet anses stå i god överensstämmelse med förhållandena, sådana de i verkligheten gestalta sig i det praktiska livet. Utrangeringar och nyanskaffningar av inventarier under oavbrutet hänsyntagande till av tidsförhållandena åstadkomna förändringar och rörelsens därav betingade krav utgöra i själva verket merendels helt normala transaktioner i rörelsens drift. Ett sådant bedömande kan däremot i allmänhet icke anläggas på den i rörelsen använda fasta egendomen. Förvärv och förytt— ringar av dylik för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd egendom kunna näppe- ligen anses hava karaktär av normala transaktioner i den löpande driften. Mot ett utvidgande av inkomstbegreppet till att omfatta jämväl den fasta egendomen talar dessutom, att själva jorden är en tillgång som icke undergår värdeminskning genom användning, och att, om man med hänsyn härtill läte jorden och de å den- samma uppförda byggnaderna följa olika regler i förevarande avseende, detta skulle leda till betydande svårigheter.

Beredningen tillade, att å jord och därtill hörande byggnader gjorda vinster oftast torde vara att tillskriva sådan värdeökning, som borde be- tecknas såsom förmögenhetsökning, och för dem torde därför vara nöd- vändigt att tillämpa reglerna om realisationsvinstbeskattning.

Inte heller 1936 års skattekommitté (SOU nr 42/1937) ansåg sig kunna föreslå att den fria avskrivningsrätten skulle komma att omfatta även byggnader, emedan dessa normalt har en mycket lång varaktighet och ofta är av den betydenhet, att en kraftig avskrivning å desamma skulle kunna betyda en ganska avsevärd nedgång av beskattningsunderlaget under längre tid. Med hänsyn till de långa tidsperioder, varom här är fråga, skulle trygg- heten för att eventuella vinster förr eller senare blev beskattade minskas. Kommittén fann det inte heller möjligt att föreslå en uppmjukning av av- skrivningsreglerna beträffande byggnader. Kommittén uttalade vidare.

En verklig uppmjukning kan (enligt vad som redan förut uttalats) ej föreslås med mindre vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp bliva beskattade. Det vore väl möjligt att på papperet stadga om sådan beskattning, men det skulle åtminstone för närvarande vara mycket svårt att genomföra sådana stadganden i praktiken. Avskrivningarna ha hittills skett och ske alltjämt merendels på taxe- ringsvärdena efter rent schablonmässiga grunder, och det är vanligen omöjligt att förehringa utredning om vare sig anskaffningskostnader eller förut gjorda avskrivningar, varför det i regel ej kan konstateras vilka belopp som återstå i be- skattningsavseende oavskrivna. Att i särskilda fall avskrivningen beräknas å an- skaffningsvärdet är ju ett förhållande som ej kan inverka på utformningen av en för samtliga fall given regel. Någon ändring i fråga om metoden att i regel beräkna värdeminskningsavdrag för byggnader å taxeringsvärdena anser sig kommittén ej kunna ifrågasätta. Vid sådant förhållande synes det ej möjligt att föreslå beskattning av vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp (liksom ej heller avdrag för utrangering o. dyl.), och möjligheten till uppmjukning av av- skrivningsreglerna bortfaller även. Beträffande byggnader föreslås alltså bibe- hållande av de nuvarande huvudrcglerna för avskrivning, och anledning kommer följaktligen ej att föreligga till en principiellt annan tillämpning än för närvarande. Detta är beklagligt, desto mera som kontrasten mellan den större frihet som före-

slås ifråga om inventarier o. dyl. beträffande såväl fysiska som juridiska personer och den nuvarande strängheten beträffande byggnader kommer att bliva mera i ögonen fallande. En ojämnhet mellan inventarier och byggnader synes ej kunna undvikas, såvida man vill genomföra en reform beträffande de förra. Emellertid finner sig kommittén böra framhålla, att även vid bibehållande av nuvarande avskrivningsregler skäl ofta torde föreligga att medge större värdeminsknings— avdrag beträffande byggnader än de hittills tillämpade, därför att utvecklingen på byggnadsområdet numera går i så hastig takt, att en byggnads livslängd i många fall beräknas bliva väsentligt kortare än den man förut ansett sig böra räkna med.

Vid riksdagsbehandlingen av den på kommitténs förslag om avdrag för värdeminskning å byggnader grundade propositionen instämde bevillningSu utskottet i de av kommittén anförda synpunkterna men underströk å andra sidan betydelsen av att gällande regler ej tillämpades på sådant sätt att med hänsyn till byggnadernas antagliga livslängd rimliga värdeminsk- ningsavdrag förvägrades. Enligt utskottets mening måste den mångskiftan— de frågan om skäliga avskrivningssatser tills vidare väsentligen anförtros åt praxis.

Vid 1941 års riksdag väcktes motioner (1:94, 11: 133) avseende änd- ringar i gällande bestämmelser om avdrag för värdeminskning å maskiner och inventarier samt å sådana byggnader, som användes i rörelse och jord- bruk. Bevillningsutskottet anförde med anledning härav (bet. nr 33) bland annat följande:

I likhet med motionärerna anser utskottet det ur principiell synpunkt vara riktigt, att såväl avdrag för värdeminskning å i rörelse och jordbruk använda driftbyggnader som avsättning till förnyelsefond för dylika byggnader på grund av fördyrade byggnadskostnader i beskattningshänseende böra behandlas på sam- ma sätt som då fråga är om i rörelse använda maskiner och andra inventarier för stadigvarande bruk. Att denna fråga hittills icke kunnat bringas till en tillfreds- ställande lösning sammanhänger med de svårigheter, som visat sig vara förbundna med att skapa erforderliga garantier för, att vid försäljning av byggnader åter— bekomna avskrivningar bliva beskattade. Med den snabba utveckling på bygg- nadsområdet, som ägt rum under de senare åren, synes numera en uppmjukning av gällande avskrivningsregler beträffande byggnader i beskattningshänseende vara av behovet påkallad. Då utrangering och nyanskaffning av maskiner samt omläggningar av tillverkningsförfaranden verkställas i allt hastigare tempo inom industriföretagen, måste omändringar och nyanläggningar av byggnader verk- ställas i större omfattning än tidigare. Vid företag, som äro underkastade stark utvidgning, erfordras även ändringar av byggnadsbeståndet långt innan äldre byggnader blivit helt obrukbara. Om jordbrukets driftbyggnader gäller i viss mån detsamma som beträffande motsvarande byggnader i rörelse. Vad angår bostadsbyggnaderna synes utvecklingen även gå i samma riktning. För en till- fredsställande lösning av den nu föreliggande avskrivningsfrågan måste givetvis uppställas det kravet, att betryggande garantier skapas för, att vid försäljning av byggnader återbekomna avskrivningar bliva beskattade samt att, därest avsätt— ning medgives till förnyelsefond för att täcka på grund av prisstegring beräknad merkostnad vid en fastighets ombyggnad eller dylikt, medlen, om de icke an- vändas för avsett ändamål, icke undgå beskattning. I fråga om rörelseidkare och

sådana jordbrukare, som föra fullständiga och noggranna räkenskaper, torde det vara möjligt att inom ramen för gällande skattesystem anordna reglerna beträf- fande avskrivningarna för driftbyggnader på sådant sätt, att dessa regler bättre anpassas efter byggnadernas ekonomiska livslängd än som för närvarande är fallet. Beträffande övriga slag av byggnader torde det däremot vara förenat med större svårigheter att åstadkomma en uppmjukning av gällande avskrivnings- regler. För en lösning av denna fråga är det oundgängligen nödvändigt, att så— dan ändring vidtages i gällande bestämmelser att trygghet skapas för att vid avyttring av sistnämnda byggnader återbekomna avskrivningar bliva beskattade. Huru sistnämnda fråga bör lösas, är utskottet icke berett att uttala sig om. Ut- skottet finner emellertid önskvärt att vid den utredning, utskottet i det följande förordar, jämväl denna fråga ägnas uppmärksamhet.

På hemställan av utskottet beslöt riksdagen att i skrivelse till Kungl. Maj:t anhålla, att Kungl. Maj:t ville låta verkställa utredning om ändring i de delar, som i betänkandet berörts, och därvid beakta vad i betänkandet anförts.

Gällande rätt

Avdrag för kostnaden för anskaffning av byggnad, som är avsedd att användas i ägarens rörelse, får i princip åtnjutas endast i form av årliga värdeminskningsavdrag. Bestämmelserna härom återfinns, som redan be— rörts, i punkt 7 av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen. I vissa särskilda fall får emellertid byggnadskostnaden i sin helhet avdragas för det år, då utgiften för byggnadens uppförande ägt rum, nämligen i sådana fall då fråga är om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år.

Värdeminskningsavdraget skall alltså beräknas till viss procent av bygg- nadens värde. I princip bör det verkliga anskaffningsvärdet läggas till grund för beräkningen. Då svårigheter i många fall föreligger att styrka den fak- tiska anskaffningskostnaden för byggnad har i praxis godtagits en avskriv- ning på taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) under beskattningsåret. Under- stundom torde även andra värden kunna komma till användning, bero- ende på utredningen i det särskilda fallet, såsom bokförda värdet, brand- försäkringsvärdet eller ett särskilt efter värdering beräknat värde.

I fråga om fabriker och andra för industriell verksamhet avsedda bygg- nader får emellertid som underlag för beräkning av värdeminskningsav- draget inte alltid användas hela byggnadsvärdet. Från detta värde måste nämligen i förekommande fall avdragas värdet å sådana maskiner, som vid fastighetstaxeringen åsatts särskilt maskinvärde eller, om fastighetstaxe- ring ännu inte ägt rum, vid sådan taxering kommer att äsättas särskilt maskinvärde.

Vad som förstås med särskilt maskinvärde framgår av punkt 5 av an— visningarna till 10 & kommunalskattelagen. Däri erinras att enligt lagen

om vad till fast egendom är att hänföra, skall till fabrik eller annan för industriell verksamhet inrättad byggnad höra, bland annat, byggnadens ägare tillhöriga motorer, maskiner, kärl eller därmed jämförliga redskap, som för sin användning kräver och jämväl vilar på fast, från grunden be- rett underlag (fasta maskiner). Värdet av fasta maskiner skall, om de är avsedda att i huvudsak direkt tjäna industriellt ändamål, vid fastighetstaxe- ringen anges såsom särskilt maskinvärde. Särskilt maskinvärde kan följ- aktligen inte förekomma i fråga om byggnad, som uteslutande är avsedd för bostadsändamål.

Anledningen till att byggnadsvärdet måste minskas med värdet å i bygg- naden ingående fasta maskiner och andra inventarier, som vid fastighets- taxeringen åsättes särskilt maskinvärde, är att sådana maskiner i avskriv- ningshänseende hänföres till inventarier i rörelse och sålunda i detta av- seende är underkastade bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisning— arna till 29 å kommunalskattelagen. Värdet av i byggnad ingående maski— ner som åsatts särskilt maskinvärde får alltså avskrivas enligt reglerna för fri eller bunden avskrivning å inventarier beroende på om den skattskyl— dige är berättigad till fri avskrivning beträffande dylika tillgångar eller inte. I fråga om avdrag för värdeminskning å övriga inventarier, vilkas värde vid fastighetstaxeringen visserligen inräknats i byggnadsvärdet men inte åsatts särskilt maskinvärde, gäller däremot de för värdeminskning av byggnad fastställda bestämmelserna. Detta innebär emellertid inte att så- »dana inventarier måste avskrivas med samma låga procent som byggnaden i övrigt. I praxis har högre avdrag medgivits för hissar, värmepannor, varm- vattencisterner m. m. Att dylika inventarier i avskrivningshänseende be- handlas enligt reglerna för byggnad har sin betydelse bl. a. vid försäljning av fastigheten. Då realisationsvinstbestämmelserna blir tillämpliga, kan återvunna värdeminskningsavdrag, sedan fastigheten innehafts mer än tio år, inte beskattas. Har tillgång vid taxeringen en gång hänförts till ma- skiner, inventarier eller dylikt, skall den alltfort behandlas såsom dylik tillgång, ändå att den sedermera ej inbegripes i särskilt maskinvärde. Be- :skattningsnämnd äger dock efter samråd med skattskyldig besluta att så- dan tillgång inte längre skall hänföras till maskiner eller inventarier.

Storleken av procentsatserna för beräkningen av värdeminskningsav- draget är beroende på den förebragta utredningen om byggnadernas livs- längd. Utan närmare utredning torde avdrag för värdeminskning å fabriks— byggnader merendels medgivas med 2—3 procent å anskaffningsvärdet. Efter utredning, som visar att byggnaden är underkastad särskilt stor slitning, kan högre avdrag få åtnjutas. Sålunda har exempelvis avdrag för värdeminskning av cellulosafabrik av sten medgivits med 4 procent å an- .skaffningsvärdet (RÅ 1942/not. 883). I fråga om procentsatsernas storlek sy- nes praxis numer intaga en något mindre restriktiv hållning än tidigare. Re- geringsrådet A. Lundevall har i sin Skattehandbok (s. 234) anfört härom.

Storleken av procentsatserna har i allmänhet varit beroende av den i målet förebragta utredningen. En viss förskjutning i uppfattningen om den ekonomiska livslängden för tillgången i fråga synes under årens lopp hava inträtt under intrycket av näringslivets utveckling mot snabbare utrangering av särskilt ma- skiner än tillförne, men även beträffande byggnader torde den uppfattningen numera vara allmänt gängse, att en byggnads, särskilt en fabriksbyggnads, eko- nomiska livslängd nu för tiden är avsevärt kortare än förr. I följd härav hava i senare avgöranden något högre procentsatser kommit till användning än tidi- gare varit fallet beträffande liknande tillgångar.

Om skattskyldig kan förebringa utredning rörande anskaffningsvärdet för byggnad, vilken är avsedd för användning i hans rörelse, möter ej hin- der att beräkna värdeminskningsavdraget enligt avskrivningsplan. Detta medgivande innebär emellertid inte att värdeminskningsavdragen får jäm- kas eller förskjutas enligt de regler, som gäller för hunden avskrivning å inventarier. Enligt ett utslag av regeringsrätten år 1944 har värdeminsk- ningsavdrag för byggnad, vilket belöpt på visst beskattningsår men för det året ej kunnat utnyttjas, inte fått avräknas vid taxering för ett senare be- skattningsår (RÅ 1944/ref. 21).

I fråga om byggnad har inte i anvisningarna till kommunalskattelagen, såsom fallet är beträffande inventarier, meddelats några bestämmelser om avdrag för överpris eller merkostnad. I praxis har dock sådant avdrag med- givits, då överpriset eller merkostnaden förorsakats därav att byggnad an- skaffats för utnyttjande av en speciell konjunktur.

Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad, beträffande vilken den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i be- skattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier och dylikt i samband med utrangeringen eller rivningen.

Vid försäljning av byggnad, som är avsedd för stadigvarande bruk i rö— relse, hänföres köpeskillingen för byggnaden inte till intäkt av rörelse inte ens till den del som motsvaras av vid taxeringen tidigare åtnjutna avdrag för värdeminskning. Intäkten blir hänförlig till förvärvskällan in- komst av tillfällig förvärvsverksamhet. Om influtet belopp blir skatteplik- tigt eller inte bedömes sålunda enligt reglerna för realisationsvinstbeskatt— ning vid försäljning av fast egendom. Är däremot byggnad att anse som varulager utgör givetvis köpeskillingen intäkt av rörelse.

Kommitténs förslag

I direktiven för kommittén har inte angivits, att kommittén har att verk— ställa översyn även av bestämmelserna rörande avskrivning å byggnader. Kommittén har likväl ansett sig i viss utsträckning böra pröva denna av- skrivningsfråga, då understundom gjorts gällande att avskrivningsreglerna

för byggnader och därpå grundad praxis inte inneburit ett tillräckligt till— godoseende av föreliggande avskrivningsbehov, främst med hänsyn till den starkt stegrade återanskaffningskostnaden. Därjämte har gjorts gällande, att en begränsning i den fria avskrivningen å inventarier skulle motivera en uppmjukning av de för byggnader gällande avskrivningsreglerna, näm- ligen med hänsyn till att den fria avskrivningsrätten å inventarier kunnat i vissa fall utnyttjas i sådan omfattning att en kompensation erhållits för en såsom otillräcklig ansedd avskrivning å byggnader.

Till en början vill kommittén erinra om att i samband med att den fria avskrivningsrätten infördes år 1938 på förslag närmast av 1936 års skatte- kommitté även frågan om en friare avskrivningsrätt å byggnader pröva- des. Därvid ansågs en uppmjukning av de för byggnad gällande avskriv- ningsreglerna förutsätta en utvidgning av inkomstbegreppet på så sätt att vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp blev beskattade. Då sådan beskattning på anförda skäl inte ansågs kunna föreskrivas, bortföll även möjligheten till uppmjukning av de för byggnad gällande avskriv- ningsreglerna. Skattekommittén betecknade kontrasten mellan den större friheten i fråga om inventarier och strängheten beträffande byggnader så- som beklaglig.

Vad angår den sist anförda omständigheten, vilken får anses innebära att de olikartade avskrivningsreglerna på byggnader och inventarier på sitt sätt ansågs kunna innefatta en orättvisa olika skattskyldiga emellan och tillika understundom medverka till en snedvridning av investeringsverk- samheten, förlorar denna självfallet i betydelse därest en begränsad fri avskrivning å inventarier genomföres. Den friare avskrivningsrätten be— träffande inventarier gäller för övrigt endast aktiebolag och ekonomiska föreningar under det att de för byggnader gällande avskrivningsreglerna avser samtliga skattskyldiga, vilket alltså innebär att kompenserande mer- avskrivningar å inventarier endast stått vissa skattskyldiga till buds. Frå— gan om rätt till avdrag vid taxeringen för värdeminskning av byggnader bör alltså enligt kommitténs mening bedömas såsom en väsentligen fristå- ende fråga.

Det spörsmål, till vilket kommittén sålunda i detta sammanhang haft att taga ställning, är om den nu gällande lagstiftningen kan anses medge tillräckliga avdrag för värdeminskning.

Såsom framgår av den lämnade redogörelsen för gällande rätt åtnjutes avdrag för värdeminskning å byggnad i regel med viss procent av byggna— dens värde _ normalt anskaffningsvärdet eller taxerade byggnadsvärdet _ vilken procentsats fastställes med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas i rörelsen. Härjämte kan ifrågakomma avdrag för överpris och utrangering.

I fråga om byggnader är det enligt kommitténs uppfattning med hänsyn till att det i regel gäller mycket stora och långvariga investeringar moti-

verat, att kostnaden fördelas över en betydligt längre period än när det gäller maskiner och inventarier. Någon form av bunden avskrivning måste med hänsyn härtill komma till användning. Annan mening härom har inte heller yppats inom kommittén. Det spörsmål som diskuterats hänför sig väsentligen till frågan huruvida avskrivningen skall beräknas på annat värde än anskaffningskostnaden och om i praxis använda procenttal för avskrivningens beräkning kan anses tillfyllest.

Vad först beträffar frågan om avskrivning å återanskaffningsvärdet (nu- värdet) synes detta spörsmål inte ha närmare uppmärksammats i samband med 1938 års lagstiftning. Detta problem förelåg väl redan då men har förts fram i diskussionen på allvar först under senare år i samband med den under och efter det senaste världskriget höjda kostnadsnivån. För kommittén framstår det visserligen såsom uppenbart att frågan om av- skrivning å nuvärdet beträffande byggnader inte till alla delar är jämförbar med motsvarande spörsmål beträffande inventarier. Någon prisstegringen kompenserande överavskrivning lämnar nämligen gällande avskrivnings— regler beträffande byggnader merendels inte något utrymme för. Därtill kommer att skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnader kan bli mycket betydande på grund av byggnadernas normalt längre var- aktighetstid. Å andra sidan föreligger i fråga om byggnader moment som minskar frågans betydelse. Mera sällan torde sålunda förekomma att en industribyggnad helt utrangeras och ersättes av nybyggnad. Betydligt van- ligare torde vara att den äldre byggnaden om— eller tillbygges, ofta i olika etapper. Härigenom erhåller vad av den ursprungliga byggnaden återstår ett ökat värde och en längre varaktighetstid. Det skall ej heller förbises, att genom omfattande vid taxeringen avdragsgilla reparationsarbeten byggna- derna ofta bibehålles eller understundom rent av ökar i värde. Vidare kan på grund av den långa brukstiden både stigande och sjunkande priser hinna avlösa varandra, varför ofta intet kan med större bestämdhet förutses be— träffande kostnadsnivån vid det framtida tillfälle, då byggnaden till även- tyrs utrangeras och ersättes med en ny.

I likhet med vad fallet är beträffande inventarier måste kommittén vidare konstatera, att det varken från teoretiska eller praktiska utgångspunkter föreligger någon enhetlig uppfattning i frågan om det berättigade i att be- räkna avskrivning å byggnad å nuvärdet. Om emellertid en regel av sådan innebörd skulle upptagas, borde härav följa att vid stigande penningvärde eller av annan anledning sjunkande byggnadskostnader avskrivningarna minskas motsvarande.

Oavsett vilken inställning man än må ha till berörda spörsmål, måste det enligt kommitténs uppfattning av praktiska skäl vara uteslutet att i ett permanent avskrivningssystem lägga återanskaffningsvärdet till grund för beräkningen av den årliga avskrivningen. Vad kommittén anfört beträf- fande de tekniska svårigheterna att bestämma återanskaffningsvärdet å

inventarier gäller i lika män i fråga om byggnader. Härtill kommer att en avskrivning å nuvärdet med nödvändighet förutsätter en sådan utvidgning av inkomstbegreppet vid försäljning av byggnader som man i tidigare sammanhang inte funnit möjlig att genomföra.

En avskrivning å nuvärdet kan även inge vissa betänkligheter ur kon- junkturpolitisk synpunkt. Då prisstegring regelmässigt inträder under hög- konjunktur, skulle avskrivning å nuvärdet öka avskrivningsbeloppen och följaktligen förstärka företagens likviditet i ett läge, då detta inte är önsk- värt av konjunkturpolitiska skäl. Det bör uppmärksammas att de avskriv- ningar, varom i förevarande sammanhang är tal, ofta uppgår till mycket betydande belopp. Kommittén finner alltså att en avskrivning å nuvärdet i fråga om byggnader inte är förenlig med de konjunkturpolitiska syn- punkter som kommittén har att anlägga vid fullgörandet av sitt utrednings- uppdrag.

Kommittén övergår härefter att något beröra frågan om de procentsatser efter vilka avskrivningarna bör beräknas. Det kan därvid uppmärksammas att en högre avskrivningsprocent i sin män kan anses innefatta ett efter- kommande av önskemålet om visst hänsynstagande till ökade återanskaff- ningskostnader. I överensstämmelse med de överväganden som gjordes i samband med 1938 års lagstiftning finner kommittén att även vid en upp- mjukning av avskrivningsreglerna i form av höjda procentsatser inkomst- begreppet måste utvidgas till att omfatta åtminstone de vid avyttring åter- bekomna tidigare åtnjutna värdeminskningsavdragen. Såsom nyss fram- hölls torde alltjämt mycket starka skäl tala mot en sådan utvidgning av inkomstbegreppet. Visserligen kan det antagas att av 1936 års skattekom- mitté anförda skäl mot en sådan utvidgning numera har något mindre tyngd. I fråga om nytillkomna byggnader torde i större utsträckning än tidigare föras sådana räkenskaper, att de skattskyldiga kan prestera nödiga uppgifter beträffande anskaffningskostnader och vid taxeringen åtnjutna avdrag för avskrivning. Allt eftersom tiden går lärer därför erforderlig ut- redning i angivna avseenden vara möjlig i en efter hand ökad omfattning. Det torde dock alltjämt finnas många fall, där sådan utredning inte kan åvägabringas. Förutom att nu nämnda omständighet enligt kommitténs mening måste inge betänkligheter mot den ifrågasatta utvidgningen av in- komstbegreppet, vill kommittén framhålla ytterligare att åtskilliga svår— lösta spörsmål är förenade med en lagstiftning av antydd innebörd. En av dessa frågor är huruvida beskattningen skall omfatta jämväl värdestegring å mark; ett spörsmål som enligt gällande rätt vunnit sin lösning enligt rea— lisationsvinstprineipen. Om värdestegring på mark skulle undantagas från beskattning möter komplicerade problem, när det gäller att fastställa huru stor del av för en fastighet erlagd köpeskilling respektive uppburen ersätt- ning som belöper å marken och huru stor del som avser byggnaden. Vidare 10—407153

kan framhållas, att vid den ifrågasatta utvidgningen av inkomstbegreppet en fastighetsförsäljning ofta skulle utlösa sådan beskattningseffekt att för- utsättningarna för en reinvestering i hög grad skulle försämras. Överhuvud skulle beskattningseffekten i enskilda fall kunna bli av sådan storleks- ordning att allvarliga betänkligheter måste inställa sig.

Även om det skulle vara möjligt att lösa frågan om utvidgning av inkomst- begreppet, måste likväl en verklig uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader i form av väsentligt högre procenttal för avskrivningens be- räkning föranleda ungefär samma invändningar ur konjunkturpolitisk syn- punkt som en avskrivning å nuvärdet. Det kan anmärkas att enligt den offentliga statistiken det år 1952 taxerade byggnadsvärdet för svenska aktie- bolag tillhöriga fastigheter utgjorde ca 9 miljarder kronor. Någon motsva- rande uppgift beträffande ekonomiska föreningar finns ej. Om här bort- ses från att avskrivningen ofta i stället grundas på den i många fall högre anskaffningskostnaden och om man räknar en årlig avskrivning med 2 pro- cent erhålles ett sammanlagt värdeminskningsavdrag av ca 180 miljoner kronor. Om man tänker sig ett stadgande av innebörd att värdeminsknings- avdraget skulle få beräknas efter ett dubbelt så högt procenttal skulle följ- aktligen avskrivningsbeloppen öka med likaledes ca 180 miljoner kronor. Väl skulle en friare avskrivning å byggnader än för närvarande möjligen inte i och för sig stimulera till ökade investeringar just i byggnader under högkonjunktur, men de genom ökade avskrivningar i företagen kvarhållna vinstmedlen, som med hänsyn till de stora värden, det är fråga om, uppen- barligen blir mycket betydande, skulle stå till företagens fria disposition för andra investeringar. Följaktligen talar även de särskilda synpunkter, som kommittén har att iakttaga, för ett bibehållande av nu gällande grunder för värdeminskningsavdrag å byggnader.

Vid bedömningen av frågan om avskrivning å byggnader torde därjämte böra beaktas, att investeringsfonderna _ vid ett genomförande av den lagstiftning som kommittén avser att förorda —— kommer att utgöra ett betydelsefullt komplement till avskrivningsreglerna främst när det gäller byggnader. Företag som så önskar torde genom att utnyttja investerings— fonderna kunna göra omedelbara avskrivningar på byggnader till betydande belopp.

I valet mellan en uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader och en ökad stimulans till avsättningar till investeringsfonder är det senare självfallet att föredraga ur konjunkturpolitisk synpunkt. Då investerings- fonderna delvis utgör ett komplement till avskrivningsreglerna, bör upp- märksammas att en mera väsentlig uppmjukning av de för byggnader gäl- lande avskrivningsreglerna måste antagas minska företagens intresse för avsättning till investeringsfonder. Investeringsfonderna i deras tilltänkta utformning har av kommittén bedömts såsom varande det inom beskatt- ningsområdet enda mera verksamma medlet för en stimulans till investe-

”___-"W””-

ringar i lågkonjunktur. Även från denna synpunkt kan följaktligen in- vändningar riktas mot en mera väsentlig uppmjukning av avskrivnings- reglerna för byggnader.

På anförda skäl kan kommittén inte förorda ändrade grunder för be- räkning av värdeminskningsavdrag å byggnad. Emellertid finner kommit- tén angeläget att i praxis sådana värdeminskningsavdrag medges, som be- tingas av byggnadernas ekonomiska livslängd. Från näringslivets sida har gång efter annan invänts att så inte alltid är fallet. Väl har av kommittén gjorda förfrågningar hos taxeringsmyndigheterna givit vid handen att ut— rangeringsavdrag mera sällan yrkas. Denna omständighet kan emellertid sammanhänga antingen med att en i huvudsak uttjänad byggnad inte ut— rangeras utan i stället säljes till lågt pris, varvid något utrangeringsavdrag merendels ej ifrågakommer, eller —— och detta är måhända ett vanligare fall _ att möjlighet inte förelegat att förete utredning, som styrker rätt till utrangeringsavdrag.

Kommittén kan inte helt frigöra sig från uppfattningen att även om praxis under senare år i vissa fall medgivit större avdrag än tidigare _ det förhållandet alltjämt föreligger, att vid bestämmandet av värdeminsk- ningsavdragets storlek tillräcklig hänsyn inte tages till att en byggnads ekonomiska livslängd med hänsyn till teknikens snabba utveckling och pro- duktionens därav betingade omläggning ofta väsentligt understiger den fysiska livslängden. Kommittén vill med hänsyn härtill förorda att en viss omredigering göres av bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen, varigenom tydligare markeras den vikt som bör fästas vid den ekonomiska livslängden, när det gäller att fastställa skälig avskrivningsprocent.

4. Värdering av varulager

Historik

Före 1928 års skattelagstiftning gällde beträffande värdering av varulager att lagret vid inkomsttaxeringen skulle beräknas till sitt verkliga värde. Angående innebörden av uttrycket >>verkliga värde» må här hänvisas till regeringsrådet H. Palmgrens kommentar till skatteförfattningarnal, däri följande framhålles: >>Vad —— — angår värdesättning å varulager i vanlig och inskränkt bemärkelse, så kan såsom huvudregel sägas, att sådant lager bör upptagas till det pris, varför rörelseidkaren skulle kunna inköpa det den dag, räkenskapsåret avslutas. Denna huvudregel tarvar dock i många fall åtskilliga jämkningar, beroende på önskvärdheten att vanlig affärskutym såvitt möjligt följes.» Av detta uttalande framgår, att man vid bedömandet av lagervärderingen fäste visst avseende vid köpmannased, ehuru man inte dragit konsekvenserna av detta betraktelsesätt fullt ut. Från och med år 1923 synes emellertid den uppfattningen ha trängt igenom, att lagervärderingen vid inkomsttaxeringen skulle anknyta till vad som var god köpmannased. I sitt nämnda år avgivna betänkande uttalade nämligen inkomstskattesakkunniga (SOU nr 69/1923), att den till grund för bokföringen liggande värdesättningen å de för omsättning eller för- brukning i rörelsen eller yrket avsedda tillgångarna i allmänhet inte skulle frångås. Som motivering för sitt förslag att i fråga 0111 skattskyldiga som är pliktiga att föra handelsböcker låta det bokföringsmässiga vinstresul- tatet vara avgörande för den inkomstberäkning, som äger rum med ledning av deras räkenskaper, anförde de sakkunniga.

Utan tvivel torde en taxering, som verkställes i enlighet med de nu föreslagna grunderna, erbjuda en större trygghet för beskattningens enhetlighet än ett för— farande, som medgiver de olika beskattningsmyndigheterna möjlighet att efter subjektiva och okontrollerbara uppfattningar avgöra frågor av hithörande art. Givetvis förutsättes såsom ett villkor för att vitsord skall tillerkännas räkenska- perna, att desamma äro förda på ett sedvanligt köpmannamässigt sätt. Kan det från beskattningsmyndighetens sida med goda skäl påvisas, att räkenskaperna i visst angivet och för beskattningen väsentligt hänseende äro ofullständiga eller oriktiga, och kan framställd anmärkning härom icke av den skattskyldige på ett tillfredsställande sätt bemötas, bör ett frångående av bokföringsresultatet i denna del vara berättigat.

1 Palmgren, Självdeklaration, 17 uppl. s. 1'26.

I sitt år 1924 avgivna förslag till ny kommunalskattelag (SOU. nr 53/ 1924) föreslog kommunalskattekommiitén, att tillgångar i näring skulle vär— desättas i enlighet med vedertaget affärsbruk inom det slag av näringsverk- samhet, däri tillgångarna var nedlagda, och med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som emellertid kommittén i anvisningarna till nämnda paragraf givit den definitionen å »affärsbruk» i ifrågavarande hänseende, att »tillgångar, som omsättas eller förbrukas i näringen, upp- tagas till inköpspriset, men att, därest inköpspriset sedermera nedgått eller grundad anledning finnes att emotse sjunkande konjunkturer, nedskriv- ning av värdet i motsvarande grad äger rum», innebar detta förslag en viss begränsning i nedskrivningsrätten i förhållande till den ståndpunkt, som intagits av inkomstskattesakkunniga. Förslaget innebar dock en rätt till längre gående nedskrivning av varulagret än som dåmera i regel medgavs i praxis. Avdrag skulle enligt förslaget inte blott få åtnjutas för en fak- tiskt konstaterad värdeminskning utan även för ett väntat prisfall.

År 1928 infördes den ännu gällande bestämmelsen i 41 & kommunal- skattelagen om beräkning av inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder. Ifrågavarande lagstiftning torde närmast ha sin grund i inkomst- skattesakkunnigas ovan berörda förslag. I anvisningarna till nämnda para— graf, vilka innehåller huvudbestämmelsen rörande lagervärderingen, stad- gas, att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, skall endast om särskilda om- ständigheter därtill föranleder frångås vid inkomstberäkningen. Denna bestämmelse innebar, som av det redan anförda framgår, en ändring i för- hållande till tidigare gällande praxis.

Som ett led i den under de senaste åren förda ekonomiska politiken har vissa inskränkningar i nedskrivningsrätten temporärt beslutats. Sålunda antog 1951 års vårriksdag förordningen den 30 mars 1951, nr.—151, om investeringsskatt och samma års höstriksdag förordningen den 14 decem- ber 1951 (nr 795) med tillfälliga bestämmelser om värdering av varulager vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt.

Bestämmelserna i förordningen om investeringsskatt, vilka här berö- res endast i vad avser investeringar i varulager, innebar i princip att en särskild skatt skulle erläggas av rörelseidkare, som under år 1951 ökat sitt varulager. Skatt utgick emellertid endast om vid lagerökning den dolda reserven _ skillnaden mellan anskaffningsvärde och bokfört värde samtidigt ökat; skatten beräknades till 10 procent av ett beskattnings- bart belopp, som motsvarade reservökningen eller, om värdet av lagerök— ningen var lägre, sistnämnda värde. Beräkning av värdet av lagerökning och av ökning av dold reserv skulle därvid i regel ske vid jämförelse med, lagret vid 1949 års utgång. En reservökning, som tillskapats genom att till investeringsfond avsatta medel tagits_i anspråk, föranledde inte taxering

till investeringsskatt. Bestämmelserna om investeringsskatt var inte tillämp- liga på rörelseidkare med omsättning understigande 300 000 kronor för år.

Den tillfälliga förordningen om värdering av varulager, som antogs av 1951 års höstriksdag, avsåg samtliga rörelseidkare samt skulle gälla vid 1953 och 1954 års taxeringar. Förordningens bestämmelser kom emellertid aldrig att tillämpas enär 1952 års riksdag med hänsyn till det ändrade ekonomiska läget upphävde förordningen innan densamma trätt i till- lämpning. Samtidigt antog sistnämnda års riksdag en förordning (SFS 755/1952) med bestämmelser om värdering av varulager vid 1954 års taxe- ring. Även denna förordning upphävdes emellertid innan densamma hun- nit tillämpas. Avsikten med dessa tillfälliga bestämmelser var att begränsa investeringar i lager i förvärvskällan rörelse genom att förhindra att lager— ökningar skulle delvis kunna finansieras med Obeskattade vinstmedel. Förordningarna avsågs sålunda tillämpliga om rörelseidkare vid utgången av de mot ovan nämnda taxeringsår svarande beskattningsåren ökat sitt varulager i jämförelse med varulagret vid utgången av det beskattningsår, som gått till ända närmast före den 1 mars 1952 respektive före den 1 mars 1953, det 5. k. jämförelselagret. Huvudregeln var att vid lagerökning fick den dolda reserven inte öka. Hade den dolda reserven i sådant fall ökat, skulle i princip ett belopp motsvarande reservökningen tilläggas netto- intäkten av rörelse. Vid beräkningen av detta tillägg fanns emellertid vissa spärregler. Tillägget fick sålunda inte överstiga värdet av lagerökningen. Man hade med andra ord velat förhindra just möjligheten att nedskriva lagerökningen. För att möjliggöra en viss konsolidering för nystartade företag och företag med små jämförelselager hade den modifikationen före- skrivits, att en nedskrivning till 50 procent av lagrets (åter-)anskaffnings- värde alltid var tillåten. Tillägget fick i enlighet härmed inte överstiga ett belopp motsvarande skillnaden mellan, å ena sidan, hälften av det lägre av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena å lagret vid beskattnings- årets utgång och, å andra sidan, det bokförda värdet av samma lager.

Om investeringsfond under beskattningsår, för vilket taxering verkställ- des år 1953 eller 1954, tagits i anspråk för nedskrivning av varulager utan att de ianspråktagna fondmedlen återförts till beskattning, skulle det be- lopp, varmed tillägg eljest skulle göras, minskas med beloppet av de ianspråktagna fondmedlen.

Gällande rätt

I 41 & kommunalskattelagen stadgas att inkomst av rörelse skall beräk- nas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. I anvisningarna till nämnda paragraf an- gives detta stadgande innebära bland annat att hänsyn skall vid inkomst- beräkningen tagas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel-

och halvfabrikat m. m. ävensom till fordringar och skulder. Den i räken- skaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse såsom lager av råvaror, halv- och helfabrikat, handelslager, penningförvaltande företags och försäkringsföretags place— ringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar rn. m. — skall för skattskyldiga som haft ordnad bokföring endast om särskilda omständigheter därtill föranleder frångås vid inkomstberäkningen.

Dessa bestämmelser torde innebära, att en värdesättning å lagret kan god- kännas i taxeringshänseende därest densamma inte strider mot god köp- mannased, även om värderingen i och för sig skulle vara sådan, att tvekan kan råda om den överensstämmer med vad som vanligen kan betecknas såsom gott affärsbruk. Det är endast skattskyldiga med ordnad bokföring som kan göra anspråk på att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen skall äga vitsord vid taxeringen. Kravet på ordnad bokföring innebär inte att den skattskyldige måste ha dubbel bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto. Villkoret får anses vara uppfyllt om den skattskyldige haft ordentliga räkenskapsböcker förda enligt god köpmannased.

Till och med 1945 års taxering jämställdes kontraherade ej levererade varor med inneliggande lager i nedskrivningshänseende. Genom ett tillägg till anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen infördes emellertid nämnda år en begränsning i nedskrivningsrätten å kontraherade varor. Nedskriv- ning av värdet å rättigheter till leverans av dylika tillgångar enligt ej full— gjorda köpekontrakt godkännes numera endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oför— ändrat eller förädlat skick försäljes.

Med hänsyn till de nu berörda olika nedskrivningsreglerna blir gräns- dragningen mellan inneliggande varulager och kontraherade varor av be- tydelse. I proposition nr 377/1945, som låg till grund för 1945 års lag- stiftning, framhölls att gränsdragningen skulle ske efter den linjen, att det inneliggande varulagret skulle omfatta dels varupartier, som vid ba- lansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räk- ning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Särskilda bestämmelser härom i lagtexten har emellertid ansetts överflödiga, då den angivna gränsdragningen kommer att gälla redan på grund av regeln, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Om beskattningsmyndighet frångått den skattskyldiges på hans räken- skaper grundade inkomstberäkning och såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkning- en för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det

152 sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn här- till justeras på sådant sått, att den redan beskattade vinsten inte för det året ånyo tages till beskattning.

Såsom bestämmelserna om varulagervärderingen utformats i kommunal- skattelagen lämnar de inte något mera bestämt svar på frågan var grän- sen gär för en i beskattningshänseende godtagbar nedskrivning av varu- lagret.

Inte heller Skattedomstolarna har velat binda sig för någon fix nedre gräns i fråga om tillåten nedskrivning. Detta torde sammanhänga med att nedskrivningsbehovet är mycket olika för skilda varuslag och branscher och även kan växla högst betydligt mellan olika företag inom samma bransch. Nedskrivningsbehovet kan också variera med hänsyn till det vid varje bokslutstillfälle rådande konjunkturläget. Skattedomstolarna har därför bedömt frågan om gränsen för tillåten nedskrivning från fall till fall.

Av föreliggande rättsfall framgår, att rörelseidkare i praxis ansetts ha en mycket vidsträckt om än ej obegränsad rätt att verkställa nedskriv- ning å varulager i rörelsen.

Det må tilläggas att om för visst beskattningsår lagret är kvantitativt oför— ändrat eller har ökat, varulagervärderingen torde kunna frångås endast när fråga är om ökning av dold reserv i varulagret under beskattningsåret. Enligt ett uttalande av regeringsrådet A. Lundevall1 kan däremot en skatt- skyldig om lagertillgångarna minskat inte göra anspråk på att få bibe- hålla befintlig dold reserv. En dylik reserv skall nämligen enligt uttalan- det regelmässigt upplösas i den mån lagret nedgår till sin mängd.

Det lärer i och för sig inte möta hinder att begagna en indirekt ned- skrivningsmetod, dock får användandet av en sådan metod inte medföra att lagret åsättes ett negativt värde.

I anslutning härtill må erinras om att statsmakterna vid ett tidigare till- fälle ansett erforderligt med speciella regler som i realiteten inneburit en rätt till negativ lagervärdering. Genom förordningen den 4 juni 1948 (nr 278) med provisoriska bestämmelser om investeringsfond för ersättande av normallager, m. m. medgavs —— med hänsyn till de exceptionella förhållan- den som uppkom genom den efter krigsslutet tillfälligt rådande varubris- ten viss rätt för företagen att skattefritt reservera vinstmedel svarande mot framtagen dold reserv i varulager.

Ett försök att tillämpa en lägsta gräns för lagervärderingen vid inkomst- taxeringen har sedan år 1950 gjorts av mellankommunala prövningsnämn- den. Den lägsta gränsen har därvid i princip angivits till 30 procent av lag— rets anskaffningsvärde, i förekommande fall reducerat med hänsyn till in-

! Skattehandbok, 2:dra uppl., s. 368.

kurans och prisfall, som kan konstateras å balansdagen. Från denna huvudregel kan dock undantag göras. Om prisstegringen för varulagret överstiger 100 procent av förkrigspriserna medgives sålunda, att den över- skjutande prisstegringen först får hortskrivas. Det därefter återstående beloppet får nedskrivas med 70 procent. Är det utgående lagrets anskaff- ningsvärde lika stort eller större än anskaffningsvärdet för det ingående lagret medgiver nämnden att den ingående reserven räknad i kronor får bibehållas oförändrad, även om bokföringsvärdet för det utgående varu- lagret härigenom skulle komma att understiga 30 procent av anskaffnings— värdet. Vidare får samma procentuella nedskrivning bibehållas för det utgå- ende varulagret som medgivits för varulagret vid beskattningsårets ingång. Dessutom anser nämnden att, om ett företag tillämpat samma värderings— principer under en längre följd av är, dessa värderingsprinciper ofta kan godkännas vid beskattningen. Om sålunda en skattskyldig under en längre tidsperiod konsekvent tillämpat normallagervärdering och om normallager- priserna är skäliga, synes nämndens mening vara att en sådan värdering bör godtagas vid beskattningen, såvida varulagrets värde ej blir negativt. Även då en skattskyldig värderar varulagret efter från år till år oförändrade å-priser godtages detta, om ä-priserna är rimliga.

De av mellankommunala prövningsnämnden sålunda tillämpade reglerna för lagervärdering vid inkomsttaxeringen torde ha accepterats av fler- talet andra beskattningsnämnder. Därvid synes dock främst huvudre— geln, d. v. 5. en lägsta gräns för lagervärderingen vid 30 procent av an- skaffnings- eller återanskaffningsvärdet, ha tillämpats. Dessa värderings- regler har ännu inte kommit under beskattningsdomstolarnas prövning.

Särskilda inventeringsllestämmelser

Kommunalskattelagen innehåller inte några regler om inventering av varulager. I samband med avvecklingen av krigskonjunkturbeskattningen meddelades emellertid av 1945 års riksdag vissa bestämmelser i detta ämne att tillfälligt gälla. De olika förordningarna om krigskonjunktur- skatt var så konstruerade att lagervärderingen kom att i många fall utöva ett avgörande inflytande på beskattningen. Under de år taxering till krigs- konjunkturskatt förekom hade de uppgifter, som de skattskyldiga läm- nat angående sina varulager, i regel godtagits. En kontroll av dessa upp- gifters riktighet skulle nämligen ha varit synnerligen tidsödande och svårgenomförd. En bidragande orsak till att de skattskyldigas uppgifter om lagervärderingen inte blev föremål för närmare undersökning var, att denna kontroll så länge taxering till krigskonjunkturskatt pågick utan större olägenhet kunde eftersättas till förmån för angelägnare arbetsupp- gifter. Om nämligen lagret för ett visst beskattningsår upptogs för lågt, skulle den obehöriga nedskrivningen av varulagret komma att medföra

en desto högre beskattning ett senare beskattningsår. I och med krigs- konjunkturskattens avveckling kom emellertid saken i ett annat läge. Om varulagret vid den sista taxeringen till krigskonjunkturskatt upptogs till för lågt värde och denna värdering godtogs vid taxeringen, kom den mer- vinst, som använts till den obehöriga nedskrivningen, aldrig att upptagas till krigskonjunkturbeskattning. Det framhölls därvid att den skattskyl- dige haft två möjligheter att genom åtgärder i samband med varulager- värderingen undantaga mervinster från krigskonjunkturbeskattning. Den skattskyldige hade sålunda kunnat underlåta att i inventariet upptaga delar av lagerbeståndet eller ock värdera lagret till priser, som understigit de lägsta värden till vilka lagret enligt förordningarna 0111 krigskonjunktur— skatt fått värderas. För att i möjligaste mån skapa garantier för att hela lagret medtogs i inventariet föreskrevs därför i en förordning med sär— skilda bestämmelser angående inventering av varulager i samband med krigskonjunkturbeskattningens avveckling (SFS 777/1945) att i regel två i inventeringen deltagande personer skulle å inventariet teckna en på heder och samvete avgiven försäkran att vid inventeringen inte någon lager- tillgång uppsåtligen undantagits. För att hindra att inneliggande varulager värderades för lågt föreskrevs vidare, att i inventariet skulle för varje i lag- ret ingående post av tillgångar, avsedda för omsättning och förbrukning i rörelse, angivas anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet). Den skattskyldige ägde dock om han så öns- kade i stället angiva utförsäljningspriset, nämligen under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kunde på tillförlitligt sätt fram- räknas med utgångspunkt från det sålunda angivna priset. Om en skatt—- skyldig vid tidigare inventeringar regelmässigt tillämpat annan tillförlit- lig värderingsmetod, fick den skattskyldige även vid 1945 års invente- ring angiva värdena enligt denna metod, under förutsättning att anskaff- nings— eller återanskaffningsvärdet å inneliggande lager kunde på ett till- förlitligt sätt framräknas med utgångspunkt från de i inventariet angivna värdena.

Uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagamas regler om lagervärdering

1944 års allmänna skattekommitté hade från länsstyrelserna och nå- ringsorganisationerna infordrat yttrande rörande de praktiska erfaren- heterna av den s. k. fria lagervärderingen. Då dessa yttranden i detta sam- manhang är av intresse, skall en kort redogörelse för dem lämnas.

Enligt dessa yttranden fann praktiskt taget samtliga länsstyrelser, att den fria lagervärderingen i åtskilliga fall utnyttjats i inte godtagbar ut—. sträckning. En begränsning i nedskrivningsrätten förordades av flera läns— styrelser. I huvudsak kan dock länsstyrelsernas ståndpunkt sammanfat— tas så, att rätt till fri lageivärdering i princip borde föreligg. , men att be-

155 stämmelser, som hindrade att nedskrivningsreglerna missbrukades borde införas. Vissa länsstyrelser framlade preciserade önskemål rörande ändrade bestämmelser. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasatte sålunda om inte dold reserv i varulager under normala förhållanden borde begrän- sas till 50 procent av anskaffningsvärdet. Då många rörelseidkare ned- skrivit sina lager mycket lågt, syntes den ifrågasatta lagstiftningen inte höra genomföras utan viss övergång, förslagsvis så att undervärdering av lagret fick fördelas till beskattning på fem är.

Länsstyrelsen i Uppsala län föreslog, att uppgift om varulagrets värdering borde lämnas i inkomstdeklarationen. Såvitt avsåg enskilda rörelseidkare påpekades att sådana uppgifter hade betydelse även för förmögenhetsupp— skattningen.

Näringslivets organisationer slog i sina yttranden vakt om de nuvarande bestämmelserna och framhöll, hur betydelsefull rätten till fri lagervär- dering hade varit och var för såväl företagen som för det allmänna.

År 1945 uppdrog finansdepartementet under hand åt numera allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, taxeringsintendenten E. Annell att utreda frågan 0111 eventuella åtgärder att motverka över— driven nedskrivning å kontrakt angående inköpta men ej levererade varor. Med anledning härav ingav utredningsmannen till finansdepartementet en den 19 september 1945 dagtecknad promemoria rörande nedskrivning av varulager i beskattningshänseende jämte förslag till åtgärder för att mot— verka överdrifter i fråga om varulagernedskrivning. I promemorian be— handlades, förutom frågan om nedskrivning å leveranskontrakt angå- ende varor, jämväl frågan 0111 eventuella åtgärder i syfte att begränsa rätten till nedskrivning å levererade varor.

Förslaget i vad det avsåg begränsningar i varulagernedskrivningen ledde inte till några lagstiftningsåtgärder. En kort redogörelse för förslaget skall dock här nedan lämnas.

Enligt utredningsmannens mening borde man ändra gällande bestäm- melser rörande varulagernedskrivning så, att den skattemässiga varulager— värderingen inte såsom nu är fallet anknytes till vedertaget affärsbruk. En sådan ändring skulle vara så mycket mera motiverad som vedertaget affärsbruk i fråga om varulagernedskrivning ej hade samma innebörd som vid tillkomsten av 1928 års lagstiftning. Vid denna tid ansågs lagret som regel inte höra värderas lägre än enligt lägsta värdets princip, d. v. s. re- serveringarna borde som regel endast täcka risker som hade samband med redan gjorda eller kommande varuinköp men fick däremot ej innefatta allmänna konjunkturrisker. Den affärsmässiga utvecklingen hade enligt utredningsmannen emellertid gått därhän, att reserveringarna numera avsåg att inte blott täcka risker i samband med varuinköp utan även risker, som berörde rörelsen i sin helhet. '

Enligt ett som alternativ I betecknat förslag var det därför motiverat att ändra gällande bestämmelser så, att nedskrivning av varulager i beskatt— ningshänseende inte medgavs med större belopp än som kunde anses erfor- derligt med hänsyn till den skattskyldiges lagerhållning och fortlöpande varuinköp. För ett lager av ordinär storlek torde sålunda enligt utrednings- mannens uppfattning under normala förhållanden en nedskrivning med över 50 procent av anskaffningsvärdet eller tillverkningskostnaden i varje fall inte böra ifrågakomma. I vissa fall borde nedskrivningen få räknas på ett beräknat normallager. Frågan om normallagrets storlek kunde lösas förslagsvis på så sätt, att en skattskyldig valfritt fick beräkna den pro- centuella nedskrivningen på självkostnadsvärdet på det ingående eller ut- gående varulagret. Negativ värdering av varulagret skulle härigenom till— fälligtvis kunna ifrågakomma.

Större nedskrivning än 50 procent skulle kunna förekomma, beroende på om enligt den skattskyldiges utredning särskilt stor prisfallsrisk före- låg. Å andra sidan borde skattemyndigheterna äga rätt att begränsa ned— skrivningen mera än i normalfallet, om en nedskrivning till 50 procent inte kunde anses befogad.

Alternativ II i promemorian avsåg att motverka överdrivna nedskriv- ningar och hålla det allmänna skadeslöst för den ränteförlust, som uppstod vid konsolidering med Obeskattade vinstmedel. Detta skulle tillgå så, att de skattskyldiga påfördes viss ränta på erhållen Skattekredit. Om skat— tetrycket för aktiebolag och ekonomiska föreningar beräknades till 40 procent och 0111 räntesatsen å Skattekredit fastställdes till 21/2 procent, skulle ränta å Skattekredit erläggas med 1 procent å den dolda reserven i varulagret. I princip borde en sådan räntebetalning vara avdragsgill. Men då räntan hade formen av en statlig skatt, skulle detta strida mot skatte- lagstiftningens principer, som inte medgav avdrag för allmänna statliga skatter. Enligt promemorian skulle därför samma effekt uppnås om en till 0,6 procent av den dolda reserven beräknad skatt i stället påfördes. Tekniskt skulle förslaget kunna genomföras på så sätt, att 1,5 procent av reservens belopp tillades vid beräkningen av inkomst av rörelse (40 procent av 1,5 procent: 0,6 procent) eller, om räntan inte skulle vara avdragsgill, 2,5 procent (40 procent av 2,5 procent: 1 procent) av reservens belopp. Vid beräkning av dold reserv borde kunna frånräknas ett skäligt belopp såsom tillåten reservering.

' Utredningsmannen framhöll, att särskilt för skuldsatta företag det skulle innebära en fördel att kunna erhålla Skattekredit mot jämförelsevis låg ränta. För företag med likvid ställning, vilka erhöll obetydlig avkastning på sina banktillgodohavanden, skulle det däremot vara fördelaktigt att uppgiva dolda reserver i varulager till beskattning, så att fondering i större utsträckning än vad nu var fallet skulle göras med beskattade vinstmedel. Samma förfaringssätt föreslogs beträffande fysiska personer. Ehuru

.,.__ .,... _._

sådana personer var underkastade en progressiv beskattning, föreslogs. för att undvika vissa inte önskvärda verkningar, att räntetillägget beräk— nades proportionellt efter samma grunder som för aktiebolag.

Över utredningsmannens promemoria har, efter remiss, yttranden av- givits av kammarrätten, överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, 1944 års allmänna skattekommitté, taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges grossist- förbund och Kooperativa förbundet. Dessutom har i anledning av prome- morian skrifter inkommit från bl. a. Sveriges varvsindustriförening, Sve- riges redareförening, Stockholms, Östergötlands och Södermanlands, Små- lands och Blekinge samt Skånes handelskamrar, handelskammaren i Karl- stad, handelskammaren för Örebro och Västmanlands län ävensom han- delskammaren i Gävle.

I det följande återges av yttrandena endast de delar, som berör frågan om nedskrivning å inneliggande varulager.

Det må framhållas att utredningsmannens uppfattning att den fria lager- värderingen utnyttjats i inte godtagbar omfattning berörts endast i några yttranden över promemorian. Överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Mal- möhus, Kristianstads, Västmanlands, Uppsala, Älvsborgs, Örebro, Jön— köpings och Blekinge län samt taxeringsnämndsordförandenas riksförbund vitsordar uttalandet. Kammarrätten finner behovet av ändrade bestäm- melser beträffande varulagervärderingen i beskattningsavseende knappast vara styrkt. De näringsorganisationer, som yttrat sig i frågan, anser att bestämmelserna inte missbrukats. Länsstyrelsen i Västernorrlands län har inte heller kunnat konstatera några särskilt anmärkningsvärda fall av missbruk.

Från yttrandena i dessa delar må följande återgivas. Överståthållarämbetet anförde.

Det lärer vara ostridigt, att den rätt till s. k. fri lagervärdering, som inför- des genom 1928 års skattelagstiftning, kommit att utnyttjas på ett sätt, som icke varit av lagstiftaren avsett eller åsyftat. I åtskilliga fall torde utan överdrift kunna påstås, att denna avskrivningsrätt missbrukats. Att så kunnat ske utan att be— skattningsdomstolarna häremot reagerat —— annat än i ett särskilt i promemorian omnämnt undantagsfall _ finner sin förklaring däri, att kommunalskattelagen icke angivit någon annan begränsning av nedskrivningsrätten än den, som följer av anknytningen till begreppet »god köpmannased». Enligt detta begrepp, sådant som detsamma uppfattas vid skattelagstiftningens tillkomst, gällde ju, på sätt även av promemorian framgår, att varulagret skulle upptagas till inköpspriset eller tillverkningspriset samt att endast, därest priserna sedermera nedgått eller grundad anledning fanns att emotse sjunkande konjunkturer, ytterligare nedskriv- ning av lagervärdet finge ske.

Under tiden därefter har emellertid i vårt land en avsevärd förskjutning ägt rum i uppfattningen om god köpmannased ifråga om nedskrivning av varulagers värde. Man har faktiskt kommit därhän, att en praktiskt taget obegränsad ned— skrivning av varulagers värde anses vara i överensstämmelse med god köpmanna-

sed. Därmed har emellertid på en omväg lagstiftningens innehåll i förevarande hänseende helt förändrats.

När man velat motivera den fria lagervärderingen i vårt land, hava i huvud— sak två synpunkter framförts. Den ena är att medgivandet till fri lagervärdering ur beskattningssynpunkt är skäligen betydelselöst, därför att nedskrivningarna i vart fall senare framkomma vid varulagrets försäljning och då tagas till beskattning; i sista hand framkomma de nedskrivna beloppen vid varulagrets överlåtande i samband med överlåtandet av rörelsen. Den andra synpunkten är att det är ett allmänt intresse att rörelseidkarnas ekonomiska ställning konsolideras, så att de kunna möta även tider med fallande konjunkturer utan att deras ställning rubbas.

Det första argumentet är under normala tider näppeligen riktigt. Visserligen framkomma de nedskrivna beloppen i form av vinst vid varulagrets avyttring, men näringsidkaren kompletterar ju ständigt lagret och verkställer motsvarande nedskrivningar å det nya lagervärdet; den dolda reserven av Obeskattade vinst— medel finnes därför alltjämt kvar. Ofta torde väl ock under normala tider varu- lagret så småningom utökas i förhållande till ökad omsättning och därmed även nedskrivningarna ytterligare ökas. Resultatet av det sagda är, att vissa rörelse— idkare, framför allt de större, under normala tider kanske kunna arbeta med en ständigt ökande dold reserv i varulagret och en däremot svarande ständigt ökande räntefri skatteskuld till det allmänna. Huru stor denna skatteskuld för närvarande är kan givetvis icke ens tillnärmelsevis angivas. Måhända kan man med ledning av vissa av 1944 års allmänna skattekommitté gjorda beräkningar dock antaga, att de dolda reserverna i varulager för närvarande och i nu- värde representera ett belopp av 800 000 000 kronor. Räknar man med en genomsnittlig skattesats av 40 % skulle alltså för närvarande rörelseidkarna i vårt land hava genom den fria lagervärderingen erhållit en räntefri Skattekredit å omkring 320 000 000 kronor.

Det andra argumentet till försvar för den fria lagervärderingen var, att det utgjorde ett allmänt intresse, att rörelseidkarens ekonomiska ställning konsoli- derades. Riktigheten härav kan givetvis på intet sätt ifrågasättas. Härom är emel- lertid icke frågan, utan spörsmålet gäller, huruvida och i vilken omfattning det allmänna skall ekonomiskt biträda vid denna konsolidering genom efterskän- kande av skatt. _— _ _-

Som exempel på konstaterade överdrifter i fråga om lagernedskrivning framhöll länsstyrelsen i Jönköpings län att i ett visst fall varulager med ett förkrigsvärde av 153 860 kronor nedskrivits till 1 krona. Nedskrivning till lägre belopp än 50 % av varulagrets förkrigspriser hade dock endast i un- dantagsfall förekommit inom länet.

Länsstyrelsen iBlekinge län uttalade, att tendensen att bilda större dolda reserver i varulager blivit allt mer märkbar. Länsstyrelsen anförde vidare.

Några invändningar mot rimliga nedskrivningar av lagren torde icke med fog kunna framställas ur skattesynpunkt. Mot de alltför stora nedskrivningarna kan man dock hysa betänkligheter. En anledning härtill är att man kan befara, att de sålunda reserverade vinsterna i många fall definitivt undandragas beskatt- ning eller att beskattningen av desamma uppskjutes så lång tid, att ackumu—

lerade räntan å de skatter, som bort utgå, då reserveringarna gjordes, över— stiger skatterna själva, när dessa en gång i framtiden komma att utgå.

Om anledningen till att rörelseidkarna i så stor omfattning utnyttjade möjligheterna till nedvärdering av varulager m. m. tillade länsstyrelsen, att synnerligen stor betydelse fick tillmätas det rådande höga skattetrycket och en allmänt spridd uppfattning, att rätten till skattefria avsättningar till investeringsfonder ej inneburit tillfredsställande möjligheter för avsätt- ning av medel, erforderliga för komplettering av lager och ersättning av förslitna maskiner. Vidare fick beaktas, att det svenska skattesystemet ej erbjöd några möjligheter till synlig kvittning mellan resultaten under vinstår och förlustår. Detta måste inbjuda till att utnyttja goda konjunk- turer för att upplägga dolda reserver, avsedda att användas till att utjämna befarade förluster, när konjunkturerna gick nedåt.

Sedan länsstyrelsen i Västmanlands län framhållit, att det var uppen- bart, att ganska långtgående åtgärder måste vidtagas för att motverka över- drifter i fråga om varulagernedskrivning, anfördes vidare.

Det torde få anses klarlagt att missbruk av den fria nedskrivningen i stor ut- sträckning förekommit icke blott genom överdriven, av prisfalls- och andra risker icke betingad nedskrivning i och för sig utan även och kanske främst genom att denna överdrivna nedskrivning skett under sådan tid att vederbörande helt eller delvis undgåttej blott nya utan även väsentligt skärpta, äldre skatter, som under kristiden pålagts de skattskyldiga. Därvid har länsstyrelsen icke förbisett, att den ökade nedskrivningen många gånger varit betingad av ett fullt legitimt behov att möta nyuppträdande risker. Ovanligt torde vidare icke vara, att den fria lagervärderingen utnyttjas på så sätt, att annars uppkommen förlust för ett beskattningsår neutraliseras genom uppskrivning av lagervärdet med därefter följande möjligheter att utnyttja förnyade lagernedskrivningar.

Liknande synpunkter framfördes av länsstyrelserna i Malmöhus, Kristi- anstads, Uppsala och Älvsborgs län samt taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

1941; års allmänna skattekommitté uttalade att rörelseidkarna, och bland dem särskilt aktiebolagen, hade erhållit så vidsträckta möjligheter till ned— och avskrivningar, att de nästan efter gottfinnande kunde reglera den i bokföringen och för beskattningsändamål uppgivna årsvinsten också på längre sikt. Detta innebar, att de vinstmedel, som ej absorberades av ut— delningar, skatter eller obligatoriska fondavsättningar och som företagen därför ej behövde framtaga i bokföringen, blev skattefria, så länge de be- hölls inom företagen som dolda reserver. Då denna utveckling säkerligen ej hade förutsetts av lagstiftaren och då det rättsliga. underlaget för den- samma syntes vara synnerligen bräckligt, utgjorde redan detta förhållande en tillräcklig anledning att upptaga hela detta problemkomplex till förnyad prövning. Skattekommittén betonade, att också frågan om den fria avskriv- ningen av inventarier borde behandlas i detta sammanhang. '

Kammarrätten sade sig finna behovet av ändrade bestämmelser beträf— fande varulagervärderingen knappast tillfredsställande styrkt. Det var vanskligt att på grundval av allenast det material, som innefattades i pro- memorian, tillstyrka en lagändring av den i såväl principiellt som materiellt avseende synnerligen betydelsefulla innebörd, som det remitterade förslaget ägde. Å andra sidan var det redan på grund av vad som förekommit inte uteslutet, att åtminstone under senare år och inom vissa företag praktise- rats en så kraftig nedskrivning av värdena vid varulagervärderingen, att redan med stöd av gällande bestämmelser ett ingripande av skattemyndig- heterna hade varit befogat. Att detsamma dock uteblivit eller inte fått önskvärd omfattning, torde få tillskrivas bristande underlag för en ingå- ende granskning av de skattskyldigas lagervärderingar. Det syntes vid dylikt förhållande i första hand vara av vikt, att sådant material utan omgång ställdes till skattemyndigheternas förfogande.

Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhöll. Först efter många års ansträngningar lyckades näringslivet hos statsmakterna vinna gehör för sina upprepade framställningar att i konsolideringssyfte erhålla rätt till fri lagervärdering och fri avskrivning för maskiner och inventarier. Såväl vid tillkomsten av hithörande författningsbestämmelser som vid talrika senare tillfällen har emellertid i offentliga utredningar, i kommentarer till framlagda lagförslag och i uttalanden av vederbörande departementschefer i olika samman- hang med all önskvärd tydlighet framhållits, att avsikten med dessa bestäm- melser är att möjliggöra och underlätta en konsolidering av företagen och att för befordrande av detta syfte de företagsekonomiska grunder, som i bokföringen tillämpats, skola tillerkännas vitsord jämväl vid beskattningen. Att nu gällande bestämmelser åsyftat allenast att giva företagaren möjlighet till sådana nedskriv- ningar av lagervarupriserna, som kunna anses påkallade för mötande av prisfalls— risken för dessa varor, är sålunda uppenbart oriktigt. Lagstiftaren har i och med tillkomsten av denna bestämmelse godtagit den principen, att åt företagsled- ningen bör inrymmas frihet att i enlighet med dess kännedom om företagets interna förhållanden och speciella behov avväga lagerprissättningen och nor- merna för avskrivning av maskiner och inventarier på ett sådant sätt, som före- tagsledningen finner betryggande ur konsolideringssynpunkt. Lagstiftaren har lned andra ord insett nödvändigheten av att i dessa hänseenden befria företags— ledningen från att vara beroende av i lagparagrafer lämnade strikta anvisningar. Lika felaktig är Annells uppfattning, att den sålunda åt företagsledningcn inrym- da friheten blivit missbrukad. Tvärtom har denna frihet utnyttjats just på det sätt, som varit avsett, och detta har ovedersägligen också för samhället varit av den största betydelse. Den av Annell påpekade bristande överensstämmelsen mel- lan lagerprissättningen hos skilda företag är fullt naturlig. Även inom samma bransch äro förhållandena för olika företag i hög grad skiftande med hänsyn till företagens egen struktur och ekonomiska soliditet samt icke minst med hänsyn till kundkretsen och konjunkturkänsligheten, som exempelvis för olika export- marknader är i stor utsträckning variabel. Ur de stickprov, som Annell tagit, kan sålunda icke dragas någon som helst slutsats angående vilken prisnivå, som i det ena eller andra fallet får anses såsom betryggande. Ett bedömande härav måste i varje särskilt fall överlämnas till affärsledningens avgörande.

m-.—.. ___—NM

Sveriges Köpmannaförbund uttalade som sin mening att något missbruk av den fria lagervärderingen knappast förekommit från den enskilda de- taljhandelns sida. Däremot hade många företagare inom detaljhandeln ännu icke skrivit ned sina lager tillräckligt.

Smålands och Blekinge handelskammare anförde.

De föreslagna lagbestämmelserna angivas vara föranledda av att rätten till fri lagervärdering missbrukats. Detta torde endast vara fallet ifråga om ett mindre antal företag. Med hänsyn härtill och till de dolda reservernas betydelse för det stora antalet lojala företagare, skulle det enligt handelskammarens uppfattning vara mycket olyckligt, om den fria lagervärderingen på grund av vissa inträf- fade överdrifter vid tillämpningen skulle begränsas på sätt som föreslagits. Dessa missbruk borde kunna beivras på annat sätt än genom tillgripandc av en lag- stiftning, som säkerligen komme att motverka en sund konsolidering av landets näringsliv. Med hänsyn till den successiva nedskärning av vinstmarginalerna, som sedan många år tillbaka pågått inom ett flertal branscher, torde man ej heller behöva befara att risken för överdrivna nedskrivningar framdeles blir stor.

Den ifrågasatta inskränkning av rätten till nedskrivning å varulager till— styrktes eller lämnades utan erinran av Taxeringsnämndsordförandenas riks- förbund och de flesta länsstyrelserna. Överståthållarämbetet och länsstyrel- sen i Älvsborgs län underströk vikten av att åtgärder vidtogs till rimlig be- gränsning av denna nedskrivningsrätt, men ansåg att frågan borde göras till föremål för ytterligare utredning. Länsstyrelsen i Blekinge län och 1944 års allmänna skattekommitté uttalade sig likaledes för ytterligare utredning i ämnet. Länsstyrelserna i Kopparbergs och Jönköpings län tillstyrkte en begränsning, dock först i samband med att frågan om kvittning av förlust under ett beskattningsår mot vinst under ett annat fick sin lösning.

Kammarrätten och samtliga näringsorganisationer, som yttrat sig, av- styrkte inskränkningar i nedskrivningsrätten.

Ur yttrandena må följande här återgivas. Länsstyrelsen i Stockholms län anförde.

Länsstyrelsen har tidigare vid olika tillfällen funnit anledning uttala sig angå- ende principerna för nedskrivning av varulager i beskattningshänseende. Sålunda berördes spörsmålet i länsstyrelsens yttrande den 24 april 1941 över betänkan- det med allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalning av ut— skylder. Länsstyrelsen konstaterade i detta yttrande att den ifrågasatta uppbörds— reformen otvivelaktigt komme att starkt markera den rådande skillnaden mel- lan de två huvudgrupperna av skattskyldiga, nämligen löntagare och närings- idkare. Denna skillnad framträdde, såvitt anginge å ena sidan rörelseidkare och å andra sidan löntagare, bl. a. därutinnan att rörelseidkare kunde påverka årets resultatredovisning genom lagervärdering, under det att löntagare saknade mot- svarande möjlighet att utjämna skillnaden mellan goda år och dåliga och följ- aktligen drabbades hårdare av de allmänna utgifterna än rörelseidkaren. Läns- styrelsen fann för sin del önskvärt att åtgärder vidtoges i syfte att åstadkomma en mer likformig fördelning av skattebördorna mellan olika kategorier av skatt- skyldiga och förordade för detta ändamål bl. a. ett övervägande av lämpligheten att införa reglerande bestämmelser beträffande rörelseidkarnas lageravskriv- 11—407153

ningar. Länsstyrelsen har vidare i yttrande till 1944 års allmänna skatte— kommitté den 19 oktober sistnämnda år —— framhållit, att de erfarenheter angå- ende utnyttjandet av lageravskrivningar, som vunnits sedan yttrandet den 24 april 1941 avgavs, föranledde länsstyrelsen att med skärpa understryka beho- vet av reglerande bestämmelser inom ifrågavarande område. Länsstyrelsen fin- ner alltjämt synnerligen angeläget att åtgärder med nyss angivna syfte vidtagas.

Länsstyrelsen i Norrbottens län framhöll. Nu gällande lagstiftning och praxis angående nedskrivning av varulager i be- skattningshänseende torde icke kunna anses tillfredsställande ur det allmännas synpunkt, enär nedskrivningen i den mån den verkställes till lägre belopp än det högsta värde, som medgives enligt gällande bokförings- och aktiebolagslag (eller god köpmannased), såvitt nu kan bedömas regelmässigt kan förbli obeskattad under ett stort antal år, ehuru den till sin karaktär är helt likartad med dispo- sitionsfond och därför skattetekniskt bort helt jämställas med dispositionsfond,

Ej heller kan nu gällande bestämmelser anses tillfredsställande med aveende å kravet på likformig och rättvis beskattning, enär de rörelseidkare, vilka kunna utnyttja nedskrivningsmöjligheterna, komma i ett avsevärt gynnsammare beskatt- ningsläge än andra rörelseidkare, för vilka motsvarande möjligheter icke er- bjuda sig.

Liknande rättvisesynpunkter framfördes av länsstyrelserna i Värmlands och Kalmar län. Länsstyrelsen i Blekinge län gjorde bl. a. följande uttalande. Enligt länsstyrelsens mening bör man ej nu frångå statsmakternas tidigare inställning till förevarande spörsmål, vilken snarast varit ägnad att uppmuntra bildandet av dolda reserver, för att nu anlägga en rigorös bedömning av sådana reserveringar. Man torde följaktligen ej böra sträcka sig längre vid begränsning av avdragrätten för avsättningar till dolda reserver än som erfordras för att förhindra uppenbara missbruk av denna rätt. Vilken eller Vilka procentsatser av anskaffningskostnaden för varulager eller planmässiga restvärdet å inventarier, som sedan skall anses beteckna gränsen för tillåten nedvärdering, är emellertid en fråga, som ej nu kan bedömas utan kräver ytterligare utredning.

1944 års allmänna skattekommitté anförde.

När genom 1928 års lagstiftning den allmänna regeln infördes, att »inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder», avsåg man därmed att såvitt möjligt åvägabringa överensstämmelse mellan företagets bokföringsmässiga vinst och den till beskattning uppgivna vinsten. Därmed bands vinstresultatet vid den av rörelseidkare gjorda lagervärderingen, som skulle godtagas, därest den icke stod i strid med »god köpmannased». Rättspraxis har emellertid sedan, stödjande sig på viss bokföringsexpertis, godkänt en så vid tolkning av begreppet »god köpmannased», att det kommit att omfatta nästan hur låg lagervärdering som helst. —— ——

Enligt skattekommitténs mening är emellertid detta problemkomplex både så betydelsefullt och så komplicerat, att det åtminstone delvis måste göras till före- mål för en grundlig utredning, innan man skrider till ny lagstiftning i ämnet. Skattekommittén har själv upptagit dessa frågor på sitt arbetsprogram men har hittills ej hunnit ägna sig åt dem i någon större grad. Först och främst måste en principiell jämförelse göras mellan för- och nackdelar hos det nuvarande

.__.—.=___ ”» *:” —--.—--s

systemet och det system, som gällde före 1928 års lagstiftning. Det nuvarande systemets förtjänst ligger främst däri, att möjligheten att skapa skattefria reser- ver stimulerat kapitalbildningen särskilt hos aktiebolagen, vartill kommer, att företagen genom sin starka konsolidering blivit väl rustade att uthärda de på- frestningar som kunna uppkomma vid en eventuell utveckling i depressiv rikt- ning. Å andra sidan är att märka, att ej alla företag kunna tillgodose sitt kapital— behov genom dylikt skattefritt sparande, och att vissa företag därför blir mer ogynnsamt ställda än andra, vilket kan medföra en skev utveckling inom nä- ringslivet. Vidare torde det vid den minskning av skatteunderlaget, som blir följden av den ifrågavarande, om ock temporära skattefriheten, knappast kunna undgås, att skattetrycket ökas för övriga skattedragare. Dessa skäl för och emot det nuvarande systemet behöva som sagt underbyggas med mera djupgående utredningar, men vid en preliminär avvägning av desamma har skattekommittén dock kommit till den uppfattningen, att det nya systemet icke bör oförändrat upprätthållas för framtiden.

Två av kommitténs ledamöter (bankdirektören K. E. Browaldh och di- rektören N. W. Lundblad) uttalade en särskild mening beträffande motive- ringen till kommitténs hemställan samt i frågan hur de skatterättsliga reglerna i förevarande avseende borde utformas. Dessa ledamöter ifråga— satte ett uppskov med hela frågan om varuvärderingen, till dess att pris— läget hunnit något så när stabilisera sig och man hade bättre möjligheter att överblicka de ifrågasatta begränsningarnas konsekvenser i olika hänse- enden. Alldeles särskilt gällde detta i fråga om lagervaror i egentlig mening. För dessa varors del gällde det inte blott huruvida de konsolideringssträ- Vanden inom näringslivet, som med lagstiftarens och rättstillämpningens fulla gillande fortgått under en lång följd av år, nu skulle starkt beskäras för framtiden, utan frågan var även huruvida resultatet av de gångna årens konsolidering nu skulle omintetgöras i betydande omfattning. Att taga steg i denna riktning vid en tidpunkt, då framtidsutsikterna för näringslivet på grund av instabila prisförhållanden och andra på kortare eller längre sikt verkande faktorer var mera ovissa än kanske någonsin tidigare, och att göra det utan att närmare undersöka åtgärdens konsekvenser syntes föga välbe- tänkt. Efter att ha påpekat att det endast var i den mån det fanns verkliga dolda reserver, vilka gick utöver ett skydd mot framtida förluster på varu- lagret genom prisfall, som en försiktig företagsledning kunde tillåta sig att begagna lagerreserverna såsom en rörelseutjämnande faktor, fortsatte reser- vanterna.

Vid bedömande av de hittills skapade dolda reserverna av nu ifrågavarande slag bör dessutom observeras, att dessa säkerligen i betydande omfattning till— kommit icke genom nedskrivningar med vinster å den löpande rörelsen utan ge- nom underlåtenhet att göra uppskrivningar, när prisstegring inträffat. Särskilt inom industrien torde det nämligen vara vanligt att man vid lagervärderingen begagnat sig av sedan lång tid tillbaka tillämpade standardpris, som bibehållits år från år. I den mån prisstegringar inträtt, har med denna värderingsprincip mar- ginalen mellan bokföringsvärde och marknadspris givetvis stigit i motsvarande mån. Ingen torde vilja göra gällande, att på detta sätt uppkomna reserver i lag—

ret, även om de blivit mycket betydande, innebära något obehörigt utnyttjande av gällande nedskrivningsrätt.

Kammarrätten, som tillstyrkte att rörelseidkarna ålades skyldighet att i deklarationen lämna uppgifter om varulagervärderingen, hemställde att förslaget om begränsning i nedskrivningsrätten ställdes på framtiden i av- vaktan på det material för frågans bedömande, som genom fullständigare deklarationsuppgifter kunde vinnas. Kammarrätten anförde vidare.

Kammarrätten anser, att förhållandena under krigsåren och de risker, som efterkrigsåren ofrånkomligen innefatta, skapat och skapa ett bjudande intresse för de skattskyldiga rörelseidkarna att iakttaga all den försiktighet vid lager— värderingen, som deras ekonomiska ställning möjliggjort och möjliggör. En så- dan försiktighet innebär icke blott en viss garanti mot bakslag för dem i eko- nomiskt avseende utan bidrager jämväl till åstadkommande av jämnhet i beskatt- ningen de olika åren emellan. En dylik jämnhet eftersträvas helt naturligt av de skattskyldiga, och den måste även vara ett det allmännas intresse. Ett överdrivet fasthållande vid principen om att varje beskattningsårs förhållanden skola be- dömas för sig kan nämligen icke vara ett oeftergivligt krav, något som för övrigt kommit till uttryck inom andra delar av skattelagstiftningen, t. ex. beträffande rätten till fri avskrivning å värdet av inventarier.

Kooperativa förbundet anförde.

Kooperativa förbundets styrelse har tidigare i olika sammanhang framhållit betydelsen för hela det svenska näringslivet av de lagerreserver, som kunnat samlas inom olika företag, särskilt aktiebolag och ekonomiska föreningar. Dessa reserver ha utan tvivel medverkat till att vårt land utan alltför svåra ekonomiska påfrestningar kunnat genomgå depressionsperioden i början av 1930-talet. Ut— märkande för de större och tongivande svenska företagen är jämnheten i deras drift och avkastning, baserad på tillgången till stora, försiktigt värderade lager av egna produkter eller inköpta handelsvaror. Med denna ekonomiska soliditet har även följt möjligheten att vidmakthålla en relativt jämn sysselsättning av den anställda personalen. Härigenom kunna de svenska företagen sägas intaga en särställning vid jämförelse med vissa främmande länder, där man ofta låter dagsläget påverka företagens vinstredovisningar. Den jämnhet i avkastningen, som de svenska företagen allmänt uppvisa, måste även vara till stor fördel för det allmänna, som därigenom kan påräkna säkrare och jämnare skatteintäkter.

Sveriges industriförbund åberopade ett yttrande av delegerade för för- bundet, Stockholms handelskammare och vissa andra organisationer. I sistnämnda yttrande erinrades om förhållandena efter förra världskriget, då den stora massan företagare ännu inte fått ögonen öppna för vikten av att lagertillgångar inte upptogs till för höga världen. När efter kriget mins- kad efterfrågan och prisfall inträdde, hade förluster uppstått, som icke säl- lan överstigit de under krigsåren redovisade vinsterna. Delegerade erinrade vidare bl. a. om de betydande prisfluktuationer, som förekommit efter kri- get, samt tillade.

Att under de labila förhållanden, som sålunda uppenbarligen för närvarande karakterisera varumarknaderna och under en obestämd framtid säkerligen kom-

ma att bliva rådande, reglera varuvärderingen genom bestämmelser, vilka skulle föranleda att lagertillgångarna icke bleve nedskrivna till värden, som med hän— syn till de mer eller mindre påtagliga prisfallsriskerna kunna anses betryggande, vore utan tvivel i utomordentligt hög grad ägnat att motverkna det allmännas och näringslivets gemensamma strävanden att med alla till buds stående medel söka ungå en sådan olycklig konjunkturutveckling här i riket, som känneteck- nade tiden efter förra världskrigets slut. Tidpunkten för vidtagande av restrik- tiva lagstiftningsåtgärder å detta område är i varje fall under nuvarande förhål- landen den mest olämpliga.

Härtill kommer, att om författningsändringar av ifrågavarande natur, med- förande långt gående verkningar inom näringslivet, överhuvud taget skola ge- nomföras, dessa i allt fall måste föregås av en långt mera ingående och allsidig utredning än den som framlagts i förevarande promemoria. Det vore icke rim- ligt att genom oövcrlagda åtgärder av sådan innebörd som i promemorian före- slås äventyra resultatet av de senaste decenniernas ansträngningar att stärka nä- ringslivets motståndskraft. Det är dock i främsta rummet tack vare denna som vi utan alltför stora farhågor kunna möta de redan inträdda och väntade rubbning- arna å världsmarknaden och den säkerligen utomordentligt hårda konkurrens, som kommer att på de flesta områden göra sig gällande.

Sveriges grossistförbund framhöll att frågan om lagervärdering var av mycket stor betydelse för näringslivet och anförde vidare.

Det gäller här icke heller ett självändamål. Obestridligt är väl dock, att det för det allmänna är av utomordentlig vikt, att näringslivet lämnas möjlighet att genom affärsmässiga avskrivningar trygga sig mot uppkommande kriser. Vårt lands näringsidkare utgöra en skattekälla av mycket stor betydenhet. Det måste ligga i det allmännas intresse att man icke genom förhastade åtgärder — moti- verade av att ett synbarligen ringa antal företag här i landet verkställt oskäligt stora nedskrivningar förminskar näringslivets möjligheter till konsolidering. Vi finna det också ytterst förvånansvärt, att man just under nuvarande extraordi- nära och av krigskrisen ännu starkt präglade förhållanden framlagt det förslag, som innehålles i nu ifrågavarande promemoria.

Det synes oss därjämte ganska uppenbart, att remedium emot överdrifter i fråga om varulagernedskrivning redan finnes i gällande lagstiftning. Taxerings- myndigheterna ha enligt taxeringsförordningen möjlighet att vägra oskälig ned- skrivning vid taxering för det beskattningsår, under vilket nedskrivningen ägt rum. Ett av regeringsrättens utslag visar också tydligt, att man har möjligheter att komma till rätta med sådana företagare, som verkställt överdrivet stora av- skrivningar (jämför-regeringsrättens årsbok 1943/55).

Sveriges uarvsindustriförening påpekade, att konjunkturerna inom varvs— industrien städse varit mera växlande än inom de flesta andra näringsgrenar och att varven alltid måste räkna med att en större del av deras vinster under goda år behövde tagas i anspråk för driften under en efterföljande låg— konjunktur. Att de svenska varven från mitten av 1930—talet undergått en stark utveckling berodde i inte ringa grad därpå, att varven kunnat kon- solidera sig på ett relativt betryggande sätt. Genom möjligheterna till lager-

0

nedskrivningar samt avskrivningar a inventarier och maskiner hade nä-

166 ringsföretagen i allmänhet varit i stånd att med egna medel utjämna pro— duktionen och skapa en relativt jämn sysselsättning. Efter att vidare ha framhållit att varvsindustrien löpte stora valuta- och kreditrisker mot vil- ka trygghet måste skapas uttalade föreningen, att det för varvsindustrien skulle innebära högst avsevärda olägenheter om nu gällande regler om fri lagervärdering ersattes med nya skärpta bestämmelser i enlighet med det föreliggande förslaget.

Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhöll att då det var en helt verklighetsfrämmande tanke att vid nuvarande skattetryck bilda enligt företagsekonomiska grunder nödvändiga reserver genom fondering av beskattade vinstmedel, den erforderliga konsolideringen måste uppnås genom bildande av s. k. dolda reserver. Vid en företagsekonomisk avväg- ning av reservernas storlek, var det konjunkturriskerna, som blev utslags- givande. Handelskammaren anförde vidare.

Då det numera rådande skattetrycket avsevärt hämmar nybildning och ökning av synliga reserver, är det med hänsyn till näringslivets motståndskraft under lågkonjunkturer synnerligen angeläget att den reservbildning, som nu kan äga rum genom lagervärderingen, icke förhindras genom en lagstiftning av föresla- gen art. Detta skulle nämligen leda till att efter ett antal år företagen varken hade tillräckliga vare sig synliga eller dolda reserver att falla tillbaka på under vikande konjunkturer. Om de i promemorian framlagda förslagen lades till grund för lagstiftning, skulle därför konjunkturväxlingarna bliva större än vad som hittills varit fallet. Under goda år skulle de större vinsterna i högre grad än som hittills skett redovisas och tagas till beskattning, medan å andra sidan under dåliga år reserver, som kunde eliminera de sämre resultaten, icke funnes eller icke funnes i erforderlig utsträckning. Medan det allmänna på andra områden söker att på olika vägar utjämna konjunkturerna, skulle genom en lagstiftning i enlighet med det nu framlagda förslaget en skärpning av konjunkturväxlingarna bliva följden.

Skånes handelskammare anförde. Det torde icke råda någon tvekan om att de genom 1928 års kommunalskattelag införda reglerna för lagervärderingen i väsentlig grad främjat de svenska närings- företagens strävanden att konsolidera sin ställning varigenom näringslivet i dess helhet fått ökad stabilitet och ökade möjligheter givits företagen att höja pro- duktionen och bereda jämn sysselsättning åt sina anställda. Tack vare den sålunda åstadkomna konsolideringen står det svenska näringslivet också idag på ett helt annat sätt än efter förra världskriget ekonomiskt rustat att möta efterkrigstidens påfrestningar. Med dessa erfarenheter för ögonen står det för Handelskammaren klart att det skulle vara en i hög grad oklok politik att övergiva de regler, som de senaste årtiondena med så lyckosamma verkningar tillämpats i fråga om la— gervärderingen, för att i stället slå in på de vägar, som i promemorian anvisas. Även om därvid en tillfällig fiskalisk vinning skulle ernås, skulle denna icke uppväga de skadliga återverkningarna på längre sikt för näringslivet och för samhället.

För Handelskammaren framstår den kritik, som i promemorian riktas mot rådande praxis å förevarande område såsom ensidigt fiskalisk. Farhågorna för att denna praxis skulle leda till obehörig skattelindring synas överdrivna. I denna

del hänvisar Handelskammaren till de uttalanden i ämnet, som i samband med ett uppmärksammat utslag i regeringsrätten den 11 juni 1945 gjordes till proto— kollet. Skattelagstiftningen bör rimligen taga hänsyn till även andra synpunk- ter än de fiskaliska. Den i promemorian framkomna synpunkten, att innebörden av nuvarande avskrivningssystem i realiteten vore den att den skattskyldige komme i åtnjutande av en skattekredit, utgör enligt Handelskammaren en ren konstruk- tion, sammanhängande med det i skattelagarna anlagda schematiska betraktelse- sättet av beskattningsåret som en sluten enhet. Inom ett näringsföretag kan man icke anlägga ett dylikt betraktelsesätt på räkenskapsåret. Principiellt och i prak— tiken måste nämligen ett företags avkastning ses på längre sikt och låter sig ej sönderstycka på olika är.

Det må framhållas att god köpmannased i fråga om beräkningen av inkomst av rörelse uppenbarligen icke kan vara för alla tider given. Liksom närings- företagens avskrivningspolitik växlat under gångna årtionden har den å senare tid influerats av vunna erfarenheter och ökade insikter. Den har måst taga sikte på en väntad sannolik prisutveckling. Det är också naturligt att kraven på ned- skrivningar måste skärpas under en period av högt uppskruvade varupriser, då envar måste säga sig att ett prisfall inom en relativt begränsad tidsrymd måste komma att inträda. Handelskammaren vill särskilt understryka, hurusom under krigsåren och alltjämt det för näringsföretagen varit en tvingande nödvändighet att företaga tillräckliga avskrivningar till förekommande av att i boksluten fram- kommit nominella vinster av tvivelaktig varaktighet. Prisstegringarna ha under kriget varit betydande. Redan har priset på viktiga varor sjunkit. Ett fortsatt skärpt prisfall är att vänta.

Handelskammaren i Karlstad uttalade.

De våldsamma prisförändringar och den allmänna osäkerhet, som blivit en följd av det nyss avslutade världskriget, samt den ökade insikt om konjunktu- rernas föränderlighet, som forskning och erfarenhet bibragt oss, kunna förvisso åberopas såsom fullgoda skäl för mycket omfattande reserveringar. Det ligger i öppen dag, att sådana åtgärder smidigast och lättast företagas genom ned- skrivning å tillgångar i stället för genom särskilda i balansräkningen redovisade avsättningar. Sådana nedskrivningar kunna naturligtvis icke uppfattas såsom självändamål utan hava till syfte att säkerställa eller öka företagets livsduglig- het. De innebära så långt ifrån en skatteflykt, att de tvärtom för ett riktigt bedö— mande måste framstå såsom ur skattesynpunkt synnerligen välbetänkta, enär ge— nom sådana åtgärder risken för framtida driftsinställelser och andra på före- tagets skatteförmåga inverkande katastrofer i görligaste mån undvikas.

Beträffande de i promemorian framförda båda förslagen till begränsning i nedskrivningsrätten å varulager — i promemorian betecknade såsom alternativ I och II — förekom uttalanden i de flesta yttrandena.

Frånsett vissa detaljerinringar och förslag till modifikationer hade alter- nativ I tillstyrkts eller lämnats utan erinran av länsstyrelserna i Söderman- lands, Jönköpings, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Värmlands, Västmanlands, Västernorrlands och Norrbottens län samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Länsstyrelsen i Upp- sala län rekommenderade att alternativ I tillämpades till dess överdrivna reserveringar hunnit framtagas till beskattning och de skattskyldiga blivit införstådda med beräkningen av dolda reserver, varefter övergång till alter-

nativ II kunde ske. Länsstyrelsen i Östergötlands län fann båda alternativen ägnade att främja det avsedda syftet, men gav alternativ II något företräde.

Alternativ I avstyrktes av kammarrätten, överståthållarämbetet, läns— styrelserna iKalmar, Gotlands, Blekinge, Örebro, Gävleborgs och Jämtlands län samt 1941; års allmänna skattekommitté och de näringsorganisationer, som berört denna fråga i sina yttranden. Länsstyrelsen i Kronobergs län var med hänsyn till de betydande praktiska svårigheter, som mötte vid till— lämpningen av ett begränsat nedskrivningsförfarande, tveksam om lämp- ligheten av att införa begränsning av rätten till fri lagervärdering. Läns- styrelsen i Stockholms län ansåg den föreslagna procenten för tillåten ned- skrivning vara för hög och förordade för sin del en kombination av prome- lnorians båda alternativ. Handelskammaren i Karlstad, som avstyrkte för- slaget, framhöll att detta inte innebar att handelskammaren i princip tog avstånd från varje åtgärd i begränsande riktning.

I flera yttranden föreslogs i förhållande till förslaget i promemorian ytterligare avvikelser från huvudregeln och jämkningar i procentsatsen.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län föreslog att för surrogatvaror eller andra undantagsfall borde finnas möjlighet till speciella nedskriv- ningsregler, som eventuellt kunde fastställas av Kungl. Maj:t efter sär- skild framställning av skattskyldig eller branschorganisation.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anförde. Under normala förhållanden, med något så när stabiliserade konjunkturer, torde en nedskrivning med 50 procent å anskaffningsvärdet utgöra en fullt be- tryggande garanti mot eventuella prisfall. Emellertid synas perioderna av stabilare konjunkturer bliva allt mera kortvariga och bör vid en lagstiftning i nu ifråga- varande ämne vederhörlig hänsyn tagas härtill. Utöver de av granskningsmannen föreslagna fallen för avvikelse från den normala avskrivningsprocenten bör följ- aktligen komma i fråga varje sådant fall där rörelseidkaren med bärande skäl kan göra sannolikt, att en nedskrivning av varulagret med 50 procent icke skulle erbjuda tillräcklig säkerhetsmarginal mot risken för prisfall. Det bör åt skatte— myndigheterna inrymmas möjlighet att jämväl under nu angivna förutsättningar medgiva större nedskrivningsprocent än den normala.

Länsstyrelsen i Värmlands län yttrade.

Då länsstyrelsen förordar alternativ I med en starkare begränsning av rätten till nedskrivning av varulager och av kontrakterade varor vill länsstyrelsen emellertid ifrågasätta huruvida det kan vara lämpligt att härför bestämma en allmängiltig procentsats såsom en nedre gräns, helst som det måste förutsättas att undantag härifrån både uppåt och nedåt icke sällan måste göras. Om det be— finnes nödvändigt att siffermässigt bestämma gränsdragningen torde denna gräns böra sättas ganska högt. En fastställd procentsats kommer att ingiva de skattskyldiga den föreställningen att en nedskrivning till denna gräns under alla förhållanden är berättigad, och beskattningsmyndigheternas anmärkningar i fall, då denna gräns icke underskridits, kommer lätt att betraktas som trakas- serier. Alldenstund behovet av nedskrivning å varulagret även är starkt varie- rande i olika branscher, synes det även med hänsyn härtill vanskligt med ett fastslående av en sådan procentsats.

Även länsstyrelsen i Västmanlands län uttalade liknande synpunkter och förordade att nedskrivningsgrånsen sattes olika hög för olika slag av rörelse alltefter det legitima behovet.

Länsstyrelsen i Jönköpings län ifrågasatte om inte de föreslagna åtgär- derna till begränsning av den fria lagervärderingen _ i avvaktan på att frågan om kvittning av förlust ett beskattningsår mot vinst ett annat lös- tes — tillsvidare borde utformas så att den skattskyldige i vissa fall tiller- kändes rätt att använda varulagervärderingen i vinstutjämnande syfte. För sådant ändamål borde i regel en nedskrivning med 50 procent vara fullt tillräcklig. För vissa mycket konjunkturkänsliga branscher torde emel- lertid nedskrivning till lägre belopp än 50 procent av varulagrets värde kunna medgivas efter prövning i varje särskilt fall.

Länsstyrelsen i Uppsala'län, som fann den föreslagna procentsatsen 50 vara för hög när prisnivån stabiliserats, ansåg att procentsatsen borde nor- malt bestämmas till 40.

Länsstyrelsen iSkaraborgs län uttalade att nedskrivning inte borde med— givas med högre belopp än 20 procent på inneliggande lagers anskaffnings- eller tillverkningskostnad.

Utredningsmannens uttalande att negativ värdering av varulager tillfäl- ligtvis skulle kunna ifrågakomma mötte gensaga från länsstyrelserna i Stockholms och Värmlands län. Den förra anförde.

Enligt länsstyrelsens mening måste avdragsrätten för lagernedskrivning anses grundad dårå att företagaren kan komma att lida förluster genom prisfall å eller försämring av inneliggande lager. Är denna uppfattning riktig, synes emellertid något behov av negativ lagervärdering ej föreligga. Dylik lagervärdering vid taxe- ring synes befogad endast om man i stället för eller vid sidan av nyss angivna motiv för nedskrivningsrätten söker grunda denna rätt därå att företagare böra beredas särskild Skattelättnad genom att till en oviss framtid uppskjuta redovis— ningen av intjänade vinster. Detta finner sig länsstyrelsen icke kunna förorda och avstyrker därför förslaget om negativ lagervärdering.

Kammarrätten anförde följande skäl för sitt avstyrkande av alternativ I.

Det är uppenbart, att stora svårigheter möta att med rättvist verkande be- stämmelser likformigt reglera varulagervärderingen i beskattningshänseende för så olikartade företag, som det här är fråga om. Det må jämväl framhållas, att med de föreslagna reglerna en ojämn behandling och vid undantagsbestämmelsernas tillämpning även godtycke från beskattningsnämndernas sida lätt kunna tänkas. Alt. I kan i viss mån sägas innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Fördelen med den s. k. fria lagervärderingen är ju bland annat, att affärslivet får sina i bokföringen gjorda nedskrivningar i regel godkända vid beskattningen, och att skillnad mellan »skattebokföring» och affärsbokföring i regel icke uppkommer. Antalet tvistigheter mellan företagen och skattemyndigheterna blir därigenom begränsat. Enligt nu föreslagna regler skulle däremot ett stort antal fall upp- komma, där företagen skulle vägra godtaga beskattningsnämnds bedömande av varulagrets värde. Vidare skulle svårigheter uppstå vid divergens mellan räken-

skaperna och beskattningsmyndighets beslut så till vida att varje avvikelse vid visst års taxering från den skattskyldiges bokföring påverkar taxeringen följande år. Därest varulagers bokföringsvärde ett år höjes, måste hänsyn till denna höjning tagas nästföljande år. Om beskattningsmyndighets värdering visar sig vara felaktig och det under nästföljande året uppstår förlust, synes det med fog kunna ifrågasättas om icke den skattskyldige bör erhålla restitution av skatt, som erlagts för det föregående året, men som ej bort utgå om hans egen »riktigare» värdering godtagits.

Under avsevärd tid framåt torde den i alt. I föreslagna metoden komma att giva upphov till ett mycket stort antal skatteprocesser av besvärlig natur.

Överståthållarämbetet ställde sig tveksamt till en rätt till så långt gående generell nedskrivning som till 50 procent av lagrets värde, samt anförde.

All erfarenhet visar, att en fixerad maximigräns även blir en minimigräns och en dylik bestämmelse skulle säkerligen medföra, att de företag, vilka hittills hållit sig vid en rimlig och normal nedskrivning, omedelbart skulle utöka den- samma intill sålunda i författningen angiven gräns, med påföljd att de dolda re- serverna av obeskattad vinst skulle ytterligare ökas. Enligt Överståthållarämbetets mening bör som allmän regel för lagervärderingen uppställas den av kommunal— skattekommittén givna, nämligen att lagret skall värderas till anskaffningspris eller nupris, med rätt för beskattningsmyndighcterna att medgiva ytterligare ned— skrivning, då konjunkturförhållandena därtill föranleda.

Liknande synpunkter framhölls av länsstyrelserna i Stockholms, Kal- mar, Gotlands, Örebro och Jämtlands län, varjämte i åtskilliga yttranden betonades risken för att alternativ I kom att medföra en kraftig ökning av antalet skatteprocesser.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län åberopade ett av vederbörande taxerings— intendent och taxeringsrevisor avgivet yttrande. I detta yttrande framhölls att den föreslagna huvudregeln framstod såsom alltför onyanserad om man tog i betraktande alla de skiftande förhållanden som från fall till fall kunde vara av betydelse för nedskrivningsfrågans bedömande. Å andra sidan var det svårt inse hur ett mera nyanserat system av regler, vilka var bättre anpassade efter skiftande förhållanden, skulle kunna förenas med det i allt skärptare form framförda kravet på en förenkling av skattelagstiftningen.

Det ifrågasattes om inte en framkomlig väg var att formulera om anvis- ningarna till 41 & kommunalskattelagen på sådant sätt att man gav taxe- ringsmyndigheterna friare händer i sådana fall, då fråga uppkom om från— gående av en i räkenskaper verkställd värdesättning av lagertillgångar —— utan att därvid någon särskild nedskrivningsprocent angavs.

Reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté anförde.

Om man skall tänka sig några begränsningar i den nedskrivningsrätt, som för närvarande är gällande, synas följande synpunkter böra vinna beaktande.

1) Någon beskärning av företagens rätt att utan beskattningsrisk skapa ett effektivt prisfallsskydd bör uppenbarligen icke ifrågakomma. Huru stort detta prisfallsskydd skall vara för att kunna anses under alla omständigheter effektivt, kan givetvis vara föremål för delade meningar. Så mycket torde med ledning

av _— — — den nuvarande prisstrukturen vara klart, att en nedskrivning med 50 % på nuvarande anskaffnings- eller tillverkningskostnader icke skulle vara tillräcklig. Om man däremot, såsom i den remitterade promemorian synes vara avsett, anknyter nämnda nedskrivningsprocent till en prisnivå, som kan anses motsvara mera »normala förhållanden», och samtidigt bereder den skattskyldige möjlighet att erhålla ytterligare nedskrivning, därest han kan prestera nöjaktig bevisning om sannolikheten av större risker, torde ur nu förevarande synpunkter ingen erinran vara att göra.

Säkerligen skulle det däremot visa sig olyckligt att göra den generellt fast— ställda procentuella nedskrivningsrätten beroende av skattemyndigheternas pröv— ning i det individuella fallet, »därest goda skäl kunna anföras för att riskerna i samband med varuinköp ej äro så stora, att en femtioprocentig nedskrivning er- fordras». Förutom att en sådan regel skulle vålla betydande svårigheter genom en mängd skatteprocesser skulle den skapa ett mycket otillfredsställande osäker- hetstillstånd för företagen i deras vinstbedömning.

2) Som oundgänglig konsekvens av att den skattefria nedskrivningsrätten be— gränsas till viss procentsats av lagrets värde inträder, att nedskrivningsrätten måste hänföra sig till ett efter rörelsens omfattning och art avpassat normallager. I den mån en nedgång i detta normallager föreligger på balansdagen, måste följ- aktligen den nedskrivningsrätt, som belöper på den bristande lagerkvantiteten, få överflyttas på det återstående lagret, och detta även om man på så sätt skulle komma till en negativ värdering av varulagret. Denna konsekvens är också dragen i den remitterade promemorian.

Kooperativa förbundet yttrar.

I fråga om den föreslagna gränsen vid 50 procent av »lägsta värdet» så bör man därvid bemärka, att en sådan gräns kan vara för låg för vissa företag och varu— grupper men för hög för andra. En uniformering medför alltid risk för allmän nedskrivning till sagda gräns, oavsett om behov därav verkligen finnes eller icke. Dessutom är en dylik begränsning krånglig i praktiken och medför förskjut- ningar av besvärligaste slag från år till annat av den skattemässiga inkomstredo- visningen. Styrelsen nödgas därför bestämt avstyrka förslaget om 50 procent- gränsen. Skall den ändock införas, synes det vara rimligt att som utgångspunkt för nedskrivningen väljes förkrigspriset (1938 års pris), vilket för närvarande tillämpas vid krigskonjunkturbeskattningen. En förutsättning för att en sådan ordning för lagervärdering skall kunna genomföras måste vara, att kontrollen av lagerinventeringen kan göras så effektiv som möjligt, ty eljest kommer en sådan beskattning, som nu föreslås, att verka mycket ojämnt mellan olika grup— per av företagare. Stora svårigheter måste dock möta vid försök att nå fram till verksam kontroll av lagerinventeringen.

I det av Industriförbundet m. fl. åberopade yttrandet framhölls att marknadspriset å ett flertal varor även under mera normala förhållanden starkt fluktuerat, varefter vissa exempel härpå lämnades.

I nämnda yttrande anfördes vidare.

De av oss anförda exemplen å prisfluktuationer, som förekomma även under »normala förhållanden» -— vilket sett ur de skilda synpunkter, som framträda inom var och en av de skiftande grenarna av näringslivet, är ett utomordentligt svårbestämt begrepp ådagalägga med full evidens att anskaffningsvärde och

tillverkningskostnad icke äro användbara såsom underlag för en generell huvud- regel rörande varuvärdering. Den nedskrivning, som »erfordras med hänsyn till den skattskyldiges lagerhållning och fortlöpande varuinköp», måste vara till- räcklig för täckande av det prisfall som å vederbörande tillgång enligt vunna erfarenheter kan tänkas inträffa och dessutom bereda tillräcklig säkerhetsmar- ginal för ytterligare prisfallsrisk. Det ligger icke i det allmännas intresse att framtvinga en varuvärdering, vilken så snart ett kraftigt prisfall inträffar kan medföra rubbningar i näringslivet och i många fall kanske t. 0. m. driftsinskränk- ningar eller driftens nedläggande. Denna fundamentala princip, att varuvärde- ringen bör sättas i relation till det lägsta pris, varmed man erfarenhetsmässigt har att räkna, har kommit till uttryck på det sätt man såsom utgångspunkt för värde- ringen lägger lägsta priset, resp. anskaffningskostnaden under en viss tillräckligt lång tidsperiod, varunder prisbildningen icke tagit intryck av världsomfattande krig eller andra utomordentliga förhållanden.

En av våra värdefullaste nationella tillgångar av ekonomisk natur närings- livets nuvarandc motståndskraft mot konjunkturväxlingar har till väsentlig del skapats, förutom genom den bolagen medgivna rätten till fri avskrivning å maskiner och inventarier, tack vare den fria lagervärderingen. Om statsmakterna, för att stundom vinna ökade skatteintäkter och under åberopande av att i vissa fall överdrivna nedskrivningar å varulager förekomma, ändock skulle anse erfor- derligt att begränsa denna frihet, skulle möjligen kunna tänkas en sådan inskränk- ning av rätten till fri varuvärdering, att nedskrivning generellt endast medgåves ned till 50 % av det i samband med behandlingen av leveranskontrakt angivna värdet, nämligen under en övergångstid lägsta allmänna marknadspriset under året närmast före kriget samt sedermera lägsta allmänna marknadspriset under de närmast före beskattningsåret förflutna 10 a 15 åren, krigsåren oberäknade.

I yttrandet anmärktes vidare, att den i promemorian ifrågasatta valfri- heten att beräkna nedskrivningen antingen å det ingående eller å det ut- gående lagret inte innebar någon lösning av förevarande fråga i andra fall än då en rent tillfällig nedgång i lagret förelåg. Vid fortsatt varubrist förblev problemet alltjämt olöst.

Sveriges köpmannaförbund framhöll, att i den mån obligatorisk skyl— dighet att i inkomstdeklarationen lämna uppgift rörande varulagervärde- ringen infördes, möjligheterna till rättelse av värderingen blev större än vad nu var fallet. Det syntes därför vara anledning att först pröva denna väg, innan man genomförde så genomgripande åtgärder som en allmän begräns- ning i rätten till nedskrivning å varulager.

Därest en begränsning av nedskrivningsrätten skulle införas, torde enligt förbundets mening i allt fall en mot prisstegringen _ räknad på ett normal- lager —— och den s. k. dolda förkrigsreserven svarande nedskrivning få bi— behållas oförändrad, där dylik nedskrivning redan skett, även om lagret tillfälligtvis skulle bli negativt. Förbundet fortsatte.

I de fall, där man gjort ytterligare nedskrivningar under kriget i uppenbart syfte att undgå beskattning och alltså ej för att möta särskilda prisfallsrisker, som kunna påvisas, kan däremot med skäl ett återförande till beskattning ifråga- sättas av dessa nytillkomna nedskrivningar. För under kriget nytillkomna företag skulle möjligen den ifrågasatta begränsningen till 50% av anskaffningsvärdet

—4—.—_ _w ...... * ...—___,”

?

resp. marknadsvärdet kunna införas. Skulle man införa en dylik begränsning även för företag, som funnits före kriget, borde man dock få räkna med ett nor- mallager, som i brist på utredning borde få sättas till det högsta värdet under de senaste 10 åren. Därvid borde omräkning av lagervärdet till den för beskatt- ningsåret gällande prisnivån ske, om normallageridén skall kunna tillämpas. Det räcker emellertid icke med detta, ty i de fall där en rörelse gått framåt, är det sannolikt, att ett större lager är nödvändigt än tidigare, även om de nuvarande förhållandena faktiskt medföra, att lagret är mindre. Den skattskyldige borde då få räkna med det större lager, som under normala förhållanden kan krävas. Härvid borde en jämförelsevis enkel utredning exempelvis om lagrets förhållande till omsättningen under ett antal normala är, kunna vara tillfyllest.

Enligt Sveriges grossistförbunds uppfattning kunde man inte fixera en viss nedskrivningsprocent, då förhållandena inom olika branscher var så olikartade. I tider av jämförelsevis goda konjunkturer skulle det kanske inom en bransch vara betryggande med endast 10 procent nedskrivning. medan i tider av vikande konjunkturer inom samma bransch icke ens 70 eller 80 procent skulle kunna anses tillfredsställande. Skattemyndigheterna torde ha ringa möjligheter att kunna bedöma, vad som här var rätt och rimligt.

Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhöll beträf- fande förevarande alternativ, att då företagarna kom att sakna möjlighet att i förväg bedöma vilka nedskrivningar, som av skattemyndigheterna god- kändes, en i hög grad besvärande osäkerhet skulle vidlåda företagens av- sättningar till skatter.

I åtskilliga yttranden betonades nödvändigheten av att alternativ I ge- nomfördes med lämplig övergångstid _ 5 till 10 år emedan företagens likviditet eljest skulle bliva hårt ansträngd.

Alternativ II i promemorian tillstyrktes av länsstyrelserna i Östergöt— lands, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Älvsborgs, Örebro, Kopparbergs, Jämtlands och Norrbottens Iän samt Sveriges köpmannaförbund och han- delskammaren i Karlstad. Reservanterna i 1944 års allmänna skattekom— mitté ansåg att om en begränsning i nedskrivningsrätten skulle ske, den ifrågasatta räntedebiteringen var en framkomlig väg. Ett genomförande av detta alternativ avstyrktes av övriga näringsorganisationer samt kammar- rätten, överstäthållarämbetet, länsstyrelserna i Uppsala, Jönköpings, Got- lands, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Västmanlands och Västernorrlands län samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

I några yttranden ifrågasattes att begränsa alternativet med räntepåfö— ring till endast juridiska personer. Länsstyrelsen i Örebro län ifrågasatte sålunda huruvida inte en kombination av de båda alternativen var tänkbar på så sätt, att alternativ II skulle gälla endast för de juridiska personer, som kunde tillerkännas rätt till fri avskrivning å maskiner och inventarier, under det att alternativ I fick tillämpas för fysiska personer och övriga skatt-

skyldiga. Det var framförallt hos nu nämnda juridiska personer, som de stora lagerreserverna förekom. Genom en sådan uppdelning vann man, att de debiteringssvårigheter, som kunde tänkas bliva en följd av förslaget vad beträffade fysiska personer, undveks. Länsstyrelserna i Stockholms och Älvsborgs län hade varit inne på samma tankegång, men den förra länssty- relsen fann en dylik uppdelning inte vara tillrådlig, då många småföreta- gare arbetade i aktiebolagsform och för dessa de enklare bestämmelserna i alternativ I sannolikt skulle ställa sig lämpligare.

I flera yttranden behandlades frågan huruvida en viss del av reserverna borde vara fri från räntepåföring.

Länsstyrelsen i Örebro län uttalade sålunda att om alternativ II genom— fördes även för andra skattskyldiga än juridiska personer, det torde bliva nödvändigt att införa vissa undantagsbestämmelser för reserver av mindre storlek, exempelvis ej överstigande 20 000 kronor, då i annat fall taxeringen skulle bliva alltför svårbemästrad. Sannolikt skulle redan på så sätt de flesta fysiska personer komma att bliva befriade från ränteskatten. Enligt länsstyrelsens iJönköpings län uppfattning borde räntan träffa endast den del av reserven som översteg 25 000 kronor. Länsstyrelsen i Kalmar län framhöll att räntan inte borde beräknas å större del av den dolda re- serven än som översteg, vad som i det särskilda företaget kunde anses som skälig reserv för att företaget skulle vara skyddat för prisfallsrisk, vilken reserv måtte kunna beräknas till 50 procent av lagrets tillverknings- eller anskaffningsvärde.

Kooperativa förbundet hävdade att ränta inte borde räknas å reserve- ring som stannade vid 50 procent av lagervärdet, beräknat till förkrigs- pris. Handelskammaren i Gävle gav uttryck för en likartad tankegång. Sveriges köpmannaförbund föreslog att en reserv motsvarande minst 10 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadspriset alltid blev räntefri. Länsstyrelsen i Örebro län ville för sin del ifrågasätta om inte den dolda reserven borde beräknas till skillnaden mellan ett efter skä- liga grunder beräknat lågkonjunkturvärde å lagret och dess bokförda värde.

I det av Industriförbundet m. fl. åberopade yttrandet framhölls, att såsom en första förutsättning för en räntepåföring självfallet måste uppställas det kravet, att nedskrivningen översteg vad som för beredande av nödigt pris- fallsskydd kunde anses erforderligt och att sålunda en dold reserv i verklig mening skapats. Ett liknande uttalande gjordes av handelskammaren för Örebro och Västmanlands län. Handelskammaren fann emellertid varje försök till gränsdragning godtycklig och ansåg det därför vara förklarligt att något försök härtill inte gjorts i promemorian.

Mot de i promemorian föreslagna procenttalen för räntan vänder sig några yttranden. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ansåg sålunda att den föreslagna räntesatsen 2,5 procent var för låg. Det i rörelsen investerade egna kapitalet torde en rörelseidkare kunna i regel förränta efter väsent-

ligt högre procenttal, varför det inte syntes böra möta hinder att beräkna sådan ränta efter 5 procent. Detta tal motsvarade ju även vad det allmänna fick betala som gottgörelse till dem, som berättigades åtnjuta restitution av skatt, och anledning torde finnas att anse samma räntesats naturlig för båda fallen. Länsstyrelsen i Västmanlands län ifrågasatte om inte räntesatsen borde fastställas till åtminstone 4 procent, enär med lägre procentsats även företag med god likviditet torde frestas att i inte Önskvärd utsträckning begagna sig av möjligheten att skaffa sig Skattekredit. Av liknande skäl an— såg länsstyrelsen i Uppsala län det vara nödvändigt att höja den föreslagna räntesatsen till 5 a 6 procent. Länsstyrelsen anförde vidare.

Denna procentsiffra kan kanske synas något för hög i sådana fall, då före- tagen avsett att förbättra sin likviditet. Härvid bör emellertid tagas hänsyn till att företagen få en kredit, vilken icke behöver återbetalas, därest rörelsen i framtiden skulle gå med förlust. Denna förmån synes väl motivera en högre räntesats än den, som bankerna tillämpa vid utlåning.

Sveriges köpmannaförbund tillstyrkte alternativet under förutsättning att räntan fastställdes till högst 1,5 procent. I yttrandena av reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté, Kooperativa förbundet och de av Industriför- bundet m. fl. utsedda delegerade uttalades att räntesatsen borde bindas vid riksbankens diskonto för korta växlar. Under framhållande av att det måste finnas nödiga garantier för att räntedebiteringen inte blott i utgångs- läget utan också i framtiden hölls inom ramen av de grundförutsättningar, varpå den baserats, anförde reservanterna vidare.

En höjning bör följaktligen endast kunna ifrågakomma, i den mån antingen riksbankens tremånadersdiskonto _ för närvarande 21/2 % _ höjes eller en höjning sker av den för närvarande utgående proportionella beskattningen av inkomst av rörelse. Å andra sidan bör en ändring nedåt i någotdera av dessa hänseenden leda till en motsvarande justering av räntedebiteringen.

Som skäl för ett avstyrkande av alternativ II hade i ett flertal yttranden framhållits att detta alternativ skulle ytterligare komplicera taxeringsför— farandet och bliva svårt att praktiskt tillämpa, särskilt beträffande fysiska personer. I den riktningen uttalade sig kammarrätten, länsstyrelserna i Uppsala, Jönköpings, Gotlands, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Västman- lands och Västernorrlands län samt Taxeringsnämndsordförandenas riks- förbund.

Kammarrätten vände sig vidare mot att i promemorian som grund för ränteberäkning å hela den dolda reserven _ utan någon spärregel— åbe- ropats en jämförelse med lagstiftningen om investeringsfonder, samt tillade.

Enligt investeringsfondslagstiftningen är det i företagets hand definitivt konsta- terad vinst, som beskattas, under det att den i varulager befintliga dolda reserv, som enligt alt. II skulle medföra en latent skatteskuld, ett kommande beskattnings- år på grund av fallande konjunkturer eller annan grund kan komma att för- svinna. Även här föreligger liksom vid alt. I anledning till att ifrågasätta ett

restitutionsförfarande för att åstadkomma rättvisa i det fall, att beskattningsmyn- dighets värdering av varulagret visat sig oriktig.

Inte heller länsstyrelsen i Kristianstads län fann det ur principiell syn— punkt riktigt, att de skattskyldiga skulle åläggas att betala ränta å ett be- lopp, som till större eller mindre del allenast var avsett att täcka de för- luster, som framdeles kunde uppstå. Överståthållarämbetet fann sig inte kunna tillstyrka alternativet med ränta på skattemedel, svarande mot de dolda reserverna. Ämbetet anförde.

Därigenom skulle snarast uppmuntras utnyttjandet av skattekrediten, vilket icke synes önskvärt. Vidare skulle fältet öppnas för spekulationer i skattesat- serna. Särskilt anmärkningsvärt är därjämte, att en dylik åtgärd icke skulle verka lika för olika slag av skattskyldiga. Först och främst inträder den av promemorieförfattaren redan påpekade svårigheten ifråga om fysiska personer. Vidare bliva förhållandena olika allteftersom den skattskyldige är bosatt i en kommun med hög kommunalskatt eller med låg sådan.'För den förstnämnda skulle en skattkredit även med jämförelsevis hög ränta vara en avsevärd förmån. För den sistnämnde skulle så icke alls vara fallet. Slutligen inställer sig här osökt frågan, varför staten, om skattekrediter skola beviljas, skall begränsa denna förmån uteslutande till rörelseidkaren och varför icke samtliga skattskyldiga då borde komma i åtnjutande av samma förmån, exempelvis i den form, att vad som sparas av årets vinst undantages från beskattning i annan form än genom viss ränta till staten.

Kooperativa förbundet medgav att förslaget om ränta på reservationer inte medförde så ogynnsamma och omedelbara konsekvenser som alternativ I och att det till synes skapade en viss rättvisa mellan företagarna å ena sidan och å den andra sådana skatteskyldiga, som inte hade tillfälle göra skattefria reservationer. Mot förslaget kunde dock i princip samma invänd— ningar göras som mot det om 50 procent-gränsen.

Skånes handelskammare, som fann förslaget vara föga tilltalande, an- såg att detsamma vore otillräckligt utrett, varför det mötte svårigheter att taga ställning i frågan. Handelskammaren anförde därefter.

Om statsmakterna skulle finna erforderligt att närmare reglera avdragsrätten bör detta ske efter andra grunder än de föreslagna. Tänkbart vore sålunda att, med bibehållande av de nuvarande avskrivningarna enligt bokföringsmässiga grunder, såsom lägsta gräns för avdragen fastställa den nedre fluktuationsgrän- sen för varupriset under en viss förfluten tidsperiod, förslagsvis två konjunktur— cyklar om vardera tio år, dock med rätt för företaget till ytterligare avskrivningar i den mån företaget kan förebringa sannolikhetsskäl för att risk föreligger för att priset å varan före realisationsdagen kan falla under denna gräns.

Som tidigare berörts föreslog länsstyrelsen i Stockholms län en kombina- tion av de båda alternativa metoderna. Länsstyrelsen anförde härom.

Vid övervägande av de olika alternativens för- och nackdelar har länsstyrelsen kommit till den uppfattningen att ett mer tillfredsställande resultat än vid genom- förande av ettdera alternativet odelat skulle kunna ernås genom en kombinerad användning av de båda metoderna. Länsstyrelsen tänker sig därvid såsom huvud-

regel ett stadgande om nedskrivningsrätt å lagers anskaffningsvärde med 20 eller möjligen 25 procent. Genom dylik nedskrivningsrätt tillgodoses otvivelaktigt av— skrivningsbehovet för flertalet rörelseidkare. De företag, för vilka ett verkligt behov av större nedskrivning föreligger, skulle hava rättighet att verkställa ytter- ligare nedskrivningar emot skyldighet att utgöra ränta å nedskrivningsbeloppen. Lämpligen synes härvid den i promemorian angivna metoden med tillägg till taxeringarna böra ifrågakomma.

Länsstyrelsen anförde vidare att då de rörelseidkare, vilka kunde ha an- ledning verkställa stora nedskrivningar å lagret, huvudsakligen torde vara att finna bland större industriföretag, samt sådana företag i regel arbetade i aktiebolagsform, vid en kombination av metoderna den i promemorian på- talade olägenheten i samband med de fysiska personernas beskattning väsentligen skulle undgås. Om ett större företag undantagsvis drevs annor- ledes än i aktiebolagsform, torde det inte möta svårighet att för ett dylikt enstaka fall tillämpa en debiteringsregel, som avvek från vad som eljest gällde för fysiska personer. Även de olägenheter, som var förknippade med alternativ 1, skulle enligt länsstyrelsens mening vid en kombination enligt antydda grunder av de båda alternativen bortfalla eller åtminstone starkt begränsas.

De yttranden, som berörde förslaget i promemorian om obligatorisk upp- giftsskyldighet rörande varulagervärdering för sådana rörelseidkare, som enligt lag var skyldiga att föra handelsböcker, gick i allmänhet i tillstyr- kande riktning. Endast Östergötlands och Södermanlands handelskammare och handelskammaren i Gävle avstyrkte införandet av en sådan skyldighet.

I flera yttranden underströks att obligatorisk uppgiftsskyldighet beträf- fande lagervärderingen skulle medge en tillfredsställande kontroll över värdesättningen av lagertillgångar vid förmögenhetsbeskattningen. Kam— marrätten, som tillstyrkte förslaget, ville emellertid för sin del framhålla, att det syntes synnerligen ovisst, huruvida uppgifter rörande varulagervär- deringen, som lämnades i självdeklarationen, kunde medföra en riktigare förmögenhetsberäkning. '

Länsstyrelsen i Blekinge län påpekade att uppgift om varulagervärde- ringen vore — bortsett från dess betydelse vid förmögenhetsbeskattningen — behövlig vid taxeringsarbetet. Vid bedömning av rörelseidkaredeklaratio- ners trovärdighet fäste taxeringsmyndigheterna stor vikt vid bruttovinstens storlek i förhållande till omsättningen. Bruttovinstprocenten påverkades emellertid i hög grad av förändringar i lagerreserven. En redovisning av dessa reservers storlek i självdeklarationerna skulle otvivelaktigt befrämja en. riktig taxering. Länsstyrelsen underströk att man i detta sammanhang måste beakta att det för rörelseidkarna skulle föreligga stora svårigheter och innebära ett betydande merarbete att i inventariet angiva anskaffnings- kostnad å vid bokslutstillfället inneliggande varor. En sådan uppgiftsskyl- dighet skulle emellertid underlätta en värdering efter enhetliga principer 12—407153

och samtidigt skulle rörelseidkarna få möjlighet att överblicka innebör- den av hittills _ säkerligen i flertalet fall — »på känn» vidtagna värde- ringar.

Att uppgifter i ifrågavarande hänseende lämnades av de skattskyldiga syntes Skånes handelskammare riktigt och rimligt. Inte heller Sveriges köpmannaförbund hade något att erinra.

Östergötlands och Södermanlands handelskammare anförde.

Vid ett bibehållande av nuvarande princip i fråga om fri lagervärdering skulle ett föreläggande av sådan obligatorisk skyldighet sakna varje förnuftigt ända- mål. Vad som eftersträvas är ju en begränsning och en förenkling av deklarations- förfarandet, och detta befordras sannerligen icke genom införande av onödiga uppgifter, vilkas genomgående för skattemyndigheterna icke allenast måste vara förenat med ett tidsödande arbete utan påtagligen därjämte är ägnat att för- anleda till onyttiga och ändamålslösa spekulationer från deras sida rörande den omfattning av företagskonsolidering, som kan anses önskvärd. Att enbart för för- mögenhetsbeskattningen införa en sådan uppgiftsskyldighet kan icke vara påkallat. Detta torde framgå av den av Annell meddelade uppgiften rörande omfattningen av lagerreserver, förefintliga i av fysisk person bedriven rörelse. Om så i visst fall skulle erfordras föreligger ju alltid möjlighet infordra detaljer rörande lager- prissättningen.

Handelskammaren i Gävle framhöll. Enligt förslaget skola alla bokföringspliktiga rörelseidkare åläggas att vid avläm- nande av deklaration redovisa för lagervärderingen, d. v. s. uppgiva såväl bokfört värde som anskaffningsvärde. Betyder detta, att lagrets inköpspris vid boksluts- tillfället skall uppgivas, eller skall man uppgiva varornas faktiska inköpspris enligt fakturorna för inköpen? Då tanken med förslaget synes vara att skapa möj- lighet att skärpa förmögenhetsbeskattningen, avses förmodligen lagrets värde bokslutsdagen, vanligen den 31 december. Detta betyder, att man måste räkna om alla artiklar till nuvärde, och i den mån man ej känner detta, får man in- fordra offerter. Det säger sig självt, att i företag med flera tusentals artiklar detta arbete kommer att bli så betungande, att företagen icke gå i land med uppgiften.

Av kommittén verkställd undersökning av laga-nedskrivningar

Då några mera omfattande uppgifter angående lagernedskrivningar inom näringslivet inte fanns att tillgå, begärde och erhöll kommittén av Kungl. Maj:t tillstånd att få taga del av de deklarationer för taxering till investe- ringsskatt som avgivits av aktiebolag och ekonomiska föreningar. I dessa deklarationer skulle, såsom tidigare framhållits, rörelseidkare, vars om- sättning under år 1951 överstigit 300 000 kronor, lämna vissa uppgifter angående varulager. Sålunda skulle bland annat uppgivas anskaffnings- värde och bokfört värde å lagren vid 1949 och 1951 års slut ävensom uppgift å den avskrivning med hänsyn till inkurans, som verkställts be— träffande dessa lager. Uppgift skulle därjämte —— om anskaffningsvärdet av lagret vid 1951 års slut var större än anskaffningsvärdet av lagret vid

1949 års slut —— lämnas å värdet av 1949 års lager omräknat till de priser vartill 1951 års lager upptagits.

Orsaken till att kommittén begränsade undersökningen till att omfatta endast aktiebolag och ekonomiska föreningar var att kommittén ansåg nödvändigt att förenkla arbetet med insamlandet av uppgifterna. Av sam- ma skäl måste undersökningen även begränsas till att avse dylika skatt- skyldiga allenast inom vissa län.

Det undersökta materialet utgöres därför av uppgifter angående lager- värden m. in. som lämnats av aktiebolag och ekonomiska föreningar, vil- kas styrelse har sitt säte inom Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvs- borgs, Västmanlands och Västernorrlands län samt därjämte av vissa aktiebolag, vilkas styrelse har sitt säte i Stockholms stad. Av bolag, vilkas styrelse har sitt säte i nämnda stad, har medtagits bolag inom fyra av stadens åtta bolagstaxeringsdistrikt.

Genom att uppgifter hämtats från samtliga ifrågakommande aktiebolag och ekonomiska föreningar från län i skilda delar av landet har en viss garanti vunnits för att de olika branscherna är tillfredsställande repre- senterade.

Beträffande industrin torde den omständigheten att uppgifterna endast avser aktiebolag och ekonomiska föreningar knappast minska materialets representativitet, enär industriföretag av någon betydelse i regel drives i form av aktiebolag.

Även företag inom grosshandeln drives i så stor utsträckning såsom aktiebolag eller ekonomiska föreningar att materialet, trots dess begräns- ning till dylika juridiska personer, torde vara tillräckligt belysande.

För detaljhandeln däremot kan materialet inte sägas vara representa- tivt, men det bör dock kunna ge en viss ledning för bedömning av lager- nedskrivningen inom denna del av handeln.

Det är synnerligen svårt att bedöma hur stor del av industrin, grosshan- deln och detaljhandeln som det undersökta materialet representerar.

Beträffande industrin omfattar det undersökta materialet sammanlagt ett större anskaffningsvärde å varulager än den undersökning, som pris- kontrollnämnden i och för sin verksamhet funnit erforderlig att verk- ställa. De i sistnämnda undersökning ingående företagen bedömdes med hänsyn till det sammanlagda salutillverkningsvärdet för dessa företag motsvara cirka 30 procent av hela industrin med frånräknande av grup- pen kraft-, belysnings- och vattenverk. Man kan därför ha ett visst stöd för att antaga, att det nu undersökta materialet omfattar mellan 30 och 40 procent av hela industrin med hänsyn till lagerhållningen.

Beträffande gross- och detaljhandeln kan bedömning av vilken andel materialet representerar knappast göras. Det finns inte något företagar- register och inte heller någon jämförbar statistik. Såsom tidigare fram—

hållits är materialet i fråga om detaljhandeln ej representativt i vad det avser fysiska personer.

Från deklarationerna till investeringsskatt har uppgift hämtats i fråga om varulagren vid 1949 och 1951 års _ eller motsvarande räkenskaps- års _ utgång beträffande anskaffnings- och bokföringsvärdena. Med an- skaffningsvärde förstås här det lägsta av anskaffnings- och återanskaff- ningsvärdena (lagret värderat efter lägsta värdets princip) och efter av- drag för inkurans. I de fall inkuransavdraget angivits i deklarationerna har även uppgift härom insamlats.

Därjämte har från deklarationerna uppgift hämtats å omräknat värde av 1949 års lager, (1. v. s. värdet av lagerkvantiteten år 1949 upptagen till de priser, till vilka motsvarande tillgångar i 1951 års lager värderats. Om denna omräkning av lagren verkställts författningsenligt _ d. v. s. 1949 års lager hade vara för vara omräknats till de priser motsvarande vara upptagits till vid 1951 års slut (det lägsta av anskaffningsvärdet och återanskaffningsvärdet vid 1951 års slut) _ skulle man vid en jäm- förelse mellan detta omräknade värde å 1949 års lager och 1951 års lager kunna konstatera, om lagret ökat eller minskat år 1951 jämfört med år 1949. Omräkningen av lagren torde emellertid av praktiska skäl i mycket stor utsträckning ha verkställts på det sätt, att det uppgivna anskaffnings- värdet år 1949 omräknats till 1951 års priser efter en viss index, som skulle motsvara prisstegringen mellan 31/12 1949 och 31/12 1951. En på detta sätt verkställd omräkning torde i många fall ha lett till att det om- räknade värdet av 1949 års lager blivit för högt. Prisstegringsprocentena för de olika branscherna beräknade med ledning av företagens uppgifter å omräknat värde av 1949 års lager har jämförts med motsvarande pro- centtal enligt priskontrollnämndens uppgifter. Det har visat sig att de erhållna procenttalen genomgående legat högre än priskontrollnämndens motsvarande procenttal men skillnaden har dock i allmänhet inte varit så betydande, att det framkomna materialet inte kan läggas till grund för ett ställningstagande. I de fall uppgift å omräknat värde å 1949 års lager inte lämnats i deklarationerna _ uppgift härom var nödvändig en- dast om anskaffningsvärdet av 1949 års lager var lägre än anskaffnings- värdet av 1951 års lager _ har anskaffningsvärdet av 1949 års lager om- räknats efter den uppgivna genomsnittliga prisstegringen för de företag inom branschen, som lämnat uppgift å omräknat värde.

Den av kommittén verkställda undersökningen har sammanfattats i nedanstående tabeller, till vilka i det följande vissa kommentarer skall lämnas.

Tabell 27, ulvisande storleken av nedskrivning av varulager vid utgången av bcskatlningsårcn

Miljoner kronor

1949 och 1951

Antal

Bok- fört

värde .

1949

An- skaff- nings— värde 19491

Anskaff- nings- värdet 1949, om- räknat till 1951 års priser

Pris— Bok- An- Ned- steg— fört skaff— skriv- ring värde nings— ning 1951 värde 1949

19511 (kol.3_

kol. 2)

Ned- skriv- ning 1949 i % av anskaff— nings- värdet (kol. 3)

Nedskriv- ning å 1949 års lager, om— räknat till 1951 års priser (kol. 4— kol. 2)

Ned- skriv- ning i % av i kol. 4 "PP- tagna lager- värden Ned- skriv- ning 1951 (kol. 7— kol. 6) Ned- skriv- ning 1951 i % av anskaff- nings- värdet (kol. 7)

Industri. . . . . . . . .. 2189 Byggnadsverksam- heto.d......... 97 Grosshandel. . . 1150 Detaljhandel. . . . . . 1281

Totalt 4 71 7

1 efter avdrag för inkurans.

Som jämförelse må nämnas,'att enligt en av priskontrollnåmnden utf företagsbeskattningskommitténs utredning, resp. 62, 63 och 62. Skillnaden i procenttalen kan möjligen bero där

2

1 750 67 352 256 2 425

3

3 983 74 746 615 5 418

4

5 448

1 02 990 794

7 334

utgör dolda reserverna i varula

5 6 7 8

37 2 255 5 437 2 233 38 102 114 7 33 532 1 056 394 29 405 843 359 3 294 7 450 2 993

9

56 10 53 58

10 3 698 35 638 538 4 909 11 68 34 64 68

örd undersökning, omfattande ca 10 procent mindre andel av gret i procent av anskaffningsvärdet vid utgången av 1949, 1950 och 1951 på att priskontrollnämnden i de dolda reserverna inkluderar inkuransen.

12 3 182 12 524 438 4 156 13 58 12 50 52

industrien än

Tabell 28, ulvisande procentuella nedskrivningen av varulager inom industrin

a = samtliga företag Antal 1949 1951 b = företag med ansk.v. I % av anskaff— I % av lagret om- I % av anskaff— Vld 1951 års slut over ningsvärdet räknat till 1951 ningsvärdet 1 000 000 års priser e = ovriga a b (: a b c a b c

Företag med blandad till-

verkning ............. 53 63 65 42 74 76 56 66 69 37 Byggnadsverksamhet

o. d .................. 97 9 5 28 34 32 47 11 7 26 Malmbrytning och metall- ,

industri .............. 700 53 54 43 65 66 57 60 61 43 Jord- och stenindustri . . . . 97 50 51 49 61 62 60 46 47 43 Träindustri .............. 120 53 56 42 71 73 62 57 61 43 Pappers- och grafisk in-

dustri ................ 224 71 74 50 82 83 69 78 81 57 Livsmedelsindustri ...... 281 41 46 39 51 60 50 35 38 34 Textil— och beklädnadsin—

dustri ................ 446 69 71 55 77 79 66 63 64 47 Läder—, hår— och gummi-

varuindustri .......... 87 68 70 51 80 83 65 57 59 45 Kemisk-teknisk industri. . 164 53 54 43 64 64 57 53 53 46 Kraft-, belysnings- och

vattenverk ........... 17 44 44 44 61 61 60 44 44 43

Tabell 29, utvisande procentuella nedskrivningen av varulager inom grosshandeln samt transportverksamhel m. m.

a = samtliga företag Antal 1949 1951 b =: företag med ansk.v. I % av anskaff- I % av lagret om- I % av anskaff-

Vld 1951 års slut over ningsvårdet räknat till 1951 års ningsvärdet

1 090 900 priser e = ovriga

a b c a b c a b c

Kombinerade företag . . . . 157 57 61 46 66 69 60 43 43 44 Rederier ............... 5 68 75 58 74 79 66 70 75 60 Biltrafik, jämvägsrörelse,

spedition o. d ......... 19 36 38 28 48 49 44 34 35 30 J ärn— och maskingrosshan- .

del .................. 232 60 66 45 71 75 60 57 62 44 Kol— och vedhandel ...... 49 32 32 31 52 "52 53 43 49 35 Trävaru- och byggnads-

materialhandel ........ 122 47 46 50 63 61 67 53 57 48 Pappersgrosshandel ...... 61 49 75 44 69 84 66 53 86 51 Kolonialvarugrosshandel . 166 51 51 44 61 63 57 48 53 39 Spannmålshandel, lant—

mannaaffårer o. d. . . . . 86 25 23 31 42 40 46 33 33 33 Textilgrosshandel ........ 150 65 60 50 73 76 60 53 57 35 Läder-, hår- och gummi-

varugrosshandel ....... 45 49 52 43 61 65 55 51 57 41 Kemisk—teknisk grosshan-

del .................. 58 46 48 44 56 59 53 43 47 39

Tabell 30, utvisande procentuella nedskrivningen av varulager inom detaljhandeln

a = samtliga företag Antal 1949 1951 b = företag med ansk.v. I % av anskaff- I % av lagret om- I % av anskaff- Vld 1951 års slut over ningsvärdet räkn. till 1951 års ningsvärdet 1 000 000 priser e = övriga a b c a b c a b c

Kombinerade företag. . . . 112 69 73 47 75 78 58 58 60 45 Hotell, konditorier, sjuk-

hus 0. d .............. 72 37 40 35 47 49 45 35 35 35 Bil-, cykel- och maskin-

handel ............... 188 54 59 49 65 69 61 52 54 50 Bensinhandel o. d ........ 16 30, _ 30 44 _ 44 35 35 Ur- och optisk handel. . . . 7 69 89 41 72 90 48 43 44 40 Guldsmedsaffärer ........ 13 59 60 58 64 64 63 61 67 56 Järnhandel ............. 112 43 47 41 58 62 56 48 50 46 Glas-, porslin- och bosätt-

ningshandel ........... 14 64 64 70 70 63 _ 63 Möbelhandel ............ 66 53 50 54 65 66 65 53 55 53 Bok- och pappershandel. . 59 53 63 40 64 72 54 55 61 45 Livsmedelshandel ....... 270 51 60 37 62 69 51 41 44 35 Textilhandel ............ 263 65 71 58 74 78 68 58 64 49 Sko- och läderbandel ..... 48 52 43 55 66 57 68 44 42 45 Färghandel ............. 41 53 78 50 63 82 61 54 70 53

31. Tabeller utvisande lager/örhållandena för företag med lagerökning ( i tusen kronor)

31: I. Industri

1949 1951 Lagerök- Ökning av Nedskrivn.Nedskrivn.Nedskrivn.

Bokf.vår- Ansk.vär- Ansk.vär— Bokf. vär- Ansk.vär- ning (ROL bokfört av 151861" 1949i % 1951 i %

de de det om- de de 6—-—kol. 4) värde (kol. ökningar av anskaff- av anskaff- räknat till 5—kol. 2) uttryckti nings- nings- 1951 års % värdet värdet priser

4 10 11

Företag med blandad

tillverkning. . . . . . . . 20 9 692 15 755 20 331 17 178 25 839 5 508 7 486 38 34 Byggnadsverksamhet

o. d. . . . . . . . .. . . .. 44 32 434 35 256 49 190 70 288 76 602 27 412 37 854 8 8 Malmbrytning och me-

tallindustri. . . . . . . . 332 131 822 433 1 064 774 535 088 1 239 377 174 603 202 957 57 Jord- och stenindustri. 38 35 926 72 968 93 346 64 604 117 958 24 612 28 678 51 45 Träindustri. . . . . . . . .. 65 28 818 34 752 55 526 45 509 81 918 26 392 16 691 18 44 Pappers- och grafisk

industri. . . .. . . ... . 98 35 769 123 990 139 514 46 031 191 132 51618 10 262 76 Livsmedelsindustri . . . 182 373 286 617 346 570 283 295 411 407 64 837 100 922 36 31 Textil- och beklädnads-

industri. . . . . . . . . . . 64 735 187 224 254 615 138 850 302 622 48 007 74 115 54 Läder-, hår- och gum-

mivaruindustri. . . . . 24 386 79 546 130 461 68 093 157 634 27 173 43 707 57 Kemisk-teknisk indu-

stri. . . . . . . . . . . . . .. 94 678 208 794 263 418 167 757 323 217 59 799 73 072 48 Kraft—, belysnings- och

vattenverk. . . . . . . . 9 3 338 9 415 13 055 6 436 14 854 1 799 3 098 57

1 083 844 280 1 876 750 2 430 800 1 443 129 2 942 560 511 760 598 849

31: 11. Grosshandel

Antal 1949 1951 Lagerök- Ökning av Nedskrivn.Nedskrivn.Nedskrivn.

Bokf.vär- Ansk.vär- Ansk.vär- Bokf.vär- Ansk.vär- ning (k01- bOkfÖrt av 1389" 1945” % 1951 i % de de det om,-åk- de de G—kol. 4) värde (kol. ökningen av anskaff- av anskaff-

nat till 5—kol. 2) uttryckt nings- nings- 1951 års i % värdet värdet priser

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Kombinerade företag . 92 34 523 86 946 105 021 89 706 154 233 49 212 55 183 0 60 42 Rederier. . . . . . . . . . . . 3 738 2 679 3 278 1 201 4 279 1 001 463 54 72 72 Biltrafik, järnvägsrörel-

se, spedition o. d.. . 10 3 714 5 530 6 755 5 943 8 157 1 302 2 229 0 33 27 Järn- och maskingross—

handel . . . . . . . . . . 126 38 550 89 595 121 568 72 992 157 420 35 852 34 442 Kol- och vedhandel. . . 20 8 532 13 238 19 026 15 971 24 916 5 890 7 439 Trävaru- och byggnads- '

materialhandel. . . . . 68 11 138 20 371 30 266 22 811 40 601 10 335 11 673 Pappersgrosshandel. . . 24 2 163 4 364 6 357 4 741 7 946 1 589 2 578 Kolonialvarugrosshan-

del. . . . . . . . . . . . . .. 67 14 911 33 435 42 451 27 093 50 894 8 443 12 182 Spannmålshandel,lant-

mannaaffårer o. d.. . 51 14 489 22 436 28 963 23 135 36 015 7 052 8 646 Textilgrosshandel. . . . . 75 24 126 72 201 90 814 54 853 111 307 20 493 30 727 Läder-, hår- och gum- mivarugrosshandel . 12 4 645 8 515 11 272 8 953 14 792 3 520 4 308 Kemisk-teknisk gross-

handel. . . . .. .. . . . . 30 4 975 11 381 13 867 12 532 20 604 6 737 7 557 0 56 39

578 162 504 370 691 479 638 339 931 631 154 151 426 177 427

57 54 36

YFO

45 36 50 40

OOO

55 47 35 36 67 51

30 o

45 39

III. Detaljhandel

1949 1951 Lagerök- Ökning av Nedskrivn.Nedskrivn. Nedskrivn.

Bokf.vär- Ansk.vär- Ansk.vär- Bokf.vär- Ansk.vär- ning (kOI- bOkföTt av lager- 19491% 1951 i% de de det om— de de 6——kol. 4) värde (kol. ökningen av anskaff- av anskaff- räknat till 5—kol2) uttryckti nings- nings— 1951 års % värdet värdet

priser

2 3 4 6 10 11

Kombinerade företag . 58 28 065 97 523 120 219 60 494 144 034 23 815 32 429 71 Hotell, konditorier, sjukhus 0. d.. . . . . . . 21 694 1 163 1 309 935 1 674 365 241 40

Bil-, cykel- och maskin-

handel. . . . . . . . . . . . 75_ 21 152 45 761 57 160 43 700 78 806 21 646 22 548 54 Bensinhandel o. d.. . .. 11 490 698 878 702 1 101 223 212 30 Ur- och optisk handel . 5 450 1 959 2 198 2 287 4 003 1 805 1 837 77 Guldsmedsaffår . . . . . . 5 526 1 947 2 185 676 2 286 101 150 Jämhandel. . . . . . . . . . 33 8 240 13 764 19 469 12 245 21 485 2 016 4 005 40 Glas-, porslin- och bo- -

sättningshandel. . . . 9 772 2 706 3 218 1 309 3 870 652 537 71 Möbelhandel. . . . . . . . . 22 2 493 5 280 7 122 4 227 8 324 1 202 1 734 Bok- och pappershand-

del............... 17 4896 10023 12349 7235 14461 2112 2339 51 Livsmedelshandel . . . . 110 34 827 81 735 105 787 76 436 134 069 28 282 41 609 57 Textilhandel. . . . . . . . . 111 24 948 75 100 95 538 51 460 111 159 15 621 26 512 67 Sko- och låderhandei. . 18 2 925 5 522 7 646 6 381 9 875 2 229 3 456 47 Färghandel. . . . . . . . .. 15 1 341 3 208 3 912 2 341 4 774 862 1 000

510 ' 131 819 346 389 438 990 270 428 539 921 100 931 138 609

32. Tabeller utvisande lager/örhållandena lör lärelag med Iagerminskning ( i tusen kronor)

32: I. Industri

1949 1951 Lager- Minskning Nedskrivn. Nedskrivn. Nedskrivn.

Bokf.vär- Ansk.vär- Ansk.vär- Bokf.vär- Ansk.vär- minskning (_), Ök' 19491 % 1949i % 1951 i %

de de det om- de de (kol. 4— ning ( +) av ansk.- avi kol. 4 av ansk.- räknat till kol. 6) av bokf.- värdet upptagna värdet 1951 års värde värdet

priser

4 10

Företag med blandad

tillverkning. . . . . . . . 33 21 693 69 145 102 282 22 722 92 542 9 740 + 1 029 79 Byggn.-verksamh. o. d. 53 34 533 38 696 52 845 31 748 37 628 15 217 —— 2 785 Malmbrytning och me-

tallindustri. . . . . . . . 378 550 579 1 072 424 1 465 862 477 837 1 278 383 187 479 — 72 742 Jord- och stenindustri . 59 7 634 14 569 19 524 7 056 15 025 4 499 578 Träindustri. . . . . . . . . . 55 29 682 69 374 112 434 28 474 90 003 22 431 — 1 208 Pappers- och grafisk

industri. . . . . . . . . 126 67 604 235682 433 721 61 943 300 596 133 125 —- 5 661 lesmedelsindnstri . . . 141 56 913 109 229 141 886 58 309 111 515 30 371 + 1 396 Textil- och beklädnads-

industri. . . . . . . . . . . 232 122 140 413 516 574 488 154 655 499 848 74 640 + 32 515 Läder-, hår- och gum-

mivaruindustri. . . . . 42 11 422 32 769 46 155 15 022 35 954 10 201 + 3 600 Kemisk-teknisk in-

dustri. . . . . . . . . . . .. 76 58 826 117 476 161 235 50 503 140 133 21 102 8 323

Kraft-, belysnings- och vattenverk . . . . . . . . 8 5 787 6 938 10 237 6 037 7 432 2 805 + 250

1 203 966 813 2 179 818 3 120 669 914 306 2 609 059 511 610

32: II. Grosshandel

1949 1951 Lager- Minskning Nedskrivn. Nedskrivn. Nedskrivn.

Boki.vär- Ansk.vär- Ansk.vär- Bokf.vär- Ansk.vär- minskning (_), Ök' 1949i % 1949i% 1951 i %

de de det om- de de (kol. 4— ning ( +) av ansk.- av i kol. 4 av ansk.— räknat till kol. 6) av bokf . värdet upptagna värdet 1951 års värde värdet

priser

2 3 4 5 6 10

Kombinerade företag . 65 12 131 22 191 32 536 11 708 23 986 63 Rederier. . . . 2 614 1 567 1 906 510 1 520 68 Biltrafik,j rnvagsrdrel-

se, spedition o. d. . . . 9 2 351 3 987 4 899 2 020 4 006 52

Järn- och maskingross-

handel. . . . . . . . . . .. 106 30 247 82 453 114 439 35 566 95 259 74 Kol- och vedhandel. . . 29 15 076 21 304 30 523 9 035 19 270 51 Trävaru- och byggnads- '

materialhandei. . . . . 54 26 185 50 463 70 844 26 529 65 345 Pappersgrosshandel. . . 37 5 691 11 085 18 610 4 747 12 361 69 Kolonialvarugrosshan-

del............... 99 25328 45403 60487 25559 50974 58 Spannmålshan del, lant-

mannaaffärer o. d.. . 35 29 385 35 974 46 236 29 806 42 800 36 Textilgrosshandel. . . . . 75 25 182 69 830 89 464 33 659 78 345 72 Läder-, hår- och gum-

mivarugrosshandel . 33 10 811 21 655 28 735 8 654 21 197 62 Kemisk-teknisk gross-

handel............ 28 6310 9510 11877 4348 9206 47

572 189 311 375 422 510 556 192 141 424 269

32: III. Detaljhandel

Antal 1949 1951 Lager- Minskning Nedskrivn. Nedskrivn. Nedskrivn.

Bokf.vär- Ansk.vär- Ansk.vär- Bokf.vär- Ansk.vär- minskning (_): Ök' 1949 i % 1949i % 1951 i %

de de det om— de de (kol. 4— ning ( +) av ansk.- av i kol. 4 av ansk.- räknat till kol. 6) av bokf.- värdet upptagna värdet 1951 års värde värdet priser '

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Kombinerade företag . 54 9 029 20 529 26 158 9 210 21 053 5 105 + 181 56 65 56 Hotell, konditorier,

sjukhus o.d. . . . . .. 51 6 673 10 603 12 595 7 519 11 280 1 315 + 846 37 47 16 Bil-, cykel— och maskin—

handel. . . . . . . . . . .. 113 17 829 39 770 54 593 16 954 47 103 7 490 — 875 55 67 64 Bensinhandel o. d.. . . . 5 164 230 291 168 241 50 + Ur- och optisk handel . 2 335 560 628 319 546 82 _ 16 40 47 42 Guldsmedsaffärer. . . . . 8 1 989 4 115 4 733 1 888 4 207 526 —— 101 52 58 55 Järnhandel. . . . . . . . 79 15 975 28 544 38 371 15 926 32 276 6 095 _ 49 44 58 51 Glas-, porslin— och bo-

sättningshandel. . . . 5 512 869 996 444 905 91 Möbelhandel. . . . . . . .. 44 5 971 12 883 17 144 6 517 14 525 2 619 Bok-ochpappershandel 42 5 851 13 060 17 597 6 233 15 559 2 038 Livsmedelshandel . . . . 160 17 894 26 743 34 613 20 351 30 922 3 691 Textilhandel. . . . . . . . . 152 32 046 90 097 119 723 37 642 100 926 18 797 Sko- och läderhandel. . 30 6 154 13 475 18 748 8 040 16 075 2 673 Färghandel. . . . . . . . . . 26 3 431 7 020 9 006 3 329 7 580 1 426 771 123 853 268 498 355 196 134 540 303 198 51 998

68 41 49 51 546 54 65 55 382 55 67 60 2 457 33 48 34 5 596 64 73 63 1 886 54 67 50 102 51 6 56

|+++++1

33. Tabeller ulvisande lagerförhållandena lör företag i olika älders- och slorleksgrupper (i tusen kronor) 33: I. Industri

Stor- Antal 1949 1951 Nedskr. Nedskr.i% Nedskr. 1951

lekl Bokf.värde Ansk.värdc Ansk.värdet Bokf.värdc Ansk.värdc 19491 % av i k01- 5 1 % av ansk.- omräknat till av ansk.- upptagna vardet

1951 års priser värdet lagervärden

5 8 9 10

Ekono- 1 787 1 094 1 426 1 566 1 939 28 45 19 miska före- 2 2 164 2 888 3 763 2 856 3 867 25 42 26 ningar 7 926 11 832 16 340 13 274 18 162 33 51 27 11 10 275 19 542 30 056 17 799 31 166 47 66 43 5 75 321 94 724 110 846 129 153 156 618 20 18

123 96 473 130 080 162 431 164 648 211 752 22

Aktiebolag 1 161 2 436 3 887 5 801 4 720 6 793 37 31 grundade 2 328 28 721 36 999 53 088 28 761 52 343 22 45 före år 3 406 94 580 192 168 267 384 131 820 259 386 51 49 1939 4 261 247 532 574 207 777 961 361 274 790 654 57

5 133 1 157 532 2 823 715 3 883 276 1 386 951 3 805 104 59 64 1 289 1 533 801 3 630 976 4 987 510 1 913 526 4 914 280 58 61

Aktiebolag 1 115 1 989 2 913 4 105 4 850 6 442 31 grundade 2 223 14 543 24 920 33 372 24 495 38 271 42 åren 1939— 3 182 41 811 78 320 105 484 56 244 104 085 47 1946 4 44 35 897 71 423 96 584 53 454 98 353 50

564 94 240 177 576 239 545 139 043 247 151

Aktiebolag 1 68 1 252 1 713 2 428 2 345 3 420 grundade 2 90 6 406 10 734 14 331 12 146 18 199 efter år 3 50 11 069 20 239 26 615 14 170 26 477 1946 4 5 6 885 11 298 15 575 9 521 16 127 213 25 612 43 984 58 949 38 182 64 223 2 189 1 750 126 3 982 616 5 448 435 2 255 399 5 437 406

1 0f50 000 4 1 000 001—5 000 000 2 50 001—200 000 5 5 000 001— 00 3 200 001—1 000 000

1 Företagen har grupperats i storleksordning efter ansk.-Värdct å utgående lagret 1951.

33: 11. Grosshandel

Eko- nomiska föreningar

Aktiebolag grundade före år

1 939

Aktiebolag grundade åren 1 939— 1 946 Aktiebolag grundade efter år 1946

Stor—

lek

H

name—m v—twam Hamann HNMYPLD

19 26 61 79 166 269 133 12

659

79 125 101 16

321

34 42 28 4 1

109 1 150

Antal 1949

Bokf.vårde

321

2 028 1 940 12 175 34 514

50 978

1 087 11 254 66 601

111 282 43 749 233 973

1 244 8 148 23 554 13 869

46 815

492 3 235 6 697 2 906 6 721

20 051 351 817

Ansk.värde

449

3 089 3 407 16 545 69 676

93 166

1 753 20 017 125 563 259 232 117 162

523 727

1 841 13 002 42 720 29 735

87 298

601

4 662 11 201 9 059 16 399

41 922 746 113

1951

Ansk.vårdet Bokf.värde omräknat till 1951 års priser

5 6

627 1 089 4 108 2 742 4 428 3 408 21 116 13 003 81 639 70 587

111 918 90 829

2 419 2 529 26 543 17 352 171 026 98 696 345 096 155 861 154 661 73 437

699 745 347 875

2 618 4 288 17 981 11 654 58 251 33 281 44 531 19 105

123 381 68 328

730 1 509 6 290 4 864 14 642 9 090 11 305 3 146 22 183 6 431

55 150 25 040 990 194 532 072

Ansk.värdc

1 348 4 363 5 604 20 041 113 455

144 811

3 590 29 086 178 574 347 549 170 560

729 359

5 602 18 856 58 003 43 271

125 732

2 278 7 062 15 317 9 691 21 183

55 531 1 055 433

chskr. 1949 i % av ansk.- värdet

29 34 43 50 45 38 44 47 57 63 55 32 37 45 53 46 18 31 40 68 59 53

Nedskr. i % av ikol 5 upptagna lagervärden

53 55 60 69 62 33 49 54 76 70 64

Nedskr. 1951

1 % av ansk.- värdet

10 19 27 39 35 38 37 30 40 45 55 57 52 24 38 43 56 46 34 31 41 68 70 55

33: III. Detaljhandel

Stor- lek

Antal 1949

Bokf.värde

Ansk .värde

Ansk.värdet omräknat till 1951 års priser

1951

Bokf.värde

Ansk.värde

Nedskr. i % av i kol. 5 upptagna lagervärden

Nedskr. 1951

1 % av ansk.- värdet

5 9

10

Ekono- miska föreningar

656

5 906 14 644 8 470 18 016 1 178 9 666 22 348 17 332 48 612 1 475 12 562 29 235 22 516 63 178 1 000 7 944 20 165 20 208 38 798 1 619 12 500 30 018 30 555 77 307 38 36 33 34 50

Aktiebolag grundade före år 1939

47 692

1 400 15 363 57 281 56 614 31 453

99 136

2 085 25 996 122 832 158 838 110 586

128 966

2 616 33 430 160 576 207 346 137 906

88 115

2 583 18 315 76 500 92 193 63 166

151 999

3 512 31 852 155 540 217 661 156 843 42 42 58 60

Aktiebolag grundade åren 1939—— 1946

162 111

1 092 8 342 19 759 5 281

420 337

1 573 14 756 42 263 14 533

541 874

1 993 18 926 54 800 18 069

252 757

1 882 11 317 27 960 6 655

565 408

2 595 19 775 54 072 18 256 55 27 43

Aktiebolag grundade efter år 1946

36 825

383 4 589 5 062 1 361

80 692

579

7 215 11 196 3 299

103 693 725

9 629 15 076 4 128

50 095

812 6 321 7 545 1 604

101 081

1 154 10 157 15 443

4260

11 395 22 289 29 558 16 282 31 014

255 672 614 887 794 186 404 968 843 119

Tabell 34. Spridningen i uarulagernedskrivningen

34: I. Industri

Antal företag med varulagernedskrivning i % av anskaffningsvärdet inom nedan angivna intervaller

0—30 31—40 41—50 51—60 61—70 71—100 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

Företag med blandad till-

verkning ............... 20 18 Byggnadsverksamhet o. d. . 63 68 Malmbrytning och metall-

x] Ur Ul OO .:; »; OO q OO oo 00 00

industri ................ 253 239 65 59 87 78 73 79 106 146 116 99 Jord- och stenindustri ..... 33 33 7 10 14 15 10 9 18 17 15 13 Träindustri ............... 45 40 13 14 18 16 12 16 15 17 17 17 Pappers- och grafisk indu-

stri .................... 65 60 15 13 27 23 27 28 41 48 49 52 Livsmedelsindustri ........ 120 138 20 28 40 33 33 38 37 32 31 12 Textil- och heklädnadsindu-

stri .................... 84 105 34 55 47 58 65 56 108 89 108 83 Läder-, hår- och gummi-

varuindustri ............ 24 28 4 9 9 9 9 7 22 20 19 14 Kemisk-teknisk industri. . . . 56 51 12 19 20 17 18 22 35 29 23 26 Kraft-, belysnings— och vat-

tenverk ................ 5 6 3 2 2 2 1 2 1 2 5 3

768 786 185 222 275 263 260 269 394 417 404 329

34: II. Grosshandel

0—30 31—40 41—50 51—60 61—70 71—100 1949 1951 1949 1951 19491951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

;Kombinerade företag ...... 52 52 17 20 13 23 20 19 23 31 32 12 ;Rederier ................. 2 2 —- _ — 1 _ 1 2 1 1 uBiltrafik, järnvägsrörelse, * spedition o. d. .......... 13 13 2 1 2 2 2 1 — 1 — 1 ;Järn- och maskingrosshan- , del .................... 79 75 22 24 29 20 29 36 33 49 40 28 iKol- och vedhandel ........ 27 19 5 5 6 10 6 5 2 5 3 5 FTrävaru- och byggnadsmate— l rialhandel .............. 50 38 9 9 13 16 12 19 18 25 20 15 Pappersgrosshandel ........ 23 14 7 7 4 6 5 8 7 15 15 11 olonialvarugrosshandel . . . 58 65 19 24 24 22 19 22 21 21 25 12 Spannmålshandel, lantman- naaffärer o. d. .......... 44 43 13 12 9 9 12 10 5 9 3 3 extilgrosshandel ......... 30 38 11 13 14 27 20 23 39 30 36 19 1 Fader-, hår- och gummivaru- grosshandei ............. 1 1 12 5 8 8 4 6 5 4 6 1 1 10 emisk-teknisk grosshandel 22 22 9 8 5 7 7 8 10 9 5 4

411 393 119 131 127 146 139 156 163 203 191 121

13—407153

34: III. Detaljhandel ;

0—30 31—40 41—50 51—70 61—70 71—100 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

Kombinerade företag ...... 48 45 6 7 6 14 14 17 24 16 14 13 Hotell, konditorier, sjukhus

0. d. .................. 44 44 5 6 9 7 6 6 5 7 3 2 Bil-, cykel- och maskinhandel 66 68 4 14 30 17 18 23 37 46 33 1 9 Bensinhandel o. d .......... 5 5 4 1 2 -—- _ 2 2 3 3 Ur- och optisk handel ...... 3 3 1 1 3 1 _— —— —— 2 —— Guldsmedsaffärer .......... 3 4 2 1 2 _ _ 2 3 3 3 3 Jårnhandel ............... 39 32 21 11 12 16 20 20 11 20 9 13 Glas-, porslin- och bosätt-

nin gshandel ............ 2 1 1 — 1 1 1 3 6 8 3 ] Möbelhandel .............. 15 14 5 8 S 11 10 4 11 16 17 13 Bok- och pappershandel. . .. 19 17 6 5 10 7 8 4 5 17 11 9 Livsmedelshandel ......... 130 136 30 35 33 35 19 24 34 25 24 15 Textilhandel .............. 41 54 21 35 37 35 35 44 50 60 79 35 Sko— och läderhandel ...... 9 9 7 10 4 4 7 8 10 12 11 :: Färghandel ............... 10 7 7 6 5 5 5 5 8 14 6 4

159 157 144 160 206 246 218 1 35

>.; [0 O b—l as m

434 439

Tabell 35 ulvisande hur avdraget [ör inkurans i varulager räknat i procent av anskaffningsvärdet varierar i oli/ca branscher

35: I . Industrin

Antal företag med inkuransavdrag mellan (procent av anskaffningsvärdet) —1 1,01—5 5,01—10 10,01—15 15,01—20 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

20,01—25 1949 1951 25,01—30

1949 1951

130—100

1949 1951

Inkuransavdra- get i tkr

1949 1951

Företag med blandad

tillverkning ...... 1 1 3 4 -— 1 1 1 — Byggnadsverksam-

heto.d......... —-— _— 1 1 1 1 —— 1 _— Malmbrytning och

metallindustri. . . . 6 7 31 41 21 31 14 16 9 Jord- och sten—

industri ..... . . . . — Träindustri. . ...... 3 1 7 4 4 7 Pappers- och grafisk

industri......... 1 — 7 13 5 6 Livsmedelsindustri . 1 — 7 7 7 5 — 2 Textil- och bekläd-

nadsindustri. . . . . 3 5 28 31 36 46 21 38 26 Läder-, hår- och gum-

mivaruindustri. . . 1 4 3 8 8 4 2 Kemisk-teknisk

industri ..... . . . . — — 7 7 4 5 3 5 1 Kraft-, belysnings-

och vattenverk. . . — —- — —— 1 _ -—— 15 15 97 115 88 112 46 69 45

HN LDv—l I N N N

I!)

29

50

U') H

26

H

16

25

L”)

10 20 18

554 1 177 20 17 31 300 37 962 68 214 581 792 975 2 209 654 719 18 741 36 842 4 195 5 494 1 869 2 398 —— 25 58 957 87 849

35: II. Grosshandel, transportverksamhet m. m.

Antal företag med inkuransavdrag mellan (procent av anskaffningsvärdet) Inkuransavdra —1 1,01—5 5,01—10 10,01—15 15,01—20 20,01—25 25,01—30 30—100 get * tkr 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

Kombineradeföretag 10 13 1 637 4 652 Rederier .......... _ —— Biltrafik, järnvägs— rörelse, spedition o. d ............. 16 Järn- och maskin- grosshandel ...... ' Kol— och vedhandel. 125 Trävaru- och bygg- nadsmaterlalhan- del ............. Pappersgrosshandel. Kolonialvarugross- handel .......... 1 Spannmålshandel, lantmannaaffärer o. d ............. 1 Textilgrosshandel .. 3 Läder-, hår- och gum- mivarugrosshandel —— Kemisk-teknisk grosshandel ...... —

13

35: III. Detaljhandel

Antal företag med inkuransavdrag mellan (procent av anskaffningsvärdet) Inkuransavdra- —1 1,01—5 5,01—10 10,01—15 15,01—20 20,01—25 25,01—30 30—100 get 1 tkr 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951 1949 1951

Kombineradeföretag _ 3 5 7 9 3 4 3 1 — _ _ _ 1 1 4 950 6 061 Hotell, konditorier, sjukhus 0. d ..... _ _ 1 2 _ _ _ _ _ _ _ _ _ 13 13 Bil-, cykel- och ma— skinhandel ....... 3 _ 14 18 6 16 1 Bensinhandel o. d... _ _ _ _ _ Ur- och optisk handel _ 2 _ Guldsmedsaffärer. . . _ _ 1 2 2 2 1 Järnhandel ........ _ 1 10 2 Glas-, porslin- och hosättningshandel _ _ 1 — 2 2 _ 1 1 Möbelhandel ....... _ _ 3 4 5 6 1 2 2 Bok- och pappers- - handel .......... _ _ 6 4 3 Livsmedelshandel . . _ _ 2 3 4 Textilhandel ....... _ _ 19 18 32 35 21 19 28 3 5

1 2 l 2 446 3 920 — _ — 10 13 _ 1 _ _ 338 333

2 _ — 1 232 1 849 _ 1 1 111 209 1 425 1 795

:. =D ] [CO 0! _ IN

_ _ 3 3 546 1 055 7 8 1 _ 2 462 4 212 7 11 22 27 19 266 24 443 Sko- och läderhandel _ _ 3 3 3 4 2 2 3 1 1 660 2 470

21

Färghandel ........ _ 1 2 4 — _ 1 336 505

25 39 44 34 795 46 878

N v-4

O _4 51wa] O? N !”

Vissa kommentarer till förestående tabeller

Då undersökningen bygger på uppgifter, som lämnats i deklarationer till ledning för taxering och uppgifterna varit mycket svårkontrollerbara och i hög grad beroende på vederbörande företags eget bedömande, kan man inte bortse från att de av företagen gjorda beräkningarna inte är helt rättvisande. Man måste sålunda räkna med, att då det gällt att beräkna t. ex. inkuransavdrag och prisstegring detta kan ha skett så att beräk- ningen varit till företagens förmån vid taxeringen. Det har nämligen legat i företagens intresse att visa att lagerökningen och reservökningen i lagren mellan åren 1949 och 1951 varit så liten som möjligt. Härav följer att företagen hade intresse av att visa ett högt anskaffningsvärde å 1949 års lager och således ett litet inkuransavdrag i detta lager, en hög prissteg— ring mellan 1949 och 1951 samt ett lågt anskaffningsvärde å 1951 års lager och således ett stort inkuransavdrag i detta lager. Man kan inte bortse från att detta kan ha påverkat de lämnade uppgifterna. Om man i tabell 27 jämför beloppen i kol. 4 och kol. 7 finner man att totalsumman i kol. 7 är något större än motsvarande summa i kol. 4. Skillnaden mot— svarar värdet av den lagerökning, som uppstått mellan 1949 och 1951, men lagerökningen torde ha varit större än siffrorna utvisar. För industrin skulle _ genomsnittligt för de undersökta företagen _ t. o. m. föreligga lagerminskning. Man får kanske anta att beloppen i kol. 3 och kol. 4 är för stora och beloppen i kol. 7 för små. Dessa felkällor torde dock inte vara av den betydelse att undersökningens resultat därigenom får anses vara i mera väsentlig mån missvisande.

När kommittén i det följande kommenterar resultatet av undersökning— en, som i första hand åsyftat att konstatera skillnaden mellan lagrens anskaffningsvärden och deras bokförda värden, användes för enkelhetens skull i förekommande fall genomgående uttrycket nedskrivning. Det hör emellertid observeras att skillnaden mellan anskaffningsvärde och bokfört värde inte alltid behöver i sin helhet ha föranletts av en egentlig ned- värdering. Uttrycket nedskrivning täcker nämligen även den del av diffe— rensen mellan nyssnämnda värden som kan ha föranletts av en prissteg- ring å lagertillgångarna.

Av tabell 27 kan bl. a. utläsas nedskrivningen av lagren i kronor räknad för industri, byggnadsverksamhet, grosshandel och detaljhandel samt" totalt för samtliga undersökta företag. Byggnadsverksamheten har redovisats särskilt, då den fria nedskrivningsrätten inte gäller för byggnader med karaktär av varulager. Nedskrivningen är också, som tabellen utvisar, av— sevärt lägre för byggnadsverksamheten än för industrin i övrigt.

Tabellen utvisar att nedskrivningen vid 1951 års utgång i kronor räknad var betydande och uppgick till sammanlagt mer än 4 miljarder kronor.

Då det undersökta materialet knappast kan omfatta mer än 1/5 av lager— hållningen hos samtliga landets företag (undersökningen omfattar t. ex. endast en ringa del av detaljhandeln) torde man kunna räkna med att den sammanlagda nedskrivningen av lagerhållningen vid 1951 års slut utgjorde mellan 10 och 20 miljarder kronor.

Det må i detta sammanhang erinras om att prisstegringen under åren 1950 och 1951 uppgick till mer än 30 procent. Å andra sidan bör tillika påpekas att enligt den verkställda undersökningen skillnaden mellan an- skaffningsvärde och bokfört värde är 1949 uppgick till sammanlagt ca 3 miljarder kronor. Detta innebär att den sammanlagda nedskrivningen vid utgången av år 1949 inte mera avsevärt kan ha understigit motsva— rande nedskrivningar år 1951. 4

En jämförelse mellan kol. 4 och kol. 7 visar att det totalt för de under— sökta företagen föreligger lagerökning mellan 1949 och 1951. Industrin utvisar dock lagerminskning. (Såsom tidigare nämnts har man anledning räkna med att beloppen i kol. 4 är för stora och beloppen i kol. 7 för små.)

En jämförelse mellan beloppen i kol. 2 och beloppen i kol. 6 visar, att det bokförda värdet av lagren ökat avsevärt mer än värdet av lagerök— ningen (skillnaden mellan kol. 7 och kol. 4). Detta innebär att samman- lagt för de undersökta företagen varken industri, grosshandel eller detalj- handel skrivit ned lagerökningen. 1949 års lager har inte kunnat bibe- hållas i oförändrat bokfört värde utan har uppskrivits. (Jämför tab. 31 och 32.) Samma förhållande kan utläsas av en jämförelse mellan procent— talen i kol. 11 och kol. 13.

Jämför man procenttalen i kol. 9 och procenttalen i koi. 13 finner man att den procentuella nedskrivningen i förhållande till lagrens anskaff— ningsvärden obetydligt förändrats mellan 1949 och 1951. För industrin inkl. byggnadsverksamheten har den procentuella nedskrivningen något ökat, för grosshandel och detaljhandel något minskat. De framkomna procenttalen är för industrin 56 resp. 58, för grosshandeln 53 resp. 50 och för detaljhandeln 58 resp. 52. Jämför spridningen av procenttalen i tab. 28, 29 Och 30.

Kol. 5 uttrycker prisstegringen (skillnaden mellan beloppen i kol. 4 och kol. 3) i procent av beloppen i kol. 3. Någon kommentar till procent— talen kan knappast göras, då man inte känner lagrens sammansättning.

Tabellerna 28, 29 och 30 utvisar den genomsnittliga procentuella ned— skrivningen inom olika branscher inom industrin, grosshandeln och de- taljhandeln. Spridningen inom de olika branscherna framgår av tabell 34. Av tabellerna 28, 29 och 30 framgår att fördelningen av antalet undersökta företag å olika branscher i stort sett synes tillfredsställande.

Tabell 28. Om man bortser från byggnadsverksamhet, livsmedelsindustri och kraft-, belysnings— och vattenverk, där nedskrivningen inte är jäm- förbar med läget inom andra områden, ligger nedskrivningsprocenten för

industrins olika branscher mellan 50 och 70 procent av anskaffningsvär- dena. Största nedskrivningsprocenten visar pappers- och grafisk industri samt textil- och beklädnadsindustri.

Av tabellen kan utläsas att den procentuella nedskrivningen är större hos företag med stora lager än hos företag med mindre lager (jämförelse mellan kol. b och c).

En jämförelse mellan, å ena sidan, nedskrivningsprocenten beräknad å det omräknade värdet av 1949 års lager och, å andra sidan, nedskrivnings— procenten beräknad å 1951 års lager visar en avsevärd nedgång i procent- talen. Genomsnittligt har sålunda ingen bransch kunnat nedskriva even— tuell lagerökning (jämför tab. 31). I anslutning härtill må erinras om den förut omnämnda prisstegringen mellan 1949 och 1951.

Tabell 29. Även grosshandeln utvisar _ frånsett ett par branscher _ en variation i nedskrivningsprocenten mellan 50—70 procent. Nedskrivnings- procenten är dock i stort sett något lägre än för industrin. Om man bort- ser från spannmålshandeln visar företagen med stora lager den största procentuella nedskrivningen.

Tabell 30. Nedskrivningsprocenten inom detaljhandeln synes i regel ligga något över motsvarande nedskrivningsprocent för grosshandeln. Även inom detaljhandeln gäller i stort sett att företag med stort lager har större nedskrivningsprocent.

Tabell 31:I och tabell 32:I utvisar att av de undersökta industriföre- tagen har 1 083 haft lagerökning medan 1203 haft lagerminskning.

Av de företag som haft lagerökning (tab. 31) har _ sett för branschen i dess helhet _ endast träindustrin och pappers- och grafisk industri kunnat skriva ned lagerökningen. För övriga branscher har till och med en uppskrivning av 1949 års lagerkvantitet ägt rum; ökningen av bokfört värde är större än värdet av Iagerökningen. .

Tabell 32: I visar att _- sett för branschen i dess helhet _ inte inom någon bransch det bokförda värdet nedgått med belopp som svarar mot värdet av lagerminskningen. För vissa branscher har det bokförda värdet ökat trots lagerminskningen. Jämförelse mellan procenttalen i de två högra kolumnerna ger vid handen att frånsett malmbrytning och metall- industri samt kemisk-teknisk industri _ en uppskrivning av lagren ägt rum är 1951 jämfört med år 1949. Olikheterna i nedskrivningsprocenten för de företag inom samma bransch, som har lagerökning och de, som har lagerminskning, är påfallande. Detta gäller inte blott 1951 års lager utan även 1949 års lager. Förklaringen torde bl. a. ligga i att spridningen i nedskrivningsprocenten är stor inom branscherna (se tab. 34).

En jämförelse mellan beloppen i tabell 31: II och tabell 32: II samt mellan beloppen i tabell 31: III och tabell 32: III ger vid handen, att förhållandena är i stort sett desamma inom grosshandeln och detaljhandeln som inom in-

dustrin. Lagerökning har i regel inte kunnat nedskrivas. I flertalet branscher har en uppskrivning av lagret skett är 1951 jämfört med år 1949.

I tabellerna 33: I, 33:11 och 33:111 har en uppdelning verkställts av före— tagen med hänsyn dels till tidpunkten när företagen grundades, dels till storleken av varulagren.

Tabell 33: I visar att inom industrin finns de stora procentuella nedskriv- ningarna hos de gamla företagen och hos dessa främst hos de med stora lager. Även i andra åldersgrupper är tendensen den att ju större lagren är desto större är nedskrivningsprocenten. (De resultat som erhålles i grupper med ett fåtal företag och som bryter serien kan förmodas vara missvisande.)

Tabellerna 33: II och 33: III visar att förhållandena inom gross- och detalj— handeln är i stort sett desamma som för industrin.

Tabellerna 34: I, 34:11 och 34: III visar att nedskrivningsprocenten varie- rar mycket mellan olika företag inom samma bransch. Av tabellerna fram- går att ett inte ringa antal företag har högre nedskrivningsprocent än 70, d. v. s. gjort större nedskrivning än som mellankommunala prövnings- nämnden enligt huvudregeln medger. Tabellerna ger också vid handen att hos många företag skulle nedskrivningen vara ganska obetydlig.

Det bör framhållas att nedskrivningsprocenten i de hittills genom- gångna tabellerna beräknats å anskaffningsvärdet efter avdrag för in- kurans.

Tabellerna 35: I, 35:11 och 35: III visar storleken av inkuransavdragen. Endast en del av de undersökta företagen har öppet angivit inkuransavdrag. Inkuransavdragen visar stor spridning även då det gäller företag inom en och samma bransch.

Man finner även att inkuransavdragen varit större i fråga om 1951 års lager än i fråga om 1949 års lager. Detta är som tidigare framhållits för— klarligt, enär företagen haft intresse av att visa ett högt värde å 1949 års lager och ett lågt värde å 1951 års lager. Men ökningen av inkuransavdra- get kan givetvis även sammanhänga med prisstegringen å lagren.

Kommitténs förslag

1 direktiven för kommittén har framhållits att det i fråga om varulager- värderingen kunde vara lämpligt att undersöka huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedömes såsom från samhällets synpunkt önskvärd. Möjligen borde reglerna därvid ut- formas så att de allenast riktade sig mot direkta lagerökningar. Vidare framhälles, att bestämmelserna närmast synes böra ha karaktär av en beredskapslagstiftning, som av statsmakterna kunde förklaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod.

Såsom skattelagarnas värderingsregler beträffande varulager kommit

att tillämpas i praxis, d. v. 5. att en mycket långt gående nedvärdering tillåtes, kan reglerna inte anses fylla de krav som från konjunkturpolitisk synpunkt bör uppställas, nämligen att de inte skall verka direkt investe- ringsstimulerande i högkonjunkturlägen. Sådana inte önskvärda verk- ningar av värderingsreglerna kan som i direktiven antytts motverkas ge— nom särskilda bestämmelser som sättes i kraft när en återhållsamhet i investeringar är från samhällets synpunkt önskvärd. Då det emellertid som kommittén i tidigare sammanhang framhållit ofta är svårt att avgöra när dylika bestämmelser skall börja tillämpas, kan skattelagarnas värderings- regler i ett tidigt skede av en högkonjunktur, innan beredskapslagstift— ningen satts in, stimulera och underlätta investeringar i sådan omfattning att svårigheter därigenom kan uppkomma att i ett senare läge bemästra de inflationistiska tendenserna i högkonjunkturen. Därtill kommer att en beredskapslagstiftning på detta område torde bli nödvändig att utforma på det sätt, att en före ikraftträdandet av denna lagstiftning på grundval av de permanenta värderingsreglerna bildad reserv får bibehållas. Om de permanenta bestämmelserna tillåtit en mycket betydande nedskrivning, har företagen därigenom fått större möjlighet att öka lagret även om beredskapslagstiftningen inte skulle tillåta en nedskrivning av lagerök- ningen. Det bör nämligen uppmärksammas att företagets likviditet för- bättrats genom den minskning av skatten som erhållits genom nedskriv- ningen och att företaget genom den stora reserven i lagret fått möjlighet att även efter en lagerökning, som ej får nedskrivas, hålla lagret i dess helhet bokfört i betryggande värde. Därjämte må framhållas att de medel, som genom lagernedskrivningar frigöres, kan disponeras även för andra investeringar än i varulager, t. ex. i inventarier. Som framgår av vad som anförts i samband med redogörelsen för kommitténs lager-undersökning kan de medel varom här är fråga uppgå till synnerligen stora belopp. De skäl, som kommittén anfört för en permanent begränsning av den fria avskriv- ningsrätten beträffande inventarier, kan därför och i än större utsträck- ning åberopas även för restriktivare permanenta värderingsregler i fråga om varulager.

Då nuvarande värderingsregler avseende varulager infördes i skattela- garna år 1928 torde lagstiftaren knappast ha räknat med att de skulle innebära möjlighet till en så långt gående nedvärdering som praxis nu- mera tillåter. Begreppet god köpmannased när det gäller varulagervärde- ring har i hög grad påverkats av skattetrycket i förening med frånvaron av en i skattelagstiftningen angiven nedre gräns för värderingen. Det torde numera överhuvudtaget vara svårt att hävda att en nedvärdering gått så långt att den kan sägas strida mot god köpmannased. I andra länder med striktare värderingsregler i skattelagstiftningen, t. ex. i England, torde en sådan lagervärdering som regelmässigt tillämpas av svenska företag anses direkt strida mot vad där anses som god köpmannased.

Frånvaron av mera preciserade lagervärderingsregler i skattelagarna har medfört, att den skattskyldiges värdesättning i allmänhet godtagits av beskattningsnämnderna. Frågor rörande tillämpningen av värderings— bestämmelserna avseende varulager har mycket sällan kommit under be- skattningsdomstolarnas prövning. Detta beror även därpå att tillförlitliga uppgifter angående företagens lagervärdering mera sällan stått taxerings- myndigheterna till buds. Endast i undantagsfall redovisar företagen öppet i balansräkningen de nedvärderingar som verkställts. Från taxeringsmyn- digheternas sida har framhållits, att även vid direkta förfrågningar svårig— heter understundom förelegat att erhålla tillfredsställande uppgifter. Före- tagen framhåller att inventeringen inte är så verkställd att de utan ett mycket tidskrävande arbete kan framräkna anskaffnings- eller återan— skaffningsvärdet för lagren. Otvivelaktigt föreligger en strävan hos många företag att hålla lagervärderingen dold för insyn. Bristen på klara upp— lysningar beträffande lagret skapar ofta överdrivna föreställningar om fö- rekomsten av dolda reserver och har inte kunnat undgå att hos taxerings- myndigheterna skapa en misstro mot de uppgifter angående lagren som erhålles i samband med taxeringen. Av den tidigare lämnade redogörelsen för uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagarnas regler om lagervärdering framgår, att de hörda myndigheterna ganska enstämmigt ansett en inskränkning i rätten till nedskrivning önskvärd och att vissa länsstyrelser funnit att värderingsreglerna understundom utnyttjats på ett sätt som betecknats som missbruk.

Från näringslivets sida hävdas att de liberala värderingsreglerna varit av mycket stor betydelse och att någon inskränkning i desamma inte bör ske. Sålunda framhålles, att den svenska skattelagstiftningen bygger på beskattningsårets okränkbarhet, vilket innebär att en förlust ett år inte får kvittas mot vinster ett annat år. Den dolda vinstutjämningen genom varierande lagervärdering ersätter därför den öppna resultatutjämningen. Man pekar även på förhållandena efter första världskriget, då skattelag- stiftningen inte medgav företagen sådan möjlighet till nedvärdering av lagren att de kunde skydda sig mot förlusterna genom de våldsamma pris- fallen. Jämförelse göres därvid med de stora prisförändringar som under de senaste åren skett beträffande vissa råvaror. Vidare framhålles att den frihet, som företagen åtnjutit beträffande lagervärderingen, varit av ovär— derlig betydelse, när det gällt att skapa förutsättningar för en konsolide— ring av företagens finansiella ställning och möjliggöra för företagen att redovisa jämnare vinster. Härigenom har företagen ansetts kunna hålla en mer stabil vinstutdelning, vilket i sin mån verkat konjunkturutjäm- nande. Företagen har genom konsolideringen även haft möjlighet att hålla en jämnare sysselsättning och har överhuvudtaget lättare att hålla verk- samheten i gång vid en i allt fall tillfällig försämring i konjunkturerna. Varulagervärderingen är —— framhålles det det viktigaste medel som ett

handelsföretag har till sitt förfogande för en sådan utjämning. Det he- tonas att den konjunkturberedskap, som företagen under senare decen- nier kunnat bygga upp, till stor del vilat på en försiktig lagervärdering och att alla strävanden att begränsa utrymmet för en sådan måste med- föra risker för en försämrad konjunkturberedskap i framtiden. Hur effek- tiv den offentliga konjunkturpolitiken än är, framhålles vidare, torde den inte kunna förhindra mycket kraftiga prisfluktuationer, helst om man tar hänsyn till i hur hög grad det svenska näringslivet är beroende av de ofta starkt växlande förhållandena på världsmarknaden. Det framhålles även att den fria lagervärderingen ger företagen vissa möjligheter att hålla inne en del av vinstmedlen och använda dessa för rörelsens fortsatta finansie- ring. Slutligen betonas att nedvärderingen inte innebär ett definitivt un— dandragande av skatt utan endast en uppskjuten beskattning.

Det är även kommitténs uppfattning att de liberala värderingsreglerna otvivelaktigt medverkat till en konsolidering och en utveckling av närings- livet som från det allmännas synpunkt varit av värde. Även om det all— männa fått bidraga till denna utveckling genom att lämna avsevärda skattekrediter, bör inte enbart sistnämnda synpunkt vara ett tillräckligt motiv från det allmännas synpunkt att alltför radikalt beskära möjlig- heterna till nedvärderingar av varulagren med anlitande av Obeskattade vinstmedel. Däremot bör det vara önskvärt från såväl skattemyndigheter- nas som företagens synpunkt att få klarlagt var gränsen för en tillåten nedvärdering går. Därjämte är det, såsom tidigare framhållits, från kon- junkturpolitisk synpunkt nödvändigt att värderingsreglerna inte är så liberala att de i begynnande högkonjunkturlägen verkar alltför investe- ringsstimulerande. En avvägning mellan de nu anförda synpunkterna måste därför ske. Kommittén kommer att i detta kapitel med utgångspunkt från vad nu sagts ingå på en prövning av frågan hur de permanenta värde- ringsreglerna bör utformas. I kapitel 9 behandlas frågan om tillfälliga be- stämmelser på detta område i särskilda konjunkturlägen.

De permanenta värderingsreglerna

Det torde inte kunna resas några berättigade invändningar mot sådan nedvärdering av lagren, som är nödvändig för att erhålla betryggande säkerhet mot förluster på grund av inkurans och prisfallsrisk. Däremot är det svårt att motivera att lagervärderingen enligt räkenskaperna skall ligga till grund för inkomsttaxeringen även i sådana fall, där lagervärde— ringen utnyttjas i sådana vinstreglerande syften som t. ex. att nedbringa den bokföringsmässiga vinsten med hänsyn till intresset att hålla tillbaka aktieägarnas krav på högre utdelning, de anställdas krav på höjda löner eller till risk för ökad konkurrens etc. Det är inte heller tillfredsställande att lagervärderingen skall utgöra en ersättning för en öppen resultatut-

jämning mellan olika är. Det kan också riktas erinringar mot att en kon- solidering med Obeskattade vinstmedel skall ske genom lagernedskrivning eftersom behovet av en dylik konsolidering inte behöver stå i proportion till det inneliggande lagrets storlek. Det kan t.ex. — såsom i ett fall vilket särskilt belysts inom kommittén —— förhålla sig på det sättet att ett före- tag överlåter tillverkningen av detaljer och halvfabrikat åt underleveran- törer. Hela risken för denna del av tillverkningen ligger i realiteten hos beställaren, men det är underleverantören som formellt har möjlighet att verkställa nedskrivning å varulager trots att han har ett fastställt försälj- ningspris. I detta fall är det endast beställaren som kan ställa berättigade krav på en skattefri konsolidering för täckande av riskerna. Kommittén har med det sagda endast velat redovisa problemställningen och även giva exempel på att den omständigheten att en rörelseidkare har ett varu- lager i och för sig inte behöver innebära att vederbörande har ett berättigat anspråk att få nedskriva detsamma med Obeskattade vinstmedel. Det skulle från såväl konjunkturpolitiska som andra synpunkter vara önskvärt om man kunde skapa andra möjligheter för resultatutjämning och eventuellt även för konsolidering med Obeskattade vinstmedel samt låta lagervärde- ringen endast taga sikte på förluster på grund av risken för inkurans och prisfall.

Såsom av det följande framgår har kommittén undersökt möjligheterna att lösa problemet med en öppen resultatutjämning. Kommittén har emel— lertid av olika skäl funnit sig inte kunna förorda längre gående åtgärder än en förlustutjämning begränsad till juridiska personer. Då det gäller lagervärderingen har kommittén med hänsyn härtill inte velat helt bortse från önskemålet att bereda viss resultatutjämning genom varierande la- gervärdering. Detta innebär att de lagervärderingsregler som kommittén vill förorda bör medge en viss möjlighet till konsolidering med obeskat- tade vinstmedel under goda vinstår. Men kommittén finner inte fog för lagervärderingsregler som syftar till att täcka alla de risker en verksamhet för med sig. Inte heller är det från det allmännas synpunkt enligt kom- mitténs mening invändningsfritt att företagens fortsatta finansiering del— vis skall ske med Obeskattade vinstmedel, då det givetvis inte alltid kan förutsättas att de medel som genom skattekrediten ställs till företagens förfogande genomgående utnyttjas på ett från det allmännas synpunkt lämpligt sätt. Det må även framhållas att den omständigheten att ett före— tag har sitt lager nedskrivet till ett lågt värde i och för sig inte utgör någon garanti för att företaget är välkonsoliderat och väl berett att möta en låg- konjunktur. Avgörande härför är nämligen även hur de mot nedskriv- ningen svarande medlen placerats.

Då det gäller att utforma striktare regler för varulagervärderingen skulle det enligt kommitténs mening vara önskvärt om man kunde an— knyta bestämmelserna till värderingsprinciper, som i den teoretiska före—

tagsekonomin är mera allmänt accepterade. Sådana värderingsregler till— låter emellertid i allmänhet inte någon ned- resp. uppskrivning av lagret med hänsyn till resultatutvecklingen. Man skulle sålunda utesluta möj- ligheten för företagen att utnyttja lagervärderingen för resultatutjämning. Det bör ej ifrågakomma att ett företag skall kunna äga tillämpa viss värde- ringsprincip i tider då denna medför en lagervärdering som är förmånlig från företagets synpunkt men frångå samma princip när denna i ett an— nat läge inte leder till önskvärt resultat. Det har vid diskussion inom kom- mittén framhållits, att om ett företag vill konsekvent tillämpa en i den företagsekonomiska teorin godtagen metod, detta borde vara tillåtet. Därvid har hävdats att många företag söker att konsekvent tillämpa nå- gon form av normallagermetod. Denna värderingsmetod innebär att det lager företaget normalt behöver för sin verksamhet upptages till konstanta och betryggande låga priser. Om lagret ett visst är överstiger normallagret värderas lagerökningen till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Om lagret minskar under normallagret upplägges en reserv, som möjliggör att det sedermera pånyttfyllda normallagret kan nedskrivas till de för detta lager tillämpade priserna.

Det torde emellertid enligt vad kommittén erfarit höra till undantagen att ett företag tillämpar en normallagermetod som kan göra anspråk på att vara konsekvent genomförd. I allt fall torde företagen i regel inte un— derlåta att skriva upp lagret då så är nödvändigt för att undvika att redo- visa förluster eller för att av olika skäl, t. ex. med hänsyn till möjlighe- terna att verkställa oförändrad utdelning, redovisa högre bokföringsmäs— sig vinst än det verkliga resultatet för året medger. Därtill kommer att det för taxeringsmyndigheterna torde vara omöjligt att avgöra vad som kan anses motsvara ett företags normallager. Ett normallager förändras näm- ligen när företagets verksamhet ökar eller minskar och med hänsyn till bl. a. möjligheterna att snabbt komplettera lagren. Det torde även vara omöjligt att närmare precisera hur värderingen skall tillgå då normallagret ändras med hänsyn till företagets utvidgning eller inskränkning eller på grund av att normallagrets sammansättning ändrats.

Kommittén har därför funnit, att om man vill införa striktare värde- ringsregler i skattelagstiftningen, detta bör ske genom att fastställa vad som i flertalet fall skall utgöra lägsta gräns för värderingen och kom- mittén kommer att i det följande föreslå regler av den innebörden. Då man från taxeringsmyndigheternas sida försökt komma tillrätta med lagervär— deringsproblemet har man, såsom framgår av vad tidigare anförts, även valt denna väg. Denna lägsta gräns bör enligt kommittén fastställas till en viss procent av lagrets anskaffnings- (tillverknings-) eller återanskaff- ningsvärde, d. v. s. enligt i huvudsak samma princip som tillämpats av mellankommunala prövningsnämnden. Mot sådana regler kan anföras att de, om lagren är nedskrivna till lägsta tillåtna värden, medför att reser-

verna framtages vid lagerminskningar. Emellertid bör den lägsta gränsen sättas så pass lågt att företagen inom ramen för tillåten nedskrivning har möjlighet att även vid måttliga lagerminskningar tillämpa någon form av normallagermetod med skäliga värden för normallagret. Att en lägsta gräns föreskrives innebär inte att företagen nödvändigtvis måste ha sina lager nedskrivna till denna gräns. Risk föreligger naturligtvis att, om en lägsta gräns fastställes, det kommer att bli en viss strävan hos företagen att ha sina lager nedskrivna till denna gräns. Gränsen hör av detta skäl inte sättas alltför låg. Kommittén skall senare återkomma till frågan om avvägningen av procentsatsen för tillåten nedskrivning.

Om lagren är nedskrivna till lägsta gräns kan man befara att företagen, om lagren minskat under beskattningsåret, forcerar lageranskaffningen före balansdagen för att slippa framtaga reserver till beskattning. En så- dan följd av skattelagarnas värderingsregler är inte önskvärd. Lagerpå— fyllnad bör ske då den av andra orsaker än hänsyn till beskattningseffek- ten är lämplig att verkställa. Även nuvarande värderingsregler skapar en strävan hos företagen att hålla stora lager å balansdagen även om det av andra skäl skulle varit lämpligt att något dröja med lagerinköpen. För att i viss mån eliminera denna verkan av värderingsreglerna en verkan som måste bli större ju liberalare reglerna är —— har kommittén ansett sig böra föreslå, att den nedvärdering, som en viss balansdag godtages i beskatt- ningshänseende, skall alternativt få beräknas å medeltalet av lagrens an— skaffningsvärden (återanskaffningsvärden) vid beskattningsårets slut och vid de två närmast föregående beskattningsårens utgång. En sådan be- stämmelse medför att en negativ lagervärdering i vissa fall kan komma att tillåtas. Om lagret vid beskattningsårets utgång avsevärt minskat, kan vad som anses utgöra skälig nedskrivning av medeltalet av de tre årens lager bli större än anskaffningsvärdet å lagret. I sådant fall får företaget upplägga en värderegleringsfond för lagret, varvid avdrag medgives vid in- komsttaxeringen för avsättning till denna fond. Har för visst beskatt- ningsår avdrag medgivits för avsättning till sådan fond, skall beloppet återföras till beskattning under nästföljande beskattningsår. Vid detta beskattningsårs utgång får så bedömas om avdrag för ny avsättning even- tuellt kan ifrågakomma. Vid beräkning av det medeltal av de tre senaste årens lager, å vilken tillåten nedskrivning får beräknas, kan av praktiska skäl inte ifrågakomma att omräkna lagren till samma penningvärde i de fall prisförändringar ägt rum mellan åren. En förutsättning för att en skattskyldig skall få beräkna nedskrivningen å ett treårsmedeltal måste vara att han haft ordnad bokföring och att avsättning i förekommande fall till lagerregleringsfond sker i räkenskaperna.

I tider då en mycket påtaglig bristsituation föreligger kan det bli nöd- vändigt föreskriva speciella varulagervärderingsregler av i stort sett den utformning som givits de i 1948 års förordning med provisoriska bestäm-

melser om investeringsfond för ersättande av normallager m. m. (SFS 278/1948) upptagna reglerna. Då utformningen av dylika regler måste an- passas efter den speciella situationen har kommittén ansett sig inte kunna framlägga något i detalj utarbetat förslag till en lagstiftning av sådan innebörd.

Mot införandet av en lägsta gräns för lagervärderingen har även an- förts att, om lagret är nedskrivet till lägsta medgivna värde, ett kvan- titativt oförändrat lager inte kan bibehållas i oförändrat bokfört värde vid stigande priser. Detta innebär att företagen tvingas skriva upp sina lager och framtaga inte realiserade vinster till beskattning. Emellertid bör före— tagen inom ramen för tillåten nedskrivning kunna vid måttliga prissteg— ringar tillämpa en normallagermetod. I tider av våldsannnare prisstegringar föreligger i regel ett sådant konjunkturläge då sådana speciella värde- ringsregler, som kommittén i kapitel 9 kommer att närmare behandla, bör tillämpas. Dessa värderingsregler bör i princip innebära att företagets normallager får, oberoende av prisstegringar, bibehållas i oförändrat bok— fört värde.

Om i skattelagarna angives en lägsta gräns för värderingen, bör _ så— som tidigare framhållits enligt kommitténs mening den tillåtna ned— skrivningen beräknas å ett värde å lagret som motsvarar det lägsta av an— skaffnings- respektive tillverkningsvärdet och återanskaffningsvärdet vid beskattningsårets utgång. Med anskaffningsvärde avses härvid de senast aktuella anskaffningspriserna. Det sagda innebär att lagret skall värderas enligt principen »först in—först ut». Denna princip innebär att de först inköpta varorna anses först sålda. Lagret vid beskattningsårets utgång anses sålunda bestå av de senast inköpta varorna. Då fråga är om till- gångar, som framställts inom det egna företaget, skall såsom anskaff- ningsvärde i princip anses direkta tillverkningskostnader (material och arbetslöner) ökade med indirekta tillverkningskostnader, varvid hänsyn dock ej behöver tagas till ränta å eget kapital. Det torde vara nödvändigt att i skattelagarna på detta sätt definiera vad som utgör tillverkningsvärde för inom företaget tillverkade varor. Det blir alltmer vanligt att man inom industrin vid inventeringen upptager dylika tillgångar endast till vården motsvarande direkta kostnader. Något pålägg göres med andra ord inte för indirekta kostnader. Detta innebär att en betydande nedvärdering re- dan vid inventeringen i själva verket skett å dessa tillgångar i förhållande till vad som är fallet för den rörelseidkare som vid inventeringen medräk- nat de indirekta tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader varierar givet- vis mycket starkt mellan olika branscher. I vissa branscher kan de in- direkta kostnaderna uppgå till något tiotal procent av direkta arbetslöner under det att i andra branscher dylika kostnader kan uppgå till ett par hundra procent. Vid bedömningen av om ett företag underskridit den lägsta gränsen för värdesättningen måste för tillgångar som här avses i

anskaffningsvärdet även inräknas skäligt pålägg för indirekta kostnader. Grunderna för beräkningen av detta pålägg bör i deklarationen angivas av företaget. Några enhetliga normer för påläggets beräkning kan inte före- skrivas då pålägget av naturliga skäl måste bliva olika för olika branscher och olika företag. För inom det egna företaget tillverkade varor kan ett återanskaffningsvärde vid beskattningsårets utgång i regel inte angivas. Om beräknat försäljningspris för dylika tillgångar är lägre än tillverk- ningsvärdet skall tillgångarna däremot upptagas till försäljningsvärdet efter avdrag för försäljningskostnaderna.

Om man skall fastställa en lägsta gräns för lagervärderingen torde det bliva nödvändigt att föreskriva, att eventuellt avdrag för inkurans redo- visas öppet. I inkuransavdraget ligger så mycket av subjektiv bedömning att värdet av en fastställd nedre gräns för lagervärderingen till stor del går förlorad om nedvärderingen_med hänsyn till inkurans skulle godkän- nas utan närmare prövning. För företag inom handeln bör inkuransav- draget motsvara lika stor procent av den verkliga anskaffningskostnaden som nedsättningen av utförsäljningspriset på grund av inkurans utgör av utförsäljningspriset för kuranta varor. För industriföretagen torde någon dylik regel för beräkning av inkuransavdrag svårligen kunna angivas. Icke kuranta varor torde, då ovan angivna princip för inkuransavdragets be- räkning inte kan tillämpas, få upptagas till beräknat utförsäljningspris i den mån detta är lägre än tillverkningsvärdet. Inom industrin torde okuranta varor ofta endast ha ett skrotvärde till vilket värde dessa varor bör upptagas. Även denna reducering av tillverkningsvärdet bör dock redovisas öppet.

Kommittén förutsätter att företagare i inkomstdeklarationen ålägges att angiva värdet å varulagret värderat till det lägsta av anskaffnings- respek- tive tillverkningsvärdet och återanskaffningsvärdet (utan avdrag för in- kurans) vid beskattningsårets utgång. Särskild föreskrift härom bör in- tagas i taxeringsförordningen; frågan härom torde enligt vad kommittén erfarit vara under prövning i annat sammanhang. Från detta värde skall avdrag därefter göras för inkurans. Om inkuransavdraget inte överstiger 5 procent av det upptagna lagervärdet och 0111 ett sålunda beräknat avdrag inte synes idet enskilda fallet oskäligt, bör detta avdrag i regel utan särskild prövning kunna godtagas av taxeringsmyndigheterna. För branscher där inkuransavdraget regelmässigt är betydande, t. ex. modebetonade branscher, skall enligt kommitténs förslag riksskattenämnden efter framställning från och i samråd med vederbörande näringsorganisationer fastställa den högre procentsats för inkuransavdrag, som inom dessa branscher i regel bör kunna godtagas utan särskild prövning. Endast om en rörelseidkare kan göra sannolikt att inkuransavdraget för hans rörelse på grund av särskilda omständigheter är avsevärt högre än det avdrag som erhålles enligt så- lunda angivna procentsatser hör han vara berättigad till högre avdrag.

14—40 7153

Å det erhållna värdet a lagret efter avdrag för inkurans skall så den till— låtna nedvärderingen beräknas. Det bör tilläggas att om lagret huvudsak— ligen består av råvaror och stapelprodukter, inkuransavdraget i regel bör vara obetydligt.

Kommittén är väl medveten om att många erinringar kan riktas mot en dylik schablonisering av avdraget för inkurans. Förhållandena är inom olika branscher och företag så olikartade, att det mången gång är omöj- ligt att i en enda procentsats inbegripa så vitt skilda sortiment som t. ex. textilgrossistens och kolonialvarugrossistens. Dessa omständigheter, även— som variationerna mellan olika är och i vissa fall även mellan olika orter, medför att en hög procentsats måste väljas," för att den skall kunna täcka alla praktiska fall. Å andra sidan kan, om nedskrivningsprocenten sättes för låg. vissa företag komma i sådant läge, att det lönar sig bättre att ut- sortera en inkurant vara än att bibehålla densamma och redovisa den i inventariet. Det torde även medföra stora svårigheter till och med för branschorganisationerna att beräkna en normal inkuransnedskrivning för en viss bransch enär mycket betydande variationer kan förekomma hos olika företag inom samma bransch. Trots dessa invändningar mot en schablonisering av avdraget anser kommittén övervägande skäl tala för att man på angivet sätt reglerar inkuransnedskrivningen.

Kommittén övergår härefter till att behandla frågan 0111 den procentsats med vilken nedskrivning i flertalet fall skall få ske vid inkomsttaxeringen. Vid avvägningen av denna procentsats måste såsom tidigare framhållits hänsyn tagas till att de permanenta värderingsreglerna väl bör vara libe- rala men av konjunkturpolitiska skäl mer restriktiva än de nuvarande. Därjämte torde man få räkna med som förut framhållits att om en viss gräns för lagervärderingen fastställes, detta kan antagas påverka vissa företag så att de strävar efter att hålla lagren nedvärderade till denna gräns. Även detta talar för att gränsen inte sättes alltför lågt. Mot en alltför låg gräns talar även det förhållandet att om företagen har sina lager nedskrivna till denna gräns det måste bli en strävan hos dem att bibehålla lagret även i tider då det skulle vara bättre att minska lager- hållningen. Den av mellankommunala prövningsnämnden tillämpade pro- centsatsen synes med hänsyn härtill medgiva möjlighet till en alltför långt gående nedvärdering. Vid avvägningen av procentsatsen måste hänsyn även tagas till att kommittén föreslår regler för en viss öppen förlust- utjåmning för juridiska personer. Visserligen har kommittén inte ansett sig kunna föreslå liknande regler för fysiska personer, men det torde för- hålla sig så —— vilket även den av kommittén gjorda utredningen angående lagernedskrivningar visar att de procentuellt sett mycket stora ned- skrivningarna gjorts av företag med stora lager. Dessa företag drives re- gelmässigt i aktiebolags- eller föreningsform. En begränsning i nedskriv-

ningsmöjligheterna skulle därför främst drabba sådana företag, för vilka möjlighet till en viss öppen förlustutjämning vid ett genomförande av kommitténs förslag lämnas. Vidare bör framhållas att den tillåtna ned- skrivningen enligt kommitténs förslag alternativt får beräknas å medel- talet av värdena av de tre senaste årens lager. Även detta motiverar att procentsatsen inte sättes alltför högt.

Å andra sidan måste en sådan nedvärdering tillåtas att en säker garanti erhålles för prisfallsrisker och att därutöver en viss möjlighet till skattefri konsolidering lämnas.

Kommittén har efter sina överväganden kommit till att den lägsta grän- sen för lagervärdering för flertalet företag bör sättas vid 50 procent av anskaffnings- (tillverknings-f) respektive återanskaffningsvärdet å lagren efter avdrag för inkurans. Det må i detta sammanhang erinras om att kom- mitténs undersökningar utvisat att enligt företagens egna uppgifter i in- vesteringsskattedeklarationerna nedskrivningen genomsnittligen legat mellan 50 och 58 procent. Den mindre skärpning som kommitténs förslag i förhållande härtill innebär får vägas mot den öppnade möjligheten till att värdera lagret enligt en modifierad normallagermetod, innebärande t. o. m. i vissa lägen en rätt till negativa lagervärden, och till möjligheten av förlustutjämning. Även vad i det följande anföres innebär ytterligare uppmjukningar i den av kommittén förordade värderingsregeln, framför- allt för industrin, vilken visat den högsta genomsnittliga nedvärderingen.

För att garantera att värderingsreglerna ger fullt betryggande säkerhet för prisfallsrisk föreslår kommittén vidare en alternativ värderingsregel för sådana varor, vilka är underkastade de största prisförändringarna, nämligen råvaror och stapelprodukter, d. v. 5. varor vilka undergått myc- ket liten grad av förädling och för vilka en ständig efterfrågan finnes och pågrund därav även kontinuerliga prisnoteringar. För dessa varor bör såsom underlag för beräkning av tillåten nedskrivning alternativt få an- vändas de lägsta priserna under senaste femårsperiod; med lägsta pris bör avses lägsta marknadspris. Om sådana priser lägges till grund för vär- deringen, bör nedskrivningsprocenten dock ej sättas högre än till 30 pro- cent. Därvid bör särskilt avdrag för inkurans medgivas endast om det kan visas att mera avsevärd inkurans förekommer i detta lager. Det bör inte möta något hinder att företaget värderar en del av sitt lager av råvaror och stapelprodukter enligt huvudregeln och en annan del enligt denna special— regel.

Kommittén har gjort en undersökning hur en värdering enligt kommit- téns huvudregel, d. v. s. nedskrivning till 50 procent av dagsvärdet beträf- fande vissa råvaror och stapelprodukter för vilka uppgifter 'om priser vid de olika årens slut funnits tillgängliga, ställer sig i förhållande till en värdering av samma tillgångar till 70 procent av lägsta värdet under en femårsperiod. Resultatet av denna undersökning framgår av nedanstående tabeller och diagram.

Sulfitved I lager 1 000 enheter

Är Pris per Lägsta Lagrets Bokföringsvärde enligt

enhet vid pris under dagsvärde vid Huvudregell Hjälpregelz årets slut 5—årsperiod årets slut öre/fa 1928 ........ 37 37 370 185 259 1929 ........ 40 37 400 200 259 1930 ........ 37 37 370 185 259 1931 ........ 31 31 310 155 217 1932 ........ 30 30 300 150 210 1933 ........ 28 28 280 140 196 1934 ........ 34 28 340 170 196 1935 ........ 34 28 340 170 196 1936 ........ 40 28 400 200 196 1937 ........ 58 28 580 290 196 1938 ........ 38 34 380 190 238 1939 ........ 52 34 520 260 238 1940 ........ 55 38 550 275 266 1941 ........ 68 38 680 340 266 1942 ........ 72 38 720 360 266 1943 ........ 72 52 720 360 364 1944 ........ 72 55 720 360 385 1945 ........ 80 68 800 400 476 1946 ........ 100 72 1 000 500 504 1947 ........ 118 72 1 180 590 504 1948 ........ 105 72 1 050 525 504 1949 ........ 90 80 900 450 560 1950 ........ 170 90 1 700 850 630 1951 ........ 269 90 2 690 1 345 630 1952 ........ 155 90 1 550 775 630

Kr. 2800

1 Nedskrivning till 50 % av dagsvärdet. 2 Nedskrivning till 70 % av det lägsta värdet under den senaste femårsperioden.

2400—

2000—

1 600-—

1 200—-

Dagsvdrde

........ Huvudregel

_ . __ _— delpregel

x ___-_. ___—...x , _ (, ..--———__ '_*_— —;_—_':=-'—-)*'

l l l l l l l | ' l l ? lllll l !l, ; 829 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 4142 43 44 45 46 47 48 49 510 511952

Bly N. Y. 1 lager 1 000 enheter År Kr per Lägsta Lagrets Bokföringsvärde enligt ton pris under dagsvårde Huvudregel Hjälpregel 5—årsperiod vid årets slut

1935 ........ 356 356 356 000 178 000 249 200 1936 ........ 406 356 406 000 203 000 249 200 1937 ........ 521 356 521 000 260 500 249 200 1938 ........ 416 356 416 000 208 000 249 200 1939 ........ 464 356 464 000 232 000 249 200 1940 ........ 480 406 480 000 240 000 284 200 1941 ........ 536 416 536 000 268 000 291 200 1942 ........ 600 416 600 000 300 000 291 200 1943 ........ 602 464 602 000 301 000 324 800 1944 ........ 602 480 602 000 301 000 336 000 1945 ........ 602 536 602 000 301 000 375 200 1946 ........ 683 600 683 000 341 500 420 000 1947 ........ 1 163 602 1 163 000 581 500 421 400 1948 ........ 1 405 602 1 405 000 702 500 421 400 1949 ........ 1 337 602 1 337 000 668 500 421 400 1950 ........ 1 501 683 1 501 000 750500 478 100 1951 ........ 2 378 i. 163 2 378 000 1 189000 814 100 1952 ........ 1 788 1 337 1 788 000 894 000 935 900 00 kr. 1000 kr m, 2500

Dogsvörde

i ”00— ———————— Huvudregel -2000 r _ _____ delpregel

OO—

—1 500

—1 000

'—500

| 50

| 51 19

52

Kopparplåt I lager 1 000 enheter

Är Medelpris Lägsta Lagrets Bokföringsvärde enligt kr per medelpris dagsvärde Huvudregel Hjälpregel kg under vid årets ' 5—årsperiod slut 1935 ........ 1,38 1.38 1 380 690 966 1936 ........ 1,46 1,38 1 460 730 966 1937 ........ 1,95 1,38 1 950 975 966 1938 ........ 1,61 1,38 1 610 805 966 1939 ........ 1,83 1,38 1 830 915 966 1940 ........ 2,27 1,46 2 270 1 135 1 022 1941 ........ 2,49 1,61 2 490 1 245 1 127 1942 ........ 2.60 1.61 2 600 1 300 1 127 1943 ........ 2,61 1,83 2 610 1 305 1 281 1944 ........ 2,61 2,27 2 610 1 305 1 589 1945 ........ 2,44 2,44 2 440 1 220 1 708 1946 ........ 2,27 2,27 2 270 1 135 1 589 1947 ........ 2,77 2,27 2 770 1 385 1 589 1948 ........ 2,79 2,27 2 790 1 395 1 589 1949 ........ 2,78 2,27 2 780 1 390 1 589 1950 ........ 3,57 2,27 3 570 1 785 1 589 1951 ........ 5,20 2,77 5 200 2 600 1 939 1952 ........ 5,71 2,78 5 710 2 855 1 946 Kr. Kr. * 6000 5.900, Dagsvärde 5000— -------- Huvudregel *"5000; __ - __ - _- Hgälpregel ; 40004 -4000 1 3000— —3000 2000-— _—-2004 1000—___7.._____;,4.'- / 4004 z ** '

|_ " I 1935 36 17 38 19 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 1952

Stenkol Lagret 100 ton

Är Kr per Lägsta Lagrets Bokföringsvärde enligt. ton pris under dagsvärde Huvudregel Hjälpregel 5-årsperiotl vid årets slut 1935 ........ 16 16 1 000 800 1 120 1936 ........ 17 16 1 700 850 1 120 1937 ........ 24 16 2 400 1 200 1 120 1938 ........ 20 16 2 000 1 000 1 120 1939 ........ 25 16 2 500 1 250 1 120 1940 ........ 35 17 3 500 1 750 1 190 1941 ........ 50 20 5 000 2 500 1 400 194- ........ 50 20 5 000 2 500 1 400 1943 ........ 50 25 5 000 2 500 1 750 1944 ........ 50 35 5 000 2 500 2 450 1945 ........ 52 50 5 200 2 600 3 500 1946 ........ 65 50 6 500 3 250 3 500 1947 ........ 67 50 6 700 3 350 3 500 1948 ........ 73 50 7 300 3 650 3 500 1949 ........ 77 "2 7 700 3 850 3 640 1950 ........ 76 6") 7 600 3 800 4 550 1951 ........ 121 67 12 100 6 050 4 690 1952 ........ 111 75 11 100 5 550 5110 K! Kr. 12000— Dugsvorde -12000 _ ——————— —- Huvudregel 10000— — chlpfege' —1oooo

xi" & en ;— xo

| I 1935 36 37 33 39 40 41 4.2 43 44 45 46 4

De i det föregående förordade reglerna är avsedda att gälla för flertalet företag. Kommittén har inte härutöver ansett sig kunna framlägga förslag om en differentiering av den tillåtna nedskrivningen i syfte att tillgodose olika i verkligheten förekommande variationer i nedskrivningsbehoven. Varje differentiering på huvudgrupper måste nämligen bli godtycklig. In— om handeln har t. ex. företag med snabb omsättning mindre prisfalls- risker än företag med långsam omsättning, inom industrin är prisfalls- riskerna större beträffande varor där råvarukostnaderna dominerar men mindre beträffande varor där arbetskostnaderna är utslagsgivande. Om emellertid ett företag kan visa att regeln inte ger tillräckligt skydd mot befarat prisfall, skall givetvis en längre gående nedvärdering godkännas. För vissa företag äter kan en nedvärdering enligt huvudregeln inte tillåtas. Detta gäller t. ex. banker och andra penninginrättningar, försäkringsföre— tag, byggnadsföretag med lager av fastigheter, företag vilkas lager i bety- dande utsträckning består av prisgaranterade varor, industriföretag som arbetar på beställning etc. För dessa företag har kommittén inte ansett görligt att föreslå fixerade lägsta gränser för nedvärderingen. Det torde få överlåtas åt praxis att utifrån en i lagstiftningen angiven allmän princip här skapa värderingsnormer, som för olika typer av företag måste bli ganska varierande. Såsom norm för nedvärderingen bör gälla att denna skall ge säker täckning för de risker, som är förknippade med lagerhåll- ningen men i övrigt inte ge större utrymme för en konsolidering än vad för övriga företag ifrågakommer. Det är också möjligt att sedan erfaren- het av de nya reglerna vunnits det blir möjligt att för olika typer av företag närmare angiva vad som i regel bör vara gräns för nedvärderingen vid inkomsttaxeringen. Möjligen kan riksskattenämnden genom att lämna taxeringsmyndigheterna vägledande anvisningar påverka praxis i här av- sedd riktning.

Kommittén vill i detta sammanhang något beröra frågan om gränsdrag- ningen mellan varulager och fordringar, då det gäller beställningsarbeten. Då fråga är 0111 beställningsarbeten, som utgör lös egendom t. ex. varvs- industrins fartygsbeställningar, är de under tillverkning varande tillgångar- na att anse som tillverkarens varulager. I den mån riskerna i fråga om detta lager i realiteten ligger, såsom kommittén i tidigare sammanhang framhållit, hos beställaren, kan tillverkaren inte göra anspråk på att få nedskriva detta lager i skattehänseende efter samma grunder som andra lagertillgångar. Nedskrivning bör ske för att ge garanti för de förlustris- ker, som kan vara förknippade med beställningen. Då det däremot gäller arbeten som nedlägges å fastighet tillhörande beställaren är det inte längre fråga om varulager för entreprenören. Genom de å fastigheten ned- lagda arbetena har entreprenören fått en fordran å beställaren, svarande mot nedlagda kostnader, och denna fordran får endast nedskrivas i be- skattningshänseende, därest det göres sannolikt att risk föreligger för för-

lust å entreprenadarbetet. Materiallagret utgör entreprenörens varulager. Utläggen för å fastigheten utförda arbeten är däremot enligt kommitténs mening bokföringsmässigt och skattemässigt att hänföra till fordringar.

Av den tidigare lämnade redogörelsen för gällande rätt framgår, att

praxis intagit den ståndpunkten att —— om lagret inte minskat under be- skattningsåret en ingående dold reserv i lagret skall få bibehållas även om lagret är mycket lågt värderat. Om värderingsreglerna utformas en- ligt kommitténs förslag skall värderingen av lagret vid beskattningsårets utgång bedömas oberoende av hur det ingående lagret värderats. Det kan enligt kommitténs mening inte föreligga något berättigat krav att en re- servering i lager, som gjorts med Obeskattade medel, skall få bibehållas då reserveringen inte längre kan anses vara nödvändig.

Kommittén vill också framhålla att bedömningen av lagervärderingen skall, för skattskyldig som har flera förvärvskällor, bedömas för varje förvärvskälla för sig. Enligt bestämmelserna i 41 5” kommunalskattelagen med de till denna paragraf hörande anvisningarna sker nämligen in— komstberäkningen särskilt för varje förvärvskälla.

Bestämmelser om inventering (ID varulager

Om man utformar värderingsreglerna på det sätt kommittén föreslår, nämligen att en fix nedre gräns för värderingen fastställes för flertalet företag, måste man skapa förutsättningar för att skattemyndigheterna skall kunna kontrollera att denna gräns inte underskrides. Såsom tidigare framhållits förutsätter kommittén att uppgift å lagervärdena lämnas i inkomstdeklarationen. Därjämte synes det nödvändigt införa sådana be- stämmelser beträffande inventeringen av lagren att dessa värden med tillräcklig säkerhet kan framräknas och kontrolleras. Även för genom- förandet av den särskilda lagstiftning, som för vissa konjunkturlägen kan befinnas erforderlig, är dylika bestämmelser av avgörande betydelse. En förutsättning för att en sådan speciell lagstiftning skall kunna genomföras och redan från början få avsedd effekt är nämligen, att företagen kan lämna tillförlitliga uppgifter angående inte blott årets utan även vissa tidigare års lagervärden och att möjlighet till kontroll av dessa föreligger.

Det må vidare erinras att från taxeringsmyndigheternas sida, såsom tidigare framhållits, ofta påtalats svårigheterna att av de skattskyldiga få säkra uppgifter angående lagervärdena och även att kontrollera upp- givna värden. Detta förhållande måste anses otillfredsställande med hän- syn till den stora betydelsen av tillförlitliga uppgifter om lagervärdena för såväl inkomst- som förmögenhetsberäkningen.

Kommittén har undersökt möjligheterna att införa permanenta bestäm- melser för inventering av varulager. Kommittén har därvid funnit att dy- lika inventeringsbestämmelser i princip bör utformas på sätt skedde i 1945 års förordning med särskilda bestämmelser angående inventering av

varulager i samband med krigskonjunkturbeskattningens avveckling. Mot sistnämnda inventeringsbestämmelser invändes att desamma särskilt med hänsyn till att de beslöts vid en så relativt sen tidpunkt medförde ett betungande merarbete för de skattskyldiga utan att i nämnvärd grad öka myndigheternas möjligheter till kontroll av lagervärderingen, dels ock att det material, som därigenom framkom, inte skulle kunna effektivt ut- nyttjas av beskattningsmyndigheterna. Kommittén är medveten om att inventeringsbestämmelser inte i och för sig ger en säker garanti för rätta lagervärden. Genom sådana bestämmelser får likväl taxeringsmyndig— heterna helt andra möjligheter än vad för närvarande är fallet att kon- trollera lagervärderingen. Enligt kommitténs uppfattning är alltså inven- teringsbestämmelser en nödvändig förutsättning för införande av de vär— deringsbestämmelser som kommittén i det föregående föreslagit liksom för tillfälligt skärpta värderingsbestämmelser. Kommittén har övervägt om lagfästa inventeringsbestämmelser skulle vara en alltför betungande anordning från företagens synpunkt. Emellertid har kommittén, som i denna fråga haft samråd med företrädare för företagens expertis på detta område, inte bibragts den uppfattningen att så skulle bli fallet. Å andra sidan bör vid bestämmelsernas utformning viss hänsyn tagas till den praxis som redan utbildats hos vissa företag i avseende å inventeringen. Redan enligt bokföringslagen torde förutsättas att inventeringen sker post för post till vissa värden. Det synes inte vara någon alltför stor belastning att av företagen kräva att dessa poster upptages till sådana värden som erfordras för bestämmelsernas tillämpning.

Även beträffande de värden till vilka inventeringen skall ske synes be- stämmelserna i 1945 års förordning kunna ligga till grund. Inventeringen skall sålunda kunna ske till anskaffnings-, återanskaffnings- eller försälj- ningspris. För att inventeringen skall få ske till utförsäljningspriser måste dock krävas att det skall vara möjligt att från dessa på ett tillfredsstäl- lande sätt framräkna anskaffningsvärdena. För den övervägande delen av handeln bör dessa bestämmelser inte medföra egentliga svårigheter. För företag med lager, som är mycket stort och består av många olika artiklar och där inventeringen av praktiska skäl måste ske mera summariskt, måste särskilda undantagsbestämmelser stadgas, vilka lämpligen bör få den utformningen att den utredning dylik skattskyldig lämnar angående lagrets värde skall äga vitsord även 0111 inventeringen inte verkställts i enlighet med förordningens bestämmelser, såvida inte värdet framstår så- som uppenbart oriktigt. Emellertid torde även sådana företag med vissa års mellanrum företaga en noggrannare inventering. Vid denna invente- ring skall givetvis värderingsbestämmelserna äga tillämpning.

Då det gäller företag, som tillverkar varor, således främst industriföre— tagen, skall inventeringen i fråga om hel- och halvfabrikat ske till till— verkningsvärdet. I detta värde skall, förutom direkta tillverkningskost-

nader, även ingå skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Det torde därvid få godtagas att de indirekta kostnaderna beräknas såsom ett särskilt pålägg vars storlek blir beroende av vad som är brukligt och skäligt för företaget och för branschen. Redogörelse skall i inventariet lämnas för grunderna för beräkningen av sådant tillägg.

Bestämmelsen i 1945 års förordning om försäkran av i inventeringen deltagande personer om att samtliga lagertillgångar är medtagna bör en— ligt kommitténs mening även ingå i de permanenta inventeringsbestäm— melserna liksom även vissa strafföreskrifter vid osant intygande. Det synes lämpligt att i inventariet särskilja olika grupper, för vilka olika nedskriv- ningsbehov kan antagas föreligga, såsom beställningsarbeten, prisgaran- terade varor, råvaror och andra stapelvaror. Okuranta varor bör upptagas för sig. Nedskrivning på grund av inkurans skall redovisas öppet.

Angående innebörden av de föreslagna bestämmelserna i övrigt hänvisas till det av kommittén utarbetade författningsförslaget.

Övergångsbestämmelser

I och för sig skulle vara önskvärt att de nya bestämmelserna rörande varulagervärdering träder i kraft samtidigt med övriga av kommittén föreslagna ändringar i skattelagstiftningen, alltså från och med beskatt- ningsåret 1955. Även om den av kommittén verkställda undersökningen rörande lagernedskrivningarna år 1951 för företagen i genomsnitt utvisar att dessa nedskrivningar inte väsentligt skiljer sig från de nedskrivningar som kommittéförslaget medger, får likväl inte förbises att åtskilliga före- tag har gjort betydligt mera djupgående nedskrivningar. För dessa företag innebär en anpassning till de nya reglerna en uppskrivning av lagervär— dena med härav följande konsekvenser i beskattningshänseende. Det sagda innebär att hos dessa företag till beskattning framtages en inte realiserad vinst eller, riktigare uttryckt, att en tidigare verkställd, långtgående ned- skrivning av lagret inte längre kan fullt ut bibehållas. Häremot kan natur- ligen riktas vissa erinringar, nämligen från synpunkten att skatt bör träffa den på året belöpande vinsten. Härtill får emellertid genmälas att företag med synnerligen djupgående nedskrivningar, inte kan med tillräckligt fog kräva att för all framtid få bibehålla sådana låga lagervärden som andra företag av konjunkturpolitiska skäl i framtiden inte kan medges. Berät- tigade krav kan inte sträckas längre än till en nedvärdering som innefattar en fullt betryggande risknedskrivning. Att kommitténs förslag medger detta och därutöver rätt till en inte obetydlig konsolidering torde vara uppen- bart.

Det må tilläggas att även av taxeringstekniska och liknande skäl det torde vara ogörligt att medge företag, som vid de nya bestämmelsernas ikraftträdande har lägre lagervärden än dessa bestämmelser medger, rätt att bibehålla lagren vid dessa lägre värden.

Kommittén finner emellertid att en betydande hänsyn måste tagas till de företag, varom nu varit fråga, nämligen på så sätt att dessa företag beredes erforderlig tid för anpassning av lagervärdena till de nya reglerna.

Innan kommittén övergår att redogöra för de övergångsbestämmelser, som kommittén med hänsyn till det sagda funnit erforderliga, får kom- mittén framhålla att enligt dess mening praktiska skäl talar för att över- gångsbestämmelserna i fråga skall gälla för samtliga skattskyldiga.

Som förut framhållits har under senare år den av mellankommunala prövningsnämnden tillämpade värderingsregeln alltmer allmänt accep- terats. Huvudprincipen i denna regel innebär en nedskrivning till 30 pro- cent av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Det torde dock finnas vissa företag med än lägre lagervärden. Med utgångspunkt från vad nu anförts förordar kommittén att de föreslagna nya bestämmelserna skall gälla fr. o. m. beskattningsåret 1956 med den inskränkningen att högsta tillåtna nedskrivning enligt huvudregeln skall vid 1957 och 1958 års taxe- ringar utgöra 70 procent, vid 1959 och 1960 års taxeringar till procent samt från och med 1961 års taxering 50 procent av värdet å lagret vid beskatt- ningsårets utgång. Det sagda innebär med andra ord att lagstiftningen skulle få sin fulla verkan först under beskattningsåret 1960.

Det må tilläggas att kommitténs förslag så utformats att bestämmelserna om rätt att värdera råvaror och stapelvaror till lägsta pris under en fem- årsperiod respektive rätt att beräkna nedskrivningen till 50 procent av medeltalet av tre års lagervärden blir tillämpliga redan fr. o. m. beskatt- ningsåret 1956.

De förordade inventeringsbestämmelserna föreslås av kommittén skola tillämpas första gången för räkenskapsåret 1956.

5. Investeringsfonder för konjunkturutjämning

Historik

Genom förordningen den 17 juni 1938, nr 384, medgavs svenskt aktie- bolag och svensk ekonomisk förening, som tillgodonjöt fri avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, rätt att vid taxering till kommunal inkomstskatt samt statlig inkomst— och för- mögenhetsskatt åtnjuta avdrag för avsättning till konjunkturinvesterings- fonder för byggnader samt för inventarier och varulager. Avsättning till fond för byggnader fick för visst beskattningsår inte överstiga 10 procent av årsvinsten enligt vederbörligen fastställd balansräkning och ej heller, såvitt angick aktiebolag, 2 procent av aktiekapitalet. Till fond för inventa- rier och varulager medgavs avdrag med dubbla beloppet. I förordningen, som avsåg allenast avsättningar under de beskattningsår, för vilka taxering ägde rum åren 1939—1941, meddelades bestämmelser om efterbeskattning av medel, som inte tagits i anspråk inom föreskriven tid, och medel, som tagits i anspråk för annat ändamål än det för vilket de avsatts, ävensom föreskrifter om skyldighet att i viss omfattning erlägga ränta å efterbeskat- tade medel.

Syftet med denna lagstiftning var att ernå en viss konjunkturutjäm- nande effekt. I den proposition (nr 319/1938), som låg till grund för ifrågavarande förordning, betonade departementschefen angelägenheten av att det allmänna såvitt möjligt bidrog till och underlättade en utjämning av de växlingar i produktion och sysselsättning, som följde med de eko- nomiska konjunkturerna, samt erinrade om att liknande synpunkter i stigande grad vunnit beaktande inom olika områden av statsverksamheten. Värdet av de åtgärder, som vidtagits för att upprätthålla eller öka statens och kommunernas egen verksamhet under depressionstider, ökades väsent- ligt, om anpassningen understöddes av åtgärder, ägnade att öka industrins möjligheter att under en lågkonjunktur bereda sysselsättning åt sina anställda genom att då verkställa i och för sig önskvärda byggnadsarbeten, tillverka och anskaffa behövliga maskiner och andra inventarier samt i viss utsträckning fabricera varor för användning, när konjunkturen för- bättrades.

Genom förordningen den 20 juni 1941, nr 433, utsträcktes bestämmel— serna i 1938 års förordning till att gälla jämväl i fråga om avsättningar under beskattningsår, för vilka taxering ägde rum åren 1942—1944.

222 Den under krigsåren rådande avspärrningen och de därigenom uppkomna svårigheterna för skattskyldiga, som realiserat sina lager, att kunna er- sätta dessa, aktualiserade snart ny lagstiftning på området. Detta skedde med förordningen den 12 juni 1942, nr 371, varigenom 1941 års förordning upphävdes. Den nya lagstiftningen motiverades främst av angelägenheten av att bereda möjlighet till uppskov viss tid med vidtagandet av sådana dispositioner, som i övrigt kunde vara tveksamma men som med hänsyn till skatteeffekten av företaget bedömdes såsom angelägna. Man avsåg med andra ord att bereda lindring i den beskattning, som skulle bli en följd av att vinst vid av kristiden orsakad minskad lagerhållning framträdde, och undanröja de olägenheter, som skulle följa av att företagen för att undgå sådan beskattning enbart med hänsyn härtill efterfrågade varor under en period av varuknapphet. I nämnda förordning stadgades att för de beskattningsår, för vilka taxering verkställdes åren 1942—1944, avdrag enligt i förordningen angivna regler fick ske för avsättning till investerings- fonder för byggnader, för inventarier och varulager, för arbeten i gruva samt för ersättande av förkrigslager. Bestämmelser upptogs även om s. k. eldsvådefonder, d. v. s. fonder dit ersättningsbelopp fick avsättas som erhållits i anledning av att inventarier eller varulager förstörts genom eldsvåda eller av därmed jämförlig anledning eller blivit föremål för stat- ligt förfogande. 1942 års förordning innebar en utvidgning av kretsen av skattskyldiga, som ägde rätt att göra fondavsättning. Avdragsrätt för avsättning till investeringsfond för gruva tillkom varje svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening. Avdragsrätten var sålunda beträffande denna fond inte beroende av att företaget ägde rätt till fri avskrivning. Rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond för ersättande av för- krigslager tillerkändes varje skattskyldig rörelseidkare, alltså även fysiska personer. Genom förordning den 9 juni 1944, nr 279, vidtogs åtskilliga ändringar i 1942 års förordning. Dessa ändringar innebar bl. a. att rätten att göra avsättning till investeringsfond utsträcktes till de beskattningsår, för vilka taxering verkställdes åren 1945—1947, samt att avdrag även fick ske för avsättning till investeringsfond för fartyg. Syftet med sistnämnda avdrags- rätt var att befordra vidmakthållandet av och utvecklingen av den i ut- rikes fart gående handelsflottans kapacitet samt att nybyggnader och re- parationer skulle kunna uppskjutas till en senare tidpunkt, då tillgången på arbetskraft och material förbättrats. Tämligen snart efter tillkomsten av 1942 års lagstiftning om investe- ringsfonder framkom yrkanden om ändringar i densamma. Genom 1944 års förordning blev de dessförinnan framställda ändringsyrkandena delvis tillgodosedda, men vissa frågor ställdes på framtiden, bl. a. ifrågasatt av- dragsrätt för medel som avsatts till investeringsfond för skogsarbeten ävensom fråga om åtgärder, avsedda att stimulera bostadsbyggande. Vid

I SNI/; års riksdag yrkades i några motioner, att riksdagen måtte hos Kungl. Maj:t anhålla om utredning rörande omarbetning och utvidgning av lag— stiftningen om investeringsfonder i olika hänseenden. Samma år tillkalla- des, särskilda sakkunniga att verkställa en allmän översyn av ifrågavarande lagstiftning. De sakkunnigas betänkande (SOU nr 49/1945) lades till grund för en proposition (nr 86/1947) i ämnet till 1947 års riksdag. Sedan bevill- ningsutskottet i huvudsak tillstyrkt propositionen i sitt betänkande nr 26, som godkändes av riksdagen, utfärdades den ännu gällande förordningen den 2 maj 1947 (nr 174) om investeringsfonder. Den nya lagstiftningen inne— har att de äldre provisoriska bestämmelserna ersattes med en permanent lagstiftning. Denna utformades främst med tanke på att den skulle erhålla en konjunkturutjämnande effekt.

I sakkunnigbetänkandet nr 49/1945 hade härom anförts bl. a. följande. Det är icke möjligt för samhället att i alla avseenden förutse den framtida utvecklingen på det ekonomiska området och dess återverkan på arbetsmarkna- den. Den framtida konjunkturutvecklingen kan i bästa fall överblickas endast i begränsad omfattning och för kortare tid. Nämnda förhållanden ävensom övriga erfarenheter från tidigare kriser visa angelägenheten av att samhället i god tid planlägger åtgärder för och därigenom har god beredskap vid nedgående konjunkturer. När det gäller att använda investeringsfonder såsom ett medel för arbetslöshetens bekämpande och uppnående av jämnare produktionsförhållanden, sammanfaller problemställningen delvis med den aktuella uppgiften att åstad— komma god beredskap för försämrade konjunkturlägen. Här må erinras om den s. k. investeringsreserven, som av Kungl. Maj:t framlagts för och godkänts av riksdagen.

Då konjunkturutjämningen är en angelägenhet av särskild vikt och lösandet av detta problem inrymmer betydande svårigheter, torde varje möjlighet, som kan lämna ett lämpligt bidrag till frågans lösning, böra tillvaratagas. En genom fondavsättning tillskapad möjlighet att hålla näringslivet i gång under lågkon- junktur i större utsträckning än vad eljest skulle vara fallet bör vara ett gott bidrag till de åtgärder, som i övrigt vidtagas för att möta en kommande depres- sion, och ett komplement till eller en grund för en för dylika situationer genom det allmännas försorg upplagd investeringsreserv. Det bör här vara av särskilt värde, att företagarna under en depressions första skede kunna sysselsätta sina anställda, så att nödigt rådrum för vidtagande av andra erforderliga, depressio- nen motverkande åtgärder därigenom vinnes.

Den med avsättning till investeringsfond förenade skatteförmånen bör under högkonjunkturer av mera normal beskaffenhet vara ägnad att stimulera före- tagarna till konjunkturutjämnande åtgärder, vilka eljest icke skulle vidtagits eller i varje fall ej vidtagits å härför lämplig tidpunkt.

En fördel med fonderna är vidare att deras ianspråktagande även indirekt kan påverka näringslivet i gynnsam riktning. Denna effekt är i vissa fall på— taglig. Byggandet av bostäder och fabriker sprider sålunda sina indirekta verk- ningar inom vida grenar av näringslivet. Även andra investeringar kunna med- föra dylika verkningar.

För en fortsatt lagstiftning talar vidare det förhållandet, att det enskilda nä- ringslivet genom investeringsfonderna mera medvetet drages in i de samhälleliga strävandena för jämnare konjunkturer. Härigenom vinnes bl. a. den fördelen, att

vissa åtgärder för motverkande av arbetslöshet komma att omhänderhavas av företag, vilka hava tillgång till för investeringsuppgiften skolad och erfaren tek- nisk och administrativ personal.

Efter att ha berört några vid remissbehandlingen framställda anmärk— ningar mot förslaget yttrade departementschefen i propositionen i fråga.

Ytterligare har anmärkts, att rätten till skattefria reserveringar i form av ned- skrivningar å inventarier och varor kunde antagas verka hämmande på före- tagens benägenhet att göra avsättning till investeringsfond. Detta lärer i och för sig vara riktigt, men den föreslagna lagstiftningen om investeringsfonder torde icke därför kunna betraktas såsom obehövlig eller onyttig. —— _—

Beträffande min principiella inställning till förslaget vill jag härefter nämna, att jag delar de sakkunnigas åsikt, att åtgärder från det allmännas sida i kon- junkturutjämnande syfte bliva behövliga även i framtiden och att de möjlig- heter till en sådan utjämning, som lagstiftningen om investeringsfonder inrym- mer, därför icke böra prisgivas. Vidare anser jag lika med de sakkunniga, att tiden nu är mogen för ersättande av gällande provisoriska bestämmelser med en mera permanent lagstiftning samt att man vid utformningen av denna lagstift— ning bör i möjligaste månbortse från andra synpukter än de som samman— hänga med konjunkturutjämningssyftet. —— _

De sakkunniga hade upptagit till behandling även frågan om utsträck- ning av avdragsrätten till investeringsfonder i andra förvärvskällor än rörelse. Vidare behandlades spörsmålet om ett utsträckande till fysiska personer av rätten till avdragsgilla avsättningar till investeringsfonder i rörelse. Några förslag i dessa avseenden framlades dock inte av de sak— kunniga.

De sakkunniga ställde sig avvisande till en utsträckning av lagstiftningen till inkomst av tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital, enär ett sådant utsträckande, som visserligen var från teoretisk synpunkt tänkbart. skulle medföra stora praktiska svårigheter utan motsvarande nytta i konjunkturhänseende.

Beträffande förvärvskällan annan fastighet framhöll de sakkunniga, att en lagstiftning om investeringsfonder i denna förvärvskälla i enstaka fall —— såvitt angick mycket stora fastigheter kunde bli av viss betydelse. Det förelåg emellertid inte tillräckliga skäl att endast med hänsyn till dessa speciella fall föreslå införande av en fondlagstiftning för denna förvärvs- källa.

Beträffande frågan om investeringsfonder för jordbruk anförde de sak— kunniga bl. a., att vid bedömandet av denna fråga man liksom för närings- livet i övrigt i första hand borde tillse, att man genom institutet ernådde en konjunkturutjämnande effekt. Vad angick behovet av att genom in- vesteringsfonder påverka arbetsförhållandena för de i jordbruket anställda hade man, såvitt de sakkunniga kunnat bedöma, inte anledning att befara, att den inom jordbruket sysselsatta arbetskraften de närmaste åren skulle lösställas, i varje fall inte i större utsträckning. Vid sådant förhållande

torde frågan om inrättande av investeringsfonder för jordbruk huvudsak- ligen få prövas med hänsyn till möjligheten och lämpligheten av att vid depression inom andra delar av näringslivet skapa sysselsättning för häri- genom lösgjord arbetskraft. Möjligheter för jordbruket att mottaga sådan arbetskraft ansåg de sakkunniga finnas, ehuru ett dylikt överförande an— sågs möta avsevärda svårigheter. I anslutning därtill uttalade de sakkun- niga, att frågan om investeringsfonder för bostadsbyggnader på den rena landsbygden med hänsyn bl. a. till förefintliga möjligheter att erhålla statsbidrag för uppförande av arbetarbostäder inte kunde lösas i då före- varande sammanhang. Förutsättningarna för att nå en konjunkturstimu- lerande effekt syntes beträffande investeringsfonder för döda inventarier i jordbruk gynnsammare än för övriga fonder därigenom att inventarie- anskaffningen, om den inriktades på lämpligt sätt, kunde få betydelse för den svenska maskinindustrin. En betydande olägenhet låg emellertid däri, att man fick röra sig med en mångfald små fonder, vilka var svårkon— trollerbara.

De sakkunniga framhöll vidare, att ett införande av investeringsfonder för jordbruket skulle möta svårigheter ur taxerings- och kontrollsynpunkt, eftersom avsättningsrätten för att kunna få någon nämnvärd betydelse mäste utsträckas att gälla fysiska personer, Vilka inkomstbeskattades efter en progressiv skala. En nödvändig förutsättning för lösandet av frågan var att de skattskyldiga hade en tillförlitlig bokföring.

I fråga om investeringsfonder för skogsbruk anförde de sakkunniga att frågan om inrättandet av dylika fonder i första hand borde bedömas med hänsyn till den inverkan en sådan åtgärd kunde ha för sysselsättningens utjämnande. I den mån investeringsfonder inrättades vid skogsindustri- erna, borde verkan av dessa fonder indirekt komma även skogsbruket till godo. Värdet härav borde dock ej överskattas, då lagringsmöjligheterna för skogsindustrin inte kunde sägas vara särskilt gynnsamma. Vad här- efter angick frågan om någon konjunkturutjämning kunde ske för det egentliga skogsbruket, ansågs detta knappast möjligt med hänsyn till att skogsprodukterna inte kunde lagras i oförädlat skick. Ur denna synpunkt var därför sådana fonder inte motiverade. Vid sådant förhållande borde frågan om inrättandet av berörda fonder uteslutande bedömas med hän- syn till nyttan och behovet av desamma för skogsvårdsarbeten i vidsträckt bemärkelse. I den mån sådana arbeten kunde förskjutas i tiden var de i och för sig lämpliga såsom konjunkturutjämnande arbeten.

De sakkunniga övervägde även frågan huruvida investeringsfonder för skogsbruket skulle öka möjligheterna att bereda arbete åt inom andra näringar friställd arbetskraft. Enligt de sakkunnigas mening skulle ett sådant överförande av arbetskraft medföra stora svårigheter. Varken skogs- ägare eller arbetare antogs heller vara villiga att medverka till en dylik anordning i nämnvärd omfattning.

De sakkunniga anförde vidare. Vid ett bedömande av den föreliggande frågan om investeringsfonder för skogsbruket med syfte att åstadkomma konjunkturutjämning bör man även hålla i minnet att statsmakterna tidigare ur såväl skogsvårdssynpunkt som i viss ut- sträckning även ur konjunktursynpunkt beträtt statsbidragslinjen. Skulle nu investeringsfonder införas för skogsvårdande arbeten, måste, om man ej vill på lämpligt sätt avveckla statsbidragen, tillses att de olika bidragsformerna, rena statsbidrag och bidrag genom skattefri avsättning, så utformas, att lämpligt av- vägt, rättvisande resultat erhålles av båda stödlinjerna sammantagna. En dylik avvägning lärer emellertid icke böra ske av denna kommitté. Skulle en sådan avvägning komma att ske av norrlandskommittén eller i annan ordning, kan frågan komma i ett nytt läge.

Som skäl för att inte utsträcka avdragsrätten för avsättningar till inves- teringsfonder i rörelse till fysiska personer anförde de sakkunniga —— för- utom de taxeringstekniska svårigheterna bl. a., att endast företag av Viss storleksordning kunde väntas lämna bidrag av betydelse för konjunk- turutjämningen samt att dessa företag i allmänhet var aktiebolag eller ekonomiska föreningar.

De sakkunnigas förslag i här berörda delar blev vid remissbehandlingen föremål för kritik från ett flertal myndigheter och sammanslutningar.

I propositionen anslöt sig dock departementschefen i huvudsak till de sakkunnigas ställningstagande. Vad särskilt gäller frågan om inrättandet av investeringsfonder i förvärvskällan jordbruksfastighet yttrade departe- mentschefen, att dessa spörsmål var i viss mån beroende av frågan om in- förande av bokföringsskyldighet för jordbrukare. Vidare framhöll departe— mentschefen att investeringsfonder i denna förvärvskälla måste för att få någon betydelse avse även fysiska personer. Det skulle därför vara nödvän— digt att, om lagstiftningen kompletterades med bestämmelser om investe— ringsfonder för jordbrukare, utforma dessa bestämmelser på ett sätt som i väsentliga delar avvek från de föreslagna. Slutligen erinrade departe- mentschefen om att en lagstiftning angående investeringsfonder för jord- brukare inte borde genomföras utan att en utredning först verkställdes an- gående samordning av en dylik lagstiftning med bland annat bestämmel- serna om statsbidrag till skogsvårdsarbeten.

Vid 1947 års riksdag hemställdes i anledning av förenämnda proposition i vissa motioner, att riksdagen ville besluta att hos Kungl. Maj:t begära förslag snarast möjligt till bestämmelser om avsättning till investerings- fonder i jordbruk och skogsbruk. Bevillningsutskottet anförde i anledning av motionerna i sitt förut omnämnda betänkande nr 26 bl. a. följande.

Utskottet anser i likhet med motionärerna önskvärt, att lagstiftningen om inves- teringsfonder, såvitt möjligt, utsträckes att omfatta jämväl jordbruk och skogsbruk. Emellertid kan utskottet icke förorda, att så sker förrän den ifrågasatta lagstift- ningen om bokföringsskyldighet för vissa jordbrukare blivit genomförd. Utskottet förutsätter, att Kungl. Maj:t i anslutning till sådan lagstiftnings genomförande upp— tager frågan om inrättande av investeringsfond för jordbruk och skogsbruk till

förnyat övervägande och därvid, om en framkomlig väg skulle utfinnas, före- lägger riksdagen förslag jämväl i sistnämnda hänseende. Vad särskilt angår investeringsfond för skogsbruk bör enligt utskottets mening, oberoende av om en lagstiftning angående bokföringsskyldighet kommer till stånd eller ej, under- sökas, huruvida skogsägare skulle kunna beredas möjlighet att hos vederbörande skogsvårdsstyrelse deponera viss del av inkomsten av skogsbruk för framtida användning till skogsvårdande åtgärder. I frågans nuvarande läge finner ut- skottet icke påkallat att såsom i motionerna föreslagits i skrivelse till Kungl. Maj:t anhålla om förslag i ämnet. Utskottet avstyrker fördenskull bifall till de ifrågavarande motionerna.

Med avseende å frågan om möjligheten av att utsträcka avdragsrätten för avsättningar till investeringsfonder i rörelse att gälla jämväl fysiska personer framhöll utskottet i nämnda betänkande, att det syntes vara av värde om det i framtiden lät sig göra att medgiva även fysiska personer, som bedrev sådan rörelse varmed följde bokföringsplikt, rätt att i en eller annan form verkställa avsättningar till investeringsfond. Därigenom skulle givetvis möjligheterna att erhålla konjunkturutjämning i avsevärd grad ökas.

Frågan om vidgad rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond behandlades jämväl vid 1948 års riksdag. I några motioner (I: 76, II: 151 och 1:185, 11:300) föreslogs att riksdagen skulle i skrivelse till Kungl. Maj:t hemställa om utredning och förslag rörande investeringsfonder för jordbruk. Med ett par av motionerna avsågs vidare en utsträckning av den ifrågavarande rätten att gälla jämväl fysisk person. I en annan motion (I: 226) yrkades, att riksdagen måtte besluta införande av bestämmelser om investeringsfond för skogsvårdsarbeten.

I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 45 i anledning av dessa mo- tioner erinrade bevillningsutskottet om det av 1943 års jordbrukstaxerings- sakkunniga framlagda förslaget angående taxering av jordbruk efter bok- föringsmässiga grunder. Det syntes enligt utskottets mening böra under- sökas, huruvida inte den av de sakkunniga föreslagna ändrade metoden för inkomstberäkningen skulle kunna bereda ökad möjlighet till införande av investeringsfonder för jordbruk. Utskottet ansåg för den skull, att denna fråga borde upptagas till förnyat övervägande i anslutning till genomfö- randet av lagstiftningen om bokföringsmässig inkomstberäkning för jord- bruk. Då utskottet fann det angeläget, att alla tänkbara möjligheter till en lösning av frågan därvid blev undersökta, ansåg utskottet sig böra förorda skrivelse till Kungl. Maj:t med hemställan om utredning i frågan. Riks- dagen fattade beslut i enlighet härmed.

Även vid 1949 års riksdag var frågan om avdrag för avsättning till inves- teringsfonder föremål för uppmärksamhet.

I en i andra kammaren vid detta års riksdag framställd interpellation berördes spörsmålet om inrättande av investeringsfonder vid jordbruk. I svaret på interpellationen framhöll departementschefen att han —— i

228 likhet med 1948 års bevillningsutskott —— ansåg, att frågan om inrättandet av investeringsfonder för jordbruk lämpligen borde upptagas till prövning i samband med genomförandet av lagstiftningen om bokföringsmässig in- komstberäkning för jordbruket. Med hänsyn härtill fann departementsche- fen det inte lämpligt att då igångsätta en utredning beträffande frågan om investeringsfonder för jordbruk.

Vid samma års riksdag yrkades i motioner (I: 213, II: 236) att riksdagen måtte besluta avlå'ta skrivelse till Kungl. Maj:t med hemställan att Kungl. Maj:t måtte framlägga förslag till ändringar i gällande förordning om investeringsfonder för beredande av möjligheter för rederier, som drevs i annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening, d. v. s. partrederier, att vid beskattning åtnjuta avdrag vid avsättning till dylik fond. I en annan motion (II: 265) föreslogs att riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj:t skulle hemställa om förslag till ändring av gällande bestämmelser så att avdragsrätt av förevarande slag även skulle tillkomma fysisk person samt omfatta jämväl förvärvskällan annan fastighet.

I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 16 avstyrkte bevillningsut- skottet de ifrågavarande motionerna under erinran att 1948 års riksdag i skrivelse till Kungl. Maj:t anhållit om utredning rörande vissa i väckta motioner berörda spörsmål om utvidgad rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond, bl. a. avseende möjligheten för fysisk person att er- hålla sådan avdragsrätt. Vad särskilt beträffade motionen rörande inrät— tande av investeringsfonder i förvärvskällan annan fastighet påpekade ut- skottet, att densamma avsåg en utvidgning av den nuvarande avdragsrätten bl. a. så till vida, att avdrag skulle få göras för avsättning för underhålls— och reparationsarbeten. Enligt nuvarande bestämmelser var avdrag för av- sättning till kostnader av sådant slag inte tillåtet ens i förvärvskällan rörelse. Utskottet kunde inte underlåta att uttala betänkligheter mot en så vittgående utsträckning av ifrågavarande avdragsrätt som påyrkats i motionen.

I den till 1951 års riksdag avgivna propositionen nr 191 med förslag till lagstiftning om bokföringsmässig beräkning av inkomst av jordbruksfastig- het upptogs inte nägot förslag om investeringsfonder vid jordbruk. I an- ledning av propositionen väcktes i två likalydande motioner ( I: 508 och II: 649) bl. a. förslag om införande av rätt till avdrag vid inkomsttaxering för avsättning till investeringsfonder för ersättande av varulager, inventa- rier, byggnader och grundförbättringar för jordbruk och skogsbruk ävensom för skogsvårdande åtgärder.

Bevillningsutskottet erinrade i sitt av riksdagen godkända betänkande nr 63 om att riksdagen tidigare i skrivelse till Kungl. Maj:t begärt utredning och förslag i ämnet. Det var inte, framhöll utskottet, möjligt att utan när- mare utredning taga ställning till alla med förevarande problemkomplex sammanhängande spörsmål, såsom exempelvis under vilka förutsättningar

rätt till avsättning till investeringsfond skulle kunna medgivas fysisk per- son. Ät 1950 års skattelagssakkunniga hade anförtrotts uppgiften att ut- arbeta förslag till permanenta bestämmelser beträffande investeringsfon— der. Därvid skulle givetvis behovet av dylika avsättningsmöjligheter i för- värvskällan jordbruksfastighet komma att beaktas. Med hänsyn bl. a. här- till fann sig utskottet föranlett att avstyrka bifall till motionerna i denna del. Utskottet hänvisade vidare till att i proposition nr 225 till 1951 års riksdag framlagts förslag till lag om investeringskonto för skog m. m. Förslaget innefattade i viss mån en form av investeringsfonder.

Sistnämnda proposition låg till grund för lagen den 14 december 1951 (nr 783) om investeringskonto för skog. I syfte att undandraga en del av de ökade skogsvinsterna från omedelbar disposition ålades idkare av skogs- bruk att insätta viss procent av skogsintäkten å särskilt för honom upp- lagt spärrat konto i riksbanken (investeringskonto för skog). Därjämte öppnades möjlighet för idkare av skogsbruk att verkställa frivillig insätt- ning å investeringskonto. Genom att insättaren erhöll uppskov med in— komsttaxeringen till det år, då uttag från kontot skedde, medförde anord— ningen i beskattningsavseende en utjämning av skogsinkomsterna. Inbeta- lade medel skulle i princip innestå i lägst fem år och högst tio år. Redan ef- ter två år var dock insättaren i vissa fall berättigad göra uttag. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1952, och insättningsskyldighet skulle föreligga för avyttringar och uttag av skogsprodukter, som verkställdes under beskatt— ningsåren 1952 och 1953. Med stöd av särskilt bemyndigande har emellertid Kungl. Maj:t genom kungörelse den 27 februari 1953 (nr 72) förordnat, att insättningsskyldighet inte skall föreligga för beskattningsåret 1953. Fri— villig insättning fick däremot fortfarande göras för inkomståret 1953.

I ett flertal motioner vid 1953 års riksdag hemställdes, att riksdagen måtte upphäva 1951 års lag om investeringskonto för skog samt att i stället möjligheter måtte skapas för en frivillig skattefri avsättning av skogslik— vider. Med hänsyn till att den obligatoriska insättningsskyldigheten enligt 1951 års lag redan blivit upphävd genom nyssnämnda kungörelse den 27 februari 1953 (nr 72) och att lagen sålunda i gällande delar var att be- trakta som en provisorisk lösning av de i motionerna berörda spörsmålen, fann 1953 års bevillningsutskott anledning ej föreligga att förorda de i motionerna ifrågasatta ändringarna. Utskottet underströk emellertid vad som tidigare uttalats från riksdagens sida rörande behovet av en permanent lagstiftning i ämnet.

Under år 1953 verkställde en tillkallad särskild sakkunnig utredning angående möjligheterna att åstadkomma en utjämning i beskattningshän- seende av skogsinkomsterna. Den sakkunniges förslag lades i huvudsak till grund för proposition nr 14 till 1954 års riksdag med förslag till för— ordning om taxering för inkomst av medel, som insatts å Skogskonto. Sedan riksdagen godkänt propositionen, utfärdades förordningen den 27 mars

1954 (nr 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogs- konto. Lagstiftningen är permanent och innebär rätt för skogsägare att göra insättning på särskilt skogskonto i bank. Insättaren erhåller uppskov med inkomsttaxeringen av de insatta medlen till det år då uttag från kon- tot sker. Insättning får göras med högst 60 procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och 40 procent av saluvärdet av skogsprodukter, som uttagits för förädling i egen rörelse. Rätten att göra insättning till— kommer fysisk person, oskift dödsbo eller familjestiftelse. Lagstiftningen skall tillämpas första gången vid 1955 års taxering.

Gällande bestämmelser

Då 1947 års förordning tillkommit i konjunkturutjämnande syfte, är det naturligt att den inte innehåller några bestämmelser om investerings- fond för ersättande av förkrigslager. Anledningen härtill var — enligt ut- talande i propositionen -— att man räknade med att det onormala försörj- ningsläget inom en inte alltför avlägsen framtid skulle komma att efter- trädas av mera normala förhållanden. Skulle i en framtid försörjningsläget åter bliva av krisartad beskaffenhet, borde i anledning härav påkallade åt- gärder först då vidtagas. Åtgärder för bekämpande av speciella krisför- hållanden borde nämligen inte ha plats i en för mera normala förhållanden avsedd lagstiftning.

Ej heller upptogs bestämmelser om s. k. eldsvådefonder i 1947 års för- ordning. Enligt vad som uttalades i propositionen i fråga var anledningen härtill, att dylika bestämmelser inte ansågs vara av den beskaffenhet, att de borde inflyta i den permanenta, av konjunktursynpunkter motiverade lagstiftningen. Behov av särskilda bestämmelser för undanröjande av obilliga verkningar av beskattningsbestämmelserna uti ifrågavarande fall förelåg otvivelaktigt, även om detta behov kunde antagas bliva mindre framträdande vid en återgång till mera normala försörjningsförhållanden. Då detta behov av reglerande bestämmelser för fall av eldsvåda och där- med jämförliga händelser emellertid antogs komma att få sin lösning i annat sammanhang, upptogs inte bestämmelser om eldsvådefonder i 1947 års förordning.

I fråga om konstruktionen av 1947 års bestämmelser må följande anföras. Principen är, att den eljest skattepliktiga vinsten ett visst beskattningsår minskas med belopp, som under samma år avsättes till investeringsfond. Då den investering, för vilken fondavsättningen skett, sedermera göres, avföres medlen från fonden och användes för omedelbar nedskrivning av den anskaffade tillgången. Man har på detta sätt velat stimulera till av- sättningar under tider av högkonjunkturer och användning av dessa medel under lågkonjunktur för att därigenom bidraga till en utjämning av sysselsättningen.

Rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond må tillgodonjutas vid taxering enligt såväl kommunalskattelagen som förordningen om statlig inkomstskatt. Avdrag kan emellertid erhållas endast vid beräkning av nettointäkt av rörelse. Huruvida avsättning, som skett i en viss rörelse, kan tagas i anspråk i annan rörelse eller i annan förvärvskälla är i viss mån oklart. Emellertid har departementschefen i proposition nr 86/1947 (sid. 47) framhållit, att av lagstiftningens allmänna grunder lärer följa att i en viss rörelse avsatta medel inte fick tagas i anspråk för investeringar i annan förvärvskälla.

Rätt att göra avsättning till investeringsfond enligt förevarande lagstift- ning tillkommer inte alla skattskyldiga utan endast svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening. Och av dessa skattskyldiga är rätten begränsad till dem, som jämlikt punkt 4 av anvisningarna till 29 & kommunalskatte- lagen åtnjuter fri avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, samt dem som _ utan att äga sådan fri av— skrivningsrätt _ av beskattningsnämnd efter därom gjord framställning erhållit särskilt medgivande till avdrag för avsättning till investeringsfond. För dylikt medgivande förutsättes enligt anvisningarna till förordningens 1 5 att avsättningarna i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd ut- redning redovisas på sådant sätt, att tillfredsställande kontroll kan utövas över fondmedlens användning.

Enligt förordningen kan avsättning ske till fyra olika fonder, nämligen

a) investeringsfond för byggnader,

b) investeringsfond för inventarier,

c) investeringsfond för varulager, samt (i) investeringsfond för arbeten i gruva. De olika fonderna skall i räkenskaperna redovisas var för sig. Medel, som avsatts till en fond, får i princip inte användas för ändamål, som avses med någon av de andra fonderna. Från denna regel kan dock medges undantag.

Huvudregeln är att avdrag för avsättning till investeringsfond inte får överstiga 20 procent av årsvinsten, oavsett om avsättning sker till en eller flera fonder. Om årsvinsten för beskattningsåret överstiger medeltalet av motsvarande vinster för de två näst föregående beskattningsåren, får av- draget ökas med hälften av det överskjutande beloppet, dock högst med 15 procent av vinsten under det beskattningsår, för vilket avsättningen sker. Avdraget kan följaktligen med nedan angivna undantag utgöra högst 35 procent av årsvinsten. Har rörelsen inte bedrivits under de båda närmast föregående beskattningsåren eller under ettdera av dessa år, skall vid beräkningen av avdraget så anses som om rörelsen bedrivits jämväl nämnda år men då inte lämnat någon vinst; denna regel är till förmån för nystar- tade företag. Från nyss angivna maximiregel kan Kungl. Maj:t på ansökan av den skattskyldige, såvitt angår fond för byggnader, medgiva att högre

avdrag får åtnjutas, nämligen om den skattskyldige avser att med an- litande av fonden förbättra otillfredsställande bostadsförhållanden för hos honom anställda arbetstagare utan ledande ställning och förhöjd avsätt- ning erfordras med hänsyn till de planerade åtgärdernas omfattning.

Även beträffande fond för arbeten i gruva kan Kungl. Maj 11 medge högre avdrag, om på grund av särskilda förhållanden förhöjd avsättning erfordras för utförande av mera angeläget undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet.

Med årsvinsten förstås den i räkenskaperna redovisade vinsten efter avdrag för avskrivningar, tantiemer m. fl. poster, vilka rätteligen är att hänföra till omkostnader i rörelsen jämväl om de formellt utgått av vinstmedel _ men utan avdrag för avsättning till reservfond, dispositions- fond, investeringsfond m. fl. fonder, donationer o. d. Avdrag skall inte ske för de på årsvinsten belöpande skatterna, vare sig de erlagts preliminärt eller inte. Avdrag skall däremot ske för annan under beskattningsåret er- lagd skatt. Enligt uttalande av bevillningsutskottet (bet. nr 26/1947, 5. 9) är avsättning till pensionsstiftelse att anse som omkostnad i rörelse och skall således avdragas vid beräkning av årsvinsten.

Avsättning till investeringsfond sker enbart genom en bokföringsåtgärd samt redovisas på balanskontots skuldsida till dess fondmedlen tagits i anspråk för sitt ändamål eller återförts till beskattning. De mot avsätt- ningen svarande medlen behöver inte hållas avskilda från företagets övriga tillgångar.

Avsättningar till investeringsfond skall stå under tillsyn av arbetsmark- nadsstyrelsen. I propositionen framhöll departementschefen, att planlägg- ningen av fondmedlens användning i första hand borde ankomma på den skattskyldige själv och att det övervakande organet borde inskränka sig till rådgivande verksamhet. Bestämmanderätten över fondmedlens använd- ning borde i möjligaste mån tillkomma den skattskyldige själv, men syftet med lagstiftningen skulle å andra sidan äventyras, om inte det allmänna hade möjligheter att påverka den skattskyldige i syfte att framtvinga an- vändning av medlen, då så med hänsyn till konjunkturförhållandena fanns påkallat.

Det är sålunda arbetsmarknadsstyrelsen som äger besluta när investe— ringsfond får tagas i anspråk för sitt ändamål. Arbetsmarknadsstyrelsen äger därvid föreskriva de villkor, som av läget på arbetsmarknaden på- kallas. Beslutet kan avse samtliga företag eller företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag.

Investeringsfond för byggnader får tagas i anspråk inte blott för av— skrivning å byggnad, som uppförts under beskattningsåret, utan även för avskrivning av kostnader för till- eller ombyggnad. Detta får ske med högst ett belopp, som motsvarar kostnaderna under beskattningsåret för ny-, till- eller ombyggnaden. Nu omförmäld fond må därjämte användas

till bidrag under samma år till ny-, till— eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos den skattskyldige eller honom närstående företag. Avdrag får åtnjutas vare sig bidraget lämnas direkt till arbetstagaren eller den förutvarande arbetstagaren eller till förening eller annan samman- slutning, bildad huvudsakligen av personal hos det ifrågavarande företaget eller detta närstående företag, eller till sådant närstående företag, vars huvudsakliga uppgift är att uppföra och tillhandahålla bostäder eller väl- färdsanläggningar åt personal, som nyss sagts.

Om investeringsfond för byggnader fått tagas i anspråk under flera på varandra följande beskattningsår för ny-, till- eller ombyggnad, inträffar understundom att den skattskyldige inte påför kostnaderna fastigheters konto förrän samtliga arbeten avslutats. Med hänsyn härtill har föreskri— vits, att den skattskyldige i sådana fall, under förutsättning att avdrag för kostnaderna under de tidigare åren inte redan skett, under det sista året får taga fonden i anspråk för avskrivning å byggnaden med högst ett belopp motsvarande de sammanlagda byggnadskostnaderna under de ifråga— varande åren. Denna regel är av betydelse särskilt vid entreprenadarbeten.

Om särskilda skäl därtill föreligger kan Kungl. Maj:t medgiva, att inves- teringsfond för byggnader får användas till vissa grundförbättringskost- nader, som eljest inte skulle vara avdragsgilla, nämligen för avskrivning av kostnader för vägarbete, anordnande av vatten— och avloppsledningar, iordningställande i övrigt av tomtområde för bebyggelse och liknande arbeten.

Avyttras fastighet, å vilken med anlitande av till investeringsfond avsatta medel företagits ny-, till- eller ombyggnad, inom tio år från utgången av det beskattningsår, varunder medlen tagits i anspråk, blir vad som av- skrivits med fondmedel taget till beskattning i den mån det återvinnes genom avyttringen, enligt de vanliga reglerna om realisationsvinstbeskatt- ning. Till förebyggande av att genom avyttring återvunna investerade me- del i vissa fall skall undgå beskattning har föreskrivits, att om vid för- säljning av fastighet inom tio år efter det fondmedlen tagits i anspråk för— utsättningar för beskattning av realisationsvinst inte föreligger, skall som intäkt av rörelse dock upptagas vad som vid avyttringen äterbekommits av fondmedlen. Motsvarande gäller då ersättning utfaller på grund av för- säkring för skada å fastigheten. Vid beräkning av återvunnet belopp skall i förekommande fall vid avsättning till investeringsfond erhållet avdrag anses återvunnet före åtnjutna avdrag för värdeminskning. Den före- skrivna tidsgränsen av tio år har förestavats av praktiska skäl.

Investeringsfond för inventarier får tagas i anspråk under visst beskatt- ningsår för avskrivning å maskiner och andra för stadigvarande bruk av- sedda inventarier, som anskaffats under samma beskattningsår. Beträf- fande fartyg får fonden även användas för ombyggnad. Avskrivning får

i detta senare fall dock ske med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för ombyggnaden.

Enligt särskild föreskrift får kostnad för anskaffning av begagnade in— ventarier inte medräknas. Vidare har föreskrivits att om den skattskyl- dige förvärvat inventarier från rörelseidkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, anskaffningskostnaden får med— räknas endast om inventarierna tillverkats under beskattningsåret.

Har investeringsfond tagits i anspråk, skall tillgång vid beräkning av värdeminskningsavdrag för efterföljande beskattningsår anses vara ned- skriven med belopp motsvarande de ianspråktagna fondmedlen.

Investeringsfond för varulager får begagnas för nedskrivning av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp, motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av dylika till- gångar. Har den skattskyldige förvärvat varulager från rörelseidkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, får an— skaffningskostnaden medräknas endast om lagret är tillverkat under be- skattningsåret.

Kungl. Maj:t kan —— om särskilda skäl därtill föreligger medgiva skattskyldig, som själv eller genom dotterföretag driver rörelse i utlandet, att taga investeringsfond för varulager i anspråk för kostnader, ämnade att främja avsättningen utomlands av varor som den skattskyldige här i riket tillverkar.

Investeringsfond för arbeten i gruva får tagas i anspråk för kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete under beskattningsåret i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet.

Har investeringsfond, som enligt meddelat beslut skolat tagas i anspråk för sitt ändamål, inte tagits i anspråk i enlighet med beslutet, äger arbets— marknadsstyrelsen föreskriva, att fondavsättning helt eller delvis skall återföras till beskattning. Samma förhållande kan inträffa om den skatt- skyldige inte iakttagit de särskilda villk01, som arbetsmarknadsstyrelsen kan ha föreskrivit beträffande investeringen.

Om skattskyldig tagit investeringsfond i anspråk utan tillstånd eller om arbetsmarknadsstyrelsen beslutat att fondavsättning skall återföras till beskattning, skall beloppet upptagas såsom skattepliktig intäkt av rö— relse för det beskattningsår, varunder ianspråktagandet skett eller enligt meddelad föreskrift skolat ske. Till beloppet skall därvid läggas ränta, beräknad efter tre procent om året för det antal taxeringsår, som förflutit efter det, då avdraget för avsättningen skett, till och med det då beloppet taxeras.

Har till investeringsfond avsatta medel, i annat fall än nyss sagts, inte tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tionde taxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen ägt rum, skall medlen detta taxeringsår återföras till beskattning. Kungl. Maj:t

äger, om därtill finns skäl, föreskriva att tioårsperioden skall utsträckas med högst åtta är. Där de avsatta medlen ej fått av den skattskyldige tagas i anspråk under något år efter avsättningen, skall ränta beräknas efter allenast två procent.

Har skattskyldig trätt i likvidation, skall investeringsfond återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder beslutet om likvidationen fattats. Har aktiebolag genom fusion uppgått i annat aktiebolag, skall in- vesteringsfond hos det förstnämnda bolaget återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder rättens tillstånd till fusionen registrerats. Vid sådan fusion, som avses i 28 5 3 mom. kommunalskattelagen (moder- och helägt dotterbolag), må moderbolaget i beskattningsavseende övertaga investeringsfonden, därest moderbolaget enligt förordningen har förutsätt— ning att inneha investeringsfonder. Vid återföring i nyss berörda fall beräknas räntan likaledes efter två procent.

Vid återföring till beskattning får varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten av förvärvskällan i fråga, upptagas till lägre belopp än den återförda fondavsättningen jämte ränta.

Skattskyldig som gjort avsättning till investeringsfond är pliktig att till självdeklaration foga särskild uppgift rörande fonden.

1947 års förordning trädde i kraft den 15 maj 1947. I samband härmed upphörde, med vissa undantag, äldre bestämmelser att gälla.

Här må erinras om att, i likhet med vad som gällt beträffande andra vinstreglerande vinstdispositioner, rätten till avsättning till investerings- fonder från och med beskattningsåret 1951 varit inskränkt eller helt av— skaffad jämlikt provisoriskt gällande bestämmelser. Sålunda utgick enligt förordningen den 30 mars 1951, nr 151, om investeringsskatt sådan skatt, därest vid 1952 års taxering avdrag tillgodoförts för avsättning till inves— teringsfond enligt 1947 års lagstiftning. Sådant avdrag har helt vägrats be- skattningsåren 1952 och 1953 enligt 10 5 förordningen den 6 juni 1952, nr 380, och är inte heller tillåtet för beskattningsåret 1954 enligt 10 5 förordningen den 26 februari 1954, nr 50.

Kommitténs förslag

Allmän motivering

Av det föregående framgår att syftet med 1947 års permanenta lagstift— ning om investeringsfonder främst var att med stöd av skatteregler söka påverka företagens handlande så att en konjunkturutjämnande effekt upp— nåddes. Genom fondavsättningar under högkonjunktur skulle nämligen underlättas för företagen att hålla verksamheten i gång under sämre tider, antingen så att byggnads- eller maskininvesteringar o. d. då gjordes

i större omfattning än som eljest skulle ifrågakommit eller ock så att före- tagen temporärt »arbetade på lager». Kommittén finner den tanke, som utgjorde huvudmotivet för 1947 års lagstiftning, värdefull och kan i prin- cip helt ansluta sig till vad de sakkunniga och departementschefen i sam- band med tillkomsten av lagstiftningen i fråga uttalade angående behovet och önskvärdheten av densamma.

Erfarenheterna av investeringsfondlagstiftningen är av uppenbara skäl starkt begränsade. På grund av rådande förhållanden på arbetsmarknaden har nämligen de hittills avsatta investeringsfonderna inte fått tagas i an- språk för avsett ändamål annat än i vissa speciella fall. Investeringsfonder för byggnad, som avsatts under beskattningsåren 1938—1943, har sålunda fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1940—1943, dock att såvitt angick ianspråktagande under beskattningsåret 1943 restriktioner i vissa hänseenden gällde. Beträffande fonder för inventarier och varulager, som avsatts under beskattningsåren 1941—1943, har gällt att dessa fonder fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1942 och 1943. Vidare har med- givits att investeringsfond för inventarier och varulager och för arbeten i gruva fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1945 och 1946 för un- dersökningsarbete, förberedande arbete och tillredningsarbete i gruva, sten- brott eller annan liknande fyndighet. Någon praktisk erfarenhet rörande verkningarna i en lågkonjunktur av gällande lagstiftning om investerings- fonder föreligger följaktligen inte. Såsom kommittén redan framhållit i det inledande kapitlet måste det emellertid vara riktigt att försöka påverka fördelningen i tiden av företagens investeringar genom rätt för företagen att göra fondavsättningar för framtida investeringar. Från konjunktur- politiska synpunkter är en fortsatt lagstiftning om investeringsfonder enligt kommitténs mening alltså motiverad.

Förutom nu nämnda skäl kan till förmån för ett bibehållande av en lagstiftning om investeringsfonder för framtiden anföras att möjligheten att göra fondavsättning för företagen merendels innefattar ett betydelsefullt komplement 'till rätten till avdrag för avskrivning å inventarier och bygg- nader samt för nedskrivning å varulager. Vad särskilt gäller byggnader för vilka kommittén i det föregående förordat fortsatt tillämpning av bunden avskrivning grundad på värdeminskningsprincipen —— kan antagas att den extra avskrivning som erhålles genom ianspråktagande av inves- teringsfonder för byggnadsändamål måste av företagen bedömas såsom värdefull. Men även beträffande inventarier har investeringsfonderna sitt givna värde i sådana lägen, där en extra avskrivning utöver vad som er- hålles med tillämpning av avskrivningsreglerna bedömes vara önskvärd t. ex. på grund av befarad risk för stegrade återanskaffningskostnader. Mot- svarande kan även sägas gälla i fråga om lager.

Det bör vidare uppmärksammas, att det måste vara till fördel för före— tag med stora vinster som utnyttjat övriga möjligheter till vinstdisposi—

tioner att kunna göra skattefria avsättningar till investeringsfond för fram- tida användning i stället för att redovisa medlen i fråga till beskattning eller av skatteskäl föranledas till omedelbara investeringar, vilka av före- tagsekonomiska skäl bort företagas vid en senare tidpunkt. I den mån ut- nyttjandet av möjligheten till fondavsättning i sådana fall medför en för- skjutning av investeringar från högkonjunktur till lågkonjunktur, kommer även de konjunkturpolitiska önskemålen att tillgodoses.

För att investeringsfonderna skall få sin avsedda betydelse kräves emel- lertid enligt kommitténs mening att lagstiftningen ändras i väsentliga hän- seenden. Å ena sidan är önskvärt att bestämmelserna inte möjliggör en sådan likviditetsförstärkning i högkonjunkturlägen, som föranlett stats- makterna att de senaste åren genom provisoriska bestämmelser sätta lag- stiftningen ur kraft. Å andra sidan kräves även en väsentlig uppmjukning av rätten att taga fond i anspråk för att det avsedda intresset för fondav- sättning skall kunna påräknas. Dessa jämte vissa frågor av mindre räck- vidd behandlas i det följande.

Vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning underströk de sakkunniga för översyn av lagstiftningen om investeringsfonder angelägenheten av att med hänsyn till den ringa erfarenheten av den dittills gällande lagstiftningen verkningarna av den av de sakkunniga föreslagna lagstiftningen följdes och att härav föranledda åtgärder i fråga om lagstiftningens fortbestånd och utformning sedermera vidtogs. Erfarenheten har också visat att er- inringar i skilda hänseenden kan riktas mot den nuvarande lagstiftningens utformning.

Såsom redan framhållits i kapitel 2 är den gällande lagstiftningen för- enad med den olägenheten, att avsättning till investeringsfond hos det av- sättande företaget medför en likviditetsförbättring motsvarande den skatt som skulle ha belöpt å fondavsättningen. Den likviditetsförbättring, som en fondavsättning under sådana förhållanden medför, möjliggör nämligen en sådan ökning av företagens investeringar i ett högkonjunkturläge som inte är önskvärd ur konjunkturpolitisk synpunkt. Anledningen till att man vid 1947 års lagstiftning föreskrev en omedelbar avdragsrätt för till inves- teringsfond avsatta medel utan skyldighet för företagen att insätta fond- medlen å spärrat konto eller eljest hålla medlen avskilda var, att man ville stimulera företagen att verkställa fondavsättningar.

Kommittén kan helt instämma med vad som uttalades vid 1947 års lagstiftning av de sakkunniga och underströks av departementschefen där- om att en förutsättning för avsedda verkningar av en lagstiftning om inves- teringsfonder är att den såvitt möjligt vinner en mera allmän anslutning från företagens sida. Kommittén måste emellertid konstatera att förvänt- ningarna inte infriats.

Härom får kommittén anföra följande.

Såsom framgår av nedanstående tabell 36 utgjorde år 1952 antalet före- tag med redovisade kvarstående avsättningar till investeringsfonder 660. Sammanlagda beloppet av kvarstående avsättningar uppgick till omkring 246 miljoner kronor. De största fondavsättningarna har skett inom Stock- holms stad samt Göteborgs och Bohus, Malmöhus och Gävleborgs län; dessa motsvarar inemot 60 procent av fondavsättningarna i hela riket. Medel- talet av avsatta belopp per skattskyldig är ca 373 000 kronor. Som en jämförelse må nämnas att avsättningarna till konjunkturinvesteringsfon- derna år 1945 uppgick till ca 96 miljoner kronor fördelade på 534 skatt— skyldiga. Medeltalet av avsatta belopp per skattskyldig var då omkring 180 000 kronor.

Tabell 36. Redovisade kvarstående avsättningar till in- vesteringsfonder till och med år 1952 samt deras fördel-

ning å län Lån Antal Belopp i företag 1 OOO-tal kronor Stockholms stad ................. 91 44 977 Stockholms län .................. 12 6 072 Uppsala ........................ 8 2 139 Södermanlands .................. 27 3 235 Östergötlands .................... 25 11 059 Jönköpings ...................... 42 2 808 Kronobergs ...................... 19 605 Kalmar ......................... 36 1 498 Gotlands ........................ 1 3 Blekinge ........................ 8 439 Kristianstads .................... 14 1 860 Malmöhus ....................... 91 35 453 Hallands ........................ 9 1 015 Göteborgs och Bohus ............ 66 40 532 Älvsborgs ....................... 51 14 534 Skaraborgs ...................... 13 2 523 Värmlands ...................... 28 13 209 Örebro .......................... 19 4 167 Västmanlands ................... 18 7 903 Kopparbergs .................... 20 9 246 Gävleborgs ...................... 19 ' 24 567 Västernorrlands .................. 13 15 360 Jämtlands ...................... 4 67 Västerbottens ................... 11 1 980 Norrbottens ..................... 15 1203 Summa 660 246 454

Tabell 37 nedan visar storleken av kvarstående avsättningar till investe- ringsfonder vid utgången av vart och ett av åren 1946—1952 samt hur avsättningarna fördelar sig på olika ändamål.

Av tabellen framgår att avsättningarna ökat något år från år med ett mera markant språng år 1950, vilket torde hänga samman med den ex-

eeptionella vinstkonjunkturen nämnda år. Under år 1952 har emellertid den årliga ökningen av fondavsättningarna brutits. Sagda år minskade sam- manlagda beloppet av kvarstående avsättningar med 763 000 kronor. Or- saken härtill är att avdrag för avsättning till investeringsfonder, varom här är fråga, inte fått åtnjutas vid 1953 års taxering till följd av bestäm- melserna i den förut berörda förordningen den 6 juni 1952, nr 380.

Tabell 37. Kvarstående avsättningar vid utgången av åren 1946—1952 samt avsätt- ningarnas fördelning & olika ändamål

År Avsättningar (1 OOO-tal kr.) till fonder för Sammanlagt byggnader inventarier varulager arbeten i belopp gruva

1946 .......... 40 125 19 745 4 151 301 64 322 1947 .......... 60 136 18 007 5 046 607 83 796 1948 .......... 83 226 20 725 4 792 808 109 551 1949 .......... 112 162 22 200 4 983 957 140 302 1950 .......... 177 083 28 635 8 097 1 542 215 357 1951 .......... 199 269 32 585 14 191 1 172 247 217 1952 .......... 199 093 32 240 13 949 1 172 246 454

Tabellen visar vidare att avsättningarna till största delen (80 %) avser investeringsfonder för byggnader. Till fonder för arbeten i gruva har av- sättning skett med allenast obetydligt belopp (0,5 %).

Tabell 38. Hos arbetsmarknadsstyrelsen registrerade avsätt- ningar till investeringsfonder vid utgången av år 1961. Belop- pens fördelning på olika branscher jämte uppgift om antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder

Belopp Antal 1 000 kr arbetare

Malmbrytning och metallindustri ........ 69 072 82 981 Jord- och stenindustri .................. 4 131 10 505 Trä— och pappersindustri ............... 58 916 27 298 Grafisk industri ........................ 3 349 6 858 Livsmedelsindustri ..................... 4 657 4 321 Textil- och beklädnadsindustri .......... 27 013 26 586 Läder-, hår— och gummivaruindustri ..... 14 350 9 505 Kemisk-teknisk industri ................ 5 038 3 050 Kraft och belysning .................... 6 513 Byggnadsverksamhet o. bostadsförvaltning 978 Samfärdsel

Landtransport ....................... 152 Sjöfart .............................. 8 125 Handel .......................... . . . . 44 698 Övriga ................................ 229 Summa avsatt belopp .................. 247 221

därav vid industriföretag ............. 186 526 Summa arbetare vid industriföretag med

investeringsfonder ............................... 171 104

Av tabell 38 framgår investeringsfondernas fördelning på närings- grenar och industrigrupper samt antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder vid utgången av år 1951. Sammanställningen visar att de största fondavsättningarna har skett inom malmbrytning och metall- industri (28 %), trä— och pappersindustri (24 %) samt handel (18 %). Hela industrins andel av de avsatta beloppen utgör nära 80 %. Antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder uppgår till 171 104, var- av i det närmaste hälften inom malmbrytning och metallindustrin.

Av de ovan redovisade statistiska uppgifterna torde framgå att avsätt- ning till investeringsfonder hittills inte skett i den omfattning att det kan antagas att fonderna skulle få någon mera påtaglig betydelse i ett allmänt depressionsläge. För att belysa fondavsättningarnas relativa storlek torde i detta sammanhang kunna erinras om den offentliga investeringsreserven, som är avsedd att tillgripas vid inträffande arbetslöshet. För budgetåret 1953/54 omfattar denna en allmän reserv å anläggningsarbeten och an- skaffningar för en total kostnad av ca 1 200 miljoner kronor och en sär- skild grovarbetarreserv å dylika arbeten för ca 115 miljoner kronor. I nämnda belopp ingår investeringar i maskiner med endast mindre belopp.

Orsakerna till det bristande intresset hos företagen för fondavsättningar kan inte med bestämdhet angivas. Sannolikt har ett flertal omständigheter härvidlag samverkat. Med ledning av de gjorda avsättningarnas fördelning å olika ändamål kan man draga den slutsatsen, att en väsentlig orsak till angivna förhållande har varit att företagen haft en så vidsträckt rätt till avskrivning å inventarier och nedskrivning å varulager att någon större stimulans till fondavsättning inte förelegat. Endast beträffande byggnader har utnyttjandet av investeringsfonder inneburit en ytterligare avskriv- ningsmöjlighet. Den helt övervägande delen av de avsättningar som hit- tills skett har också gällt fonder för byggnadsändamål.

I diskussionen har understundom som ytterligare förklaring till att fond- avsättning inte skett i önskad omfattning anförts att gällande bestämmel- ser ter sig svårtillämpade. Även om en lagstiftning av det slag varom här är fråga med nödvändighet måste innehålla åtskilliga bestämmelser ägnade att komplicera tillämpningen, bör enligt kommitténs mening ifrågavarande svårigheter, vägda mot de fördelar en lagstiftning om investeringsfonder kan erbjuda, inte verka avskräckande. Däremot innefattar den nuvarande lagstiftningen till sin konstruktion flera hämmande moment. De viktigaste torde vara följande.

För att erhålla garanti för att fonderna utnyttjas å sådan tid att den eftersträvade konjunkturutjämningen kommer till stånd, föreskrives i den nuvarande lagstiftningen att fonderna, vid risk av återföring till beskatt- ning, fär tagas i anspråk först efter medgivande av offentlig myndighet. Då den skattskyldige sålunda är betagen varje möjlighet att efter eget skön utnyttja fonderna vid inträffande behov eller i något avseende inverka på

frågan när fonderna skall användas, skapar detta stor osäkerhet om och när fonderna får utnyttjas för sitt ändamål. Förutom att angivna för- hållande rent psykologiskt påverkar de skattskyldigas intresse i negativ riktning, uppstår härigenom praktiska svårigheter för företagen att på ett mera ändamålsenligt sätt infoga investeringsfonderna i sina investerings- planer. Även detta verkar självfallet hämmande.

Till denna ovisshet om när fonderna får tagas i anspråk kommer sedan vetskapen om att fonderna, därest de inte fått utnyttjas för sitt ändamål, inom en viss begränsad tid likväl skall återföras till beskattning, därvid till det återförda beloppet lägges den ränta, som för dylika fall är bestämd. Skattskyldig som ämnar avsätta till investeringsfond har vidare att be- akta att återföring till beskattning kan komma att ske vid ett högre skattetryck än som råder då avsättning göres eller eljest i ett, t. ex. ur likviditetssynpunkt, för företaget ogynnsamt läge.

Om den nuvarande lagstiftningen kan sammanfattningsvis fällas det omdömet, att den dels kan bidra till en skärpning av högkonjunkturen på grund av att fondavsättning för företagen medför en likviditetsförbättring som stimulerar till investeringar och dels inte vunnit sådan anslutning från företagens sida att den kan antagas få tillräcklig effekt under låg- konjunktur.

Även om den mot den gällande lagstiftningen riktade kritiken för vilken ovan redogjorts bör föranleda vissa avsevärda förändringar i nuvarande lagstiftning, kan dock denna enligt kommitténs mening i huvudsak läggas till grund för fortsatt lagstiftning. Rätten till fondavsättning bör sålunda enligt kommitténs uppfattning fortfarande vara förbehållen aktiebolag och ekonomiska föreningar som uppfyller vissa kvalifikationer i fråga om räkenskaperna. För en begränsning till nämnda skattskyldiga talar taxe- ringstekniska och administrativa synpunkter. Kommittén kan även in- stämma med vad som under förarbetet till 1947 års lagstiftning uttalades därom att endast företag av viss storleksordning kan väntas lämna bidrag av betydelse för konjunkturutjämningen samt att dessa företag i allmän- het är aktiebolag och ekonomiska föreningar. De skäl som vid tillkomsten av gällande lagstiftning anfördes mot att utsträcka avdragsrätten för fond- avsättning till andra förvärvskällor än rörelse finner kommittén alltjämt vara bärande. Dock bör enligt kommitténs mening övervägas huruvida inte lagstiftningen numera bör utsträckas till investeringsfonder för skogs— bruket. Till denna fråga återkommer kommittén senare. Under sina över— väganden har kommittén inte heller funnit anledning föreslå några för- ändringar i princip beträffande arbetsmarknadsstyrelsens och länsstyrel- sernas medverkan. Det skall sålunda alltfort ankomma på arbetsmark- nadsstyrelsen att-utöva tillsyn över investeringsfonderna samt att med 16—407153

hänsyn till förhållandena på arbetsmarknaden besluta om fonderna skall eller må tagas i anspråk.

Kommittén övergår härefter till att behandla huvudpunkterna i kom- mitténs förslag till ändrade bestämmelser.

Den åtgärd, som bör vidtagas för att eliminera den nuvarande lagstift- ningens investeringsstimulerande effekt under högkonjunktur, måste vä- sentligen gå ut på att förhindra att Obeskattade vinstmedel frigöres i sam- band med fondavsättning. Härvid synes två möjligheter föreligga.

Den ena är att företagen får erlägga skatt i vanlig ordning på de till investeringsfond avsatta medlen men äger rätt till skatterestitution då fonderna sedermera tages i anspråk för avsett ändamål. En sådan anord- ning, den s. k. restitutionslinjen, övervägdes men avvisades redan vid till- komsten av 1947 års lagstiftning med hänsyn till att ett restitutionsför- farande är besvärligt och omständligt. Vidare ansågs restitutionslinjen komma att göra en del företag mindre benägna till fondavsättningar varför ett tillfredsställande avsättningsresultat inte skulle nås. Då kommittén finner de anförda skälen bärande, har kommittén inte velat förorda en anordning av denna innebörd.

Den andra möjligheten är att de till investeringsfond avsatta medlen helt eller delvis hålles avskilda från företaget genom insättning i riksbanken.

Kommittén får erinra om att frågan om skyldighet att i riksbanken in— sätta till investeringsfond avsatta medel eller å avsättningen belöpande skatt varit föremål för överväganden vid 1942 och 1947 års lagstiftning om investeringsfonder. Därvid ansågs någon sådan skyldighet inte höra åläggas de skattskyldiga med hänsyn till de administrativa svårigheterna. Vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning åberopades därjämte såsom skäl mot införandet av en dylik skyldighet det förhållandet, att en föreskrift därom säkerligen skulle verka i hög grad hämmande på bildandet av in- vesteringsfonder. I den förut omnämnda propositionen nr 86/1947 anförde departementschefen härom bl. a. (s. 42).

I vissa remissyttranden har föreslagits dels att till investeringsfond avsatta medel skola hållas avskilda från rörelsen i övrigt genom insättning å särskilt konto i riksbanken och dels att å avsättningen belöpande skatt skall insättas å sådant konto. Av dessa alternativ anser jag det förstnämnda vara mest värt att överväga. Genom föreskrift om skyldighet att insätta hela det avsatta beloppet skulle vinnas, att ett mot investeringsfonderna svarande penningbelopp undan- droges marknaden under högkonjunktur, att likvida medel säkert stode till för— fogande när vederbörande fond skulle tagas i anspråk för sitt ändamål samt att det allmänna finge större möjlighet att kontrollera de avsatta medlens använd— ning. Vidare skulle vinnas säkerhet för skattens erläggande, om fondmedlen icke användes på behörigt sätt och därför återfördes till beskattning. Även det andra alternativet -— enligt vilket den å avsättningen belöpande skatten skulle insättas å särskilt konto i riksbanken — skulle emellertid medföra vissa fördelar, vilka dock icke skulle bliva lika betydande som enligt det förstnämnda alternativet.

Å andra sidan skulle en anordning, enligt vilken till investeringsfond avsatta medel eller viss del därav skulle insättas i riksbanken, bliva förenad med vissa olägenheter av administrativ art. Vidare skulle, som de sakkunniga framhållit, en föreskrift om skyldighet att deponera fondmedlen — eller viss del därav i riksbanken säkerligen verka i hög grad hämmande på bildandet av investe— ringsfonder.

Självfallet skulle även enligt företagsbeskattningskommitténs mening en föreskrift om skyldighet att insätta ett mot den gjorda fondavsättningen helt eller delvis svarande belopp å särskilt konto i riksbanken i viss mån komplicera tillämpningen av lagstiftningen. Bland annat med ledning av de vunna erfarenheterna beträffande avsättningar till investeringskonto för skog kan enligt kommitténs mening antagas att de med en spärrning av avsatta medel förenade praktiska svårigheterna inte är av avgörande art.

Även om i nu berört avseende vissa erinringar kan riktas mot ett krav på insättning i riksbanken såsom villkor för avdragsrätt, måste häremot vägas de konjunkturpolitiskt ogynnsamma verkningarna av den nuvarande lagstiftningen. Med den av kommittén redan i det inledande kapitlet an- givna ståndpunkten att det från konjunkturpolitisk synpunkt framstår såsom önskvärt att undvika den förstärkning av likviditeten, som enligt den nuvarande ordningen uppkommer i samband med fondavsättning, finner kommittén en förutsättning för fortsatt lagstiftning om investerings— fonder vara, att en del av fondmedlen temporärt steriliseras. Härigenom skulle inte blott medel undandragas företagens fria dispositionsrätt under högkonjunktur, då fondavsättning huvudsakligen sker, utan även skapas bättre betingelser för att investering verkligen kommer till stånd i låg— konjunktur.

Närmast till hands synes ligga att föreskriva skyldighet att göra insätt- ning i riksbanken. Kommittén har under hand erfarit att riksbanken är beredd att påtaga sig de uppgifter som är förenade med en sådan anordning.

Då de ovan berörda från konjunkturpolitisk synpunkt ogynnsamma verkningarna av den nuvarande lagstiftningen hänför sig framför allt till tider av högkonjunktur, har kommittén övervägt en anordning enligt vilken insättningsskyldighet skulle föreligga allenast i vissa högkonjunkturlägen efter därom av statsmakterna i varje särskilt fall träffat beslut. Förutom att det torde föreligga svårigheter att tillräckligt snabbt genomföra ett beslut om insättningsskyldighet, vilket beslut torde förutsätta medverkan både av Kungl. Maj :t och riksdagen, talar måhända främst mot en för vissa tider gällande insättningsskyldighet att fondavsättningar skulle komma att verkställas endast under tider, då insättning inte behöver ske. Lagstift— ningen skulle härigenom i betydande grad mista sin konjunkturutjämnande effekt. Det sagda visar, att en anordning av nu antydd innebörd inte är godtagbar.

Vad därefter gäller storleken av det belopp som skall insättas i riks-

banken måste denna fråga uppenbarligen bli beroende på en avvägning mellan olika intressen. Från konjunkturpolitisk synpunkt är det önsk- värt att så stor del som möjligt av fondavsättningen insättes, eftersom in— sättningen påverkar företagens likviditet vid avsättningstillfället. Däri- genom kan också tillräckliga medel för en planerad investering ställas till förfogande i samband med att investeringsfond får tagas i anspråk. För att fullt tillgodose ifrågavarande synpunkter skulle närmast ifrågakomma en föreskrift om insättningsskyldighet motsvarande hela den gjorda avsätt- ningen. I vart fall borde från nu nämnda synpunkter insättningsskyldig- heten avse den skatt, som belöper å de mot avsättningen svarande vinst- medlen.

Å andra sidan skulle ett tillgodoseende av nyssnämnda konjunkturpoli- tiska önskemål medföra ett minskat intresse från företagens sida för fond— avsättningar. Först när det belopp som måste insättas i riksbanken under- stiger den mot avsättningen svarande skatten, föreligger, åtminstone under vissa förutsättningar, en omedelbar stimulans till fondavsättning. Med hänsyn till nödvändigheten av att lagstiftningen som förut berörts erhåller en såvitt möjligt allmän anslutning från företagen, måste insättningsskyl- digheten avvägas på så sätt att tillräcklig stimulans till fondavsättning er— hålles.

Då den genomsnittliga skattebelastningen för aktiebolag torde utgöra ca 47 procent, förordar kommittén efter övervägande av olika på frågan in- verkande omständigheter att såsom villkor för avdragsrätt vid taxeringen för fondavsättning skall gälla, att ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda avsättningen insättes på särskilt konto i riksbanken. Med en på angivet sätt begränsad insättningsskyldighet får den skattskyldige vid avsättning till investeringsfond tillfälligt avstå ett något mindre belopp än vad som slutligt skulle avstås därest det mot avsättningen svarande beloppet redovisats till beskattning. Denna marginal torde komma att inne— bära en viss stimulans som i ett läge, där den skattskyldige överväger om fondavsättning skall ske eller inte, kan vara avgörande för att avsätt- ningen kommer till stånd. _— Vad angår ekonomiska föreningar skulle, vid nuvarande skattesatser, insättningsskyldigheten för dessa i allt fall inte innefatta en tyngre belastning än den eljest ifrågakommande skattebördan.

I förhållande till nu gällande ordning måste emellertid ett krav på in- sättningsskyldighet, även om denna enligt kommitténs förslag inte skall avse hela den på avsättningen belöpande skatten, minska företagens intresse av ett utnyttjande av lagstiftningen om investeringsfonder. Vid ett genom- förande av kommitténs förslag i nu berörda avseende blir det därför än mer angeläget att de förut berörda hämmande momenten i den gällande lag— stiftningen samtidigt i görligaste mån avlägsnas.

Av det förut sagda framgår att en av de omständigheter som minskar

företagens benägenhet för fondavsättning är ovissheten om och när inves- teringsfonderna får tagas i anspråk. I anledning härav synes en uppmjuk- ning av bestämmelserna rörande ianspråktagandet av fonderna böra över- vägas. Vid en prövning av denna fråga får det till en början anses uteslutet att helt överlåta åt de skattskyldiga att själva avgöra när fonderna skall tagas i anspråk. Om syftet med lagstiftningen skall upprätthållas, måste liksom för närvarande det allmänna, vid risk av fondmedlens återföring till beskattning, kunna påfordra användning av fondmedlen, när det med hänsyn till konjunkturläget är påkallat.

Det synes däremot vara möjligt att låta de skattskyldiga, sedan viss tid förflutit från fondavsättningen, fritt förfoga över en del av investerings- fonden. En sådan uppmjukning av rätten att taga investeringsfond 1 an— språk är inte betingad enbart av önskemålet att ernå en stimulans till fondavsättningar utan utgör också en förutsättning för att lagstiftningen skall bli ett komplement till reglerna för avskrivning å inventarier och byggnader samt för nedskrivning å varulager.

Vid bestämmandet av den kvotdel som bör få fritt tagas i anspråk måste tillses att lagstiftningens konjunkturutjämnande effekt inte går förlorad. Om en mera betydande del av investeringsfond får användas efter den skattskyldiges eget skön, kan risk föreligga för att tillräckliga medel inte står till förfogande i ett depressionsläge. Vidare bör beaktas att det fria ianspråktagandet kan komma att ske vid en från konjunkturpolitisk syn— punkt olämplig tidpunkt. Den fria dispositionsrätten måste å andra sidan vara så frikostig att det verkligen uppstår en stimulans till fondavsätt— ningar. Med beaktande av nyssnämnda synpunkter finner kommittén för sin del att högst 30 procent av investeringsfond må kunna användas fritt efter den skattskyldiges eget bedömande.

Vad därefter beträffar frågan om den tid som bör förflyta innan sådant fritt ianspråktagande får ske är det tydligt, att en kortare tid medför en starkare stimulans till fondavsättningar än en längre. Med hänsyn härtill har kommittén övervägt huruvida tidsperioden skulle kunna sättas till tre år. Emot en så kort tidsperiod anmäler sig emellertid vissa betänkligheter. Då fondavsättning företrädesvis torde komma att ske under högkonjunktur, är det av konjunkturpolitiska skäl önskvärt att ett större antal år för— flyter, innan investeringsfond får användas fritt. Därjämte bör beaktas att en relativt kort tidrymd ökar risken för ett sådant inte avsett utnyttjande av reglerna som att företag gör fondavsättning uteslutande i syfte att ut- nyttja 30 procent därav för byggnadsinvestering varefter återstoden åter- föres till beskattning; även om en viss påföljd för sådant fall föreskrives, skulle förfaringssättet likväl kunna medföra en i sådant läge inte avsedd ekonomisk fördel för företaget. En något längre tidsperiod skulle försvåra sådana spekulationer och därjämte bättre tillgodose de konjunkturpoli- tiska synpunkterna. Med hänsyn härtill förordar kommittén att den tids—

246 period varom här är fråga bestämmes till fem år. Företag som sedan fem år förflutit efter fondavsättningen inte önskar helt eller delvis utnyttja den fria kvotdelen bör enligt kommitténs mening äga rätt att använda nämnda del av fondmedlen när som helst därefter såvitt ej myndigheterna påfordrat fondens anlitande dessförinnan. Då den fria delen av under olika är av- satta fondmedel i regel kan ackumuleras, får företagen en betydande möjlighet att, om så önskas, disponera avsevärda belopp för större en— gångsinvesteringar.

Dä några hållpunkter för bedömning av verkningarna av den sålunda förordade uppmjukningen i fråga om ianspråktagandet av investerings— fond inte finns, kan det synas osäkert huruvida anordningen kommer att medföra en tillräcklig stimulans till fondavsättningar. Enligt kommitténs förmenande bör dock detta-vara fallet. Då företagen alltid kan räkna med att inom viss bestämd tid få taga en del av investeringsfond i anspråk, bör investeringsfonderna lättare låta sig inpassas i företagens investeringskal- kyler. Företag med tämligen kontinuerlig anskaffning kan med hjälp av investeringsfonderna få en extra avskrivning å de anskaffade tillgångarna till betydande belopp. Å andra sidan kan företagen inte utnyttja sagda förmån utan att till förfogande ställa i allt fall 70 procent av fondavsätt- ningen, som vid av myndigheterna angiven tid kan föreskrivas skola an- vändas för sitt ändamål. Då det finns skäl förvänta att ett genomförande av den av kommittén förordade uppmjukningen skall få till följd ett väsentligt ökat intresse för fondavsättningar, synes trots uppmjukningen även de konjunkturpolitiska synpunkterna bli väl tillgodosedda.

Kommittén får tillägga att under hand vunna erfarenheter möjligen kan komma att utvisa att man, för att än ytterligare stimulera till fondavsätt- ningar, bör överväga en höjning av den kvotdel av fondavsättningen som utan tillstånd må tagas i anspråk. Å andra sidan kan erfarenheterna även utvisa skäl för en sänkning av kvotdelen nämligen om en lagstiftning enligt kommitténs förslag befinnes ha i inte godtagbar omfattning utnytt- jats allenast på så sätt att 30 procent av fondmedlen använts av företaget enligt dess egen önskan medan resterande del av fonden återförts till

beskattning.

Slutligen må i detta sammanhang framhållas att intresset för utnyttjan- de av de betydande avskrivningsmöjligheter, som investeringsfondlagstift- ningen erbjuder, måste antagas öka sedan läget blivit sådant att fondmedel fått användas för avsett ändamål. På ett mera påtagligt sätt kommer då fördelarna att framträda, vilket kan antagas innebära den kanske största stimulansen till ökade fondavsättningar i framtiden.

Av skäl som förut berörts utgör det en väsentlig nackdel att investerings- fonderna enligt gällande bestämmelser skall återföras till beskattning om de inte tagits i anspråk inom tio år oavsett om medgivande till ianspråk- tagande under tioårsperioden lämnats eller ej. Kungl. Maj:t äger visser-

I i

ligen, då skäl därtill är, utsträcka tidsfristen men inte för någon obegränsad tid. Ursprungligen gällde att anståndstiden kunde förlängas till högst fem- ton år. Efter en innevarande år vidtagen författningsändring äger Kungl. Maj:t utsträcka tiden till högst aderton år.

Kommittén får erinra om att vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning övervägdes huruvida anledning fanns att bibehålla den då gällande lag- stiftningens normala tidsfrist om sex år. Främst med hänsyn till de admi— nistrativa besvär som långfristiga avsättningar skulle förorsaka ansågs att alltjämt borde gälla en viss tid, inom vilken fonderna borde ha tagits i anspråk vid äventyr av beskattning. Tidsfristen utsträcktes till tio år, varigenom lagstiftningen skulle vinna i smidighet och effektivitet. De sak- kunniga för översyn av lagstiftningen framhöll att, om under tioårsperio- den inte inträffade någon lågkonjunktur, det syntes önskvärt att fonden under ytterligare någon tid kunde kvarstå för mötande av depression. På förslag av de sakkunniga tillades Kungl. Maj :t befogenhet att utsträcka ifrågavarande tidsfrist med högst fem år. Härvid räknade man med att fond endast i undantagsfall ej skulle få tagas i anspråk under tidsfristen.

Möjligheten att utsträcka tidsfristen har såtillvida utnyttjats, att Kungl. Maj:t föreskrivit att fondavsättningar under beskattningsåren 1938—1942 skulle återföras till beskattning först beskattningsåret 1953. I det läget saknade följaktligen Kungl. Maj:t möjlighet att ytterligare utsträcka tids— fristen för beskattning av 1938 års fonder.

Sedan sålunda beskattning av ifrågavarande fonder aktualiserats, ingavs en framställning till Kungl. Maj:t om sådan ändring av 1947 års förordning att Kungl. Maj:t skulle få mera vidsträckt rätt att utsträcka den tid, inom vilken återföring till beskattning av fondavsättning skall ske. Genom remiss infordrades kommitténs utlåtande över framställningen. Kommittén an- förde därvid bl. a. att syftet med lagstiftningen om investeringsfonder var att stimulera till fondavsättningar under högkonjunktur för att därigenom skapa vissa förutsättningar för investeringar i lågkonjunktur eller vid vikande konjunkturer. Sett ur denna synpunkt skulle kunna göras gäl- lande, att angivandet av någon tidrymd, inom vilken investeringsfond under alla förhållanden senast skall ha tagits i anspråk, inte var på- kallat. I allt fall kunde hävdas att ett tvångsvis återförande till beskattning inte borde ske förrän medgivande lämnats den skattskyldige att åtminstone under något beskattningsår utnyttja fonden för avsett ändamål. I den mån 1947 års bestämmelser om återförande till beskattning grundades på för- utsättningen att tillstånd till fondernas ianspråktagande komme att lämnas inom angiven respittid, kunde kommittén konstatera, att denna förut- sättning i då förevarande fall visat sig inte föreligga. Kommittén framhöll vidare att ett tvångsvis återförande till beskattning av ifrågavarande fon— der kunde medföra psykologiskt ogynnsamma verkningar i avseende å näringslivets framtida intresse för en investeringsfondlagstiftning.

I proposition nr 7/1954, vari riksdagen förelades förslag om rätt för Kungl. Maj:t att förlänga anståndstiden med åtta i stället för tidigare fem år, underströks ytterligare de av kommittén framförda synpunkterna. De- partementschefen yttrade att han visserligen var medveten om att ifråga- varande synpunkter alltjämt måste vägas mot intresset av att inte till- skapa i tiden alltför långa beskattningsuppskov. Men numera vunna erfaren— heter beträffande växlingarna i konjunkturerna visade att den avvägning, som gjordes år 1947, inte var helt tillfredsställande. I avvaktan på att före— tagsbeskattningskommitténs utredningsuppdrag slutfördes borde det före- liggande spörsmålet enligt departementschefens uppfattning regleras provisoriskt.

Vid en prövning av skälen för och emot bibehållandet av en viss tidsgräns för fondavsättning bör enligt kommitténs mening starkt avseende fästas vid det förhållandet, att en yttersta gräns för fondavsättningen med nödvändig- het minskar företagens intresse för lagstiftningen. Redan av denna anled- ning måste det vara motiverat att avskaffa berörda tidsgräns. En sådan åt- gård är enligt kommitténs uppfattning påkallad även med hänsyn till lag- stiftningens syfte. Då de till investeringsfond såsom regel under högkon- junktur avsatta medlen är avsedda att komma till användning för sitt ändamål under lågkonjunktur, bör fonderna sett ur konjunkturpolitisk synpunkt få kvarstå till dess läget befinnes påkalla fondernas ianspråk- tagande eller den skattskyldige underlåter att utnyttja ett lämnat tillstånd. Därtill kommer att det torde vara omöjligt att fastställa en tidsgräns som är så avpassad att tillstånd till fondernas ianspråktagande i huvudsak alltid kan påräknas utan att göra gränsen mycket vid. Härför talar erfarenheterna från den senaste högkonjunkturen. Ur administrativ synpunkt kan det knappast bli någon större skillnad om en viss vid tidsgräns fastställes eller inte någon tidsgräns alls. Enligt kommitténs uppfattning kan följ- aktligen sagda svårigheter inte tillmätas nämnvärd betydelse i detta sam- manhang. Det bör vidare beaktas att slopandet av tidsfristen för fondav- sättning medför en viss förenkling i arbetet. I samma riktning kommer ett genomförande av kommitténs i det följande framförda förslag om samman- slagning av de olika fonderna inom förvärvskällan rörelse till en fond att verka. Arbetet beträffande registrering, övervakning m. 111. av fonderna kommer härigenom att bli enklare. Även om tidsfristen avskaffas torde man enligt kommitténs uppfattning inte behöva befara att fondavsättning— arna kommer att bli alltför långvariga, då myndigheterna torde komma att mera regelbundet lämna tillstånd till fondernas ianspråktagande. Det bör bemärkas att förhållandena under de senaste femton åren varit exceptio- nella och knappast kan förutsättas framdeles komma att råda under längre tidsperioder. Även om en hög och jämn sysselsättning skulle i huvudsak kunna upprätthållas, måste vissa fluktuationer dock alltid förutses. Om ett sådant relativt stabilt läge skulle kunna upprätthållas på längre sikt, ter

% !

det sig naturligt att ställa kraven lägre beträffande de betingelser, som bör vara för handen för att investeringsfonderna skall få användas. Dessa fonder skulle följaktligen under dylika förhållanden få till främsta upp— gift att bidraga till en utjämning av de mindre variationer i sysselsättnings— graden som enligt vad nyss framhölls alltid måste antagas uppkomma.

Med åberopande av det anförda förordar alltså kommittén, att nu gäl- lande anordning med en viss tidsfrist för fondavsättningen inte upptages i en blivande lagstiftning. Ett återförande till beskattning av investerings— fond skall sålunda, förutom i vissa speciella fall, ifrågakomma endast då den skattskyldige inte efterkommit i föreskriven ordning meddelat beslut att fond skall tagas i anspråk.

Kommittén vill härefter ytterligare något beröra frågan om reglerna för tillstånd att taga investeringsfond i anspråk.

Enligt kommitténs mening föreligger inte anledning att i detta hänseende föreslå andra bestämmelser än de nuvarande, men kommittén vill beträf- fande dessa uttala följande. I första hand bör gälla att generellt medgi- vande till ianspråktagande lämnas; härigenom beredes nämligen alla före- tag, som gjort fondavsättning, möjlighet att erhålla den avsedda skatteför- månen och kritik avseende bristande jämlikhet i beskattningen mellan dessa företag undvikes. Medgivande som begränsas till vissa branscher kan dock, om än mera undantagsvis, vara påkallat, varför även denna möjlig-_ het bör finnas. Vad slutligen angår enskilda företag, kan ur vissa synpunk- ter riktas erinringar mot ett medgivande för sådana att utnyttja investe- ringsfondsmedel. Detta skulle nämligen kunna innebära att man ger ett företag inom en bransch ett indirekt ekonomiskt stöd, som ett annat före- tag inom samma bransch vilket jämväl gjort fondavsättning ej erhåller. Kommittén finner en viss försiktighet böra ur nämnda synpunkter iakt- tagas i vad det gäller individuella medgivanden, men finner å andra sidan möjligheten till sådana medgivanden kunna motiveras av arbetsmarknads- skäl. Ett företag kan nämligen vara av dominerande betydelse för en kommun, där utpräglade sysselsåttningssvårigheter kan hota. Som ett ytterligare skäl må anföras att förhållandena kan vara sådana att ett till visst eller vissa företag begränsat medgivande att taga investeringsfond i anspråk inte skulle väcka betänkligheter av arbetsmarknadsskäl samtidigt som den av företaget med fondavsättningen åsyftade investeringen inte längre kan anstå. Det vore då otillfredsställande om ett individuellt med- givande inte skulle kunna lämnas.

Ett medgivande av arbetsmarknadsstyrelsen att taga investeringsfond i anspråk kan, som förut framhållits, konstrueras antingen som en rätt eller, vid risk av återföring till beskattning, som en skyldighet att göra investe- ringen i fråga. Självfallet är att sistnämnda form för tillstånd bör väljas allenast när starka arbetsmarknadsskäl talar härför. Såsom grundläggande princip bör därjämte gälla att en föreskrift om skyldighet till fondmedlens

ianspråktagande bör föregås av överläggningar med de berörda företagen, därvid arbetsmarknadsstyrelsen gjort sig underrättad om att de faktiska förutsättningarna för en investering verkligen är för handen.

Det må tilläggas att det givetvis är önskvärt att arbetsmarknadsstyrelsen även i andra fall genom överläggningar med företagen håller sig underrättad om företagens investeringsplaner, så att en smidig tillämpning av lagstift- ningen uppnås.

Kommittén finner ej heller skäl föreslå någon ändring i vad f. n. gäller därom att ett medgivande, eventuellt vid risk av återföring till beskattning, begränsas att avse endast vissa slag av investeringar. Visserligen bör i största utsträckning gälla att företagens önskemål om arten av investering tillgodoses. I speciella fall, såsom då t. ex. en påtaglig arbetslöshet före- ligger inom ett verksamhetsområde medan sysselsättningsmöjligheterna inom övriga områden är på sin höjd normala, kan det vara motiverat medge en till vissa slag av investeringar begränsad rätt att använda fondmedel.

Enligt gällande bestämmelser får avsättning ske i förvärvskällan rörelse till fyra särskilda investeringsfonder för olika ändamål. Avsättning som skett till en viss fond får användas för ändamål som avses med någon av de andra fonderna endast efter särskilt tillstånd. Det huvudsakliga skälet för en uppdelning på olika fonder torde ha varit, att en sådan ur arbetsmark- nadssynpunkt ansågs vara att föredraga med hänsyn till att de olika slagen av investeringar i allmänhet torde påverka olika grenar av näringslivet på olika sätt och på olika vägar. Då man tänkte sig en kontinuerlig planlägg- ning av de investeringar som skulle komma till utförande, ansågs en upp- delning på olika fonder ge den beslutande myndigheten bättre överblick rörande befintliga investeringsobjekt.

Enligt kommitténs mening synes det knappast föreligga tillräckliga skäl att bibehålla anordningen med särskilda fonder för olika ändamål. Med en gemensam fond vinnes en bättre och smidigare anordning. Företagen behöver inte redan i samband med avsättningen taga ställning till frågan om för vilket ändamål fonden senare skall användas. Vidare får arbets- marknadsstyrelsen större möjligheter att verka för investeringsfondernas användning på det för varje särskilt tillfälle lämpligaste sättet. Som redan berörts vinnes därjämte en viss förenkling i arbetet med registrering m. ni. av fonderna. Kommittén förordar därför att avsättning i förvärvskällan rörelse skall ske till en enda investeringsfond.

Kommittén har under sina överväganden beträffande de ändamål för vilka investeringsfond i förvärvskällan rörelse bör få tagas i anspråk inte funnit anledning föreslå någon inskränkning i vad som nu gäller. Inves— teringsfond i nämnda förvärvskälla bör sålunda få användas för de i 5 och 7 55 nuvarande förordningen angivna ändamålen. Kommittén har

vidare undersökt huruvida lagstiftningen skulle vinna i effektivitet om kretsen av de ändamål för vilka investeringsfond får användas vidgades. Därvid har kommittén funnit att av de ändamål som står utanför gällande lagstiftning endast reparations— och underhållsarbeten torde vara av den omfattningen, att de kan väntas lämna något mera värdefullt bidrag till konjunkturutjämningen. Frågan huruvida investeringsfond borde få an- vändas för reparations- och underhållsarbeten prövades under förarbetet till 1947 års lagstiftning men avvisades då. Väl kan kommittén helt all- mänt instämma i vad som då uttalades därom att lagstiftningens utsträc- kande till ifrågavarande arbeten skulle medföra betydande administrativa svårigheter och att såväl tillsynsmyndigheten som taxeringsorganen skulle få syssla med en mångfald avsättningar till och ianspråktagande av mindre fonder, vilka var för sig skulle ha föga inverkan på depressionens av-

hjälpande.

Om tills vidare bortses från invändningar av administrativ natur, vill kommittén framhålla att en utsträckning av investeringsfondernas använd- ningsområde på antytt sätt inte bör helt frånkännas betydelse från syssel- sättningssynpunkt. Näringslivet i åtskilliga samhällen domineras helt av där befintliga industriföretag. I sådana fall måste det vara av värde om företagen i ett depressionsläge har möjlighet att genom utnyttjande av investeringsfonder bereda sina anställda arbete med utförande av repara- tions- och underhållsarbeten. Men kommittén vill även framhålla att enligt dess mening värdet av att utsträcka fonderna till reparations- och under- hållsarbeten inte bör uteslutande eller ens främst bedömas med hänsyn till möjligheten att härigenom skapa en ytterligare arbetsreserv.

Den från konjunkturpolitisk synpunkt viktigaste effekten av en utsträck- ning av lagstiftningen till reparationsarbeten måste nämligen antagas bli en dämpning av högkonjunkturen; en synpunkt som möjligen inte tillräck- ligt beaktades vid bedömningen av frågan vid 1947 års lagstiftning. Om investeringsfond får användas för reparationsarbeten, skulle företagen beredas möjlighet att uppskjuta mera omfattande reparations— och under- hållsarbeten från högkonjunktur till ett läge, då efterfrågan på arbets- kraft och material är mindre stark. Även om det enskilda företaget över- för endast en del av ifrågavarande arbeten från tider av högkonjunktur, kan den samlade effekten härav likväl bli av inte obetydligt värde. Av konjunk— turpolitiska skäl är följaktligen en utsträckning av lagstiftningen på an- tytt sätt motiverad. Härtill kommer den allmänna stimulans till fondav- sättning, som kan antagas följa av en på antytt sätt gjord utvidgning av_ området för fondernas användning.

Med hänsyn till de administrativa svårigheter som skulle vara förenade med en utsträckning av lagstiftningen till reparationsarbeten i allmänhet måste en viss begränsning ske. Då endast industriföretagen torde ha repara— tionsarbeten av sådan omfattning att de kan antagas lämna bidrag av be-

252 tydelse för konjunkturutjämningen, bör enligt kommitténs mening rätten att taga investeringsfond i förvärvskällan rörelse i anspråk för dylika arbeten förbehållas skattskyldig som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet. Bland annat med hänsyn till önskemålet att inte komplicera tillämpningen av lagstiftning bör vidare den begränsningen ske att ända- målet skall avse endast reparations- och underhållsarbeten av byggnader som användes i rörelsen. Till sådana byggnader hänföres då inte blott rena fabriksbyggnader utan även personalbostäder, lagerlokaler, kontors- och andra administrationsbyggnader m. m.

Det må i detta sammanhang omnämnas att inom kommittén diskuterats huruvida lagstiftningen lämpligen borde utsträckas även till reparations- arbeten å fartyg. Motivet till en dylik åtgärd skulle vara att nyssnämnda reparationsarbeten merendels är av den storleksordningen att de i och för sig kan väntas lämna visst bidrag till den önskvärda utjämningen av sysselsättningen hos den konjunkturkänsliga varvsindustrin. Härigenom skulle vidare rederierna få viss möjlighet att fondera vinstmedel som del- vis skulle kunna användas för att bestrida kostnaderna för de med vissa års mellanrum återkommande fartygsklassningarna. Då emellertid sådana klassningar och i samband därmed utförda reparationsarbeten måste före— tagas på i huvudsak bestämda tider och oberoende av läget på arbetsmark- naden, kan någon egentlig effekt från konjunktursynpunkt knappast för- väntas. Med hänsyn härtill och då en utsträckning av lagstiftningen till reparationsarbeten föranleder invändningar av administrativ art har kom- mittén ansett att en dylik åtgärd i allt fall bör anstå i avvaktan på att närmare erfarenheter vunnits av den av kommittén i det föregående före- slagna utvidgningen till reparationsarbeten å vissa byggnader.

Som redan tidigare berörts biträder kommittén i huvudsak den nu- varande lagstiftningens ståndpunkt att avsättning till investeringsfond endast får ske i förvärvskällan rörelse. Kommittén har emellertid övervägt huruvida inte avsättningsrätten bör utvidgas till att avse även investerings- fonder för skogsbruket.

Innan kommittén går in på ifrågavarande spörsmål torde vara lämpligt att lämna en kort redogörelse för skogsbrukets ställning i taxeringshän- seende.

Kostnaden för uppförande av byggnad som erfordras för skogsbruket får avdragas endast i form av årliga med hänsyn till byggnadens livslängd be-

räknade värdeminskningsavdrag. I fråga om rent tillfälliga byggnader får dock anskaffningskostnaden omedelbart avdragas. Utrangeringsavdrag för byggnad kan därjämte komma i fråga vid bokföringsmässig redovisning av inkomsten. Beträffande kostnaden för nyuppsättning av inventarier gäl- ler olika regler beroende på om den skattskyldige redovisar inkomsten en- ligt den s. k. kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Om

den första redovisningsmetoden tillämpas, åtnjutes inte avdrag för kostna- den för nyuppsättning av inventarier, medan däremot kostnaden för ersätt- ningsanskaffning är avdragsgill. Redovisas inkomsten enligt bokförings- mässiga grunder, åtnjutes avdrag för värdeminskning av inventarier i en- lighet med de för beräkning av nettointäkt av rörelse gällande reglerna. Vad beträffar kostnaderna för åtgärder, som är hänförliga till skogsvårdande arbeten i vidsträckt bemärkelse, behandlas dessa i taxeringshänseende olika allt efter arbetets art. I den mån kostnaden är hänförlig till reparations- eller underhållsarbete är den omedelbart avdragsgill vid taxeringen. Kost- nader för grundförbättringsåtgärder är däremot inte avdragsgilla i någon form. Exempel å kostnader av sist nämnda slag utgör nyanläggning av vä- gar, nyodling, upptagandet av nya diken m. m.

I detta sammanhang torde vidare böra erinras om att, då frågan om in- rättandet av investeringsfonder för skogsbruk prövades vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning, de sakkunniga uttalat att denna fråga i första hand borde bedömas med hänsyn till den inverkan en sådan åtgärd kunde ha för sysselsättningens utjämnande. Enligt de sakkunnigas mening kunde lagstiftningen i detta avseende antagas få endast mindre effekt. Depar- tementschefen framhöll därjämte att investeringsfonder i förvärvskäl— lan jordbruksfastighet måste för att få någon betydelse avse även fysiska personer, vilket förutsatte i väsentliga hänseenden andra regler än de före- slagna. Till beslutet att inte då utsträcka lagstiftningen till investerings- fonder för skogsbruket bidrog även den omständigheten att statsbidrag i betydande omfattning utgick till skogsvårdande arbeten.

Genom den förut berörda förordningen den 27 mars 1954, nr 142, rö- rande skogskonto har frågan om investeringsfonder för skogsbruket i viss mån kommit i annat läge. Denna lagstiftning har visserligen ett helt annat syfte än den om investeringsfonder, enär reglerna om skogskonto enbart avser att möjliggöra en utjämning av skogsinkomsterna i beskattningshän- seende för fysiska personer och är betingad jämväl av hänsyn till den så- dana personer åvilande progressiva beskattningen. Insättaren erhåller upp- skov med taxeringen av det belopp som insatts å skogskonto till det år, då uttag från kontot sker. Härigenom innefattar lagstiftningen möjlighet för fysisk person som idkar skogsbruk att överföra en del av inkomsten av skogen under vinstår till användning under år, då någon skogsförsäljning inte sker. Bestämmelserna om skogskonto kan sägas innebära att de fysiska personernas direkta intresse av investeringsfonder för skogsbruk i huvud- sak tillgodosetts.

Någon motsvarande möjlighet att skattefritt fondera vinstmedel står inte öppen för den betydelsefulla grupp skogsägare, som utgöres av aktiebolag och ekonomiska föreningar, eftersom jordbruksfastighet aldrig kan taxe— ringsmässigt ingå i förvärvskällan rörelse. Skogsindustrin, som i betydande omfattning hämtar sina råvaror från egna skogar, kan på grund av nyss

angivna förhållanden ha svårigheter att vid inträffande depression syssel- sätta de i skogsbruket anställda. Detta är värt särskild uppmärksamhet med hänsyn till den konjunkturkänslighet, som vidlåder denna industri. Väl kan skogsbolagen göra fondavsättning i förvärvskällan rörelse, men i den mån företagen i ett depressionsläge tar sådana investeringsfonder i anspråk för att arbeta på lager eller eljest hålla rörelsen i gång, kommer detta på sin höjd indirekt skogsbruket till godo. Värdet i detta avseende av in- vesteringsfonder i förvärvskällan rörelse bör emellertid, såsom framhölls av de sakkunniga vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning, inte överskattas med hänsyn till bristen på erforderlig lagringskapacitet hos skogsindustrin. Om lagstiftningen utsträckes till investeringsfonder för skogsbruket, synes dock enligt företagsbeskattningskommitténs mening möjligheterna att i lågkonjunktur sysselsätta den i skogsbruket anställda arbetskraften bli väsentligt ökade.

Vid en bedömning av sådana investeringsfonders betydelse i detta avse- ende synes enligt kommitténs mening inte böra vara utslagsgivande huru- vida fonderna medger en större allmän reserv mot arbetslöshet. Såsom utta- lades från något håll vid remissbehandlingen av de sakkunnigas betänkande med förslag till lagstiftning om investeringsfonder får i detta samman- hang det betydelsefulla anses vara, att skogsföretagen genom fondavsätt— ningar i skogsbruket beredes möjlighet att vid sämre konjunkturer inom skogsbruket bibehålla den där sysselsatta arbetskraften med skogsvårds- arbeten samt väg- och byggnadsarbeten i skogen. Härutinnan erbjuder in- vesteringsfonder för skogsbruket enligt kommitténs uppfattning vissa möj- ligheter som inte bör förbises.

Under hänvisning till det sagda förordar kommittén att avsättning till investeringsfond bör få ske även i förvärvskällan jordbruksfastighet och avse redovisad inkomst av skogsbruk.

Med hänsyn till skatteunderlagets fördelning kommunerna emellan måste iakttagas en viss försiktighet vid utformningen av bestämmelserna rörande investeringsfonder för skogsbruket. Från kommunernas sida föreligger självfallet ett starkt intresse av att, om inkomsten från en jordbruksfastig- het nedbringas genom fondavsättning och sålunda minskar skatteunder- laget i den kommun där fastigheten är belägen, samma kommun vinner en häremot svarande fördel, när investeringsfonden sedermera tages i an— språk. Ett fullständigt tillgodoseende av angivna synpunkt borde leda till att avsättning skulle ske till en särskild investeringsfond för varje kom— mun och att en för en viss kommun avsatt investeringsfond skulle få tagas i anspråk för investering endast i denna kommun. De skattskyldiga varom här är fråga har merendels fastigheter i ett stort antal kommuner. På grund härav skulle det bli administrativt betungande att för varje företag ha en särskild investeringsfond för var och en av de olika kommuner i vilken företaget har jordbruksfastighet samt tämligen ogörligt att kontrollera fon-

dernas rätta ianspråktagande. Därtill bör vidare beaktas att, då ett före— tags fastigheter inom olika kommuner regelmässigt är att anse såsom en förvärvskälla, avdraget för avsättningen till investeringsfond ofta torde komma att vid fördelning enligt de i 56 & kommunalskattelagen angivna grunderna av den från fastigheterna härflutna inkomsten påverka taxe- ringen inom alla kommuner, där företagets jordbruksfastigheter är belägna.

Avsättningen bör därför enligt kommitténs mening ske till en enda fond för förvärvskällan jordbruksfastighet, oavsett om de i förvärvskällan in- gående fastigheterna är belägna inom olika kommuner eller ej. Kommun- intresset bör emellertid så tillvida beaktas, att en vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avsatt investeringsfond för skogsbruk bör få tagas i anspråk för investering endast i skogsbruket. Om investeringsfond för skogsbruk skulle få tagas i anspråk för t. ex. investering i maskiner i en rörelse belägen i annan kommun, skulle detta nämligen vara av mindre värde för den kommun i vilken jordbruksfastigheten ligger. Begränsas rät- ten att taga investeringsfond för skogsbruk i anspråk för investeringar inom skogsbruket kan förutsättas att, sett på längre sikt, samtliga berörda skogskommuner får kompensation för det genom fondavsättningarna upp- komna skattebortfallet.

Det har emellertid synts kommittén önskvärt, att investeringsfond i rö— relse i särskilda fall kan få användas för investeringar i skogsbruk. De skattskyldiga varom här är fråga driver vanligen rörelse till vilken råvaror hämtas från egna skogar. Om i ett depressionsläge uppstår svårigheter att sysselsätta de i rörelsen anställda, kan det vara av värde om företaget ge- nom att taga i rörelsen avsatt investeringsfond i anspråk för investeringar i skogsbruket beredde ifrågavarande anställda arbete med skogsvårdsarbe- ten m. m. Investeringar i skogsbruket måste indirekt komma rörelsen till godo genom ökad skogsproduktion och lägre kostnader för avverkning och framforsling av virket. Med hänsyn till hithörande frågas natur hör till- stånd till sådant ianspråktagande av investeringsfond i rörelse få lämnas endast av Kungl. Maj:t, därvid vederbörligt beaktande bör ägnas jämväl rörelsekommunens intressen.

Vad härefter angår de ändamål, för vilka investeringsfond för skogs- bruket bör få tagas i anspråk, vill kommittén framhålla, att om lagstift- ningen i denna del skall få avsedd betydelse, under lagstiftningen bör in- rymmas även sådana arbeten för vilka kostnaderna inte är i taxeringshän- seende avdragsgilla. Enligt kommitténs mening bör ifrågavarande fonder få användas för alla kostnader för åtgärder som avser att främja skogs- bruket. Hit hör skogsvårdande arbeten i allmänhet såsom skogsodling, dik- ning, hägnad, röjning m. m. Ianspråktagandet bör även få avse investe- ringar som höjer skogens avkastning genom att underlätta och förbilliga avverkning. Till sådana investeringar är att räkna uppförandet av för

256 skogsbruket nödvändiga byggnader samt anläggning av skogsvägar och flottleder, som huvudsakligen avser att direkt tjäna skogsbruket.

Såsom redan berörts ansågs vid 1947 års lagstiftning den omständig- heten att statsbidrag merendels utgår till skogsvårdande arbeten utgöra ett skäl mot att utsträcka lagstiftningen till investeringsfonder för skogs- bruket. Utan att ingå på frågan om de statliga bidragen i skogsvårdsbefräm- jande syfte vill kommittén endast konstatera, att då den verksamhet varom här är fråga bedömts vara så betydelsefull att den är förtjänt av statligt understöd, detta på sitt sätt starkt talar för en sådan omläggning av be- skattningsreglerna att skogsägarna själva med egna resurser kan mera verksamt bidraga till fullföljandet av det allmännas målsättning. Det kan emellertid självfallet inte komma i fråga, att investeringsfond skall få an- vändas för kostnad som redan bestritts av allmänna medel. En avvägning bör därför tills vidare ske på så sätt, att om statsbidrag utgått för visst ändamål, investeringsfond bör få tagas i anspråk för samma ändamål en— dast till den del kostnaden överstiger statsbidraget.

Specialmotivering och övergångsbestämmelser till den föreslagna förord- ningen om investeringsfonder för konjunkturutjämning 3 5.

Av denna paragraf framgår att kommittén förordar att avsättning till investeringsfond för skogsbruk får för varje beskattningsår ske med högst 10 procent av den för året redovisade bruttointäkten av skogsbruk. Vidare föreslås att till investeringsfond för rörelse må avsättas årligen högst 40 procent av årsvinsten. Kommitténs förslag är att se mot följande bakgrund.

Enligt 1947 års förordning må avdrag för avsättning till investerings- fond verkställas med högst 20 procent av årsvinsten, dock att i vissa fall avsättning kan få ske med högst 35 procent nämligen i enlighet med viss medeltalsberäkning vid stigande årsvinst. Med hänsyn till intresset av större fondavsättningar än som tidigare kommit till stånd och under beaktande av vad kommittén föreslagit rörande insättning å spärrkonto i riksbanken av viss del utav fondavsättningen vill kommittén förorda mer vidsträckta avsättningsmöjligheter än enligt gällande bestämmelser. Vid en avvägning mellan önskemålet om större fondavsättningar och intresset av att skatte- underlaget enstaka år inte i alltför hög grad rubbas har kommittén stannat för den nyss angivna maximeringen av det årliga avsättningsbeloppets stor- lek.

Vad härefter angår frågan om högsta tillåtna årliga avsättning till in- vesteringsfond för skogsbruk, synes enligt kommitténs mening annat inte höra ifrågakomma än att avsättningen bör stå i relation till den redovisade bruttointäkten av skogsbruk. Det skulle inte vara lämpligt att avväga fond- avsättningen mot den redovisade nettointäkten på jordbruksbilagan, enär

det merendels inte är görligt att renodla den del av årsvinsten som hänför sig till skogsbruket respektive till jordbruksdriften i övrigt. Då avsättningen till fond för skogsbruk sålunda kommer att beräknas på bruttointäkterna, som mycket ofta kan vara högst betydande, är erforderligt att med hänsyn till kommunernas intresse av skatteunderlag iakttaga en viss försiktighet vid fastställande av maximal avsättningsrätt. En ytterligare anledning till försiktighet är att det underlag, varå fondavsättningen skall beräknas, jäm- väl påverkar det underlag, varå fondavsättning i rörelse skall beräknas. En viss ledning för beräkning av fondavsättningens maximala storlek har kommittén erhållit av uppgifter, som redovisats i proposition nr 14/1953 med förslag till förordning om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Där har angivits att enligt domänstyrelsens erfarenheter cirka 5 procent av skogens bruttoavkastning ansetts böra avsättas till förnyelse- fond för återväxtkostnader. Från nu angivna utgångspunkter har kommittén ansett sig kunna förorda den nyss återgivna regeln om avsättning med högst 10 procent av bruttointäkten.

Vid beräkning av den årsvinst, varå fondavsättning för rörelse skall räk- nas, har av praktiska skäl föreslagits att avdrag inte skall ske för allmänna svenska skatter vare sig de erlagts preliminärt eller inte. Detta förslag inne— fattar inte någon mera betydelsefull ändring i den regel för beräkning av årsvinst som gäller enligt 1947 års förordning.

l 3 g sista stycket har upptagits den tidigare omnämnda regeln att såsom förutsättning för avdragsrätt skall gälla att ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda avsättningen inbetalats å konto för investering i riks- banken. Av sista stycket av anvisningarna till samma paragraf framgår att om ett mindre belopp inbetalats till riksbanken avdrag för fondavsätt- ning inte bör i sin helhet vägras utan i stället reduceras till sådant belopp, att den gjorda inbetalningen svarar mot 40 procent av det medgivna avdraget.

55.

Kommittén har framhållit att enligt dess mening rätt bör föreligga för företag som gjort fondavsättning att, sedan fem år förflutit från ingången av det år varunder inbetalningen verkställts, ta 30 procent av investerings- fonden i anspråk utan särskilt medgivande. Av 5 & framgår att bestämmel- serna konstruerats så att efter det nämnda tidsperiod gått till ända före— taget äger efter uppsägning hos riksbanken uttaga högst 30 procent av det dit inbetalta beloppet. Av bestämmelserna i 10 å framgår att sedan sådant uttag gjorts vederbörlig del av fonden måste utnyttjas för sitt ändamål. Har i fall som nu avses företaget underlåtit att taga investeringsfonden i den del varom nu är fråga i anspråk för sitt ändamål, återföres tvångsvis en motsva- rande del av fonden till beskattning. Härom stadgas i 18 &.

15 5.

Av denna paragraf framgår att enligt förslaget företag som äger rätt att taga investeringsfond i anspråk även äger rätt att, sedan sådant medgivande lämnats, hos riksbanken uttaga där insatta kontomedel. Av 18 & framgår att om, oaktat medlen uttagits från riksbanken, fonden ej använts för sitt ändamål densamma återföres till beskattning.

16 5.

I anslutning till de bestämmelser som upptagits under denna paragraf vill kommittén som sin mening uttala, att arbetsmarknadsstyrelsen har att tillse att rätten att taga investeringsfond i anspråk får sådan utsträck- ning i tiden att möjlighet verkligen föreligger för företaget i fråga att ut- föra investeringen. Det må påpekas att om investeringen blir fördröjd av omständigheter varöver företaget inte råder arbetsmarknadsstyrelsen har möjlighet att lämna företaget tillfälle att likväl fullfölja investeringen med utnyttjande av fondmedlen.

18 &.

Självfallet är angeläget tillse att investeringsfondslagstiftningen inte så utformas att den inbjuder till missbruk. Det torde med hänsyn härtill vara ofrånkomligt att stadga viss påföljd för det fall, då fond återföres till be- skattning. Exempelvis kan erinras om den möjlighet som föreligger för företagen att först göra en avsättning till investeringsfond, efter fem år utnyttja 30 procent därav för anskaffning och omedelbar avskrivning å byggnader samt vid ett senare tillfälle återföra resterande 70 procent av det ursprungligen avsatta beloppet. Med hänsyn till de ändrade möjligheter till fondmedlens användning, som kommittéförslaget innebär, ter det-sig inte längre naturligt att anknyta till någon form av ränteberäkning. Under be- aktande av olika på frågans bedömande inverkande omständigheter har kommittén föreslagit, att vid tvångsvis återföring till beskattning —- dock med de i 19 & angivna undantagen till det återförda beloppet skall läggas en tjugondedel av detsamma. Visserligen kan ifrågasättas om detta tillägg är tillräckligt för att i alla lägen förhindra att ett inte avsett utnyttjande av investeringsfondslagstiftningen tillför företaget obehöriga fördelar. För att inte komplicera bestämmelserna anser sig kommittén emellertid inte kunna uppställa än strängare regler att gälla för särskilda fall. Kommittén är även av den uppfattningen att det förordade tillägget jämte den omständigheten att företaget genom fondmedlens återföring till beskattning förlorar möjlig- heten till de extra avskrivningar som fondavsättningen erbjuder utgör på det hela taget tillräcklig garanti för att lagstiftningen i fråga inte kommer att missbrukas. Till undvikande av missförstånd må tilläggas att den nu angivna påföljden självfallet ifrågakommer endast därest investeringsfond utnyttjats på annat sätt än som med lagstiftningen åsyftats eller, trots föreläggande, inte utnyttjats.

| ! l l i |

259 19 5.

Av bestämmelserna i denna paragraf framgår att kommittén inte avsett att, då investeringsfond återföres till beskattning i anledning av likvidation, något särskilt tillägg till det återförda beloppet skall göras. Det må tilläggas att sådant andra stycket i 19 å utformats detsamma blir tillämpligt allenast i de fall då fråga är om fusion enligt 174 & aktiebolagslagen eller 96 5 lagen om ekonomiska föreningar. Härav följer att om fusion skett i annan ordning och företag i anledning därav upplösts, bestämmelserna i första stycket rörande företag som trätt i likvidation blir tillämpliga.

20 &.

Anledningen till den under 20 & upptagna bestämmelsen är följande. Den i ifrågavarande lagstiftning åsyftade konjunkturpolitiska effekten ligger däri att företaget under en högkonjunktur beredes möjlighet att skattefritt fondera vinstmedel för en framtida investering, avsedd att verk- ställas i ett lågkonjunkturläge. Genom möjligheten till sådan fondering be- tages alltså företaget intresset av att utav skatteskäl omedelbart verkställa en investering, som med hänsyn till samhällsintressena lämpligen bör anstå till en framtida tidpunkt. Det är emellertid tillika angeläget tillse, att fond- avsättningen i och för sig inte möjliggör en likviditetsförstärkning men att å andra sidan detta blir fallet då fonden framdeles tages i anspråk för sitt ändamål. Med hänsyn härtill har kommittén uppställt regeln att 40 procent av fondavsättningen skall insättas på särskilt konto hos riksbanken. En kon— sekvens av denna uppfattning blir då även att bestämmelser bör meddelas som förhindrar företaget att genom överlåtelse eller pantsättning förskaffa sig ett belopp motsvarande det å riksbanken insatta.

Övergångsbestämmelser

Den av kommittén förordade lagstiftningen om investeringsfonder för konjunkturutjämning bör bli tillämplig från och med beskattningsåret 1955.

Kommittén har tagit under övervägande vilka särskilda bestämmelser, som lämpligen bör meddelas i avseende å sådana konjunkturinvesterings- fonder och investeringsfonder som alltjämt består vid den nya lagstift- ningens ikraftträdande. Den fråga, som därvid i första hand uppställer sig, är huruvida den tidsbegränsning, som för närvarande gäller beträffande dessa äldre fonder, alltjämt bör bibehållas eller ej. Även om vissa invänd- ningar från praktisk synpunkt kan finnas att uppställa mot ett upphävande av denna tidsgräns synes det kommittén likväl som om övervägande skäl talar för att jämställa dessa fonder i ifrågavarande hänseende med de fon- der, som bildas enligt den nya av kommittén föreslagna lagstiftningen. Det sagda innebär med andra ord att kommittén förordar att något tvångsvis återförande till beskattning av de äldre fonderna inte skall ifrågakomma

av den anledningen att fonderna bestått viss tid. I övrigt förordar kom- mittén att bestämmelserna i 1947 års förordning om investeringsfonder skall gälla beträffande fonder som bildats under tiden för denna förord- nings giltighet samt vidare att de i 1947 års förordning upptagna över— gångsbestämmelserna beträffande vissa äldre fonder alltjämt skall gälla.

Kommittén anser det inte kunna ifrågakomma att upptaga någon be- stämmelse av innebörd att rätt skulle föreligga för företag som gjort av- sättning jämlikt äldre bestämmelser att utan arbetsmarknadsstyrelsens med— givande utnyttja fonderna i enlighet med förordningens bestämmelser. Även dessa fonders ianspråktagande bör göras beroende av läget på arbetsmark- naden såsom vid fondavsättningen avsetts. Ej heller torde kunna ifråga- komma att medgiva ianspråktagandet av dessa äldre fonder intill 30 procent på sätt kommittén föreslagit skola gälla beträffande de nya konjunkturut- jämningsfonderna. Rätten att på detta sätt taga viss del av fonderna i an- språk har tillkommit väsentligen för att stimulera fondavsättningar enligt den nya förordningen och kan följaktligen inte utgöra något motiv för en liknande föreskrift beträffande de äldre fonderna.

Självfallet måste det framstå såsom angeläget att de äldre konjunktur- investeringsfonderna och investeringsfonderna avvecklas så snart detta med hänsyn till läget på arbetsmarknaden är möjligt. Det bör givetvis inte ifrågakomma att företag, som har äldre fondavsättning och därjämte gjort avsättning enligt den föreslagna nya förordningen, skall — i vidare mån än som följer av rätten att utan särskilt tillstånd ta viss del av fonden i anspråk _ äga utnyttja den senare bildade fonden för ändamål vartill den äldre fonden kan användas. Då fråga uppkommer om ianspråktagande av dessa äldre fonder synes även lämpligt att arbetsmarknadsstyrelsen lämnar sådan föreskrift om fondernas ianspråktagande att desamma därest företaget inte utför den avsedda investeringen _ återföres till be- skattning. Kommittén har med det sist sagda dock inte velat göra avkall på sitt tidigare uttalande att företag genomgående gives tillräcklig tidrymd för genomförande av den med fondavsättningen avsedda investeringen.

Kommittén vill slutligen i detta sammanhang erinra om bestämmelserna i förordningen den 11 maj 1951 (nr 230) med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Dessa bestämmelser som alltså har en provisorisk karaktär gäller efter beslut som fattats vid 1953 års riksdag till och med beskatt- ningsåret 1955. Vidare må erinras om förordningen den 19 februari 1954 (nr 40) med provisoriska bestämmelser om särskild investeringsfond för ersättande av avyttrat fartyg. Sistnämnda förordning äger jämväl tillämp- ning till och med beskattningsåret 1955. Ehuru ifrågavarande förordningar tillkommit av i huvudsak andra skäl än konjunkturpolitiska och därför faller utanför kommitténs ämnesområde, vill kommittén likväl som sin

mening uttala att goda skäl torde kunna åberopas för inarbetandet av båda författningarna i den permanenta lagstiftningen. Frågan härom torde emel- lertid böra upptagas till närmare prövning i ett senare sammanhang därvid författningarna tillika torde behöva göras till föremål för den översyn som betingas av under hand vunna erfarenheter. Vid en permanent lagstiftning om s. k. eldsvådefonder torde tillika böra prövas huruvida i samband där- med de nuvarande bestämmelserna i 28 ä 2 mom. andra stycket kommu- nalskattelagen rörande viss fördelning till beskattning under högst tre år av uppburen försäkringsersättning för fartyg längre fyller något egentligt behov.

6. Pensions- och andra personalstiftelser

Pensionsstiftelser

Kort historik

Först småningom har den uppfattningen trängt igenom att pensionen utgör en form av vederlag för utfört arbete. Enligt ett äldre betraktelsesätt ansågs detta vara fallet endast under förutsättning, att redan vid anställ- ningens början avtal om pension träffats mellan arbetsgivaren och den an— ställde. Om arbetsgivaren frivilligt utbetalade eller avsatte medel för pen- sionering, ansågs prestationen närmast ha karaktär av gåva, må så vara remuneratorisk sådan.

Efter hand gjorde sig den nyare uppfattningen av pensionsprestationens karaktär gällande. Ett avgörande av högsta domstolen år 1936 i ett gåvo- skattemål (NJA 1936: 251) innefattade ett klart avståndstagande från den äldre åskådningen. I det åsyftade fallet hade ett bolag fullt frivilligt avsatt medel till en särskild stiftelse för tj änstemännens pensionering. Högsta dom- stolen fann att skattepliktig gåva inte förelåg samt uttalade i motiveringen, att de förmåner bolaget genom ifrågavarande avsättning avsett att bereda tjänstemännen och deras efterlevande »måste betraktas som vederlag för utfört arbete». Samma uppfattning kom till klart uttryck i ett av särskilda sakkunniga avgivet betänkande om frivillig pensionering av i enskild tjänst anställda (SOU 1938: 18 s. 20), där det heter, att pensionen utgör »en form av vederlag för det arbete, som arbetstagaren utfört i sin anställning».

Numera är alltså den åskådningen förhärskande, att utgivande av pension regelmässigt innebär ersättning för utfört arbete och sålunda utgör en den anställdes löneförmån, som successivt, vid inträffande pensionsfall, infrias. Pensionen kan med andra ord betraktas som en arbetstagaren tillkomman- de uppskjuten lön.

Den under hand ändrade uppfattningen beträffande pensionens natur återspeglar sig i regeringsrättens praxis i fråga om rätt till avdrag vid taxeringen för kostnader för pensioneringsändamål. Numera är även uppen- bart att avdragsrätten vid taxeringen står i överensstämmelse med den uppfattning rörande pensionsprestationens karaktär, som kommit till ut- tryck i det nyssnämnda avgörandet av högsta domstolen.

Redan tidigt hade åtskilliga företag velat trygga de anställdas pensio-

263 nering genom att antingen avsätta medel till pensionsfonder, som redo- visades i företagets räkenskaper, eller överföra medel till särskilda fristå— ende, för ändamålet bildade pensionsstiftelser.

Så småningom utbildades en praxis enligt vilken avdrag medgavs för avsättningar till dylika fonder och stiftelser även när fråga var om engångs- belopp. Denna avdragsrätt grundade sig på vissa uttryckliga bestämmelser i kommunalskattelagen. Enligt 29 5 1 mom. nämnda lag, vilken bestäm- melse äger motsvarande tillämpning vid taxering till statlig inkomstskatt, räknas till avdragsgilla utgifter vid beräkning av inkomst av rörelse, bland annat, »avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämför- liga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen». Ifrågavarande lagrum anger sålunda utgifter av nu angivna slag såsom exempel på avdragsgilla omkostnader. Huvud- regeln om rätt till avdrag återfinnes i 20 & kommunalskattelagen; där stadgas att vid beräkning av inkomst från särskild förvärvskälla skall avräknas »alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande».

En klar förutsättning för avdragsrätt var emellertid enligt praxis, att medlen i fråga varit rättsligen avskilda från företagens övriga tillgångar. Om medel avsatts till en pensionsfond, som redovisades å balansräkningens passivsida, varav följde att mot fonden svarande medel ingick bland före- tagets tillgångar, medgavs inte avdrag för avsättningen. I de fall däremot, där medlen avsatts till särskild pensionsstiftelse, som ansågs utgöra själv- ständigt rättssubjekt, beviljades avdrag vid taxeringen.

Sedan från vissa organisationer, företrädande privatanställda, framställ- ning gjorts om lagstiftning i syfte att trygga pension åt anställda i enskild tjänst, utarbetades år 1927 inom justitiedepartementet av särskilda sak- kunniga ett utkast till lag om frivillig tjänstepensionering. I utkastet stad— gades skyldighet för arbetsgivare att trygga utfästa pensionsförmåner genom försäkring. Den föreslagna lagstiftningen avstyrktes från arbetsgivarhåll, enär densamma ansågs komma att minska arbetsgivarnas intresse för de anställdas pensionering och sålunda vara till mera skada än nytta. Sedan utkastet varit föremål för överarbetning, framlades år 1928 nytt utkast (SOU nr 3/1929) till lag om frivillig tjänstepensionering. Ej heller detta förslag, som ävenledes var byggt på försäkringstvång, ledde till någon lagstiftning.

Under de följande åren kom den allmänna uppmärksamheten att sär- skilt riktas på de av aktiebolagen avsatta pensionsfondernas rättsliga ställ- ning. Enligt 53 & sista st. då gällande aktiebolagslag fick reservfond till- gripas av bolaget för täckande av förlust först efter det andra fonder tagits i anspråk. Bland fonder, som uppförts i aktiebolagens balansräkningar, fanns i betydande omfattning fonder avsedda att trygga utbetalning av pensioner

till personal anställd hos bolaget. Särskilt i tider av ekonomisk nedgång hade behovet för vissa bolag att anlita reservfonden medfört att bl. a. dylika pensionsfonder måst först tillgripas och även eljest hade det förekommit att bolag tillgripit sådana fonder. Det hade därför ej minst under depres— sionsperioden i början av 1930-talet kommit att uppmärksammas, att dessa fondbildningar inte erbjudit tillräcklig trygghet för pensionstagarna.

Frågan om beredande av skydd för dylika fonder upptogs vid 1935 års riksdag. På andra lagutskottets hemställan beslöt riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj:t begära utredning av frågan om lagstiftning i syfte att få till stånd betryggande former för pensionering av anställda hos enskilda före- tag och sammanslutningar.

Den 15 november 1935 anbefalldes lagberedningen att avgiva yttrande i den genom skrivelsen väckta frågan om lagstiftning i syfte att få till stånd betryggande former för pensionering av anställda hos enskilda företag, såvitt ärendet berörde området för beredningens uppdrag att verkställa utredning om revision av aktiebolagslagstiftningen och vad därmed kunde äga omedelbart sammanhang. Frågan i övrigt skulle utredas inom justitie- departementet. Denna del av utredningsuppdraget överlämnades därefter till en är 1936 tillsatt kommitté för frågan om pensionering av i enskild tjänst anställda.

Med skrivelse den 10 februari 1937 framlade lagberedningen förslag (SOU nr 13/1937) till särskild lagstiftning för skyddande av aktiebolagens pensions- och personalfonder. Förslaget föranledde proposition (nr 292) till 1937 års riksdag, som antog lagen om aktiebolags pensions— och andra personalstiftelser (i det följande benämnd 1937 års lag). Vidare infördes förmånsrätt för vissa pensionsfordringar m. 111.

I anslutning till att 1937 års lag antogs genomfördes vid samma års riks- dag vissa ändringar i skatteförfattningarna.1 1 punkt 2 anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen stadgades, att aktiebolag, som jämlikt lagen om aktiebolags pensions— och andra personalstiftelser överfört medel till pen- sionsstiftelser, var berättigat till avdrag för överföringen. Vidare infördes i anvisningarna till 53 å kommunalskattelagen en bestämmelse, att pensions- stiftelser bildade enligt förenämnda lag var hänförliga till pensionsanstalter. Därav följde att den skattefrihet, som gällde för dylika anstalter, också blev tillämplig å ifrågavarande stiftelser.

I anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen eller annorstädes utsades intet om hur avsättning till andra pensionsstiftelser än sådana, som bildats jämlikt 1937 års lag, skulle behandlas i skattehänseende. Av förarbetena till de berörda ändringarna i skatteförfattningarna framgår att avsikten inte varit att inskränka den i praxis utbildade avdragsrätten för avsättning till stiftelser. Föredragande departementschefen framhöll i propositionen (s. 22), att han varit tveksam, i vad mån det varit nödvändigt att i skatte-

1 Prop. 1937: 301, hev.utsk.bet. 1937: 29.

lagarna meddela uttryckliga stadganden i frågan. Då ovisshet beträffande den gällande lagstiftningens innebörd kunde göra sig gällande hOS de före- tag, som förutsattes skola bilda pensionsstiftelser enligt den nya lagen, och denna ovisshet kunde verka starkt återhållande i sådant avseende, fann departementschefen önskvärt att tvivelsmålen i detta hänseende undanröj- des. Så syntes enklast kunna ske genom uttryckliga stadganden, huru överfö- ringar av medel till pensionsstiftelser enligt 1937 års lag skulle behandlas i beskattningsavseende samt huru sådana stiftelser skulle beskattas. Någon allmän reglering av frågan i vad mån rätt till avdrag för avsättningen av medel till pensionsstiftelser överhuvud —— vilken fråga sammanhängde dels med stiftelsens karaktär dels med andra omständigheter ansågs inte höra ske utan det borde överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra, hur långt avdragsrätten sträckte sig.

Enligt de före år 1951 gällande bestämmelserna medgavs utan någon begränsning avdrag vid taxeringen för avsättningar till bundna eller fria pensionsstiftelser, som uppfyllde vissa formella krav. Dessa innefattade i avseende å stiftelsemedlens användning ej mer än en allmän bestämmelse att medlen skulle användas för pensioneringsändamål, varjämte för av- dragsrätt krävdes att företaget vid direkt utgift för ändamålet ägt åtnjuta avdrag för omkostnaden.

Efter förslag av 1944 års allmänna skattekommitté (SOU nr 22/1948) in- fördes vid 1950 års riksdag viss inskränkning i rätten till avdrag för av- sättning till pensionsstiftelser. De förut gällande bestämmelserna om skatte- fria avsättningar till pensionsstiftelser ansågs nämligen inte på ett tillfreds- ställande sätt utesluta möjligheterna till missbruk. De ändrade bestämmel- serna tillämpades första gången vid 1951 års taxering.

Gällande rätt m. m.

I punkt 6 av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen avsedda pen- sionsstiftelser är dels pensionsstiftelser, bildade enligt 1937 års lag (s. k. bundna pensionsstiftelser), och dels andra pensionsstiftelser (s. k. fria pensionsstiftelser). Stiftelser av först angivna slag kan bildas endast av aktiebolag. Övriga stiftelser däremot kan bildas av såväl juridiska som fysiska personer.

Bundna pensionsstiftelser. I första paragrafen i 1937 års lag gives den grundläggande bestämmelsen om rätt för aktiebolag att i den i lagen stad— gade ordningen för tryggande av betalningen av pensioner åt anställda hos bolaget och efterlevande till sådana anställda bilda stiftelse. Vid utforman- det av bestämmelserna om stiftelsebildning var nödvändigt att taga hänsyn till att aktiebolagens medverkan endast kunde vinnas på frivillighetens väg. Detta förhållande ledde till att man ansåg sig inte kunna uppställa något krav på att bolag vid bildandet av pensionsstiftelse skulle till denna

överföra kontanta medel. Spörsmålet löstes sålunda, att stiftelseförmögen— heten kunde få helt eller delvis innestå såsom fordran hos vederbörande bolag. Icke ens skuldebrev å beloppet behöver utfärdas.

Med pension förstås pension på grund av tjänst eller annan arbetsan— ställning åt den anställde efter avgång från anställningen, efter uppnående av viss ålder eller vid bestående förlust eller nedsättning av arbetsförmågan (invaliditet), samt efter den anställdes död åt efterlevande make och barn ävensom åt frånskild make.

I fråga om pensionsstiftelses ändamål äger bolaget bestämma, att stiftel- sen skall avse tryggandet av pensioner allenast åt anställda, som innehar vissa befattningar eller vissa slag av befattningar hos bolaget, samt efter "sådan pensionstagares och anställds död åt efterlevande till denne. Dylik stiftelse kallas särskild pensionsstiftelse. Har sådan bestämmelse inte med- delats benämnes stiftelsen allmän pensionsstiftelse.

Bestämmelserna rörande pensionsstiftelses ändamål angiver endast ramen för den —— från social och humanitär synpunkt önskvärda — pensionering, vars betryggande kan vinnas genom inrättande av pensionsstiftelse. Lagen upptager inte någon föreskrift om innehållet av de pensionsutfästelser, som kan givas, utan utgår från full avtalsfrihet beträffande rätten till pension och förutsättningarna för pensionsrättens inträde.

Beslut om bildande av pensionsstiftelse träffas av ordinarie bolagsstämma. l Bolagsstämma skall vid bildande av pensionsstiftelse besluta benämning å i stiftelsen, som skall innehålla ordet pensionsstiftelse och beträffande i särskild pensionsstiftelse tillika ett kortfattat angivande av dess särskilda : ändamål. *

Pensionsstiftelse, som skall registreras hos Patent- och registrerings-. verket, kommer till stånd i och med beslutets införande i aktiebolagsregistret.

Överföring av vinstmedel till pensionsstiftelse beslutas av bolagsstämma l vid fastställande av balansräkning för föregående räkenskapsår. Pensions- i stiftelse må ej bildas utan att till densamma överföres minst 500 kronor. i På stämman .ankommer det i övrigt att fritt bestämma storleken av det belopp som överföres. Beloppet kan således överstiga eller understiga det kostnadsbelopp, som enligt försäkringstekniska grunder erfordras för tryg- gande av full pension åt de pensionsberättigade. För avdragsrätt vid taxe- ringen gäller däremot numera en högsta gräns för avsättningens storlek, varom föreskrifter lämnats i anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen; för dessa bestämmelser skall i ett senare sammanhang lämnas en närmare redogörelse.

Överföring av medel till pensionsstiftelse skall särskilt redovisas i balans- räkningen. Enligt 101 5 5 mom. aktiebolagslagen skall skuld på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelse, bildad enligt 1937 års lag, redovisas i särskild post med upptagande av stiftelsens benämning, därvid skuld på grund av överföring som beslutats vid balansräkningens faststäl-

lande, skuld för ränta för det år balansräkningen avser, i den mån den ej avräknats mot utgifter, och skuld på grund av tidigare överföringar skall angivas för sig.1

Sedan registrering av pensionsstiftelsen skett, skall stiftelsen på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelsen, anses äga fordran till motsvarande belopp. Å denna fordran kan bolaget frivilligt göra avbetal- : ning, men betalning kan inte krävas av stiftelsen, som följaktligen ej heller * äger på grund av densamma begära bolaget i konkurs. & Då stiftelsebildningen blir fullbordad först genom registreringen av stif- | | l

telsen, skall, om bolaget försättes i konkurs innan registrering av pensions- stiftelsen skett, stiftelsebildningen anses förfalla. För att underlätta bildandet av pensionsstiftelse har endast för speciella fall uppställts krav på särskilt förvaltningsorgan för stiftelsen. Inrättas : emellertid styrelse för stiftelsen, skall styrelsens ledamöter, förutom ord- i föranden, väljas till halva antalet av bolagsstämman och i övrigt av pensions- j tagare eller anställda. Har för pensionsstiftelse särskild styrelse ej inrättats, l :

är bolagets styrelse förvaltningsorgan för stiftelsen.

Någon ovillkorlig skyldighet för bolaget att erlägga ränta å den skuld till pensionsstiftelsen, som uppkommit på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelsen, föreligger inte. Även om bolaget fritagit sig från ränteplikt, kan naturligen från bolagets sida förräntning frivilligt äga rum. Till skydd för borgenärerna har dock föreskrivits, att högre ränta än sex procent för år ej må av bolaget gottgöras stiftelsen.

Bildande av pensionsstiftelse medför inte, där pensioner utgår från bola- get, någon ändring i bolagets skyldighet att av bolagets medel bestrida löpande pensionsutgifter. För varje räkenskapsår må emellertid av bolaget under året gjorda utgifter för betalning av pension eller för inköp av liv- ränta eller överlevelseränta eller för betalning av pensionsförsäkringsav- gifter för pensionstagare och anställda eller efterlevande till pensionstagare och anställda avräknas mot stiftelsens räntefordran på bolaget. Understiger pensionsutgifterna bolagets ränteskuld till stiftelsen, skall, som tidigare be- rörts, överskjutande del av skulden enligt 101 Q 5 mom. aktiebolagslagen vid redovisningen av bolagets skuld till stiftelsen för sig upptagas i balans— räkningen.

l En rätt för det bolag, som bildat pensionsstiftelse, att fritt använda stif— ' telsens förmögenhet till bestridande av löpande pensionsutgifter, har där- emot inte ansetts kunna medgivas. En sådan frihet att använda stiftelse— förmögenheten skulle äventyra stiftelsens främsta uppgift, att i händelse bolaget kommer på obestånd eller dess verksamhet eljest upphör tjäna till säkerhet för utgående pensioner och gjorda pensionsutfästelser. I lagen har

1 Däremot får fond enligt samma lagrum ej redovisas under benämningen pensionsfond eller understödsfond eller under annan benämning, som utmärker att fonden bildats för tryggande av pension eller eljest för anställdas eller deras anhörigas välfärd.

268 därför föreskrivits, att bolaget inte må anlita stiftelseförmögenhetens kapital till täckning av sådana utgifter i vidare mån än som erfordras för att gott- göra bolaget de pensionsutgifter under föregående räkenskapsår, som ej kunnat avräknas mot stiftelsens räntefordran, därvid tillika gäller den be- gränsningen att stiftelseförmögenheten inte får nedbringas under det belopp som svarar mot stiftelsens pensionsreserv. Därmed avses vad som enligt försäkringstekniska beräkningsgrunder erfordras för täckning av kapital- värdet utav de pensioner, som utgår från bolaget, samt utav bolagets utfäs- telser om pension att framdeles utgå till anställda hos bolaget och efter— levande till anställda, ökat med en tiondel (stiftelsens pensionsreserv).

Träder bolaget i likvidation utan samband med konkurs, gäller i huvud- sak, att stiftelsens tillgångar skall disponeras i enlighet med stiftelsens ända- mål. Skulle därvid överskott uppkomma, skall detta tillfalla svenska aktie- bolagens pensions- och understödsfond.

Då det från samhällelig synpunkt ansetts vara av vikt att pensionsstif- telsens medel i första hand användes till täckning av lägre pensionsbelopp, har det föreskrivits, att företrädesrätt till betalning ur pensionsstiftelses förmögenhet skall tillkomma intressent i stiftelsen för pension allenast intill ett visst i lagen bestämt belopp. Högsta beloppet utgör för anställds egen pension 6000 kronor och beträffande familjepension 2000 kronor åt en pensionstagare (änka eller barn till anställd), 3 000 kronor till två pen— sionstagare, 3 400 kronor till tre pensionstagare osv.

Om bolaget försättes i konkurs, får de, som äger fordran mot bolaget på grund av pensionsrätt, bevaka sina fordringar i konkursen. I avseende å dessa fordringar har stiftelsen i konkursen ställning av medgäldenär. I den mån utdelning utgår å pensionsfordringarna, skall utdelningarna av- räknas å utdelningen för stiftelsefordringen.

Pensionstagarna åtnjuter förmånsrätt jämlikt 17 kap. 4 & handelsbalken för sina fordringar, dock ej för längre tid än ett år. I den mån stiftelseford- ringen motsvarar pensionsfordringar, som utgår med förmånsrätt enligt 17 kap. 4 5 handelshalken, tillkommer samma förmånsrätt stiftelsens ford— ran (med viss begränsning). Till den del stiftelsefordringen inte utgår med förmånsrätt enligt nyssnämnda lagrum, är den förenad med förmånsrätt enligt 17 kap. 11 & handelsbalken.

Om pensionsstiftelse saknar tillgångar, må ordinarie bolagsstämma, med tillsynsmyndighetens tillstånd, besluta att stiftelsen skall upphöra.

Stiftelser enligt 1937 års lag står under särskild tillsyn. Sedan den 1 juli 1953 är riksförsäkringsanstalten tillsynsmyndighet.

Fria pensionsstiftelser. Enligt punkt 6 av anvisningarna till 53 å kom- munalskattelagen förstås med pensionsstiftelse _ förutom pensionsstiftel- ser enligt 1937 års lag _ inrättning, självständig fond eller annan stiftelse, vilkens kapital och avkastning må användas endast till pensioner på grund av tjänst, därest genom föreskrifter i reglementet eller eljest trygghet ska-

pats för att stiftelsen så länge den består skall ha sådant ändamål som nyss nämnts samt att vid stiftelsens upplösning återstående medel skall antingen användas för dylik pensionering eller ock anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål.

Av de fria pensionsstiftelserna kan, med hänsyn till deras olika kon-, struktion, särskiljas två olika typer. Den ena typen av stiftelse innebär, att företagets pensioneringsverksamhet övertages av stiftelsen. Pensions- anspräken skall riktas mot stiftelsen och något rättsförhållande mellan den anställde och företaget uppkommer inte i avseende å pensioneringen. Vid den andra typen av stiftelser skall stiftelseförmögenheten, liksom vid bundna stiftelser, utgöra säkerhet för pensioner från företaget.

Fri pensionsstiftelse torde enligt gällande svensk rätt1 uppkomma där- igenom, att egendom anslås att såsom självständig förmögenhet fortva— rande tjäna pensioneringsändamål och styrelse utses att handhava den så— lunda grundade stiftelsens angelägenheter. I princip upprätthålles krav på att egendomen i fråga på rättsligen bindande sätt avskilts från vederbörande stiftares tillgångar. De avsatta medlen behöver dock inte överföras kontant utan kan innestå hos företaget; för avdrag erfordras ej mer än att avsättning gjorts i bokföringen och enkelt skuldebrev å beloppet utfärdats till stiftelsen. Att läget är detta i fråga om stiftelser bildade av aktiebolag är fast- slaget i praxis (RÅ 1939 ref. 68 II och RÅ 1940 ref. 36). Mer tveksamt är läget beträffande stiftelser, bildade av fysiska personer. Enligt vad kom- mittén erfarit medger prövningsnämnden för Stockholms stad avdrag i sådant fall endast under förutsättning att de avsatta medlen överförts kon— tant till stiftelsen. Denna ståndpunkt synes även ha godtagits av kammar- rätten. Däremot torde inte finnas något avgörande av regeringsrätten, som utvisar högsta instans inställning till denna fråga. Beträffande handels— och kommanditbolag torde överhuvud inte finnas något avgörande som utvisar rättsläget i det hänseende varom nu är tal.

Något krav på att fri pensionsstiftelse skall vara underkastad tillsyn en— ligt 1929 års lag föreligger inte enligt gällande bestämmelser. Ej heller torde sådan tillsyn utgöra någon förutsättning för avdragsrätt vid taxeringen.

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 29 å kommunalskattelagen före- ligger rätt till avdrag vid beräkning av inkomst av rörelse för medel som avsatts till pensionsstiftelse i och för pensionering av personal, som är eller varit anställd i rörelsen, eller efterlevande till sådan personal. Vissa villkor är emellertid förknippade med avdragsrätt. Sålunda gäller att avsättningen inte får överstiga det belopp (den s. k. engångspremiereserven), som en- ligt försäkringsteknisk beräkning erfordras för att säkerställa de pensioner jämte dyrtidstillägg eller andra därmed jämförliga tillägg, vilka enligt

1 Jfr 1 5 lagen den 24 maj 1929 om tillsyn över stiftelser.

270 gjorda utfästelser eller inom vederbörande företag tillämpad sedvänja högst skall utgå.

Såsom motivering för denna begränsning i avdragsrätten anförde depar- tementschefen (prop. nr 93/1950, 5. 201).

För att avdrag (enligt hittillsvarande bestämmelser) för det till pensionsstiftelse avsatta beloppet skall beviljas erfordras däremot icke, att utfästelse gjorts om ut- betalning av pensioner av viss storlek. Avdrag kan alltså erhållas för avsatt belopp utan någon som helst begränsning. Detta är givetvis icke tillfredsställande. Jag biträder därför kommitténs förslag att avdrag för belopp, som avsatts till pensions- stiftelse, må åtnjutas endast i den mån stiftelsens förmögenhet genom avsättningen icke kommer att överstiga det belopp, som enligt försäkringsteknisk utredning erfordras för att säkerställa de pensioner, vilka enligt gjorda utfästelser eller inom vederbörande företag tillämpad praxis högst skola utgå till personer. som äro eller varit anställda i företaget, eller till deras efterlevande. Härvid bör såsom pensionsutfästelse godtagas även sådan utfästelse, som är förenad med villkor att pensionen utgives endast i den mån stiftelsens medel därtill förslå. Dä före- taget alltså icke är skyldigt att avsätta medel ända till dess utgivandet av pen— sionernas i utfästelsen angivna belopp säkerställts, torde de nu föreslagna vill- koren för avdragsrätt icke verka betungande för företagen och därigenom för- anleda att avsättningen till pensionsstiftelse sker i mindre utsträckning än för närvarande. — —— —

Utbetalas till person, till vilken enligt utfästelse skall utgå pension, mot pen— sionen svarande belopp icke från stiftelsen utan direkt från rörelsen, bör be- aktas, att kapitalvärdet av de utfästa pensionerna i motsvarande mån minskas.

Ytterligare villkor för avdragsrätt är att pensioneringen skall vara an- ordnad på sätt i anvisningarna till 31 5 kommunalskattelagen föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring. En- ligt ifrågavarande anvisningar förstås med pensionsförsäkring sådan försäk- ring, enligt vilken inte skall utgå andra försäkringsbelopp än

1) ålderspension, utgående högst under den försäkrades livstid, 2) invalidpension, utgående högst så länge den försäkrade är arbetsoför- mögen eller har nedsatt arbetsförmåga,

3) efterlevandepension eller 4) ålders-, invalid- eller efterlevandepension förenat kapitalbeloppi, som utgår i samband med att pensionen börjar utbetalas eller upphör eller för- säkringen upphör.

Från pensionsstiftelse får därför inte utbetalas t. ex. tillfälliga kapital— understöd. Stiftelsens medel får inte heller användas till att teckna kapital- försäkringar till förmån för de anställda.

Beträffande andra förvärvskällor än rörelse torde avsättning till pensions— stiftelser kunna förekomma endast vid beräkning av inkomst av jordbruks- fastighet och inkomst av annan fastighet. Jämlikt punkt 1 av anvisningarna

1 Kapitalbelopp, som utgår på grund av pensionsförsäkring, må tillsammans inte överstiga det högsta årliga beloppet av ålders- eller invalidpensionen, ökat, om efterlevandepension skall utgå till make, med det högsta årliga beloppet av efterlevandepensionen.

till 22 å kommunalskattelagen skall vad ovan sagts om avsättning till pen— sionsstiftelse i förvärvskällan rörelse gälla jämväl vid beräkning av in- komst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. I fall, där inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt kontantprincipen, är det tveksamt om avdragsrätt föreligger under annan förutsättning än att de avsatta medlen överförts kontant. Detta är emellertid en tolkningsfråga, som veterligen inte varit föremål för prövning. Beräffande annan fastighet skall i regel inkomstberäkningen ske enligt kontantprincipen. Hinder möter emel- lertid inte att i vissa fall beräkna inkomsten efter bokföringsmässiga grun- der. Avdragsrätt för stiftelseavsättning i denna förvärvskälla är fastslaget i praxis. Om emellertid förutsättning härför alltid är att medlen överförts till stiftelsen kontant eller på därmed likvärdigt sätt eller om så inte är nöd- vändigt, samt huruvida avgörande för detta spörsmål är om avsättningen gjorts av juridisk eller fysisk person eller huruvida inkomstredovisningen sker enligt bokföringsmässiga eller andra grunder, är i viss mån tveksamt. Av de avgöranden som föreligger i högsta instans synes man inte kunna utläsa mer än att avdragsrätt föreligger dels vid avsättning till bunden stiftelse och dels då medlen överförts kontant till stiftelsen. Fastighets— aktiebolag (RÅ 1948 ref. 62) har sålunda medgivits avdrag för avsättning till bunden pensionsstiftelse, ehuru de avsatta medlen endast gottskrivits pensionsstiftelse i form av fordran hos bolaget. I utslaget yttrade regerings- rätten, att avsättningen vid det förhållandet att stiftelsen vunnit registre— ring enligt 1937 års lag var att likställa med kontant betalning. Fastighets— aktiebolag (RÅ 1952 not 303), som synes ha överfört avsatta medel kontant till fri pensionsstiftelse, har medgivits avdrag för avsättningen.

I den från och med 1951 års taxering gällande rätten till avdrag har vissa inskränkningar av tillfällig natur stadgats i avseende å avdragsrättens om- fattning. Enligt den för beskattningsåret 1951 gällande förordningen om investeringsskatt (SFS nr 151/1951) fick sålunda utan att taxering till sådan skatt därav föranleddes avdrag för avsättning till pensionsstiftelse göras högst med belopp, som måste avsättas för att stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång skulle uppgå till det belopp, som erfordrades för att jämte framtida avgifter säkerställa pensioner av nu ifrågavarande slag. Detta innebar, att avsättning till pensionsstiftelse föranledde taxering till investeringsskatt till den del avsättningen avsåg att täcka framtida kost— nader för pensionering. Genom förordningen den 6 juni 1952, nr 380, om tillfällig begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxeringen, m. m. infördes även begränsning av rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse under beskattningsåren 1952 och 1953. Denna begränsningsregel är utformad i huvudsak enligt samma princip, som låg till grund för lagstiftningen om investeringsskatt, d. v. s. avdrag medges inte för den del av avsättningen, som avser att täcka fram-

tida kostnader för pensioneringen. Genom förordningen den 26 februari 1954, nr 50, har begränsningsregeln utsträckts att gälla beskattningsåret 1954. Antecknas må slutligen, att förordningen om konjunkturskatt för år 1952 (SFS nr 203/1952) innehöll regler i förevarande hänseende, vilka i jämförelse med motsvarande bestämmelser i förordningen om investe— ringsskatt innebar en ytterligare begränsning av avdragsrätten.

Såväl bundna som fria pensionsstiftelser åtnjuter skattefrihet utom he- träffande fastighetsskatt och inkomst av fastighet vid den kommunala taxeringen.

Vid 1953 års riksdag väcktes några motioner, som berörde avsättning till pensionsstiftelser. I de likalydande motionerna I: 39 och 11:50 yrkades, att riksdagen måtte besluta om översyn av gällande bestämmelser om rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till pensionsstiftelse i av- sikt att såsom villkor för sådant avdrag skulle föreskrivas att stiftelsen i princip skulle tillgodose alla grupper av anställda och att dessa skulle vara representerade i stiftelsens styrelse. I motionen 1:275 hade hemställts, att riksdagen måtte begära en skyndsam utredning av frågan om rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 4 avstyrkte bevillningsutskottet motionerna under erinran om att de i motionerna berörda spörsmålen var föremål för Överväganden vid den av företagsbeskattningskommittén företagna utredningen.

Vissa uppgifter angående pensionsstiftelsernas omfattning m. 111.

För kommitténs ställningstagande i ämnet hade det varit av värde att undersöka i vad mån föreliggande möjligheter till skattefria avsättningar till pensionsstiftelser utnyttjats. Av befintliga stiftelser är emellertid endast de bundna stiftelserna föremål för en central registrering. Då avsättning till bundna stiftelser förekommer endast i relativt sett mindre omfattning, utgör de fria stiftelserna den betydelsefullaste formen av stiftelsebildning för pensionsändamål. Av dessa senare är flertalet genom av stiftelsebildaren uppställda villkor undantagna från tillsyn och blir sålunda inte föremål för registrering. Ofta framgår inte heller av företagens räkenskapsutdrag förefintligheten av sådan stiftelse. Kommittén har därför nödgats avstå från att verkställa en fullständig undersökning av antalet befintliga stiftelser ln. m. och i stället sökt erhålla en uppfattning i frågan med ledning av till- gängligt material, som redovisas nedan.

Av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifter om antalet existerande b u n (1 n a p e n s io n s s t i f t e l s e r hos aktiebolag och dessa stiftelsers tillgångar den 1 januari 1953 framgår av följande tablå.

Antal Summa stiftelser tillgångar 1 milj. kr1 Allmänna stiftelser ........ 563 192 Särskilda stiftelser ........ 465 164,5 Samtliga stiftelser 1028 356,5

1 För ett mindre antal stiftelser, som inte avlämnat föreskrivna uppgifter, har beräkningen grundats på visst material för tidigare räkenskapsår.

Anmärkas må att de bundna pensionsstiftelsernas förmögenhet vid ut- gången av år 1947 uppgick till 220 miljoner kronor.

Nedanstående tablå utvisar antalet bundna pensionsstiftelser vid 1938 års utgång samt nettoökningen av sådana under vart och ett av åren 1939 —1952.

År Antal Antal _ Summa allmänna särskilda stiftelser stiftelser 1938 ............ 90 83 173 1939 ............ 63 41 104 1940 ............ 29 39 68 1941 ............ 37 32 69 1942 ............ 27 30 57 1943 ............ 43 43 86 1944 ............ 57 32 89 1945 ............ 56 38 94 1946 ............ 39 35 74 1947 ............ 26 18 44 1948 ............ 42 21 63 1949 ............ 22 17 39 1950 ............ 19 11 30 1951 ............ 6 13 19 1952 ............ 7 12 19 Summa 563 465 1 028

En jämförelse mellan de båda tablåerna visar, att samtidigt som netto- ökningen av antalet stiftelser från omkring 1948 gått tillbaka sammanlagda förmögenheten hos stiftelserna stigit mycket avsevärt (drygt 60 % ).

Beträffande förekomsten av f r i a p e n s i o n s s t i f t e l s e r kan viss ledning erhållas av följande.

Kommittén har fått taga del av en av Svenska arbetsgivareföreningen verkställd utredning, avseende pensioneringsförhållandena i maj 1952. Ut- redningen visar, att inom föreningens område, som omfattar företag med ca 700 000 arbetare, har 878 företag med 289 611 arbetare inrättat stiftelser för arbetarpensionering och 1 572 företag med 94346 tjänstemän inrättat stiftelser för tjänstemannapensionering. Sammanlagda förmögenheten hos 18—407153

ifrågavarande stiftelser uppgick till sammanlagt 1 337,7 miljoner kronor. Då avsättning till stiftelserna torde ha ägt rum även under år 1952, kan för- mögenheten hos dessa stiftelser vid utgången av angivna år antagas uppgå till ca 1 500 miljoner kronor.

Ovan nämnda uppgifter avser såväl bundna som fria stiftelser. Då för- mögenheten hos samtliga bundna stiftelser vid utgången av år 1952 ut— gjorde 356 miljoner kronor, synes man kunna draga slutsatsen, att för- mögenheten vid nämnda tid hos de fria stiftelserna enbart inom arbets- givareföreningens område uppgick till mer än 1200 miljoner kronor. Då betydande grupper av företag står utanför arbetsgivareföreningens område torde sammanlagda förmögenheten hos fria pensionsstiftelser i allt fall icke understiga 1 500 miljoner kronor.

Som en jämförelse må nämnas, att pensionsutredningen1 år 1950 upp— skattade det enskilda näringslivets direkta fonderingar (inklusive SPP:s försäkringsfond) för de anställdas pensionering till över 2,5 miljarder kronor, varav 5 a 600 miljoner kronor torde ha belöpt på pensionsstiftelser. Enligt en av fil. dr E. Huss verkställd beräkning i början av 19522 upp- skattas näringslivets fonderingar för pensionsändamål till mellan 3 och 3,5 miljarder kronor, vilket belopp ungefär motsvarar halva det egna kapitalet hos alla industriföretag med mer än 50 arbetare. Hur mycket härav som kan beräknas avse medel, avsatta till pensionsstiftelser, har inte angivits. Däremot göres en intressant jämförelse i utvecklingen åren 1947—1950 mellan eget kapital och avsättningar för pensionsändamål hos 70 stora, i regel fondbörsnoterade, industri-, handels- och trafikföretag med en sam- manlagd omslutning av 7,2 miljarder kronor år 1950. Huss påvisar, att sannolikt mer än hälften av den relativa tillbakagången i eget kapital hos nämnda företag har ersatts med avsättning för pensionsändamål. Det egna kapitalet under tiden 1947—1950 har nämligen sjunkit från 60,7 till 55,9 procent av samtliga skulder under det att avsättningen för pensionsända- mål —— dock ofullständigt redovisade _— under samma tid vuxit från 2,5 till 4,9 procent av samtliga skulder.

Kritik av gällande bestämmelser. Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. 11.

Den är 1950 beslutade ändringen av punkt 2 av anvisningarna till 29 å kommunalskattelagen innebar, som tidigare berörts, en begränsning i av- dragsrätten för avsättning till pensionsstiftelse. De nu gällande bestäm- melserna i kommunalskattelagen medger emellertid alltjämt möjligheter att på en gång eller vid olika tillfällen göra mycket omfattande stiftelseav- sättningar, nämligen till belopp som motsvarar pensionsutfästelsernas hela

1 SOU 1950: 33 s. 69. 2 Skandinaviska Bankens kvartalsskrift, april 1952.

275 kapitalvärde. Avsättning kan sålunda äga rum och avdrag vid taxeringen åtnjutas enligt dessa bestämmelser även för den del av kapitalvärdet, som motsvarar framtida, ännu ej upplupna kostnader för pensioneringen. Åt- gärden att till pensionsstiftelse göra avsättning utan att samtidigt någon överföring av kontanta medel verkställes, innebär i avseende å omedelbar finansiell verkan ej annat än att den skattskyldige erhåller uppskov med beskattningen av de mot avsättningen svarande beloppen. De medel, som eljest skulle ha tagits i anspråk för skattebetalning, står följaktligen till den skattskyldiges förfogande för t. ex. investeringsändamål. I sådana lägen, där statsmakterna av konjunkturpolitiska skäl ansett ofrånkomligt att vidtaga åtgärder för att uppnå kreditåtstramning och investeringsbe- gränsning, har den nyss berörda effekten av skattefria avsättningar till pensionsstiftelser också föranlett lagstiftaren att vidtaga vissa inskränk- ningar av tillfällig natur; avdrag har, som framgår av vad förut sagts, för- klarats skola ej medges för den del av avsättningarna, som avser framtida kostnader.

Förutom de invändningar som av konjunkturpolitiska skäl rests mot nuvarande utformning av bestämmelserna om rätt till avdrag för avsätt— ning till pensionsstiftelser och som föranlett de tillfälliga inskränkningarna i avdragsrätten, har mot bestämmelserna riktats kritik även av annat slag.

Som framgår av de för kommittén givna utredningsdirektiven har i den tidigare diskussionen särskilt från taxeringsmyndigheternas sida framhål- lits, att bestämmelserna ofta utnyttjats i huvudsakligt syfte att uppnå opå- kallade skattelättnader samt att myndigheterna saknade möjligheter att mera verkningsfullt ingripa häremot. Även andra invändningar har riktats mot ifrågavarande bestämmelser.

Trots att den nya lagstiftningen varit i kraft endast kort tid har krav på Översyn av bestämmelserna på området framförts. Sålunda har styrelsen för föreningen Sveriges taxeringsintendenter i en till chefen för finans- departementet den 31 december 1951 avlåten skrivelse, som överlämnats till kommittén för att tagas i övervägande vid utredningsarbetet, under- strukit angelägenheten av »att sådana lagstiftningsåtgärder skyndsamt vid- tagas, vilka förhindra missbruk av avdragsrätt för avsättning till stiftelser av olika slag».

För att få en närmare belysning bl. a. av i vilka hänseenden enligt taxe- ringsmyndigheternas uppfattning fog finnes för anmärkning mot nuvaran- de utformning av bestämmelserna i ämnet har kommittén i en skrivelse i oktober månad 1952 till skattedirektören, samtliga landskamrerare i riket och allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden hem- ställt, att de i förekommande fall efter hörande av vederbörande taxe- ringsintendent —— ville lämna kommittén upplysning angående gjorda er- farenheter rörande avsättningar till pensions- och andra personalstiftelser.

276 I skrivelsen har därjämte angivits vissa frågor i vilka kommittén särskilt önskade uttalanden. Svar har inkommit från alla de tillfrågade utom från landskamreraren i Jönköpings län. I fem svar åberopas yttranden av vederbörande taxerings- intendent eller biträdande taxeringsintendent och i tre svar yttranden av taxeringsrevisorn. I två län kompletteras landskamrerarens svar med yttran- den av taxeringsintendenten. I några fall har infordrade yttranden från taxeringsnämndsordförande bifogats. Av svaren i vad de avser pensionsstiftelser må följande här återgivas. Kommittén har begärt särskilt uttalande beträffande frågan, h 11 r u- vida det förekommer, att bestämmelserna för avdrag för avsättning till pensionsstiftelser, trots den år 1950 genomförda begränsningen i avdragsrätten, ut— nyttjas pä ett sätt, som inte kan anses vara avsett. och, om så anses vara fallet, i vilka avseenden och i vilken omfattning. I inte mindre än 16 av de inkomna svaren anses den enligt kommunal- skattelagen gällande begränsningen i avdragsrätten, motsvarande den s. k. engångspremiereserven, medge omotiverat stora avsättningar. En ytterligare begränsning anses därför befogad. I fem andra svar förordas skärpning av bestämmelserna i andra hänseenden. I ett par yttranden framhålles, att då den år 1950 genomförda nya lag- stiftningen tillämpats endast vid 1951 års taxering, det ännu vore för tidigt att bedöma effekten av denna lagstiftning. Endast i fem svar anses att bestämmelserna inte utnyttjats på ett sätt, som kunde betecknas som missbruk. Ehuru man allmänt anser möjligheterna att göra avsättningar till pen- sionsstiftelser vara för liberala, riktar sig kritiken inte så mycket häremot söm mot det sätt på vilket de avsättande företagen _ särskilt >>en1nans- bolag» och familjebolag _ handhar stiftelserna. Framför allt riktar kriti- ken sig mot det förhållandet, att i lagstiftningen inte skapats några garan— tier för att lämnade pensionsutfästelser någonsin kommer att fullgöras. Landskamreraren i Örebro län framhåller sålunda, att det syntes mera angeläget att skapa garantier för att ändamålet med stiftelserna verkligen blev fullföljt än att begränsa storleken av de avsatta beloppen. Landskamreraren i Stockholms län åberopar följande uttalande av taxe— ringsrevisorn i länet. Den är 1950 genomförda begränsningen i avdragsrätten för avsättningar till pensionsstiftelser kan knappast anses ha medfört att bestämmelserna icke utnyttjas på ett sätt, som icke kan anses vara avsett. I familjebolag är det ofta uppenbart att aktieägarna gynnas på ett otillbörligt sätt. I t. ex. ett nybildat aktiebolag, en- _mansbolag, hade hela vinsten år 1950, ca 100 000 kronor, avsatts till en pensions- stiftelse. Utredning visade att utfästelse om pension endast lämnats till aktie— ägaren-verkställande direktören; bolaget saknade för övrigt annan personal.

I detta fall vägrade taxeringsnämnden avdrag för avsättningen. I ett annat fall hade ägaren-verkställande direktören i ett aktiebolag tillförsäkrats en mycket hög pension, men samtidigt hade den övriga personalen, två halvtidsanställda kontors- biträden, tillförsäkrats viss pension, varför, då pensionsstiftelsen i fråga i for- mellt avseende icke gav anledning till någon anmärkning, bolaget medgavs av- drag för avsättning till stiftelsen. Om man nu betänker, att en fri pensionsstiftelse icke står under någon tillsyn, att densamma icke behöver redovisas i bolagets räkenskaper och att stiftelsen slutligen icke är skattskyldig, torde lätt inses huru verkligt otillfredsställande nuvarande bestämmelser äro. Jag har bortsett från att i vissa fall enligt stadgarna stiftelsen skall stå under länsstyrelsens till- syn. —— — En del fall ha påträffats, där avsättning till fri pensionsstiftelse icke redovisats synligt i räkenskapsutdragen. Av vad nu anförts torde framgå att ifrågavarande stiftelser ofta »sväva i luften», och det är knappast någonting, som hindrar att aktieägaren, om han vill manipulera, efter några år, sedan han sörjt för att eventuellt gällande pensionsutfästelser till anställda infrias (detta kan ju ske på olika sätt), utan vidare själv tillgodoför sig stiftelsens tillgångar. Det hela ter sig så mycket mer betänkligt med hänsyn till de mycket betydande belopp, som finnas avsatta till fria pensionsstiftelser.

I ett av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län åberopat yttrande av taxeringsintendenten i länet framhålles, att möjligheten att avsätta belopp till pensionsstiftelse, utan att kontant utbetala beloppet till stiftelsen, i många fall främst utnyttjats i skattesyfte. Dessutom torde tillräcklig trygg- het inte alltid föreligga för att stiftelseinedlen verkligen kommer att an- vändas på i stadgarna åsyftat sätt. Det nu gällande kravet, att bindande ut- fästelse skall föreligga, kunde kringgås om stiftelsens styrelse påtog sig en proformaförpliktelse att utbetala pension till bolagets direktör eller, eventuellt, till denne jämte några anställda, vilkas rätt till pension seder- mera tillgodosågs i annan ordning. Bestämmelserna kunde även missbrukas t. ex. i samband med överlåtelse av andelarna i ett fastighetsaktiebolag eller i en fastighetsförening till en pensionsstiftelse. Då stiftelsen ägde rätt att skattefritt uttaga vinstmedel från företaget, kunde säljaren tillgodogöra sig företagets hela värde utan belastning för den skatteskuld, som direkt eller indirekt vilade på företagets öppna eller dolda reserver.

Efter att ha redogjort för några fall, där avsättningarna huvudsakligen syntes ha skett för att undgå beskattning, konstaterar landskamreraren i Malmöhus län, att möjligheten till skattefria avsättningar obestridligen utnyttjats på annat sätt än det av lagstiftaren avsedda.

I en av landskamreraren i Kopparbergs län åberopad promemoria med- delas, att omkring en sjundedel eller ca 125 av aktiebolagen i länet — bort- sett från sådana bolag, vars deklarationer handlades av den mellankommu— nala prövningsnämnden numera hade pensionsstiftelser, vanligen fria. Övervägande delen av bolagen utgjordes av familjebolag och hade bildats huvudsakligen år 1949 eller senare.

I promemorian anföres vidare.

I samband med 1951 års taxering, då de skärpta reglerna för avsättning till

pensionsstiftelser trädde i kraft, infordrades i så gott som samtliga fall, där av- sättning till sådana stiftelser skett, bl. a. avskrift av stadgar och uppgift om gjorda pensionsutfästelser. I regel föranledde granskningen inga anmärkningar i for— mellt hänseende. Däremot uppkom ej sällan tveksamhet, huruvida icke avdrags- rätten utnyttjades på ett sätt och i en omfattning, som icke kunde anses vara avsett. Sålunda voro ofta pensioneringsformerna sådana, att utfästelserna icke kunde anses äga större reellt värde för de personer, vilka inom företaget enbart innehade anställning. Exempelvis fanns föreskrivet, att pension skulle utgå endast om vederbörande uppnått (35 års ålder och vederbörande då alltjämt var kvar i bolagets tjänst. I andra fall var pensionsutfästelsen förenad med det villkor, att stiftelsens medel i första hand skulle användas för pensionering av direktören (huvudaktieägaren) i bolaget och dennes efterlevande och att vad därefter åter- stode skulle användas för övriga anställdas pensionering. Vidare uppmärksam- mades fall, då pensionsutfästelserna till i bolaget anställda aktieägare vore för- månligare än för andra anställda utan att detta syntes kunna förklaras av någon skillnad i avseende å den arbetsinsats, som nedlades inom företaget. Slutligen -— och det gällde de flesta fallen _— kunde pensionsutfästelsen gälla enbart till förmån för direktören (huvudaktieägaren), oaktat en reglering jämväl av andra anställdas pensionering syntes motiverad.

I en av landskamreraren i Kristianstads län åberopad promemoria fram- hålles.

Det genom 1950 års lagstiftning införda kravet på bindande pensionsförpliktel— ser för att avdrag skulle kunna medges för avsättning till pensionsstiftelse torde i allmänhet giva ett tillfredsställande resultat. Hos vissa familjebolag synes denna föreskrift däremot kunna tillämpas på sådant sätt, att det avsedda syftet kring- gås. Här har sålunda observerats, att ett flertal familjebolag med ett begränsat antal anställda iklätt sig pensionsförpliktelser enbart eller huvudsakligen gent— emot huvudaktieägarna och deras anhöriga. Kapitalvärdet å förpliktelserna kan med hänsyn till de många gånger höga lönerna i familjebolag uppgå till betydande summor, och då delägare i familjebolag ofta kvarstå i tjänst hos bolaget långt efter inträdd normal pensionsålder, föreligger risk för att de avsatta medlen aldrig bliva använda för avsett ändamål och därigenom beskattade. Härtill kom- mer att ett dylikt bolag ofta utan svårighet kan flytta styrelsens säte till annat län, där taxeringsmyndigheterna måhända aldrig få kännedom om pensions- stiftelsens existens. Eventuellt kan bolaget förlägga sin verksamhet till utlandet. I sådana fall torde stiftelsens medel kunna uttagas utan att någon blir taxerad.

Landskamrerarna i Skaraborgs och Västernorrlands län finner det vara otillfredsställande att pensionsstiftelsernas kapital genom avkastningen ökas utöver den i kommunalskattelagen angivna högsta gränsen, medan samtliga pensionsutbetalningar belastar moderföretagets rörelse. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden betecknar detta förfaringssätt som missbruk.

I några yttranden beröres frågan om p e n s i o n e n s 0 a n t a s t— barhet

I ett av skattedirektören åberopat yttrande av vederbörande taxerings- intendent uttalas, att om principen om pensionens oantastbarhet erkändes

vid den enskilda tjänstemannapensioneringen, detta skulle bidraga till att förhindra vissa missbruk av stiftelseavsättningarna.

I yttrandet från Kristianstads län anföres.

Sådana fall ha uppmärksammats att de bindande pensionsutfästelserna formu- lerats så att utfästelserna voro bindande endast om den anställde fortfarande vore i tjänst vid viss uppnådd levnadsålder. Man kan fråga sig vad som återstår av förpliktelsen för företaget, om den anställde avskedas eller avgår före nämnda tidpunkt. Om företaget dessförinnan upphört med sin verksamhet, torde även förpliktelsen sakna täckning i verkligheten.

I samma riktning uttalar sig landskamreraren i Örebro län. Landskamreraren i Gotlands län yttrar.

Det synes ej tillfredsställande att den anställde helt skall gå miste 0111 pensions- förmånerna därest anställningsförhållandet upphör före inträdd pensionsålder, särskilt om detta beror på omständigheter, varöver han själv ej råder. I samband härmed uppkommer frågan, hur en pensionsstiftelse bör behandlas, då ett företag på grund av driftsinskränkningar eller dylikt minskar antalet anställda, varigenom tidigare är gjorda avsättningar komma att överstiga kapitalvärdet av kvarstående förpliktelser. I ett familjebolag kunna då exempelvis aktieägarna på ett legalt sätt disponera över avsatta medel genom att tillförsäkra sig själva eller närstående personer pensioner, vilka ej stå i rimligt förhållande till utfört arbete i bolagets tjänst.

I de av Iandskamrerarna i Uppsala, Blekinge, Värmlands, Jämtlands och Norrbottens län avgivna yttrandena uppges att något missbruk av skatte— bestämmelserna rörande pensionsstiftelser inte iakttagits.

En h e g r ä n s nin g a v a vd r a g s r ä t t e n i överensstämmelse med de regler, som nu under några år genom tillfällig lagstiftning gällt, förordas av landskamrerarna i Stockholms, Uppsala, Kronobergs, Gotlands, Blekinge, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Älvsborgs, Västmanlands och Gävle- borgs län.

I yttrandet från Kristianstads län framhålles, att konununalskattelagens bestämmelser om maximerad avdragsrätt innebar betydande avdrag för framtida förpliktelser. Den i lagstiftningen här gjorda eftergiften var be- tänklig ur principiell synpunkt. Vid bedömandet av skäligt maximum borde observeras, att den teoretiskt beräknade engångspremiereserven i ett före- tag med generella pensionsåtaganden i de flesta fall avsevärt torde över- stiga nuvärdet å framtida pensioner till de vid ifrågavarande tidpunkt an- ställda pensionsberättigade personerna. I engångspremiereserven hade näm- ligen inräknats pensioner även till sådana anställda, som på grund av för- tidsavgång inte blev berättigade till någon pension. På grund av det anförda syntes övervägande skäl tala för att avdragsrätten begränsades, därvid en regel motsvarande 6 g i investeringsskatteförordningen syntes lämplig.

Landskamreraren i Malmöhus län anför.

Innan erfarenhet vunnits hur de skattemässiga förhållandena för de så kallade familjebolagen av karaktären holdingbolag i framtiden gestalta sig synes det knappast föreligga anledning att för deras vidkommande meddela speciella undan- tagsregler angående avdragsrätt för pensionsavsättningar. — Svårigheten för taxe- ringsmyndigheterna ligger i bedömandet av transaktionens verkliga innebörd. Har den tillkommit enbart i syfte att undvika skatt kan avdrag vägras i detta fall som i andra. En begränsning i avdragsrätten enligt reglerna om det så kal- lade investeringsskattetaket skulle däremot verka enhetligt för alla företagsfor- mer. Då en tydlig tendens att bårdraga den nuvarande skattefriheten föreligger, förordar jag i första hand att en regel motsvarande 6 & investeringsskatteförord- ningen införes. Därutöver erfordras förtydligande anvisningar dels positivt om att avdrag kan ske för avsättning i form av revers och dels negativt om att avdrag ej får ske till förmån för anställda i annans tjänst, t. ex. i dotterbolag, och att förpliktelse till familjepension för blivande hustru likställes med en avsättning för personal, som framdeles kan anställas och icke inräknas i det s. k. taket.

I yttrandet från Älvsborgs län föreslås, att en regel motsvarande den i 6 & investeringsskatteförordningen kombineras med en föreskrift, att åter- föring till beskattning skulle ske, därest stiftelsens förmögenhet översteg det högsta belopp, vartill denna enligt förutnämnda paragraf fick uppgå. Detta borde gälla även för det fall, att förmögenheten ökat exempelvis genom föreskriven räntebetalning eller då minskade pensionsförpliktelser medfört en sänkning av maximibeloppet.

I yttrandet från Gävleborgs län framhålles, att om man underkände prin- cipen att företagen fick belasta ett års resultat med pensionskostnader, som avsåg kommande år, torde en regel motsvarande 6 & investeringsskatteför— ordningen vara befogad. Det fick emellertid beaktas, att det var ett allmänt intresse, att företagen gavs möjlighet att variera avsättningarna i förhål- lande till vinsternas storlek för att på så sätt stimuleras att uppbringa stif- telsernas behållning till för pensionstagarna betryggande storlek.

Landskamreraren i Skaraborgs län anser, att endast beträffande familje- holagen, där huvudintresset understundom blev ett ensidigt tillgodoseende av aktieägarnas pensionsförmåner, var en skärpning av behovet påkallad. Detta gällde särskilt företag, som endast i obetydlig omfattning vidtagit åtgärder för pensionering av de i egentlig mening anställda. För dessa skulle, åtminstone provisoriskt, kunna ifrågasättas begränsning i enlighet med de i 6 5 investeringsskatteförordningen angivna grunderna.

Landskamreraren i Västernorrlands län framhåller, att en begränsning till >>investeringsskattetaket» var företagsekonomiskt motiverad. Man måste emellertid resa den invändningen, att beräkningarna var alltför invecklade för det praktiska taxeringsarbetet.

Landskamrerarna i Jämtlands och Norrbottens län anser att en begräns- ning av samma innebörd, som den i 6 & investeringsskatteförordningen stad- gade, skulle medföra en alltför stor inskränkning i möjligheten att under goda verksamhetsår verkställa avsättningar för pensionering i sund om-

fattning.

Landskamreraren i Hallands län understryker, att en avdragsbegräns- ning även kunde utformas så att endast en viss del av årsvinsten fick av- dragas.

I yttrandet från Kopparbergs län framhålles, att en begränsning av av- dragsrätten i enlighet med bestämmelserna i 6 5 förordningen om investe- ringsskatt inte skulle innebära hinder för att avsättning till pensionsstiftelse skedde på ett sätt, som inte var avsett med lagstiftningen i fråga. Det syntes därför böra övervägas, om man ej i lagstiftningsväg på annat sätt borde införa en begränsning i avdragsrätten i syfte att motarbeta förekomsten av pensionsutfästelser, som huvudsakligen avsåg att främja aktieägarnas intressen eller eljest inte innebar något reellt värde för de enbart anställda inom företaget.

I yttrandet från Västerbottens län påpekas, att uttrycket »sedvänja» i anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen i vissa fall hade tolkats så att samtliga anställda över 25 år kunde komma i åtnjutande av pensioner. Avsättningen syntes därför böra begränsas till att avse endast de 11 t f ä 5- te ] s e r o 111 p e n s i o n e r, som stiftelsen hade lämnat.

Även landskamreraren i Kalmar län anser, att avdrag endast borde med— givas med belopp till täckande av lämnade bindande pensionsförpliktelser. Med hänsyn till kravet på likformig beskattning mellan olika grupper av skattskyldiga torde jämväl sådan begränsning av avdragsrätten böra in— föras, att avdrag för avsättningar endast medgavs till täckande av den av- sättning, som erfordrades till bestridande av utav den anställde intj ä- nad pensionstid.

Sist angivna krav återfinnes även i yttrandet från allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden. Enligt hans förslag borde avdrags- rätten begränsas till det belopp som erfordrades för att hos stiftelse skapa samma premiereserv, som skulle erfordras hos försäkringsanstalt, om pen- sionering ordnades genom försäkring. Stiftelsekapitalet borde med andra ord inte få uppgå till större belopp än kapitalvärdet av intjänad pension. Allmänna ombudet, som utgått från att direkt pensionering och försäk- ringspensionering borde vara jämställda, anför.

För arbetsgivaren är det visserligen av stor betydelse att kunna använda för- säkringsmedel såsom riskbärande kapital genom att låna stiftelsens medel (s. k. retroinvestering) men för den anställde medför pensionering genom försäkrings— anstalt bättre garanti för att pensionen verkligen kommer att utbetalas i fram- tiden. Om skälig hänsyn tages till båda parternas intressen bör arbetsgivaren icke förhindras att använda försäkringsmedel i sin rörelse men å andra sidan bör direktpensioneringen icke gynnas därigenom att större premiereserv får bildas hos pensionsstiftelser än vad som regelmässigt är fallet vid försäkring genom för- säkringsanstalt. Vid försäkring av pensionsförmåner inbetalas som regel endast belopp motsvarande intjänad pension bl. a. därför att pensionerna äro oantastbara.

Med den av allmänna ombudet angivna förutsättningen, att direkt pen- sionering och försäkringspensionering borde vara jämställda, skulle enligt

hans mening en tillämpning av bestämmelserna i investeringsskatteför- ordningen leda till för stora avsättningar. Allmänna ombudet fortsätter.

Den i investeringsskatteförordningen angivna schablonen synes dock kunna användas om »tjugofem år» utbytes mot trettiotre eller trettiofem år. Skattskyldig bör därutöver vara berättigad att förebringa utredning om storleken av erfor— derlig premiereserv för stiftelsen beräknad efter försäkringsmässiga grunder (en sådan beräkning kan ske på liknande sätt som för understödsföreningar). Om en sådan beräkning skulle leda till högre premiereserv än den som framkommer vid schablonberäkningen, begränsas avsättningen av det högre beloppet.

Den föreslagna åldersgränsen kan förefalla hög. Att den dock som regel behöver vara så hög för att schablonregeln icke skall leda till högre premiereserv än den som framkommer vid beräkning enligt försäkringsmässiga grunder beror därpå, att premierna från nämnda ålder till pensionsåldern beräknas till årligen kon— stanta belopp.

I flera yttranden förordas att för avdragsrätt bör fordras att e n vis 5 del av det avsatta beloppet inbetalas kontant till stif— telsen eller att betryggande säkerhet lämnas.

Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter sålunda om det inte borde krävas, att förslagsvis 50 procent av avsättningsbeloppet inbetala— des kontant till stiftelsen. Härigenom skulle man vinna ökad säkerhet för att stiftelsens förpliktelser kom att uppfyllas. Vidare skulle man i någon mån bromsa den allmänt förekommande benägenheten att begagna av- sättningsmöjligheterna såsom vinstreglerande åtgärder.

Även enligt landskamrerarens i Älvsborgs län mening syntes en före- skrift om medelsplacering böra införas. Ur de anställdas synpunkt var avsättningar till fria pensionsstiftelser eljest av ringa värde. Överföring av medel till sådana stiftelser borde ske i form av kontanter, statsobligationer eller liknande tillgångar intill ett belopp motsvarande i vart fall 1/,, av stif— telsens förmögenhet.

Landskamreraren i Norrbottens län ifrågasätter om inte för avdragsrätt skulle, för det fall att avsättningen av medel skett genom överlämnande av revers, erfordras att godtagbar säkerhet ställdes för betalningsskyldig- hetens fullgörande. Även landskamreraren i Örebro län finner det vara otill- fredsställande att avdrag för ersättning medgavs utan att annan garanti lämnades för förpliktelsernas fullgörande än en revers från företaget.

I några yttranden beröres svårigheten att bedöma s k ä 1 i g h e t e n a v u t f ä 8 t a p e n s io n 5 f ö r m å n e r, särskilt i fråga om bolagsintressen- ter. Landskamreraren i Södermanlands län framhåller sålunda, att det var svårt att genom författningsbestämmelser förhindra pensionsavsättningar, som i själva verket avsåg vinstdisposition, enär rimligheten av en pensions- förmåns storlek endast torde kunna bedömas med hänsyn till omständig- heterna i det enskilda fallet. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anför.

Direkta pensionsförmåner till intressenter i ett företag synas böra sättas till ett tämligen lågt belopp, om sådana pensioner påverka beräkningen av tak för stiftelseavsättning. Intet hindrar att intressenter därutöver erhålla försäkrings— pensioner. Avdrag för avsättning för pensionering av intressenter bör medgivas allenast om skälig hänsyn tagits jämväl till pensionering av övriga anställda.

Tanken på en i lagstiftningen reglerad maximering av pensionsbeloppet har även framförts i ett av landskamreraren i Skaraborgs län inhämtat yttrande från en taxeringsnämndsordförande i länet. Däri framhålles att det var för taxeringsnämnderna svårt att i det enskilda fallet bedöma, huru— vida en pension på 10000, 15 000 eller 20 000 kronor kunde vara skälig. Det förekom också, att en företagsledare hade flera bolag och tillförsäkrade sig pensionsrätt i samtliga. Risk för missbruk förelåg härvidlag.

Enligt landskamrerarens i Värmlands län mening saknas anledning att skärpa gällande bestämmelser.

Kommittén har vidare begärt uttalande 0111 a l l m ä n n a e r f a r e n— heter rörande den ungefärliga relationen mellan be- loppet av pensionsstiftelsernas förmögenhet och den i kommunalskattelagen angivna gränsen för högsta tillåtna avsättning.

Från två län meddelas, att i intet känt fall den i kommunalskattelagen angivna gränsen för tillåten avsättning uppnåtts. I 13 svar upplyses, att endast ett fåtal stiftelser huvudsakligen av familjebolagskaraktär uppnått eller närmade sig den högsta tillåtna avsättningen. Däremot har i några län flertalet stiftelser uppnått det 5. k. investeringsskattetaket.

Från tre län angives att stiftelsens förmögenheter i de flesta fall uppgick till något mer än 50 procent av maximikapitalet. I ett län uppgives mot- svarande siffran vara drygt 60. I ett annat län utgjorde ifrågavarande pro- centtal för 12 undersökta aktiebolag 40,5.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden upplyser, att stiftelsekapitalet hos många äldre stiftelser, till vilka avsättningar gjorts under tid då bindande utfästelser inte utgjorde förutsättning för avdrags— rätt, torde överstiga kapitalvärdet av pensionsförpliktelser, om sådana över huvud fanns. Vissa företag med mycket goda konjunkturer under 1950 och 1951 hade avsatt upp till medgivet maximum.

I den av skattedirektören åberopade promemorian lämnas följande upp- gifter beträffande 220 aktiebolag.

Aktiekapitalets storlek ................................ 66 383 600 kr. Högsta tillåtna avsättning (ungef.) .................... 111 700 000 » Pensionsstiftelsernas förmögenhet .................... 49 583 523 » Därav avsättning under år 1951 ........................ 21 124 352 >>

Förmögenhet 50—89 % av tillåten avsättning .................... 93 st. Förmögenhet 90—99 % av tillåten avsättning .................... 7 >> F örmögenhet 100 % av tillåten avsättning .................... 7 »

Landskamreraren i Södermanlands län framhåller, att i enmansbolag avpassades ofta pensionsutfästelserna med hänsyn till vad som betingades av det taxeringsmässiga avskrivningsbehovet. Pensionsstiftelsernas förmö- genhet —— i regel bestående av reverser —— låg i sådana fall nära det 5. k. pen- sionstaket. Förhållandet syntes vara enahanda i flermansbolag av mindre storleksordning. I större företag av sistnämnda kategori representerade kapitalvärdet av pensionsförpliktelserna ett belopp av den storleksordning att det i regel erfordrades ett flertal vinstår innan pensionstaket uppnåddes.

Landskamreraren i Västernorrlands län upplyser, att handelsföretagen i regel inte tillnärmelsevis nått avsättningsmaximum. Enstaka toppavsätt- ningar förekom dock. Trävaruindustrin låg i gemen nära maximum under det att annan industri utvisade betydande variationer.

I 18 svar förordas att de fria stiftelserna s t ä 1 l e s u n d e r tills y 11.

I allmänhet anses kontrollen böra avse samtliga fria stiftelser. I några svar framföres dock tanken på en till vissa kategorier stiftelser begränsad tillsyn.

Landskamreraren i Södermanlands län anser sålunda, att tillsynen borde göras obligatorisk i varje fall beträffande av fysiska personer bildade stif- telser, då i annat fall någon kontroll av medelsförvaltningen inom sådana stiftelser inte kom till stånd.

Landskamreraren i Skaraborgs län uttalar, att tillsyn i någon form måste anses nödvändig i fråga om stiftelser i familjeföretag.

Ifråga om den form i vilken tillsynen bör ske fram- föres olika förslag.

I några yttranden föreslås, att kontrollen av de fria stiftelserna bör om— händerhas av en central myndighet.

Skattedirektören framhåller sålunda, att de frågor, som kunde uppkomma i samband med avsättningarna till pensions- och andra personalstiftelser, ofta kunde vara av mycket komplicerad natur, som det var svårt för taxe- ringsnämnderna att bemästra. Det syntes därför nödvändigt, att dessa stif- telser övervakades av en central myndighet, t. ex. en särskild avdelning inom riksskattenämnden. Övervakningen borde inte avse endast förvalt— ningen utan även gå ut på att kontrollera att avsatta medel verkligen kom till användning för avsett ändamål.

Landskamreraren i Västerbottens län, som betonar att det var av vikt att tillsynen över de fria stiftelserna gjordes obligatorisk, ifrågasätter huru- vida inte pensionsstyrelsen, som redan var tillsynsmyndighet för bundna

pensionsstiftelser, även borde utöva tillsynen över de fria stiftelserna, så att behandlingen blev likformig för de båda slagen av stiftelser.

Samma förslag framföres av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län. I åtskilliga yttranden förordas, att de fria stiftelserna ställes under till- syn enligt 1929 års lag om tillsyn av stiftelser eller eljest ställes under läns- styrelsens tillsyn.

I ett av landskamreraren i Uppsala län åberopat yttrande av taxerings- intendenten i länet anföres.

För egen del anser jag en kontroll i den ordning, som föreskrives i 1929 års lag om tillsyn av stiftelser, kunna förordas. Nu ifrågavarande stiftelser skulle då komma att stå under länsstyrelsens tillsyn, vilket ur många synpunkter säker— ligen vore en lämplig anordning. Vid valet av tillsynsmyndighet torde nämligen beaktas, att det är av vikt, att ett smidigt samarbete åvägabringas mellan beskatt- ningsmyndighet, som handhar kontrollen över avsättningarna, och den myndig- het, som skall kontrollera användningen av de avsatta medlen. Ett sådant sam— arbete torde bäst kunna åstadkommas om länsstyrelsen bleve tillsynsmyndighet. Vidare torde den nödvändiga kontakten mellan stiftelser och tillsynsmyndighet ävensom den senares kontrollverksamhet avsevärt underlättas genom en sådan anordning. Vid en lösning av tillsynsfrågan i enlighet med vad nu föreslagits, kan det emellertid ifrågasättas om inte länsstyrelsen i stället för pensionsstyrelsen borde utgöra tillsynsmyndighet jämväl för de stiftelser, som falla under 1937 års lag om aktiebolags pensions- och personalstiftelser.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden vill an- knyta kontrollen till taxeringsorganisationen men förordar samtidigt en central registrering av de fria stiftelserna. Allmänna ombudet framhåller, att det syntes vara värt att undersöka om kontrollen kunde ordnas på ett sätt som delvis påminde om kontrollen av investeringsfonder.

Kontroll i annan ordning än genom särskilt före— 5 k r i v e n t i 1 l s y n förordas av några landskamrerare.

Landskamreraren i Skaraborgs län framhåller, att ett minimikrav borde vara att åtminstone en ledamot av stiftelsens styrelse stod utanför före- tagets ledning. För stiftelser i allmänhet syntes vidare ändamålsenligt med sådana bindande föreskrifter, att de anställda eller deras organisationer fick utse representant i styrelsen.

Även i yttrandet från landskamreraren i Jämtlands län framföres en liknande synpunkt. Han förutsätter vidare, att för avdragsrätt skulle inne— fattas det villkoret att då det gällde aktiebolags fria stiftelser förvalt- ning och räkenskaper underkastades granskning av bolagets revisorer.

Sistnämnda förslag framföres även av landskamrerarna i Malmöhus och Södermanlands län.

Landskamreraren i Kalmar län framhåller, att det väsentligaste i kontrol— len skulle nås, om pensionsstiftelserna var skyldiga att till taxeringsnämn— derna överlämna styrelse- och revisionsberättelse samt avskrift av in- och utgående balansräkning samt vinst- och förlusträkning ävensom lämna kontrolluppgifter å gjorda pensionsutbetalningar.

Liknande uttalande göres av landskamreraren i Gotlands län, som tillika framhåller, att om man, innan större erfarenhet vunnits, uppställde allt— för rigorösa bestämmelser för att förhindra missbruk, detta kunde vara ägnat att motverka det sociala syfte, som låg till grund för rätten att göra skattefria avsättningar till personalstiftelser.

Landskamreraren i Östergötlands län anser, att frågan om en eventuell skärpning av tillsynsbestämmelserna låg vid sidan om den kontroll av stif- telserna, såväl bundna som fria, som ur beskattningssynpunkt kunde anses erforderlig.

Anordningar, som utesluter möjligheten för aktie- ägare att kunna disponera över stiftelsens medel ifrågasättes i flera yttranden.

Landskamrerarna i Södermanlands och Blekinge län uttalar, att därest stiftelsens styrelse sammansattes på så sätt, att i styrelsen skulle ingå repre- sentanter för sådana av pensioneringen berörda arbetstagare, som inte ägde del i företaget, en viss garanti skulle erhållas mot att aktieägare miss- brukade stiftelsemedlen.

Landskamreraren i Östergötlands län anför.

Frågan om hur aktieägarna skola kunna förhindras att obehörigen disponera över stiftelsernas medel torde kunna uppdelas å två huvudfall, det ena då oskäligt stora pensioner, i förhållande till tidigare utförd arbetsinsats hos bolagen, utbe- talas till aktieägarna eller till dem närstående personer, det andra då stiftelsernas medel tagas i anspråk på annat sätt, t. ex. utlånas till aktieägarna eller till dem närstående personer utan betryggande säkerhet eller utdelas till aktieägarna, när stiftelserna upplösas utan att därvid uttagna medel uppgivas för beskattning av mottagarna.

Det vore önskvärt om beträffande familjebolag en maximigräns kunde fast- ställas för de årliga pensionsbelopp till aktieägare och till dem närstående per— soner, som finge läggas till grund för beräkning av maximalt tillåten avsättning till pensionsstiftelser.

Liknande uttalanden göres av landskamrerarna i Blekinge, Kristianstads och Gävleborgs län. Landskamreraren i Kristianstads län tillägger, att det dessutom borde föreskrivas, att högst halva behållningen hos pensions- stiftelse fick avse pensionsförpliktelser gentemot större aktieägare eller deras anhöriga.

I åtskilliga svar rekommenderas vissa föreskrifter beträffande m e (1 e l s- placeringen.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anför härom.

Förbud bör gälla för utlåning av stiftelses medel till intressenter i moder- företaget. Ett sådant förbud kan visserligen kringgås därigenom att stiftelse— medlen utlånas till moderföretaget, vilket i sin tur utlånar medel till intressenter. Som regel är moderföretag aktiebolag, och om sådan utlåning av stiftelsemedel

som nyss berörts sker via aktiebolaget, föreligger redovisningsskyldighet för aktiebolaget jämlikt bestämmelserna i 101 5 4 mom. aktiebolagslagen. Dessa be- stämmelser torde lägga en viss hämsko på utlåning av stiftelsemedel på om- vägar, varför särskilda bestämmelser för att motverka en sådan utveckling icke torde behövas.

Även landskamreraren i Jämtlands län framför förslag om ett sådant förbud.

Landskamreraren i Kalmar län förordar, att en begränsning av pensions— stiftelses rätt att placera sina medel gives den innebörden att medel skulle få utlånas endast till det avsättande företaget. Detta borde inte förhindras att använda de avsatta medlen för investeringar inom ramen för verksam- heten, d. v. s. i lager, maskiner eller byggnader, eller att placera medlen i s. k. guldkantade värdepapper.

Liknande begränsning i utlåningsrätten föreslås av landskamrerarna i Västmanlands och Älvsborgs län. Den senare anser, att dylik fordran inte skulle få överstiga 75 procent av avsatt belopp.

I yttrandet från skattedirektören föreslås, att som villkor för lån till aktieägare borde fordras, att bankmässigt fullgod säkerhet ställes. Det borde vidare inte vara tillåtet för stiftelser att förvärva aktier i familjebolag.

I några yttranden föreslås, att i lagstiftningen införes viss 5 tr a ffp å- följd eller skapas möjlighet att återföra avsatta medel till h e s k a t t 11 i n g vid överträdelse av bestämmelserna.

Landskamreraren i Västmanlands län framhåller, att föreskrift om viss placering av stiftelsemedel borde, för att få avsedd effekt, kompletteras med en bestämmelse, som medförde straffpåföljd vid överträdelse.

Liknande uttalanden göres av skattedirektören och landskamreraren i Kopparbergs län.

Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län uttalar, att bestämmelser, vilka möjliggjorde återföring till beskattning av tidigare avsatta medel, därest dessa användes för främmande ändamål eller inte Vidare erfordrades för att tillgodose stiftelsens stadgeenliga ändamål, torde erfordras. Beskatt- ningen borde liksom i fråga om investeringsfond hänföras till det beskatt- ningsår, då frågan blev aktuell.

Landskamrerarna i Gotlands och Blekinge län framför i sina yttranden i huvudsak samma synpunkter.

Kommittén har vidare hemställt om uttalande om lämpligheten av att stiftelserna ålades skyldighet att lämna kon- trolluppgifter å gjorda pensionsutbetalningar även- som att företag, som gjort avsättning till stiftelser, ålades att till den årliga inkomstdeklarationen foga en av stiftelsens styrelse avgiven förvaltningsberät— telse, utvisande intäkter och utgifter.

Den av kommittén ifrågasatta uppgiftsskyldigheten tillstyrkes i det övervägande antalet svar.

Landskamreraren i Hallands län finner det vara tveksamt huruvida de företag, som avsatt medel till stiftelse, lämpligen borde åläggas att lämna förvaltningsberättelse för stiftelsen. Tveksamheten motiveras med hänsyn till den självständighet för stiftelsen, som i princip borde eftersträvas.

Iett par svar ifrågasättes en mindre långt gående uppgifts- skyldighet.

I yttrandet från landskamreraren i Uppsala län framhålles sålunda, att en föreskrift av innehåll att företag, som gjort avsättningar till stiftelser, skulle vara skyldigt att till den årliga inkomstdeklarationen foga en av stiftelsens styrelse avgiven förvaltningsberättelse, utvisande intäkter och utgifter, syntes vara lämplig ur ordningssynpunkt men däremot inte oefter- givligen nödvändig, därest rätten till avdrag för avsättningar gjordes bero— ende av om stiftelsen var underkastad tillsyn samt erforderlig kommunika- tion mellan beskattnings- och tillsynsmyndighet ägde rum.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anser, att skyldighet för »moderföretag» att avlämna förvaltningsberättelse för stif- telse, borde begränsas till sådana fall, då deklarationsplikt inte förelåg.

I ett antal yttranden föreslås längre gående uppgiftsskyl- d i g h e t än vad kommittén ifrågasatt.

I yttrandet från skattedirektören förordas, att förutom förvaltningsbe- rättelse även revisionsberättelse skulle bifogas inkomstdeklarationen. I andra yttranden föreslås att denna skyldighet utvidgas att avse även vinst- och förlusträkning samt in- och utgående balanskonto.

Landskamreraren i Jämtlands län framhåller, att i de fall då av för- valtningsberättelsen inte framgick till vilka personer och med vilka belopp pension utgått, en närmare specifikation häröver borde biläggas nämnda berättelse. Även allmänna ombudet har berört denna fråga i sitt yttrande. Han anser, att skyldighet att lämna sådan specifikation utan anmaning borde föreligga för stiftelser, som under beskattningsåret utbetalt pensioner till högst 10 personer.

Landskamreraren i Östergötlands län framhåller, att å taxeringsavdel— ningarna vid länsstyrelserna register borde uppläggas över alla fria pen- sions- och personalstiftelser i länen. Å upplagda registerkort syntes därvid årligen böra antecknas bl. a., förändringar i respektive stiftelsers förmögen— het. Landskamreraren i Skaraborgs län ifrågasätter om inte generella före- skrifter om ett dylikt register eller aktsystem över stiftelser borde utfärdas. _ Även i flera andra yttranden har frågan om kortregister berörts.

I yttrandet från Västerbottens län anföres, att det iakttagits, att vid av- sättning till fria pensionsstiftelser detta förhållande inte framgått av vare sig årsredovisningen eller deklarationen. Det skulle därför vara lämpligt om en sådan uppgiftsskyldighet lagfästes.

| | | | | | | 5 i i | | l | 1 | i

i 7 | l l , l l

För ernående av betryggande kontroll av att stiftelsernas medel endast användes i enlighet med dess stadgar, ifrågasätter landskamreraren i Öster- götlands län huruvida inte stiftelserna borde, oavsett huruvida skattskyldig- het förelåg eller ej, åläggas deklarationsplikt. Därest det inte befanns lämp- ligt att införa deklarationsplikt för pensions- och personalstiftelse, borde i stället föreskrift meddelas om skyldighet för dylik stiftelse att därest vederbörande företag upphörde innan stiftelsen upplöstes —— årligen till läns- styrelsen i det län där styrelsen har sitt säte insända förvaltnings- och revisionsberättelse.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden berör i sitt yttrande ett par speciella frågor.

Bestämmelser om avveckling av vissa äldre stiftelser ifrågasättas. Om det före— skrives att utbetalning av pensioner resp. kostnader för s. k. personalvård alltid skola påföras pensionsstiftelser resp. andra personalstiftelser, torde en väsentlig del av sådana äldre stiftelser, vilka tillkommit för ändamål som efter begräns— ning av avdragsrätten för stiftelseavsättningar icke skulle hava godkänts, att så småningom avvecklas. Bestämmelser att vissa utbetalningar alltid skola påföras förefintliga stiftelser äro även av andra skäl önskvärda.

Avdragsrätt för reservering för pensionsförpliktelser i balansräkningen ifråga- sättes. Särskilt för mindre företag, där pensionsfrågan behöver ordnas för enstaka äldre tjänstemän, skulle det innebära en förenkling om avdrag medgåves för reservering för pensionsförpliktelser. Tillsyn skulle automatiskt ske vid dekla- rationsgranskningen, varför den ifrågasatta avdragsrätten även förvaltnings- mässigt skulle innebära en förenkling. Om en generell avdragsrätt —— givetvis med samma maximering som vid avsättningar till pensionsstiftelser skulle anses

olämplig, borde en avdragsrätt för reserveringar upp till förslagsvis 200 000 kronor måhända kunna medgivas.

Kommitténs förslag

Inledning

Kommitténs huvuduppgift är, enligt lämnade direktiv, att undersöka i vad mån det — med beaktande av olika på frågan inverkande omstän- digheter är möjligt att så ändra nuvarande regler rörande företagsbe- skattningen att dessa erhåller en från konjunkturpolitisk synpunkt mer lämplig utformning än vad för närvarande är fallet. Redan med hänsyn härtill hör frågan om skattereglerna för pensionsstiftelser till kommitténs ämnesområde. I direktiven har emellertid härutöver framhållits, att mot ifrågavarande bestämmelser kritik riktats jämväl från andra synpunkter. Till kommitténs uppgift hör därför att överse bestämmelserna även mot denna bakgrund.

För den åsyftade kritiken har givits uttryck i de yttranden, som på kommitténs framställning avgivits av rikets landskamrerare och för vilka i det föregående redogjorts. Av dessa yttranden liksom av vad-kommittén 19—407153

i övrigt inhämtat framgår att en översyn av skattereglerna rörande pen- sionsstiftelserna är starkt påkallad. Utan att nu närmare ingå på de er- inringar som framställts dessa skall i det följande i vederbörliga sam- manhang behandlas _ må dock understrykas att en väsentlig del av kri- tiken ytterst bottnar i det förhållandet, att i åtskilliga fall någon kontroll eller i allt fall någon tillfredsställande sådan inte finnes beträffande dis— positionen av de medel, som skattefritt avsatts till pensionsstiftelser. Detta sammanhänger i sin tur delvis med det förhållandet att den rättsliga ställ- ningen för den till såväl antalet som jämväl i övrigt betydelsefullaste grup- pen av pensionsstiftelser, de 5. k. fria stiftelserna, i skilda hänseenden inte reglerats. En sådan stiftelses ändamålsbestämning, förvaltning m. m. är i princip helt avhängig av stiftelsebildarens föreskrifter. En annan sak är att för rätt till avdrag för avsättning till stiftelse uppställts vissa krav i kommunalskattelagen. Bestämmelserna i denna del är emellertid så ut- formade att ovisshet om deras innebörd i betydelsefulla hänseenden kan råda. I de fall, då det är klart att avdrag för en stiftelseavsättning skall medges, bör observeras att det för den skull inte finnes betryggande garan- tier för att stiftelsens medel kommer till användning för avsett ändamål eller blir beskattade hos den pensionsberättigade. Detta sammanhänger främst med avsaknaden av en effektiv kontroll av pensionsstiftelserna.

I den mån fråga är om en effektivare kontroll av att utbetalta stiftelse- medel blir hos mottagaren behörigen beskattade resp. av att sådan stif- telse i förekommande fall beskattas för inkomst och förmögenhet är detta spörsmål som kommittén ej kommer att närmare ingå på. Enligt vad kommittén erfarit är hithörande frågor nämligen föremål för prövning hos 1950 års skattelagssakkunniga.

Som nyss antytts bottnar åtskilliga av de föreliggande problemställ- ningarna i det förhållandet att de fria pensionsstiftelsernas rättsliga ställ- ning i huvudsak inte är reglerad. Det bör tilläggas att ej heller lagen den 24 maj 1929 om tillsyn över stiftelser innefattar någon garanti för att stiftelserna omhänderhaves och utnyttjas på det sätt, som taxeringsmyn- digheterna utgått från vid medgivande av avdrag. Det beror bl. a. av att denna lags föreskrifter inte är av tvingande natur utan får stå tillbaka för föreskrifter som stiftelsebildaren uppställt. För övrigt föreligger även den i verkligheten ofta utnyttjade möjligheten för stiftelsebildaren att helt enkelt förklara att stiftelsen överhuvud är undantagen från tillsyn.

Kommittén har med det nu sagda inte velat göra gällande att pensions- stiftelseinstitutet genomgående eller ens i övervägande grad missbrukats. Hos de ansvarskännande företagen är detta säkerligen inte fallet. Men mycket enstämmiga uttalanden har ingivit kommittén den bestämda upp- fattningen att i alltför många fall de nuvarande reglerna utnyttjats i enda eller huvudsakligt syfte att vinna obehöriga skattelättnader.

Utan att gå in på frågan huruvida stiftelseinstitutet, som genom sin

konstruktion ger upphov till en mängd legislativt svårlösta problem, är den bästa formen för tryggande av de anställdas pensioner måste kom- mittén konstatera, att institutet utgör ett svagt underlag för fasta, rättvist verkande avdragsregler vid inkomsttaxeringen. För att ernå en allsidig och tillfredsställande lösning av ifrågavarande problem torde enligt kommitténs mening i första hand krävas en särskild civilrättslig lagstiftning, som reglerar de fria stiftelsernas rättsliga ställning i olika avseenden. Hit bör då även frågan om tillsynen av dessa stiftelser; om denna fråga bör lösas inom ramen för 1929 års tillsynslag eller på annat sätt kan diskuteras. En annan trängande fråga är den om beredande av förmånsrätt åt de fria stiftelserna; kommittén finner detta vara ett spörs- mål som snarast bör upptagas till prövning. Härutinnan får kommittén även erinra om att 1953 års riksdag på hemställan av första lagutskottet (utl. nr 36) i skrivelse till Kungl. Maj:t den 16 maj 1953 (nr 247), i an- ledning av tre vid nämnda års riksdag väckta motioner, anhållit 0111 en utredning av denna fråga. I sitt utlåtande har utskottet uttalat, att den av utskottet förordade utredningen inte blott borde avse frågan om för— månsrätt för de fria pensionsstiftelserna utan omfatta även andra därmed sammanhängande frågor om pensionsstiftelsernas rättsliga ställning i skilda hänseenden. Därvid uttalades att 1937 års lag i viss utsträckning kunde tjäna som förebild. Emellertid syntes, framhöll utskottet, även denna lag i belysning av hittills vunna erfarenheter från lagens tillämp- ning vara i behov av viss översyn i syfte att om möjligt undanröja den obenägenhet, som från aktiebolagens sida ådagalagts att anlita den av lagen anvisade utvägen för att bereda förmånsrätt åt pensionsfordringar. Det syntes utskottet lämpligt att en sådan översyn gjordes i samband med den ifrågasatta utredningen.

Oaktat skattereglernas utformning intimt sammanhänger med den rättsliga gestaltningen av stiftelseinstitutet, är likväl uppenbart att de nyss berörda spörsmålen faller utanför kommitténs ämnesområde. Kom— mittén har dock velat rikta uppmärksamheten på angelägenheten av att den antydda översynen av de civilrättsliga bestämmelserna snarast kommer till stånd och får tillägga att efter en sådan översyn förutsättningarna för en tillfredsställande skattelagstiftning på förevarande område möjligen blir gynnsammare.

Kommittén har vidare beaktat, att pensionsutredningen år 1950 avgivit betänkande (SOU nr 33/1950) med förslag till allmän och obligatorisk pensionsförsäkring. Sedan betänkandet remissbehandlats, tillsattes år 1951 en särskild utredning med uppdrag att utarbeta slutligt förslag till allmän pensionsförsäkring. Detta utredningsuppdrag har ännu inte slutförts.

Åtskilligt talar visserligen för att resultatet av denna utredning bort av- vaktas, innan en översyn av skattelagstiftningens avdragsregler på ifråga- varande område göres. Det är emellertid ovisst när en allmän pensions-—

försäkring kan bli genomförd, varför det inte vore försvarligt att av detta skäl dröja med en översyn av skattereglerna. Det kan vidare inte hållas för visst, att även om en allmän obligatorisk pensionsförsäkring införes, denna utesluter behovet av kompletterande pensionsanordniugar. På grund härav kan därför antagas att även framdeles föreligger behov av pensions- stiftelser. Kommittén har följaktligen funnit det nu anförda inte utgöra tillräckliga skäl för att underlåta den i kommittédirektiven förutsatta översynen av reglerna för stiftelsebeskattningen.

Vad kommittén i det följande föreslår är följaktligen en översyn av bestämmelserna, som i princip begränsats till beskattningsområdet. Det må emellertid samtidigt understrykas att då ett oeftergivligt krav för rätt till skattefria avsättningar för pensionsändamål bör vara, att en betryg— gande säkerhet finnes för att till pensionsstiftelse avsatta medel, för vilka avdrag medgivits vid taxeringen, kommer till avsedd användning, kom- mitténs förslag får en i viss mån vidare verkan och syftning. Detta innebär inte något föregripande av den mera allmänna översyn, som enligt vad kommittén förut anfört är starkt påkallad, utan allenast konsekvensen av kommitténs bestämda mening att förmånen av skattefria fonderingar för framtida pensionsutbetalningar förutsätter trygghet för att stiftelsemed- len kommer att utnyttjas för pensionsändamål.

Formen för medelsöverföring till stiftelse

Grunden för en stiftelsebildning är stiftarens viljeförklaring —— stiftelse— förordnandet _ att en stiftelse skall bildas. För att stiftelse skall föreligga räcker det emellertid inte härmed. Som förut berörts fordras därjämte _ förutom att det finns styrelse för stiftelsen _ att viss förmögenhet överförts från stiftaren till stiftelsen. För att avdrag skall få åtnjutas vid taxeringen för en sådan avsättning till stiftelse gäller i viss mån olika regler för bundna och fria stiftelser beträffande förmögenhetsdispositio- nens form. Gemensamt för båda stiftelseformerna är dock att stiftelse— förmögenheten kan få innestå såsom fordran hos stiftaren.

Det är uppenbart, att rätten att vid taxeringen få åtnjuta avdrag för av- sättning till stiftelse utan att kontanta medel eller därmed likvärdiga till— gångar behöver överföras till stiftelsen, är en av de faktorer, som främst öppnar möjlighet att missbruka stiftelseformen i skattesyfte. I den mån avsättningen inte motsvaras av någon reell pensionsförpliktelse, utan är av endast formell natur, vilket understundom kan vara fallet om avsätt— ningen avser t. ex. huvudaktieägare i familjebolag och deras anhöriga, medför avsättningen till pensionsstiftelse närmast en skattefri fondering. Detsamma blir förhållandet om den, som erhållit inte oantastbar pensions- utfästelse, slutar sin anställning efter uppsägning eller frivilligt —— in- nan pensionsrätten inträtt. I de av landskamrerarna avgivna svaren å kom- ;mitténs förut "berörda rundskrivelse har också vitsordats, att stiftelseav-

293 sättningen i många fall främst utnyttjats för att ernå dylika skattelätt- nader.

Såsom en i de flesta fall effektiv spärr mot missbruk av bestämmelserna i förevarande avseende kunde det ligga närmast till hands att föreskriva, att avdragsrätt för avsättning inte skall föreligga med mindre det avsatta beloppet överförts till stiftelsen i form av kontanta medel, värdepapper eller liknande.

För en sådan föreskrift talar även de konjunkturpolitiska synpunkter, som kommittén enligt direktiven har att iakttaga vid sin översyn av före- tagsbeskattningen. Om avsättning måste ske kontant eller på likvärdigt sätt för att avdrag skall få åtnjutas, medför avsättningen inte någon likviditetsförbättring hos företaget motsvarande det belopp, som eljest skulle ha erlagts i skatt. Tvärtom skulle åtgärden att avsätta medel till stiftelse innebära motsatsen, eftersom under sådana förhållanden eljest tillgängliga medel skulle minskas inte blott med den på det avsatta be- loppet belöpande skatten utan med hela det avsatta beloppet. Företagen skulle följaktligen inte längre, som fallet varit under den senast rådande högkonjunkturen, genom att utnyttja stiftelseformen kunna undgå viss beskattning och på så sätt få medel till finansiering av investeringar.

Även från rent taxeringsmässiga synpunkter talar skäl för en dylik föreskrift. Det får nämligen antagas, att ett krav på kontant avsättning skulle verka som en naturligt återhållande faktor på avsättningar i syfte främst eller enbart att nå skattelättnader. En följd härav skulle även bli ett minskat behov av maximering beträffande avdragsrätten. Dessa maxi— meringsbestämmelser torde höra till de bestämmelser som framför allt komplicerar tillämpningen på förevarande område. Man kan här erinra om att det för närvarande t. ex. är nödvändigt att i vissa fall upprätta för- säkringsteknisk beräkning å kapitalvärdet av de utfästa pensionerna. Vis- serligen kan, när det är uppenbart att stiftelseförmögenheten inte kommit i närheten av det belopp vartill förmögenheten skattefritt högst må upp- bringas, en enkel överslagsberäkning vara tillräcklig. Om nu nämnda be- gränsningsregler kunde bortfalla, skulle detta likväl i vissa fall innebära en inte obetydlig lättnad för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndig- heter.

Ett avskiljande av en stiftelseförmögenhet skulle slutligen vara ägnat att skapa större trygghet för de anställda. F. n. är infriandet av skul- den till pensionsstiftelsen och därmed möjligheten för de anställda att utfå pension beroende av företagets ekonomiska ställning vid den aktuella tid- punkten. Om överföring av medel måste ske kontant, skulle disponibla medel alltid finnas hos stiftelsen, då denna behövde tagas i anspråk för sitt ändamål.

Å andra sidan skulle en föreskrift av nu angiven innebörd också medföra nackdelar för de anställda. Sålunda må erinras om att lagbered-

ningen i motiven till 1937 års lag (SOU nr 13/1937, 5. 55) avvisade tanken på att för stiftelsebildning kräva avskiljande från bolagens tillgångar av en självständig stiftelseförmögenhet. Enligt lagberedningens mening skulle nämligen ett sådant avskiljande ej alls eller endast med stora svårigheter kunna genomföras av många bolag. Och den försämring av bolagens ställ- ning, som åtgärden skulle få till följd, skulle kunna lända till nackdel ej minst för de anställda själva. Ett ytterligare skäl att inte kräva avskil- jande av stiftelseförmögenheten ansågs vara att en frivillig medverkan från bolagens sida i vidast möjliga utsträckning var synnerligen önsk- värd. En sådan medverkan ansågs kunna vinnas, endast om stiftelseför- mögenheten fick innestå såsom fordran hos bolaget.

De skäl, som lagberedningen anfört för sin ståndpunkt och som god- tagits av statsmakterna, torde väsentligen äga sin giltighet så länge man i huvudsak bygger på ett frivilligt pensioneringssystem. Som framgår av vad tidigare anförts kan den sammanlagda förmögenheten hos pensions- stiftelserna f. n. uppskattas till omkring 2 000 miljoner kronor. En avse- värd del av denna förmögenhet motsvarar avsättningar, som avser att trygga till tjänstemän utfästa pensioner. Därvid är emellertid att märka, att även grupper av tjänstemän fortfarande torde stå utanför en ordnad pensionering. En lösning av pensionsfrågan för dessa grupper och över- huvudtaget en komplettering av pensionsskyddet, där det f. 11. kan brista, anses vara en angelägen uppgift. Vidare har man anledning antaga, att frågan om en mer utvecklad arbetarpensionering än som nu förekommer, de närmaste åren likaledes torde komma att ingående dryftas. Kommittén får erinra om att överläggningar i dessa frågor pågår mellan arbetsgivare— föreningen och landsorganisationen. Tillika erinras om den förut berörda allmänna pensionsutredningen. I vilken form pensionerna framdeles kom- mer att tryggas _ genom pensionsförsäkringar, pensionsstiftelser, pen- sionskassor eller" på annat sätt _ är visserligen ovisst. Det är emellertid inte uteslutet, att även pensionsstiftelseformen därvid i inte obetydlig ut- sträckning kommer att användas för angivna ändamål. För en mer ut— byggd pensionering, omfattande flertalet i enskild tjänst anställda, kom- mer att i så fall erfordras kapitalbelopp, som vida överstiger den nu be— fintliga förmögenheten hos pensionsstiftelserna. Det erforderliga kapital- behovet för ändamålet motsvarar säkerligen en betydande del av det egna kapitalet hos företagen. Uppenbart är att så avsevärda belopp som de varom här torde vara fråga inte kan avskiljas från företagen utan att detta skulle medföra svårigheter för företagens kapitalförsörjning.

Från nu angivna synpunkter har kommittén _ trots de fördelar som därmed skulle vinnas — inte ansett sig kunna förorda såsom generellt villkor för avdragsrätt, att stiftelseförmögenheten i sin helhet skall över- föras till stiftelsen i form av kontanta medel eller motsvarande tillgångar. Härvid kan då, såsom framhållits i några av de förut berörda yttran-

dena från landskamrerarna, uppkomma frågan om man inte i stället kan nöja sig med ett krav på att endast en viss del av stiftelseförmögenheten behöver överföras kontant. Det är tydligt, att om det belopp, som måste överföras kontant, är mindre än den skatt, som blir påförd därest avsätt— ning inte sker, det fortfarande föreligger en om ock försvagad stimulans till avsättning. Å andra sidan kvarstår då alltjämt en viss möjlighet att i skattesyfte missbruka stiftelseformen. Vidare blir de anställdas trygghet endast till en del tillgodosedd samtidigt som företagens intresse av att anordna pensionering för de anställda i viss mån minskar. På grund härav och då därtill kommer att angivna alternativ kan medföra tvekan om storleken av tillåten avsättning och sålunda kan komma att giva upp— hov till skatteprocesser, har kommittén inte heller ansett denna utväg vara generellt godtagbar.

Kommittén har vidare undersökt om, för det fall att avsättning inte sker genom överföring av kontanta medel eller motsvarande tillgångar, såsom villkor för avdragsrätt kan krävas att godtagbar säkerhet ställes för betalningsskyldighetens fullgörande. Härigenom kan emellertid företagens möjligheter att genom lån i sedvanlig utsträckning finansiera sin verk- samhet komma att i motsvarande mån försämras. Företagens intresse av att anordna pensionering för de anställda kan därför antagas bli i samma mån minskat som vid krav på kontant överföring av medel.

Av det sagda följer, att kommittén inte heller kan förorda en föreskrift av sist angiven innebörd.

Sammanfattningsvis får kommittén sålunda framhålla, att enligt kom- mitténs uppfattning övervägande skäl talar för att stiftelseförmögenheten alltjämt i regel bör kunna få innestå såsom fordran hos den, som gjort avsättningen, och utan att säkerhet ställes för betalningsskyldighetens fullgörande.

Om krav på kontant medelsöverföring till stiftelsen inte uppställes, måste särskild vikt läggas vid att rätten till avdrag vid taxeringen ej tillerkännes sådana skattskyldiga, som kan antagas komma att undandraga sig skyl- digheten att vid behov infria skulden till stiftelsen.

Den tanken har därvid framförts, att nämnda avdragsrätt inte skulle generellt tillkomma de skattskyldiga utan vara beroende på prövning i varje särskilt fall. Beskattningsmyndigheterna skulle därvid med hänsyn till den skattskyldiges särskilda förhållanden såsom i avseende å rättslig status, ekonomisk ställning, antalet anställda 111. m. pröva huruvida en dylik avdragsrätt kunde tillerkännas den skattskyldige. Enligt kommitténs mening kan en anordning med prövning i nu angivna avseende i varje sär- skilt fall inte gärna komma i fråga. En dylik ordning för avdragsrättens bestämmande måste skapa stor osäkerhet hos de skattskyldiga huruvida avdragsrätt för avsättning föreligger eller ej och kan därför bidraga till ett minskat intresse från företagens sida att ordna de anställdas pensio-

nering. Vidare kommer anordningen med säkerhet att giva upphov till ett stort antal skatteprocesser.

Enda framkomliga vägen synes vara att undersöka huruvida vissa grup— per skattskyldiga kan generellt medges avdragsrätt oaktat kontant medels- överföring ej skett.

Vad först angår aktiebolag och ekonomiska föreningar föreligger genom de i allmän lag givna föreskrifterna om revision, vinstutdelning, likvida— tion m. m. en hög grad av trygghet för att en avsättning, som motsvaras av endast en skuld till stiftelsen, likväl innefattar en verklig förmögenhets- överflyttning. Delägarskapet i dessa företag är också ofta fördelat på så många olika händer att avsättning till pensionsstiftelse regelmässigt måste antagas tillkomma uteslutande för att tillgodose ett verkligt pensionerings— syfte. Vad nu sist anförts kan dock inte genomgående sägas gälla för s. k. familjebolag. Om emellertid sådana företag _ kommittén återkommer härtill i ett senare sammanhang _ inte får rätt att skattefritt göra stif- telseavsättning avseende personer, som genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett betydande inflytande över detsamma, bör även företag av nu angiven art få göra skattefri avsättning till pensions- stiftelse avseende pensioner till anställda utan sådant inflytande över före- tagen. Kommittén har därför stannat för att — med den inskränkning som framgår av det nyss sagda förorda, att alla bolag och föreningar medges rätt att åtnjuta avdrag för avsättning till pensionsstiftelse även utan annan förmögenhetsöverföring än att stiftelsen får en fordran på företaget motsvarande avsättningen.

Av den tidigare redogörelsen framgår att det inte är fullt klarlagt, huru- vida gällande rätt beträffande avdragsrätt för avsättning till av fysiska personer bildade stiftelser fordrar, att en verklig förmögenhetsöverföring till stiftelsen skett i form av kontanta medel eller andra liknande till- gångar.

Oavsett huru härmed må förhålla sig, föreligger enligt kommitténs upp- fattning starka skäl för den ståndpunkten, att krav på kontant överföring föreskrives. Den särskilda trygghet, som beträffande aktiebolag och eko- nomiska föreningar ligger däri, att dessa i särskilda lagar erhållit en strängt bindande utformning, saknas helt i vad gäller av fysiska personer driven verksamhet. Till skillnad mot aktiebolag och ekonomiska för- eningar, vilka består för obestämd framtid, är en av fysisk person be— driven verksamhet vidare intimt knuten till hans person och upphör eller övergår i andra händer, när han avlider. Vid överlåtelse av verksamhet är det intet som hindrar att förvärvaren inte övertager ansvaret för de av överlåtaren ingångna pensionsförpliktelserna. Det är givet, att det finns fysiska personer, vilka man skulle kunna medge samma avdragsrätt som aktiebolag utan risk för att denna rätt skulle missbrukas. Då det emeller- tid av skäl, som ovan angivits, inte är möjligt att låta avdragsrätten i före-

% | ! | | ! i i | i

varande avseende vara beroende på prövning i varje särskilt fall, måste enhetliga regler gälla för alla fysiska personer.

Efter övervägande av nu anförda skäl har kommittén funnit sig böra föreslå, att fysisk person må åtnjuta avdrag för avsättning till pensions— stiftelse endast i den mån de avsatta medlen överförts till stiftelsen i form av kontanta medel eller liknande förmögenhetstillgångar.

I fråga om handelsbolag och kommanditbolag gör sig de ovan anförda betänkligheterna beträffande fysiska personer måhända inte gällande med samma styrka. Många dylika bolag torde i nu förevarande hänseende kunna jämställas med aktiebolag. Då antalet anställda hos dessa företag merendels torde vara betydligt större än hos enskilda rörelseidkare, skulle det också med hänsyn till angelägenheten av att så mycket som möjligt stödja de anställdas pensioneringsintressen vara av större vikt att under- lätta anordnandet av pensionering hos ifrågavarande bolag än hos fy- siska personer.

Å andra sidan talar flera skäl för att fysiska personer samt handels- och kommanditbolag underkastas samma regler i fråga om avdragsrätt. Det torde sålunda i praktiken vara så att gränsen mellan enskild firma och handelsbolag ofta är svävande, varför det understundom kan vara svårt att avgöra om ett visst företag utgör enskild firma eller handelsbolag. Så- som exempel härå kan nämnas det fall då ett handelsbolag övergår till att bliva en enskild firma i'samband med att bolagsdelägare avgår. Om han— delsholaget i sådant fall har en pensionsstiftelse, som endast har en fordran på handelsbolaget motsvarande stiftelseförmögenheten, kommer stiftelsen därvid i samma läge, som om den bildats av en fysisk person.

Vidare må erinras om principen i gällande skattelagstiftning att handels- och kommanditbolag behandlas på samma sätt som fysiska personer. Denna princip grundas därpå att mången gång någon egentlig skillnad i hänseen- den varom nu är fråga inte förefinnes mellan en enskild rörelseidkare och två eller flera i handelsbolagets form samarbetande fysiska personer.

Enligt kommitténs mening bör på anförda skäl handels- och komman- ditbolag underkastas samma regler som fysiska personer.

Kommittén vill framhålla, att den omständigheten att avsatta medel måste, för att avdragsrätt skall föreligga, överföras till stiftelsen i form av kontanter eller liknande tillgångar, inte behöver innebära att medlen de- finitivt undandrages det avsättande företaget såsom rörelsekapital. Enligt kommitténs mening bör det alltjämt stå öppet för fysiska personer samt handels- och kommanditbolag att i sin verksamhet disponera stiftelseför- mögenheten, dock endast under förutsättning att säkerhet lämnas som kan godkännas av den av kommittén i det följande föreslagna tillsynsmyndig- heten för fria pensionsstiftelser. Detta innebär, som förut berörts, att före- tagens lånemöjligheter i övrigt därigenom torde minska. Även möjlighe-

ten att kunna disponera stiftelseförmögenheten mot ställande av säkerhet kan dock för företagen ha sitt givna värde.

Kommittén övergår därefter till att behandla ett par spörsmål, som äger samband med den, enligt kommitténs förslag, aktiebolag och ekonomiska föreningar tillkommande rätten att åtnjuta avdrag för stiftelseavsättning, , som motsvaras av blott en skuld till stiftelsen. ;

Den första frågan gäller huruvida ur skatterättslig synpunkt finns an— l ledning ställa särskilda krav på förmögenhetsdispositionens form i detta sammanhang.

Avgörande för avdragsrätten vid beskattningen får i och för sig anses vara att överföringen till stiftelsen av de avsatta medlen skett i en form som från civilrättslig synpunkt kan godtagas. Det torde därför vara an- ledning att i korthet redogöra för vilka krav som civilrättsligt uppställes på förmögenhetsdispositionen vid bildandet av stiftelser, då stiftelseför- mögenheten består av en fordran på stiftaren.

För att en giltig förpliktelse gentemot stiftelsen skall komma till stånd kräves från civilrättslig synpunkt dels ett beslut av företaget att bilda en ; stiftelse eller att överföra medel till stiftelsen, dels att detta beslut bekant- ; gjorts genom ett meddelande, direkt avsett för de anställda, vilkas pen- sioner skall tryggas genom stiftelsen. Det torde inte krävas att utfästelsen skett i skuldebrev som utgivits till stiftelsen. Även en muntlig förklaring i eller liknande åtgärd, som innefattar ett meddelande om beslutet, är i och för sig tillfyllest för att en giltig förpliktelse gentemot stiftelsen skall komma till stånd.

Då offentliggörandet av avsättningen sålunda måste ske genom ett med- delande, direkt avsett för de anställda, räcker det följaktligen inte till för 1 att göra avsättningen till en verklig utfästelse att aktiebolaget eller den ; ekonomiska föreningen upptagit avsättningen som en skuld i balansräk- 1 ningen, ehuru den härigenom blir offentlig. ]

Denna ståndpunkt är också accepterad i skatterättslig praxis. Såsom tidigare berörts har avdrag sålunda inte av regeringsrätten medgivits vid avsättning till fri pensionsstiftelse, då avsättningen kommit till uttryck blott genom en kontoföring i räkenskaperna. Däremot har avdrag bevil- jats, då enkelt skuldebrev utfärdats till stiftelsen.

Genom nämnda praxis har konstaterats att en utfästelse medförande avdragsrätt föreligger, då företaget utfärdat ett skuldebrev till stiftelsen. Ovisst är däremot alltjämt huruvida någon annan form för förmögenhets- dispositionen än utfärdande av ett skuldebrev skulle därest densamma ej blott innefattade endast en kontoföring _ konstituera en giltig utfäs- » telse. Civilrätten uppställer inte, som framgår av det ovan sagda, några speciella krav på förmögenhetsdispositionens form. 1 Det synes från skilda synpunkter — bl. a. för att undvika skatteförluster

för det allmänna vara angeläget att skapa klarhet i det skatterättsliga läget på förevarande område. Kommittén vill därför för sin del föreslå, att om till pensionsstiftelse avsatta medel skall innestå såsom fordran hos aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen, som minimivillkor för av- dragsrätt skall gälla, att bolaget eller föreningen till stiftelsen utfärdat och överlämnat ett enkelt skuldebrev å det avsatta beloppet.

För de bundna stiftelsernas del uppstår stiftelsens fordran, motsvarande de avsatta medlen, först i och med att bolagsstämmans beslut att överföra medel till stiftelsen registrerats i särskild ordning. Här föreligger sålunda betryggande garantier för att en giltig utfästelse föreligger. För att erhålla enkla och generella regler synes det ovan angivna villkoret om utfärdandet och överlämnandet av enkelt skuldebrev emellertid böra gälla även i fråga om bundna pensionsstiftelser.

Huruvida för avdragsrätt kräves att å skulden till stiftelsen skall utgå viss ränta, har vid den praktiska tillämpningen vållat en del tveksamhet. Vad beträffar bundna stiftelser är det klart, att någon ränta inte behöver utgå. Bolaget äger nämligen vid stiftelsens bildande göra förbehåll om att ränta inte skall utgå. Enligt kommitténs mening kan inte anses före- ligga skäl att fordra viss förräntning av stiftelseskulden för endast de fria pensionsstiftelsernas del. Huruvida ränta skall utgå eller inte blir följ- aktligen en fråga utan betydelse i skattehänseende. I detta sammanhang vill kommittén framhålla att, om stiftelsens förmögenhet uppnått den storlek att avdrag för avsättning till stiftelsen inte medgives vid inkomst— taxeringen, avdrag likväl bör medgivas för skälig ränta å skuld till stif- telsen. Något uttryckligt stadgande härom synes inte erforderligt meddela.

Beräkning av avsättningens storlek

Pensionsutfästelse. Som framgår av den tidigare redogörelsen åtnjutes enligt gällande bestämmelser avdrag för stiftelseavsättningar, som erford- ras för att täcka dels pensioner, som är grundade på utfästelse, och dels pensioner, som kan komma att utgå på grund av inom vederbörande före- tag tillämpad sedvänja.

Om sedvänja åberopas som grund för yrkande om avdrag för avsätt- ning för att trygga pensioner, vilka ännu inte börjat utgå, motsvarar av- sättningen inte någon juridisk förpliktelse att utgiva pension. Man kan här på sin höjd tala om att det föreligger en moralisk förpliktelse. Har däremot pensionen börjat utgå i överensstämmelse med den inom före- taget tillämpade sedvänjan, torde detta av den anställde uppfattas som en bekräftelse på att företaget velat åtaga sig en verklig förpliktelse att till honom utgiva pension. Det är även möjligt att i ett fall som detta en juridiskt bindande förpliktelse uppkommit för företaget att även fortsätt- ningsvis utbetala pensionen i fråga. Endast i detta senare fall skulle så-

ledes uppkomma en verklig skuld för företaget, som motiverar en av- sättning.

Även om pensionsutfästelse föreligger, behöver detta inte innebära att avsättningen motsvarar en företaget åvilande ovillkorlig juridisk förplik- telse att utgiva pension. Åtagandet innebär nämligen merendels inte ut- fästelse om s.k. oantastbar pension utan endast att pension vid en framtida tidpunkt skall utbetalas under vissa villkor, såsom att den anställde varit. i företagets tjänst visst antal år, att han är kvar i sin tjänst vid uppnådd pensionsålder m. in. Om den anställde slutar anställningen, innan de före- skrivna villkoren blivit uppfyllda, förlorar han all rätt till pension. Vid en utfästelse av nu angiven art, som är oftast förekommande, uppstår tydligen en juridiskt bindande förpliktelse för företaget först när samtliga förutsättningar för utbetalning av pension till den anställde är för handen. Följaktligen är inte utan vidare uppenbart att det åvilar företaget någon verklig pensionsskuld till den anställde dessförinnan.

Utfästelsen kan emellertid också ha den innebörden, att om den an- ställde slutar'sin anställning före uppnådd pensionsålder, han alltid skall ha rätt —— i form av fribrev el. dyl. till den pension som må anses ha intjänats under den gångna anställningstiden. En sådan pensionsrätt be- tecknas som oantastbar. Då utfästelsen innefattar en dylik pensionsrätt, föreligger en klart individualiserad juridisk förpliktelse, som inte är vill- korlig och därför alltid måste infrias. I detta fall består vid varje givet tillfälle en företagets skuld till den anställde, som motsvarar det kapitali- serade värdet av den intjänta pensionsrätten.

Av ovanstående skulle man sålunda sammanfattningsvis komma till följande resultat.

Beträffande redan utgående pensioner motsvarar avsättningen, vare sig pensionerna utgår på grund av utfästelse eller i enlighet med en inom företaget tillämpad sedvänja, en för företaget juridiskt bindande skuld till de pensionsberättigade. I fråga om avsättningar avseende pensioner vilka inte börjat utgå motsvarar avsättningen en företaget åvilande juri- diskt konstaterbar skuld endast under förutsättning, att pensionsförplik- telserna är grundade på oantastbarhetsprincipen.

För den här framförda uppfattningen har kommittén funnit stöd bl. a. i följande uttalande av lagberedningen i samband med tillkomsten av 1937 års lag (bet. s. 53—54). Lagberedningen konstaterade till en början, att en viss osäkerhet förelåg i fråga om redovisning av pensionsförpliktelserna i aktiebolags balansräkningar. Det framhölls att enligt praxis såsom skuld- belopp inte redovisades kapitalvärdet av pensionsförpliktelser mot i bo- lagets tjänst varande personer. Endast förfallna, oguldna pensionsbelopp torde sålunda i allmänhet upptagas såsom skuld. Emellertid märktes, framhöll lagberedningen, att sedan rätt till utfäst pension inträtt, ett an- språk förelåg, som inte längre var beroende av motprestation från den

berättigades sida. Pensionsanspråket framstod enligt den allmänt rådande uppfattningen såsom till sin natur utgörande ett intjänat anspråk på lön som successivt förfaller efter den tidpunkt då rätten till pension inträtt. Lagberedningen påpekade, att i händelse av konkurs pensionstagare en- ligt 139 & konkurslagen ägde rätt att erhålla utdelning för pensionsrättens kapitalvärde, beräknat på sätt angavs i" paragrafen. Ehuru således i en konkursbouppteckning och även i en sådan likvidationsbalans, som av- sågs i 98 å då gällande aktiebolagslag, pensionsanspråkets kapitaliserade ' värde där upptogs såsom skuld, redovisades detta vanligen ej såsom skuld i den resultatutredningsbalans, som den årliga balansräkningen innefat- tade. Understundom upptogs pensionsförpliktelser bland bolagets ansvars- förbindelser. Med hänsyn till den årliga balansräkningens uppgift att ut— visa jämväl bolagets ställning var det enligt lagberedningens mening tvi— ; velaktigt, om underlåtenhet att upptaga skuld motsvarande pensioner i kunde anses rättsligen grundad i andra fall än då pension utgick utan |

!

|

|

|

|

utfästelse. Lagberedningen fann, att till den del en i balansräkningen upp- tagen pensionsfond motsvarade det kapitaliserade värdet av fordringen hos bolaget på grund av redan inträdda pensionsförpliktelser, goda skäl syntes tala för att fondposten betraktades såsom en verklig skuldpost. Vad åter angick avsättningar till fullgörande av framtida ännu inte inträdda pen- sionsförpliktelser, syntes det visserligen, då redan i anställningsavtalet pension utfästs, vara ekonomiskt riktigt, framhöll lagberedningen vidare, att belasta rörelsen med årlig avsättning till en pensionsfond. Men enligt lagberedningens mening syntes det synnerligen tvivelaktigt, huruvida till den del en pensionsfond motsvarade sådana avsättningar densamma kunde behandlas såsom en verklig skuldpost under annan än den —— för visso sällsynta förutsättningen, att i anställningsavtalet oantastbarhets- . principen erkänts. ' Även kommittén angående pensionering av i enskild tjänst anställda har behandlat ifrågavarande spörsmål. Kommittén uttalade bl. a. (SOU nr 18/1938 5. 109).

I allmänhet torde dock någon skuld motsvarande pensionsförpliktelsen icke redovisas, så länge pensionsfallet icke inträffat. Skulle en utfästelse av pension vara förenad med villkor om oantastbarhet, synes emellertid bestämmelsen i 3 & bokföringslagen, att »bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased», sammanställd med föreskrifterna i 7 och 8 55 samma lag angående redovisning i inventarium och balansräkning av den bokföringsskyldiges skulder, böra föranleda, att skuld till arbetstagaren redovisas i motsvarande mån som pensionen intjänas.

Oantastbarhetsprincipen har i fråga om arbetarpensioneringen undan- tagsvis och i fråga om tjänstemannapensioneringen i varje fall inte helt genomförts. Avsättningar till fullgörande av redan inträffade pensionsfall utgör sannolikt en mindre del av de totala avsättningarna för pensions-

302 ändamål. Det får därför antagas, att företagens avsättningar för ifråga- varande ändamål till stor del avser att trygga andra pensionsförplik- telser än sådana som enligt de nyss återgivna uttalandena juridiskt och bokföringsmässigt uppfattas som en verklig skuld för det avsättande före- taget. Det oaktat åtnjutes avdrag vid beskattningen för sådana avsätt- ningar. Anledningen härtill är att, då medel avsatts till en pensionsstiftelse under sådana förhållanden att trygghet ansetts föreligga för att de av- satta medlen inte kan återgå till den som gjort avsättningen och inte heller användes för annat ändamål än pensionering, företaget likväl anses vid skattereglernas tillämpning ha gjort en för de anställdas pensionering definitiv utgift.

Den avdragsrätt, som sålunda är medgiven, är principiellt inte invänd- ningsfri i andra fall än då det mot stiftelseavsättningen svarande beloppet kontant eller på likvärdigt sätt överförts till stiftelsen. Har sådan över- föring ej gjorts, är nämligen den verkliga innebörden av vad som skett i åtskilliga fall inte annan än att företaget beretts tillfälle att skattefritt bevara vinstmedel inom företaget till ett belopp som svarar mot en skuld till stiftelsen om vilkens infriande vid något framtida tillfälle intet kan med visshet utsägas. Om de villkor, som är angivna i pensionsutfästelsen, av ett eller annat skäl inte skulle bli infriade, saknas anledning för stif- telsen att påkalla något infriande av skulden. Skulle företaget inte ha ut- fäst någon ränta, oaktat företaget uppbär avkastningen å det avsatta be- loppet, framstår såsom än mer påtagligt att avsättningen till sin reella innebörd närmast är att betrakta endast som en skattefri fondering. Det nu sagda har självfallet avseende främst å sådana företag, som med en stiftelseavsättning i själva verket inte åsyftat att trygga de anställdas pensionering.

Kommittén är väl medveten om att mot vad nyss anförts kan invändas, att den reella innebörden av det sagda upphör i samma stund som in- friandet av de gjorda pensionsutfästelserna sker, att flertalet företag för- visso har för avsikt att lojalt verka enligt sina gjorda utfästelser samt att det utgör ett naturligt betraktelsesätt att reservera mot pensionskostnaden svarande belopp under den tid vederbörande anställde gör en aktiv insats i företaget. Dylika invändningar rubbar emellertid inte det förhållandet att avdrag vid taxeringen medges för framtida kostnader, som i allt fall när fråga är om antastbara pensioner man inte med bestämdhet vet om eller i vilken omfattning de verkligen uppkommer. Det är fullt klart att en sådan avdragsrätt under vissa förhållanden inte står i god överens- stämmelse med den principen i vår skattelagstiftning att avdragsrätt ej föreligger för framtida kostnader.

Utifrån nu angivna synpunkter kan inte utan fog hävdas att avdrags- rätten borde begränsas till ett belopp, svarande mot kapitalvärdet av fak- tiskt konstaterbara förpliktelser av pensionskaraktär. Fråga skulle då bli

om redan inträffade pensionsfall samt, framför allt, om de fall då pen- sionsutfästelsen är grundad på oantastbarhetsprincipen.

Åtskilliga skäl av mer allmän räckvidd skulle därjämte kunna åberopas för en sådan linje i skattelagstiftningen.

Det ligger sålunda i öppen dag, att en utfästelse om villkorlig pensions- rätt har ett väsentligt mindre värde för den anställde än om utfästelsen går ut på att tillförsäkra honom en oantastbar pension. Från de anställdas synpunkt måste därför genomförandet av oantastbarhet vid all tjänste- pensionering vara en angelägen fråga.

Som nyss berörts ligger den påtalade svagheten bl. a. däri, att den anställde inte har någon säkerhet för att den honom tillförsäkrade pen- sionen någonsin kommer att utgå. Om den anställde på grund av arbets- marknadsförhållanden eller andra orsaker mister sin anställning innan pensionsåldern inträtt, förlorar han all rätt till pensionsförmåner. Har den anställde därvid endast några år kvar till pensionsåldern, saknar han möjlighet att hos en ny arbetsgivare intjäna det antal år, som kan er- fordras för att han skall få någon eller tillräcklig pension. En för de an- ställda mindre tilltalande konsekvens av att oantastbarheten inte gäller är vidare, att den anställde, för att inte gå miste om sin pension, nödgas att stanna kvar i samma företag kanske hela sin tjänstetid.

De ovan anförda synpunkterna kan alltså i och för sig åberopas för att oantastbarheten bör gälla såsom villkor för avdragsrätt. Det måste emel- lertid å andra sidan väcka vissa betänkligheter att söka lösa frågor av den art och storleksordning varom nu är tal inom ramen för en skattelagstift- ning. Väl kan hävdas att skattereglerna kan höra samordnas med andra åtgärder i syfte att främja en i och för sig eftersträvansvärd utveckling. Men innan så sker måste i andra sammanhang frågan om tjänstepensio- nernas oantastbarhet och därmed av teknisk och annan art sammanhäng- ande mycket svårlösta spörsmål ha blivit föremål för ställningstagande. Läget är med andra ord för närvarande inte det att kommittén anser sig kunna framlägga något förslag om skatteregler, grundade på oantast- barhetsprincipen. Kommittén har emellertid även den uppfattningen att utvecklingen inom området för de anställdas pensionering kan motivera en omprövning av frågan i vad mån skattereglerna på ifrågavarande om— råde bör anknytas till oantastbarhetsprincipen.

Sammanfattningsvis får kommittén därför framhålla att en strikt till- lämpning av principerna i skattelagstiftningen visserligen skulle leda till att avdrag vägrades när fråga ej är om oantastbara pensioner, men att denna ståndpunkt — som ej upprätthålles i nu gällande lagstiftning rö- rande stiftelseavsättningar — med hänsyn till rådande läge inte kan bli avgörande för kommitténs förslag på förevarande område.

En mer tillfredsställande ordning än för närvarande skulle emellertid enligt kommitténs mening erhållas om rätt till avdrag för medel, som av-

satts till pensionsstiftelse, inte medgives med mindre medlen erfordras för att trygga pensioner, som företaget är civilrättsligt förpliktat att utbetala till den anställde, då villkoren för pensionsrätt blivit uppfyllda. Kommittén förordar därför att avdrag vid beskattningen får åtnjutas endast för medel som erfordras för att säkerställa pensioner grundade på bindande utfästelser. Detta villkor bör, även med hänsyn till de anställdas intresse, gälla jämväl i det fall medlen överförts kontant till stiftelsen.

För att en bindande utfästelse skall föreligga, torde vara erforderligt att företaget beslutat att pension under vissa villkor skall utgå till de an- ställda, som beröres av beslutet, samt att dessa erhållit del av beslutet. Dessa villkor måste självfallet vara av beskaffenhet att de inte lämnar ut- rymme för ett godtyckligt bedömande från företagets sida huruvida pen- sion bör utgå eller ej. Exempelvis ett sådant villkor som att vederbörande skall »anses värdig pension» bör medföra att utfästelsen bedömes såsom varande av inte bindande karaktär.

Kommittén vill understryka att utfästelsen bör lämnas av företaget och inte av stiftelsen. Naturligt är även att hos företag, som inte är under av- veckling, pensionerna utbetalas inte från stiftelsen utan från företaget. Stiftelseförmögenheten bör i princip betraktas som en säkerhet för gällande pensionsutfästelser. Givetvis kan emellertid det fallet föreligga att före- taget, mer eller mindre tillfälligt, inte har ekonomiska möjligheter att göra pensionsutbetalningar. I sådant fall kan stiftelseförmögenheten behöva tillgripas, i vad gäller bundna stiftelser givetvis endast i den utsträckning detta må ske enligt 1937 års lag.

För att företaget genom beslut att i en framtid utbetala pension skall bli förpliktat gentemot den anställde, skall — som nyss nämnts »— beslu— tet ha bragts till deh anställdes kännedom. Vilken form utfästelsen skall ha och på vilket sätt den skall delgivas den berättigade har kommittén inte ansett erforderligt att reglera. Den i varje särskilt fall lämpligaste metoden bör få komma till användning och som enda i skattelagstift- ningen angivna krav bör gälla att utfästelsen bragts till den anställdes kännedom.

För att utfästelsen skall kunna utgöra grund för beräkning av tillåten avsättning, skall utfästelsen anknyta till pensionsbestämmelser, som gäl— ler för företagets anställda. Sådana pensionshestämmelser kan utgöras av ett för företaget antaget allmänt pensionsreglemente, ett protokollfört be- slut el. dyl., varav tydligt framgår de olika förutsättningarna för erhål— lande av pension, såsom anställningstid, pensionsålder, pensionsförmåner- nas storlek m. m. Även pensionsbestämmelserna skall bekantgöras för de anställda.

I två likalydande motioner till 1953 års riksdag (I: 39 och 11:50) har yrkats att såsom villkor för rätt till avdrag för stiftelseavsättning bl. a. skall gälla, att stiftelsen i princip tillgodoser samtliga anställda inom ett

företag. Enligt kommitténs uppfattning kan ett dylikt villkor inte moti- veras från skattesynpunkt. Den omständigheten att medel överförts till en stiftelse för pensionering av blott viss eller vissa anställda inom ett före- tag kan i och för sig inte utan vidare betaga avsättningen karaktären av en personalkostnad.

Av det förut sagda följer att enligt kommitténs förslag sedvänja inte längre kan åberopas som grund för yrkande om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. I det fall pension redan börjat utgå till vissa anställda inom ett företag i enlighet med där tillämpad sedvänja, torde, som förut framhållits, detta ha skapat en juridisk förpliktelse för företaget att till ifrågavarande f. d. anställda även i fortsättningen utbetala pension. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att avdrag övergångsvis alltjämt bör få åtnjutas för att säkerställa dylika redan utgående pensioner.

Även om enligt kommitténs förslag sedvänja inte längre får åberopas, synes detta inte behöva medföra försämrade möjligheter att genom avsätt- ningar trygga frivilliga ålderspensioner, då såsom pensionsutfästelse allt- jämt bör godtagas även sådan utfästelse, som är förenad med villkor att pensionen utgives endast i den mån stiftelsens medel därtill förslår. Ve- derbörande företag behöver följaktligen inte förplikta sig att avsätta me- del ända till dess utgivandet av pensionerna med i utfästelsen angivna belopp säkerställts.

Anställda som mä avses med stiftelseavsättning. För beräkningen av av- dragsgill avsättning till stiftelse är uppenbarligen av betydelse att be- stämma för vems räkning och för vilket ändamål avsättning får ske. Enligt nu gällande bestämmelser regleras denna fråga i punkt 2 av anvisningarna till 29 5 kommunalskattelagen, där det stadgas, att medlen skall användas för pensionering av personal, som är eller varit anställd i rörelsen, eller efterlevande till sådan personal.

Då kretsen av de personer, vilkas rätt till pension kan tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse, bestämmes av uttrycket personal, följer härav att innehavaren av en enskild firma inte kan erhålla avdrag vid be- skattningen för avsättning avseende egen pension. En viss tveksamhet har tidigare förelegat huruvida handelsbolag och kommanditbolag kan erhålla avdrag vid beskattningen för avsättning till tryggande av i företaget verk- sam delägares pension. Då delägarens inkomst av ett sådant bolag enligt kommunalskattelagens bestämmelser inte beskattas såsom löneinkomst och följaktligen aldrig kan utgöra en för bolaget avdragsgill omkostnad, kan enligt numera stadgad praxis avdrag emellertid inte erhållas för av— sättning avseende delägarens pension. Härutinnan avser kommittén inte att föreslå någon ändring.

I allmänhet erbjuder det inte några svårigheter att avgöra vilka som kan anses gå in under benämningen personal. Med hänsyn till de skiftande förhållandena kan inte närmare preciseras under vilka förutsättningar en 20—407153

person kan anses tillhöra personalen hos ett företag. Denna fråga kan av- göras endast efter bedömning av förhållandena i varje särskilt fall. Avgö— rande blir härvid i första hand huruvida vederbörandes förmåner från före- taget är att betrakta såsom ersättning för en hos företaget innehavd anställ- ning och sålunda i beskattningshänseende är hänförlig till inkomst av tjänst. Viss hänsyn måste även tagas till arten av vederbörandes verksam- het inom företaget; konsultationsuppdrag och liknande som inte har ka- raktär av egentlig anställning i företaget synes inte höra föranleda att veder- börande betraktas såsom hänförlig till företagets personal.

Bortsett från fall av sist antytt slag torde beträffande i ett företag verk- samma personer, som inte är delägare i detsamma, i allmänhet saknas anledning antaga annat än att ett rent anställningsförhållande föreligger. Annorlunda ligger saken till beträffande en aktieägare eller en andels- ägare, som har anställning hos det företag, vari han är delägare. Om en sådan person genom eget eller anhörigas innehav av aktier resp. andelar i företaget har ett avgörande inflytande över detsamma, måste uppmärk— sammas att han inte utnyttjar sin ställning för att kringgå beskattnings- reglerna. Ett sådant kringgående kan ske på exempelvis följande två sätt, som båda syftar till att genom förtäckt vinstutdelning undvika dubbelbe- skattningen av inkomst från aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Den ena möjligheten är att delägaren formellt ehuru inte reellt är anställd hos företaget och uttager företagets vinst i form av lön eller pension. Här- igenom blir visserligen medlen beskattade när de utfaller, men den dubbel- beskattning, som bort träffa dem, undgås. Om det vid den ovannämnda prövningen kan konstateras, att delägaren inte utför ett verkligt arbete hos företaget utan endast innehar en skenanställning, skall vederbörande givet- vis betraktas såsom inte anställd och avdrag vägras för avsättning avseende pension till honom.

Även om delägaren utför ett verkligt arbete hos företaget, som kan mo- tivera att han erhåller viss pension, har han möjlighet att bereda sig för- täckt vinstutdelning genom att tillförsäkra sig en oskäligt stor pension. Det torde visserligen vara möjligt för taxeringsmyndigheterna att, om den utfästa pensionen inte står i någon rimlig proportion till vare sig utfört arbete eller åtnjuten lön, vägra avdrag för den del av en avsättning till pensionsstiftelse, som kan anses syfta till förtäckt vinstutdelning. Möjlig- heten att med framgång hävda att en till en företagsledare, som nedlägger hela sin arbetskraft hos företaget, utfäst pension överstiger vad som nor- malt bort utgå, torde emellertid merendels vara liten. Hinder föreligger ej heller för en huvuddelägare i familjeföretag att till sig utfästa en mycket hög lön (som ju inte nödvändigt behöver tagas ut) i förhållande till vilken den utfästa pensionen kan framstå som fullt skälig.

I medvetande om att avsättning till pensionsstiftelser i familjeföretag i realiteten understundom innebär förtäckt tillgodoseende av delägares in-

tresse av delaktighet i företagets vinst, har taxeringsmyndigheterna ställt sig avvisande mot avdragsrätt för stiftelseavsättningar avseende huvuddel- ägaren eller ock för sådan avdragsrätt uppställt villkor som i allt fall syftat till att ernå en viss garanti för att avsättningen verkligen skulle komma till användning för avsett ändamål. I sistnämnda hänseende har ofta uppställts såsom villkor för avdragsrätt, att avsättningen utom huvuddelägaren skall ha avsett även annan anställd än delägaren. Ifrågavarande villkor har emel— lertid kringgåtts på så sätt, att formellt oklanderliga utfästelser meddelats till sådana anställda, som kan antagas aldrig uppnå pensionsrätt inom före- taget. Genom några avgöranden av regeringsrätten år 1953 i anledning av besvär över av riksskattenämnden meddelade förhandsbesked har praxis emellertid fått en annan utveckling; regeringsrätten har sålunda fastslagit att bolag äger åtnjuta avdrag vid taxeringen för medel som avsatts till pensionsstiftelse för att bereda huvuddelägare pension i normal omfattning, utan hinder av att medel inte samtidigt överförts för pensionering av andra i bolaget anställda.

Vad kommittén ovan anfört ger vid handen att risken för missbruk av bestämmelserna i förevarande avseende i stort sett kan anses begränsad till företag av typen familjebolag. Då den av landskamrerarna framförda kritiken visar, att dylikt missbruk förekommit eller kan befaras komma att ske i en omfattning, som inte är godtagbar, har kommittén övervägt, vilka åtgärder som kan vidtagas för att förhindra sådant missbruk.

Då ägaren av ett familjeföretag, om han verkligen utför arbete i före- taget, får anses hänförlig till dess personal, har det synts kommittén mest tilltalande om företaget kunde medgivas avdrag för avsättning till pensions- stiftelse till tryggande av dennes pension i likhet med vad fallet är beträf- fande övrig personal. Detta bör emellertid medgivas endast under förutsätt- ning att löneuttagen varit skäliga och att avsättningen avser en med hänsyn till förhållandena rimlig pension.

Kommittén har vid prövningen av denna fråga övervägt huruvida den- samma skulle kunna lösas enligt något av följande två alternativ.

Det ena alternativet innebär, att avdrag för avsättning avseende pension till huvuddelägare i familjeföretag ej må ske i vidare mån än som erfordras för att säkerställa till delägaren utfäst pension, som med hänsyn till av honom åtnjutna löneförmåner och andra förhållanden kan anses vara skälig, varvid dock vid avdragsbeloppets beräkning hänsyn finge tagas endast till ett visst maximerat pensionsbelopp.

Mot denna metod måste följande invändas. Om högsta tillåtna pension bestämmes till ett lågt belopp, erhåller man givetvis en större begränsning än om det sättes till ett högre belopp. Ett från nu förevarande synpunkt tillräckligt lågt belopp skulle emellertid göra anordningen i huvudsak me— ningslös från pensioneringssynpunkt. Ett lägre belopp än 10 å 12 000 kronor kan med hänsyn härtill knappast ifrågakomma. Skulle ett sådant belopp

308 väljas måste det konstateras, att metoden innebär att möjligheten för familjebolagen att missbruka stiftelseformen allenast i viss mån minskats. Av de ca 15 000 familjeföretagen i landet är det sannolikt åtskilliga tusen företag av närmast formell karaktär, som inte har andra anställda än ägaren och som i stort sett saknar egentliga tillgångar. Då ägaren till sådant familjeföretag ofta kvarstår i tjänst hos företaget långt efter inträdd normal pensionsålder och inte sällan till dess han avlider, ifrågakommer, trots verkställd stiftelseavsättning, aldrig någon pensionering. Om avsätt- ningar till pensionsstiftelser, avseende ägarens egen pension, skulle komma till stånd mera allmänt i sistnämnda bolag, skulle ifrågavarande avsätt— ningar, trots den berörda maximeringen, tillsammans representera bety- dande belopp. På grund härav och då till säkerhet för stiftelseavsättningen iregel endast finnes ett enkelt skuldebrev för vars fullgörande företagets tillgångar i sista hand svarar, innebär även den begränsade avsättnings- rätten sådana möjligheter till skatteflykt att den inte synes kunna god— tagas.

Det andra av kommittén undersökta alternativet går ut på att avdrag för avsättning till tryggande av pension till huvuddelägare i familjeföretag medgives endast under förutsättning, att avsättningen står i viss relation till avsättning, som avser pensionering av andra anställda inom företaget. För att inte familjeföretagen skall kunna kringgå ifrågavarande begräns- ningsregel genom att, sedan avdrag erhållits vid taxeringen för avsatta medel, vidtaga sådana åtgärder att pensionsutfästelserna gentemot de an— ställda inte kommer att infrias, har kommittén övervägt, att villkoret i stället skulle innebära, att avsättningen ställdes i relation till avsättningar, som avsåg att bereda oantastbar pension åt andra anställda inom företaget. Vid avdragets beräkning skulle i båda fallen hänsyn tagas allenast till den del av den till huvuddelägaren utfästa pensionen som kunde anses skälig i anseende till åtnjuten lön m. m.

Detta alternativ har den fördelen att det stimulerar familjeföretagen att anordna pensionering av personal, som inte är aktie- eller andelsägare, eftersom avsättning till pension åt huvuddelägare inte kan komma till stånd, förrän avsättning till pension av annan personal redan ägt rum eller samtidigt sker. Svårigheten är emellertid att finna ett lämpligt rela- tionstal för tillåten avsättning. Om man föreskriver, att avdrag för avsätt- ning beträffande huvuddelägarens pension medges med högst ett belopp, som motsvarar avsättning för tryggande av annan personals pensioner, er- hålles visserligen en begränsning i avsättningsrätten i små företag med ett fåtal anställda. I företag med flera anställda har begränsningsregeln ringa praktisk betydelse. Redan vid detta höga relationstal hindrar också metoden en normal avsättning för huvuddelägarens pension i företag med få an- ställda. Ett exempel må belysa detta. För en direktör i ett familjebolag med 20 000 kronor i lön kan en pension på 12000 kronor anses skälig. I före-

taget finnes dessutom ett kontorsbiträde, 35 år gammalt, med 10 000 kronor i lön och med en utfäst pension om 6 000 kronor från 60 års ålder. För denna anställda utgör avsättningens maximibelopp enligt nu gällande provisoriska regler 21000 kronor. Avsättning för direktörens pension får enligt den ifrågasattaregeln inte överstiga detta belopp och motsvarar, om han är 45 år vid avsättningstillfället, en pension på 4600 kronor vid 65 års ålder. I det valda exemplet kan företaget alltså på grund av be- gränsningsregeln inte till företagsledaren trygga en pension, som uppgår till ens samma belopp, som utfästs till en underordnad befattningshavare. Sänkes relationstalet, vilket är nödvändigt för att nå nämnvärd begränsande effekt i företag med många anställda, blir berörda hinder för en normal ut- veckling av pensioneringen inom de mindre familjebolagen mer utpräglad och gör sig gällande i en allt större krets av företag. Hur än relationstalet bestämmes omöjliggör metoden tryggandet av pension till huvuddelägare, som är den ende anställde inom företaget. Denna konsekvens kan från vissa synpunkter te sig önskvärd men är inte godtagbar om familjeföretagen i princip skall äga rätt att stiftelsevägen bereda även huvvuddelägaren pen- sion. Överhuvudtaget förefaller det kommittén konstlat att såsom i vissa sammanhang föreslagits anknyta villkoren för rätt till avdrag för avsätt- ning för huvuddelägarens pension till pensionsförhållandena för en annan anställd inom samma företag.

Även om man _ med hänsyn till metodens förtjänster i andra avse- enden bortser från ovan nämnda invändningar, måste det likväl konsta- teras, att den inte innebär någon betryggande begränsning, om de till de anställda utfästa pensionerna inte är oantastbara. Av skäl, som kommittén tidigare angivit, är emellertid i nuvarande läge inte möjligt att i skattelag— stiftningen överhuvud uppställa nägra krav på att pensionsutfästelser skall vara grundade på oantastbarhetsprincipen. Med anledning härav synes det inte kommittén möjligt att i förevarande fall såsom villkor för avdragsrätt kräva, att den avsättning, som avser att trygga huvuddelägarens pension, står i viss relation till avsättningar för fullgörande av till andra anställda lämnade utfästelser, grundade på oantastbarhetsprincipen. Det må också hållas för ovisst om man med ett dylikt villkor när någon större effekt. Av skäl som förut berörts har man ändock inte någon garanti för att de medel, som avsatts för huvuddelägarens pension, verkligen kommer att användas för sitt ändamål.

Av det här sagda framgår, att enligt kommitténs mening övervägande skäl talar för att intet av de ovan framförda alternativen bör läggas till grund för lagstiftning. Främsta anledning härtill är, att intet av alternativen erbjuder erforderlig trygghet för att de avsatta medlen kommer att använ— das för sitt ändamål. Givetvis skulle detta krav bliva uppfyllt om man för att familjeföretag överhuvudtaget skulle få rätt till avdrag för medel, som överföres till pensionsstiftelser, satte det villkoret, att medlen överförts

kontant till stiftelsen eller att betryggande säkerhet ställts. För att inte lägga hinder i vägen för lojala företag att tillfredsställande ordna pensioneringen för personalen, har emellertid denna utväg, som framgår av vad kom— mittén tidigare anfört, under kommitténs överväganden avvisats. Detta resonemang måste anses tillämpligt även när fråga är om familjeföretag. Man skulle då kunna tänka sig att begränsa kravet på kontant överföring till att gälla endast de medel, som avsättes för huvuddelägarens pension i vilket fall något hinder för pensionering av övrig personal inte behövde uppstå. En sådan regel skulle dock i åtskilliga fall medföra sådana kompli- kationer ej blott vid beräkning av tillåten avsättning utan även när det gäller att avgöra för vilkas räkning de avsatta medlen får tagas i anspråk, att kommittén måste avvisa ett sådant försök till lösning av frågan.

Det ovan sagda har bibringat kommittén den uppfattningen att det inte är möjligt att utan risk för missbruk av bestämmelserna bibehålla familje- företagen vid rätten att vid beskattningen erhålla avdrag för medel, som överförts till pensionsstiftelse för att bereda huvuddelägare pension.

Då större risk för missbruk torde vara att befara främst bland de mindre familjeföretagen, har kommittén härefter diskuterat möjligheten att lämna stiftelseformen öppen i förevarande avseende för de större familjeföretagen. För den uppfattningen att de mindre familjeföretagen, särskilt sådana av typen enmansföretag, inte bör äga rätt att åtnjuta avdrag för avsättning till huvuddelägarens pension talar ytterligare den omständigheten, att de mindre företagen till sin natur står nära en enskild firma. Då innehavaren av en enskild firma inte kan bereda sig pension genom avsättning till pen- sionsstiftelse, skulle ägaren av ett mindre familjeföretag och innehavaren av en enskild firma vid en på antytt sätt genomförd begränsning sålunda i berört avseende komma att jämställas. Huvuddelägaren disponerar över företagets vinstmedel på i huvudsak samma sätt som en enskild rörelse- idkare över de vinstmedel som uppkommer i rörelsen. Han har därför möj— lighet att avväga sina löneuttag så att de inkluderar även normala pensio- neringskostnader. Svårigheten är emellertid att finna en tillfredsställande regel för att skilja mellan sådana familjeföretag, som bör få ifrågavarande avdragsrätt, och sådana som inte kan tillerkännas en dylik rätt. Aktie- eller andelskapital och omsättning kan uppenbarligen inte användas som mätare på företagens storlek. Det återstår knappast annan möjlighet än att sätta gränsen vid ett visst antal anställda. Ett företag, som inte har t. ex. minst tio anställda, skulle kunna tänkas inte äga rätt att göra stiftelseavsättning för huvuddelägarens pension. Förutom att en dylik regel skapar ett inte önskvärt tröskelproblem, erhåller man inte heller någon absolut garanti för att företag, som uppfyller fordringarna på avdragsrätt, inte kommer att missbruka rätten till avsättning. Vid den praktiska tillämpningen kan därjämte befaras ofta uppkomma tvist om vilka som bör räknas till an- ställda eller inte. Regeln kan inte heller anses tillfredsställande från den

| !

synpunkten, att då antalet anställda inom företagen kan variera ganska starkt år från är, beroende på växlande konjunkturer m. ni., det kan in— träffa att ett företag ett år uppfyller fordringarna på ett visst antal anställda men inte ett annat år. Kommittén har på anförda skäl inte ansett sig kunna föreslå en bestämmelse av angiven innebörd.

Av skäl som framgår av det anförda har kommittén valt att förorda en för samtliga familjeföretag generellt gällande bestämmelse av innehåll, att sådant företag inte äger åtnjuta avdrag för överföring av medel till pen- sionsstiftelse vare sig den är bunden eller fri — för att bereda pension till någon eller efterlevande till någon, vilken direkt eller indirekt genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande infly— tande i företaget.

Från materiell synpunkt finner kommittén en lagstiftning enligt den sist angivna linjen inte behöva medföra några större betänkligheter. Det bör observeras att om ett familjeföretag verkligen har för avsikt att pensio- nera en anställd som samtidigt är huvuddelägare i företaget, detta kan ske genom tecknande av pensionsförsäkring. Under förutsättning att huvuddel- ägaren reellt sett innehar eller innehaft anställning i familjeföretaget, äger detta alltid åtnjuta avdrag för utbetalade pensionsbelopp respektive erlagda pensionsförsäkringsavgifter. Slutligen må anmärkas att hinder självfallet inte föreligger för ägaren av ett familjeföretag, att förfara på samma sätt som en enskild rörelseidkare, vilken vill trygga sin pensionering, nämli- gen att uttaga högre lön ur företaget och själv inbetala vid taxeringen av- dragsgilla försäkringspremier.

Beträffande frågan hur den förordade begränsningen i familjeföretagens avdragsrätt för stiftelseavsättning tekniskt skall genomföras kan olika uppfattningar göra sig gällande.

En tänkbar lösning är att vid beräkningen av högsta tillåten avsättning hänsyn ej tages till medel, som må avse att bereda pension till huvuddel— ägare. Med en sådan utformning av bestämmelsen skulle de egentliga en- mansföretagen, d. v. s. sådana företag som inte har annan anställd än huvuddelägaren, effektivt uteslutas från möjligheten att genom stiftelseav- sättning förskaffa sig skattefria avdrag. Regeln skulle sålunda i första hand gå ut över de företag, som enligt vad kommittén framhållit, särskilt kan befaras komma att missbruka stiftelseformen. Å andra sidan skulle den av kommittén förordade begränsningen, om den utformas på angivet sätt, i huvudsak komma att sakna betydelse för de större familjeföretagen för vilka stiftelseformen enligt kommitténs mening utan nämnvärd risk bör kunna lämnas öppen. Det torde nämligen inte möta hinder för familje— företag att, även om avdrag inte erhålles vid taxeringen för överföring av medel avseende huvuddelägares pension, till honom lämna en pensions- utfästelse för vilkens fullgörande en i företaget befintlig pensionsstiftelse i sista hand svarar. Då avdrag enligt kommitténs förslag skall få åtnjutas

312 för villkorliga pensionsutfästelser, men ett visst antal anställda, varierande från företag till företag, erfarenhetsmässigt inte kvarstannar i tjänst till dess pensionsåldern uppnåtts och övriga förutsättningar för rätt till pen- sion inträtt, torde i många fall stiftelseförmögenheten komma att inte ovä- sentligt överstiga den faktiska pensionsskulden till de enbart anställda. Så torde merendels bliva fallet i stora företag med många anställda. Man kan därför våga antaga, att förmögenheten hos de stora företagens pensions- stiftelser inte sällan skulle förslå att trygga även huvuddelägares pension.

I fråga om de större familjeföretagen torde det förhållandet att pen- sionsstiftelse kan komma att omfatta även huvuddelägares pension, ehuru medel inte fått skattefritt avsättas för att täcka denna pension, mera säl- lan behöva möta någon erinran från de anställdas sida. Läget kan där- emot bliva ett annat beträffande mindre företag med ett fåtal anställda, enär förmögenheten i stiftelser hos sådana bolag vanligen inte torde förslå till täckning av andra pensioner än sådana för vilka avdragsgill avsättning fått ske. I den mån stiftelsemedlen användes till täckning av huvuddel- ägarens pension, skulle därför övriga anställdas pensionsrätt kunna även- tyras. Om ett företag under sådana förhållanden lämnar pensionsutfästelse till huvuddelägare, måste emellertid detta förutsätta, att företaget medvetet åsidosätter sina övriga anställdas intressen. Även om det därför knappast finnes anledning befara att dylika utfästelser kommer att lämnas i någon avsevärd utsträckning, är likväl möjligheten att en mindre nogräknad ar- betsgivare kan förfara på detta sätt inte tillfredsställande med hänsyn till de anställdas intressen.

Sett från skattemässig synpunkt kan i och för sig någon egentlig erin- ran inte resas mot att huvuddelägare, trots att medel inte fått avsättas till stiftelsen för hans räkning, erhåller del av stiftelseförmögenheten. Även ett sådant förfarande måste anses innebära ett fullföljande av stiftelsens ända- mål att bereda de anställda pension. Som förut berörts är pensionerna till anställd personal ofta antastbara. Härigenom finnes en möjlighet för famil- jeföretagen att kringgå den av kommittén förordade begränsningen i rät- ten till avdrag för stiftelseavsättning, om bestämmelsen utformas på sätt nyss angivits. Det skulle nämligen inte föreligga hinder för ett familje- företag att, sedan avdrag erhållits för medel, som avsatts för att bereda pen- sion till enbart anställda, avskeda dessa och i stället lämna utfästelse till huvuddelägaren. I dylikt fall skulle stiftelseförmögenheten komma att svara endast för huvuddelägarens pension. Av naturliga skäl kan antydda för- farande tänkas praktiseras endast i mindre nogräknade företag med få anställda. Å andra sidan är det just sådana företag, som den förordade be— gränsningen främst avsett att träffa. I den mån oantastbarhetsprincipen vinner tillämpning, vilket kan väntas komma att ske i ökad omfattning, minskas givetvis denna möjlighet att kringgå begränsningen i avdrags- rätten. Som förhållandena nu är skulle emellertid familjeföretag med ett

fåtal anställda kunna använda sig av ifrågavarande utväg för att förskaffa sig en skattefri avsättning, som i verkligheten avser annat ändamål än pen— sionering. Kommittén åsyftar härvid sådana fall, där någon pension aldrig avsetts skola utgå eller då avsättningen eljest innefattar en förtäckt vinst— disposition. Att detta inte är godtagbart från skattesynpunkt är uppenbart och bör enligt kommitténs mening föranleda till att den här behandlade utformningen av bestämmelsen inte väljes.

För att söka förebygga möjligheten för familjeföretag att vidtaga åtgär- der av nyss angivet slag, synes den av kommittén förordade inskränkningen i avdragsrätten i stället böra komma till uttryck i ändamålsbestämningen. Med andra ord bör gälla att en pensionsstiftelse aldrig får ha till ändamål att bereda pension till huvuddelägare i familjeföretag.

Bestämmelsen får då den effekten, att avdrag inte kan erhållas vid taxe- ringen för medel, som avsättes för att bereda huvuddelägare pension. För avdragsrätt bör nämligen uttryckligen i skattelagarna anges en sådan ända- målsbestämning att stiftelseförmögenheten inte får användas för att trygga pension åt huvuddelägare eller åt sådan delägare närstående person.

Kommittén förutsätter att tillsynsmyndigheten bevakar att ändamåls— bestämningen inte ändras för stiftelser till vilka avdragsgill avsättning gjorts.

Av praktiska skäl har kommittén velat anknyta utformningen av den förordade bestämmelsen till den i 54 & tredje stycket kommunalskattelagen redan existerande definitionen å familjebolag. Detta stadgande kräver för sin tillämplighet två förutsättningar, nämligen dels att antalet delägare i bolaget utgöres av en eller ett fåtal personer och dels att bolaget underlåtit att föra en godtagbar utdelningspolitik. Sistnämnda villkor torde emeller- tid inte finnas anledning uppställa i förevarande sammanhang. I enlighet härmed kommer sålunda kommitténs förslag att gälla beträffande aktie— bolag eller ekonomisk förening, där aktierna eller andelarna till huvud- saklig del äges eller på härmed jämförligt sätt innehaves _ direkt eller ge— nom förmedling av juridisk person —— av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Av uppenbara skäl torde det inte höra ifrågakomma att i författningstexten angiva det antal delägare, som högst må finnas för att stadgandet skall vara tillämpligt, eller under vilka förutsättningar aktierna eller andelarna skall anses till huvudsaklig del ägas av fysisk person. Förhandenvaron av nämnda förutsättningar måste konstateras genom pröv- ning i varje särskilt fall. Vid denna prövning bör de grunder som gäller för tillämpningen av motsvarande stadgande i 54 & tredje stycket kommu- nalskattelagen och på grundval härav utbildad praxis kunna tjäna till vägledning.

Det förde inte kunna undgås, att det vid den praktiska tillämpningen kan komma att uppstå svårigheter att avgöra om en anställd hos ett familje- företag genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett

avgörande inflytande över bolagets handlande. Då det gäller familjeföre- tag som äges av en enda person kommer bestämmelserna knappast att be- reda några svårigheter. Mera besvärlig blir prövningen i fråga om företag, där aktierna eller andelarna är fördelade på många händer. Det kan givet- vis inte möta hinder för ett familjeföretag att erhålla avdrag för stiftelse- avsättning för en anställd, som visserligen är aktie- eller andelsägare men varken genom eget eller anhörigas aktie- eller andelsinnehav dominerar bolaget. I dylikt fall finnes inte anledning antaga annat än att avsättningen verkligen avser att bereda den anställde pension. Den omständigheten att den anställde inte själv är aktie- eller andelsägare i företaget förhindrar i och för sig inte begränsningsbestämmelsens tillämplighet. Kommittén åsyf- tar här exempelvis det fall att en företagsledare överlåtit sin aktiemajo- ritet på sina barn. Detta kan naturligtvis inte medföra att familjeföretaget blir berättigat till avdrag för medel som överförts till stiftelse för att bereda företagsledaren pension. Vid utformningen av praxis bör den omständig- heten att den anställde är direkt eller indirekt en verklig intressent i före- taget och att han genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar kan bestämma företagets handlande vara avgörande.

Ovan nämnda prövning förutsätter att taxeringsmyndigheterna äger kän- nedom om huruvida en anställd i familjeföretag, för vilken företaget gjort avsättning till pensionsstiftelse, själv eller genom anhöriga äger aktier eller andelar i företaget. Vissa uppgifter härom erhåller taxeringsmyndigheterna i samband med de uppgifter som infordras i och för förmögenhetsvärde— ringen av aktier i familjebolag. Härutöver synes böra övervägas att av- fordra företag som begår avdrag för stiftelseavsättning uppgift om för yrkandets bedömning erforderliga uppgifter. Det torde få ankomma på riksskattenämnden att i samband med fastställande av deklarationsformu- lären för ifrågavarande skattskyldiga avgöra om sådan uppgiftsskyldighet bör avfordras redan å formuläret i fråga.

Det må tilläggas att inom kommittén uppmärksammats det fall, då en person som, utan att vara delägare i ett familjeföretag, varit där anställd och som vid ett senare tillfälle förvärvat huvudparten av aktierna eller andelarna i företaget. Har under det tidigare skedet avsättning av före- taget gjorts till pensionsstiftelse i syfte att trygga pension bl. a. just till nu ifrågavarande person kan möjligen synas mindre tillfredsställande om nå- gon utbetalning av stiftelsens förmögenhet inte skulle kunna ske till denne. Emellertid blir läget knappast otillfredsställande, därest _ såsom torde vara det vanliga _ den nye ägaren efterträder den gamle i dennes egen— skap av företagsledare och samtidigt anställer en ny person i sitt ställe. Stiftelseförmögenheten får då trygga den sist anställdes pensionering. Skulle dylik nyanställning inte ifrågakomma, torde hinder ej möta för att stif- telsen _ innan aktie- eller andelsförvärvet ägt rum _ tecknar en pensions- försäkring till förmån för den blivande ägaren av företaget. På stiftelsens

styrelse ankommer självfallet därvid att bevaka att andra anställdas rätt till den trygghet stiftelseförmögenheten erbjuder inte obehörigt trädes för när.

Det måste vara ett betydande intresse för den, som ämnar göra avsätt- ning till pensionsstiftelse, att på förhand veta att de avsatta medlen blir avdragsgilla vid taxeringen. Om den av kommittén föreslagna begränsningen i familjeföretagens avdragsrätt genomföres, kommer en sådan förhands- bedömning från dessa företags sida att i åtskilliga gränsfall te sig oviss. Även om taxeringsmyndigheterna genom de i berörda formulär lämnade upplysningarna får tillgång till de faktiska förhållandena beträffande en viss anställds aktie- eller andelsinnehav, är det uppenbart, att i tveksamma fall bedömningen av frågan huruvida innehavet av aktierna eller andelarna anses innebära att den anställde har avgörande inflytande över företaget, kan gå i den ena eller andra riktningen. Kommittén vill erinra om den möjlighet som föreligger för familjeföretag att hos riksskattenämnden in- hämta bindande förhandsbesked huruvida en viss av företaget tillämnad avsättning blir avdragsgill vid taxeringen.

Begränsning i avdragsrätten för stiftelseavsättning. Den i kommunal- skattelagen stipulerade begränsningen i avdragsrätten för stiftelseavsätt— ning innebär, som förut berörts, att avdrag medgives intill sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet i princip uppgår till men ej överstiger värdet av gjorda pensionsutfästelser (det 5. k. kommunalskattetaket).

Ifrågavarande bestämmelse har emellertid knappast haft någon i prak- tiken begränsande effekt. Dä avdrag kan ske på en gång för hela kapital- värdet av pensionsutfästelserna -— alltså även i den mån kostnaderna be— löper på framtiden -— har endast ett ringa antal företag, trots den om- fattning stiftelseavsättningarna fått, kunnat göra så stora avsättningar att kommunalskattetaket nåtts. I fråga om storleken av stiftelseavsätt- ningarna får kommittén erinra om att pensionsutredningen i sitt år 1950 avgivna betänkande gjort en beräkning rörande näringslivets fonderingar för pensionering. Därav synes framgå, att pensionsstiftelsernas förmö- genhet då kunde beräknas till 5 år 600 miljoner kronor. Som kommittén tidigare anfört beräknar kommittén att pensionsstiftelsernas förmögenhet f. n. uppgår till omkring 2 000 miljoner kronor. Till sådana stiftelser un- der loppet av ett fåtal år överförda medel kan uppskattningsvis anges till omkring 1500 miljoner kronor. Det oaktat upplyses i de av landskam- rerarna avgivna svaren å kommitténs i det föregående berörda skrivelse att endast ett fåtal stiftelser, merendels bildade av familjeföretag, uppnått kommunalskattetaket.

Sagda mycket vidsträckta avdragsrätt för stiftelseavsättningar har emellertid, som redan förut framhållits, ansetts ingiva betänkligheter, nämligen med hänsyn till att företagen i högkonjunkturlägen kan stärka

sin likviditet vilket i sin tur underlättar investeringar. I tider, då stats- makterna funnit nödvändigt att, i syfte att vinna samhällsekonomisk ba- lans, föra en restriktiv kredit- och investeringspolitik, har därför in- skränkningar gjorts i rätten till avdrag för stiftelseavsättningar.

Den tillfälliga begränsning i avdragsrätten, som sålunda gällt sedan 1951, innebär i korthet, att avdrag medgavs intill sådant belopp, att stiftel- sens förmögenhet i princip uppgick till högst värdet av pensionsskulden (det 5. k. investeringsskattetaket). Avdrag fick alltså ske med belopp, som erfordrades för att stiftelsens förmögenhet skulle motsvara de kostnader för pensionering av anställda, som belöpte på beskattningsåret och tidi- gare år. Avdrag medgavs däremot inte för kostnader som belöpte på framtiden.

Hittills har alltså avsättning intill det i den permanenta lagstiftningen stadgade högsta beloppet under utpräglade högkonjunkturlägen inte an- setts vara förenligt med den av statsmakterna förda ekonomiska politiken.

Enligt de av kommittén i det föregående förordade villkoren för av- dragsrätt för stiftelseavsättning skall alltjämt gälla, att huvudparten av företagen _ aktiebolag och ekonomiska föreningar _ äger rätt att låta stiftelseförmögenheten innestå såsom en fordran hos det avsättande före- taget. Om kommunalskattelagens regler även framdeles skulle gälla, finge man följaktligen i speciella lägen räkna med fortsatta tillfälliga ingripan- den. Då stiftelseavsättningarna med hänsyn till den väntade kraftiga ut- vecklingen av tjänstepensioneringen torde komma att uppgå till väsentligt högre belopp än för närvarande, kan framdeles av konjunkturpolitiska skäl framstå som än mer angeläget med sådana tillfälliga ingrepp.

Mot en särskild lagstiftning, avsedd att tillgripas i tider då de totala investeringarna tenderar att överstiga tillgängliga resurser, kan såsom förut berörts anföras, att det i regel måste erbjuda stora svårigheter att bedöma när lagstiftningen skall insättas. Om lagstiftningen skall få önsk— värd verkan bör den sättas i kraft på ett tämligen tidigt stadium av hög- konjunkturen. I detta skede torde väl oftast saknas tillräckliga hållpunk- ter för att bedöma arten av den föreliggande konjunktursituationen, sär- skilt som konjunkturen inte alltid är enhetlig för samtliga branscher. Risk föreligger därför att en dylik lagstiftning kommer att tillgripas först sedan konjunkturen fått utpräglat inflationistiska inslag.

De konjunkturpolitiska synpunkterna, som kommittén enligt direktiven i första hand har att beakta, kan på anförda skäl inte anses bliva tillräck- ligt tillgodosedda genom en särskild lagstiftning av ovan angivet slag. I valet mellan en sådan särskild lagstiftning och en permanent begräns- ning i avdragsrätten måste de konjunkturpolitiska synpunkterna anses tala för det senare alternativet.

Förutom sistnämnda synpunkt talar följande omständighet för en be- gränsning i avdragsrätten. Som kommittén redan framhållit medför en

sådan pensionsutfästelse till en anställd, som inte är grundad på oantast- barhetsprincipen, inte någon konstaterbar skuld för företaget. Om oantast- barhetsprincipen kommer till användning blir läget emellertid ett annat. En skuld uppkommer som till beloppet är lika med kapitalvärdet av den av den anställde intjänta pensionsrätten. Skäl att begränsa avdragsrätten till sådant belopp att stiftelsens förmögenhet understiger denna pensions- skuld kan inte föreligga. Å andra sidan kan något i princip godtagbart krav på rätt att till stiftelsen avsätta ett större belopp än pensionsskulden inte resas, då företaget redan härigenom fått täckning för sina förpliktelser på grund av utfästelsen, bedömt på grundval av förhållandena vid beskatt— ningsårets utgång. Huruvida utfästelsen efter denna tidpunkt kommer att medföra ytterligare behov av avsättning kan vid beskattningsårets ut- gång inte överblickas; den anställde kan sluta sin anställning eller avlida. Möjligen kan det anföras, att ett behov att till stiftelsen överföra medel, som uppbringar förmögenheten till högre belopp än pensionsskulden, lig- ger däri, att företagen bör beredas så liberala avsättningsmöjligheter un- der goda vinstår att de på förhand kan till viss del täcka kommande för- pliktelser. Ett sådant resonemang är emellertid inte invändningsfritt. Det finnes knappast skäl att från rent skattemässiga synpunkter beträffande pensionsutgifter medge en rätt till fondering för framtida kostnader. Att andra synpunkter kan motivera ett annat betraktelsesätt återkommer kom- mittén till i det följande.

I fråga om de villkorliga pensionsutfästelserna, som inte medför någon företagets konstaterbara skuld till den anställde förrän pensionsåldern uppnåtts och övriga förutsättningar för pensionsrätt inträtt, kan än mindre med något berättigande krävas rätt till avdrag för andra kostnader för pensioneringen än som kan beräknas belöpa på beskattningsåret och tidi- gare år (den tekniska pensionsskulden). Även mot en sådan avdragsrätt kan i själva verket kritik riktas, då någon säkerhet inte finnes för att dessa utfästelser någonsin kommer att föranleda pensionsutbetalningar. Det synes dock skäligt, att i förevarande sammanhang bortse härifrån.

Nu nämnda från skattemässiga synpunkter gjorda överväganden och det av konjunkturpolitiska skäl föranledda behovet av en begränsning i avdragsrätten motiverar närmast en permanent bestämmelse av den inne- börden, att avdrag medgives intill sådant belopp, att stiftelsens förmögen— het exakt motsvarar pensionsskulden. Vid beräkningen av denna måste emellertid hänsyn tagas till det verkliga löneförloppet under den gångna tjänstetiden för varje anställd, som erhållit pensionsutfästelse. Vidare måste man vid beräkningen utgå från den faktiska anställningsåldern för varje anställd. Ifrågavarande beräkningar skulle följaktligen bli mycket tidskrävande, i synnerhet för företag med många anställda, och torde i regel förutsätta försäkringsteknisk sakkunskap. Då metoden inte medger någon enkel överslagsberäkning av tillåten avsättning, måste sålunda det

företag, som yrkar avdrag för stiftelseavsättning _ i allt fall då stiftelse- förmögenheten närmar sig pensionsskulden _ alltid låta upprätta och till beskattningsmyndigheten ingiva en försäkringsteknisk beräkning av pensionsskulden. Det sagda visar, att en föreskrift av angiven innebörd skulle i tillämpningen bli alltför komplicerad och betungande.

För det syfte, som kommittén velat nå med en begränsning i avdrags— rätten, är det tillräckligt att såsom ett mått på tillåten avsättning tillämpa en mera approximativ beräkning av pensionsskulden. Därvid bör en enkel schablonmetod komma i fråga. Vid valet av en sådan metod faller det sig naturligt att i första hand överväga huruvida inte det 5. k. investerings- skattetaket utgör en tillfredsställande lösning. Även investeringsskatte- taket fordrar en i viss mån försäkringsteknisk utredning men den kan i många fall med ledning av enkla tabeller verkställas av företagen själva. Mot metoden har emellertid en del invändningar riktats. Det har sålunda framhållits, att bestämmelsens begränsande effekt i viss mån varit otill- räcklig. Från andra håll har å andra sidan anmärkts, att en avsättning upp till investeringsskattetaket inte tillgodoser berättigade anspråk på fonde- ring för pensioneringsändamål. I anledning härav har kommittén låtit verkställa en undersökning av sagda bestämmelser från huvudsakligen försäkringsmässiga synpunkter.

Undersökningen, som uppdragits åt försäkringsaktuarien fil. lic. E. Hahr och docenten i försäkringsmatematik och matematisk statistik vid Stock- holms högskola C.-O. Segerdahl, har gått ut på en jämförelse i olika fall mellan, å ena sidan, den avsättning, som rymmes inom investeringsskatte- taket, och, ä andra sidan, den försäkringstekniska reserv, som skulle er— fordras vid en pensionsförsäkring. Till grund för beräkningarna ligger dels tre av Hahr och Segerdahl konstruerade teoretiska fall och dels personal— planerna för ett antal existerande företag. Innan kommittén lämnar en redogörelse för utfallet av dessa beräkningar, vill kommittén i korthet återgiva en del principiella synpunkter på »tak»-beräkningen, som Hahr och Segerdahl givit i en kommentar till de av dem gjorda undersök- ningarna.

Hahr och Segerdahl framhåller sålunda, att den enda framkomliga vä- gen till ernående av tillfredsställande enkelhet i beräkningarna av till- låten avsättning enligt deras mening är _ såsom gällt beträffande investe- ringsskattetaket _ att dels bortse från det verkliga löneförloppet under den gångna tjänstetiden och alltså antaga att den vid beskattningsårets utgång utgående lönen med den därtill anknutna pensionen gällt från anställningens början, dels ock antaga en för alla anställda gemensam anställningsålder.

Hahr och Segerdahl uttalar vidare att på ett schablonmässigt beräknat »tak» bör den fordran ställas, att det täcker pensionsskulden i alla före- kommande fall men att det å andra sidan ej är rymligare än att dylik täck-

| | i | l | | i | l l l l

ning ernås. Från dessa utgångspunkter kan man naturligtvis fråga sig, om den vid begränsningen till investeringsskattetaket föreskrivna medel- anställningsåldern 25 år är den lämpligaste. Enligt utredningsmännens uppfattning förefaller svaret på denna fråga böra bli ja. Om åldern sättes högre, skulle det säkert medföra risk för att pensionsskulden i åtskilliga fall skulle komma att överstiga investeringsskattetaket. En sådan åtgärd kan Hahr och Segerdahl därför inte rekommendera. Å andra sidan före- faller det svårt att finna en försäkringstekniskt grundad motivering för en sänkning av åldersgränsen. Hahr och Segerdahl fortsätter.

Dock bör det hållas i minnet, att allteftersom pensioneringstanken tränger igenom det blir vanligare att vid anställning i mer framskriden ålder medföra ett fribrev från tidigare anställning. I sådant fall bör man rätteligen räkna med anställningsåldern för den första platsen. Medelanställningsåldern tenderar av denna anledning att sjunka. Vidare är det möjligt, att en lägre anställningsålder än den antagna kan vara berättigad för arbetarna.

Därefter betonas att det förhållandet, att gjorda beräkningar uppvisar en ganska bred marginal mellan investeringsskattetak och pensionsskuld, inte får tagas till intäkt för att en begränsning till investeringsskattetaket skulle medföra för stora avsättningar. Förhållandena är i hög grad skif- tande från företag till företag, och fall kan även tänkas, där marginalen är knapp eller obefintlig, eller där investeringsskattetaket t. o. ni. kan understiga pensionsskulden. I betraktande härav och av vissa andra om- ständigheter torde det kunna ifrågasättas, framhålles vidare, att om be- stämmelser införes, som begränsar avsättningen till investeringsskatte- taket, dessa borde kompletteras med en föreskrift, att schablonvärdet må ersättas med pensionsskuldens exakta värde, vilket då förutsättes beräknat utan hänsyn till avgång ur tjänst före pensionsålderns inträde. Vid ifråga- varande beräkning bör försäkringstekniska grunder användas, som är minst lika betryggande som de, vilka tillämpas vid försäkring genom liv- försäkringsbolag.

Härefter övergår kommittén till en redogörelse för de av Hahr och Seger- dahl gjorda beräkningarna.

De tre första exemplen, som är rent konstruerade, omfattar dels ett tämligen nystartat företag, dels ett något äldre företag, som antages över- taget från tidigare innehavare och som har ett par pensionärer, dels slut- ligen ett »ändå mera utmognat företag _ dock fortfarande ungt». I det sista exemplet antages personalen ha fått lönekompensation vid ett till- fälle på grund av penningvärdets fall.

Pensionsgrundande anställning har förutsatts påbörjas då vederbörande nått 21 års ålder. Då 25-årsåldersgränsen vid investeringsskattetaket förut- satts såsom ett genomsnitt även med hänsyn till alla löneökningar under tjänstetiden, motsvarar enligt Hahr och Segerdahl emellertid ett tillträdande

av pensionsgrundande anställning vid 21 års ålder inte alltför illa denna gräns.

Vid beräkningarna har medtagits endast ålderspension. Detta har gjorts för att förenkla beräkningarna och inverkar inte störande vid jämförel- serna. Vidare har tillämpats SFP:s premieberäkningsgrunder. Pensions- åldrarna har satts till 65 år för män och 60 år för kvinnor, de vid pensione- ring av tjänstemän vanligaste åldrarna.

Exempel I Personal Ålder Lön resp. Totalt vid lönens vid beräk- löneökning uppnådd resp. höj- ningstill- per månad lön ningens er- fället hållande 21 600 600 Chef (Man) 23 200 800 25 200 1 000 27 100 1 100 29 1 100 21 500 500 Manligt biträde 23 100 600 25 100 700 26 700 Manligt biträde 21 500 500 23 100 600 24 600 21 450 450 Kvinnligt biträde 22 50 500 (anst. vid 19 år) 23 50 550 24 50 600 25 600 Kvinnligt biträde 21 450 450 (anst. vid 19 är) 22 50 500 23 50 550 23 550

Den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, utgör i detta exempel 34,7 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkringi SPP. Investeringsskattetaket är således för ett ungt och progressivt företag med ung perso- nal som i exemplet för snävt.

Exempel II Personal Ålder Lön resp. Totalt vid lönens vid beräk- löneökning uppnådd resp. höj- ningstill- per månad lön ningens er- fället hållande 21 600 600 23 200 800 Chef (Man) 25 200 1 000 27 100 1 100 29 100 1 200

31

Personal Ålder Lön resp. Totalt vid lönens vid beräk- löneökning uppnådd resp. höj— ningstill- per månad lön ningens er- fället hållande

21 500 500

» 23 100 600 i Manligt biträde 25 100 700 | 27 100 800 ' 29 100 900 i 30 900 ! 21 500 500 ! Manligt biträde 23 100 600 ; 25 50 650 | 27 50 700 | 28 700 21 450 450 i 22 , 50 500 | Kvinnligt biträde 23 * 50 550 ; (anst. vid 19 år) 24 50 600 25 50 650 26 50 700 27 50 750 . 28 750 ! 21 450 450 i Kvinnligt biträde 22 50 500 , (anst. vid 19 år) 23 50 550 i 24 50 600 ! 25 50 650 , 26 650 Kvinnligt biträde 21 450 450 | (anst. vid 19 år) 22 50 500 , 23 50 550 , 24 550 Kvinnligt biträde 21 450 450 ' (anst. vid 19 år) 22 50 500 ' 23 500 Pensionärer: Man 66 750 Kvinna 62 500 '

Anm. Pensionen förutsättes för pensionärerna utgå med 60 % av den totalt upp- nådda lönen.

Den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, utgör i detta exempel 90,5 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkring i SPP. Skulle i exemplet pensionärerna bortgå, utgör den reserv, som rymmes inom investe- ringsskattetaket, endast 62,2 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erford—

l ras vid försäkring i SPP. Investeringsskattetaket ger således även i detta exempel en för snäv ram. Ramen blir relativt sett mindre snäv, när pensionärerna medräknas, än när de ej ingåri beräkningarna.

21—407153

Personal Ålder Lön resp. Totalt vid lönens vid beräk- löneökning uppnådd resp. höj— ningstill- per månad lön ningens er- fället hållande

1 21 600 600 11 23 200 800 25 200 1 000 l Chef (Man) 27 100 1 100 * 29 100 1 200 4 31 100 1 300 * 34 (lönekompensation) 300 1 000 36 1 600 21 500 500 1 23 100 600 25 100 700 Manligt biträde 27 100 800 29 . 100 900 34 100 1 000 39 100 1 100 * 43 (lönekompensation) 200 1 300 , 45 1 300 1 21 500 500 23 100 600 Manligt biträde 25 50 650 27 50 700 32 (lönekompensation) 300 1 000 34 1 000 21 500 500 23 100 600 Manligt biträde 25 50 650 27 50 700 30 (lönekompensation) 200 900 32 900 25 400 400 Kvinnligt biträde 29 100 500 ' 34 100 600 i 40 (lönekompensation) 200 800 1 44 800 1 21 450 450 1 22 50 500 J 23 50 550 i Kvinnligt biträde 24 50 600 ! (anst. vid 19 år) 25 50 650 , 26 50 700 : 27 50 750 » 28 50 800 29 (lönekompensation) 200 1 000 ', 31 1 000 % 21 450 450 ; 22 50 500 , Kvinnligt biträde 23 50 550 (anst. vid 19 år) 24 50 600 3 25 50 650 , 26 50 700 i 27 (lönekompensation) 150 850 ? 29 850 1 21 450 450 1 Kvinnligt biträde 22 50 500 1 (anst. vid 19 år) 23 50 550 * 24 50 600 25 (lönekompensation) 150 750 27 750

Hahr och Segerdahl har, som nyss nämnts, framlagt jämväl några exem- pel där beräkningarna utförts på grundval av personalplanerna för exis- terande företag.

I samtliga dessa exempel gäller det grupper av anställda i tjänstemanna- ställning. Tidpunkten för beräkningarna är den 31 december 1953. Vid uppskattning av pensionsskulden har förutsatts, att utfästelse om pension har givits vid anställningstillfället, att utfästelsen följt löneförloppet och innefattar oantastbar pensionsrätt. Där uppgift förelegat att fribrev från tidigare anställning medförts, har vederbörlig hänsyn härtill tagits. Be— skaffenheten av grupperna framgår av det följande.

Grupp A. Denna grupp utgöres av samtliga tjänstemän hos ett företag, bedrivande naturvetenskaplig och teknisk forskning. Företaget är relativt nystartat. Antalet anställda är omkring 130, varav 20 procent kvinnor. Inga pensionärer finns. Medelanställningsåldern, Vägd med hänsyn till lönen vid anställningstillfället, är 30,7 år.

Förhållandet mellan den avsättning som ryms inom investeringsskatte- taket och pensionsskulden utgör 1,92. Investeringsskattetaket ligger med andra ord 92 procent över pensionsskulden. Beräknad enbart för kvin- norna i gruppen uppgår kvoten till 1,43.

Det kunde förväntas, att för ifrågavarande grupp en hög kvot skulle erhållas. Ett avsevärt antal av de anställda har nämligen akademisk exa- men eller civilingenjörsexamen, vilket måste medföra en hög anställnings- ålder. För att undersöka verkan härav har en särskild beräkning företa- gits, varvid anställningsåldern för alla med akademisk examen minskat med 5 år och för alla med civilingenjörsexamen med 4 år. Medelanställ- ningsåldern nedgick då till 29,5 år och kvoten till 1,80. Motsvarande minsk- ning gjorde sig gällande för kvinnorna.

Grupp B omfattar den administrativa personalen hos ett företag som eljest sysselsätter specialister, vilka det av olika skäl ej ansetts lämpligt att medräkna. Företaget är 25—30 år gammalt. Gruppen består av om- kring 130 personer i aktiv ålder, varav omkring 100 kvinnor. Därjämte finns ett tiotal pensionärer. Den vägda medelanställningsäldern är 30,6 år.

Kvoten mellan investeringsskattetak och pensionsskuld visar sig vara 1,47, i stort sett lika för männen och kvinnorna.

Grupp C består av de 40 manliga anställda (jämte 3 pensionärer) hos ett äldre företag i detaljhandelsbranschen. Det har här inte varit möjligt att följa lönevariationen längre än 20 år tillbaka i tiden. Det erhållna re- sultatet är därför inte fullt jämförligt med det vid de övriga grupperna. Medelanställningsåldern —- inte Vägd —— utgör 24,3 år.

Kvoten blir i detta fall 1,35. Om löneutvecklingen hade kunnat följas från början, skulle ett något högre värde ha erhållits. Å andra sidan hade det verkat i motsatt riktning om de kvinnliga anställda tagits med vid beräkningarna.

Det må framhållas, att samtliga grupper varit föremål för generella löne— förhöjningar, föranledda av de senaste årens penningvärdeförsämring. Dessa höjningar har ej oväsentligt bidragit till att höja kvoterna.

Det är givetvis vanskligt att göra generella uttalanden grundade på vad undersökningen av ett fåtal företag visar. Med stöd av de gjorda beräk- ningarna i ett antal faktiska fall har emellertid kommittén ansett sig kunna draga den slutsatsen, att för företag med ett normalt sammansatt perso— nalbestånd en avdragsrätt intill investeringsskattetaket väl täcker de skul- der, som kan anses åvila företagen vid avsättningstillfället på grund av gjorda pensionsåtaganden. Avdragsrätten torde i dylika fall i själva verket gå långt utöver vad som erfordras för nämnda ändamål. Även om perso- nalbeståndet är mindre normalt sammansatt torde avdragsrätten vara helt tillfyllest. Endast i sådana teoretiskt konstruerade exempel som de av Hahr och Segerdahl inledningsvis omnämnda, i vilka fall även förutsättes oantastbara pensioner, kan investeringsskattetaket visa sig ge en något för liten rätt till skattefri avsättning.

Härutöver må följande tilläggas. Kommittén får erinra om att reglerna rörande beräkningen av investe- ringsskattetaket är mycket förmånligt utformade i det hänseendet, att var och en, för vilken pensionsutfästelse gäller, skall vid beräkningen av »ta- ket» anses ha varit anställd i företaget från det han fyllde 25 år, ehuru anställningsåldern inte sällan är högre. Därjämte förutsättes att den an- ställde, oavsett vilken ålder och lön han hade vid det aktuella beskattnings- årets utgång, åtnjutit sina nuvarande löneförmåner från det han var 25 år.

Vidare är den faktiska marginalen mellan investeringsskattetaket och pensionsskulden av följande anledning långt större än vad de av Hahr och Segerdahl gjorda beräkningarna visar. Som flera gånger berörts avser huvudparten pensionsutfästelser allenast antastbara pensioner. Det oaktat sker beräkningen av investeringsskattetaket som om fråga var om genom- gående oantasthara pensioner. Någon hänsyn tages alltså inte till det för- hållandet, att ett visst antal anställda varierande från företag till före- tag erfarenhetsmässigt slutar sin anställning innan pensionsrätt inträtt.

I detta sammanhang kan tilläggas att den försäkringstekniska uträk- ningen i övrigt av investeringsskattetaket ofta torde ske med tillämpning av de av Kungl. Maj:t fastställda grunderna för livförsäkringsbolagens av- gifter och reserver. I den mån detta beräkningssätt godtages i praxis följer härav, med hänsyn till den låga räntefoten, en ytterligare förmån för de skattskyldiga. Å andra sidan kan beräkningsgrunderna i nu förevarande hänseende bli mindre förmånliga för pensionsstiftelser med litet antal pen- sionsberättigade, nämligen med hänsyn till att dessa grunder bestämts med utgångspunkt från försäkringsbolag med stort antal försäkringstagare och beträffande vilka en betryggande riskfördelning alltså föreligger.

Det anförda torde visa, att ett visst fog ligger i den framförda uppfatt- ningen, att investeringsskattetaket i många fall medger omotiverat stora avsättningar. Kommittén får härvidlag också erinra om att vid den år 1952 genomförda konjunkturvinstbeskattningen, som visserligen hade helt an— nat syfte än som på sin tid föranledde de tillfälliga reglerna om investe- ringsskattetaket, tillämpades en betydligt strängare begränsning i av— dragsrätten. För att uppnå bättre överensstämmelse mellan »tak» och pensionsskuld har därför inom kommittén framförts tanken, att vid be- räkningen skulle tillämpas en högre medelanställningsålder än 25 år. En sådan ytterligare skärpning måste emellertid vägas mot företagets och de anställdas intresse av att företagen beredes möjligheter att under goda vinstår göra större avsättningar. Som Hahr och Segerdahl betonat skulle en höjning av medelanställningsåldern även medföra risk för att »taket» i vissa lägen skulle komma att understiga pensionsskulden. Enligt kom- mitténs mening talar därför starka skäl för att i detta avseende bibehålla reglerna för investeringsskattetaket.

Kommittén får understryka, att investeringsskattetaket i inte obetydlig omfattning tillgodoser det från företagarhåll framförda önskemålet —— av kommittén förut berört om rätt till överavsättningar under goda vinstår så att företagen under sämre konjunkturer skall i motsvarande mån kunna nedbringa sina avsättningar. Då avsättning får ske även för att trygga ut- fästelser om antastbara pensioner och antalet anställda regelmässigt stiger under goda konjunkturer med ökad sysselsättning, sker i sådana lägen härigenom en automatisk höjning av »taket». Enär antalet anställda vid återgång till normala konjunkturer åter nedgår, kommer stiftelsens för- mögenhet att överstiga pensionsskulden. Företagen behöver då inte göra några ytterligare avsättningar —— och kan för övrigt inte heller erhålla avdrag för sådana —— förrän stiftelsens förmögenhet understiger pensions- skulden.

Generella löne- och pensionsförhöjningar på grund av penningvärdeför- sämring eller av annan anledning medför vid tillämpning av investerings— skattetaket att detta automatiskt kraftigt överstiger den verkliga pensions- skulden. Å andra sidan har de ekonomiska anspråk, som dessa löneförhöj- ningar ställt på företagen, varit så stora, att många företag inte ansett sig kunna anpassa pensioneringen efter de höjda lönerna. Det har av den anledningen gjorts gällande, att företagen normalt borde ha en liberal avsättningsmöjlighet för att skapa reserver med tanke på eventuella dylika engångspåfrestningar. Den marginal som i regel finns mellan investerings- skattetaket och den försäkringstekniskt beräknade pensionsskulden ger ett visst utrymme för sådana avsättningar.

Då bestämmelserna för beräkning av investeringsskattetaket är enkla i tillämpningen och medger betryggande avsättningar för företag av nor-

malt förekommande slag får alltså kommittén förorda att avdragsrätten permanent begränsas i enlighet med dessa bestämmelser.

I vissa extrema fall är det emellertid tänkbart, att en avsättning till investeringsskattetaket inte täcker pensionsskulden. De av Hahr och Se- gerdahl konstruerade exemplen visar, att så är fallet i fråga om mycket unga företag, där personalen övervägande anställts vid lägre ålder än 25 är; alltså förutsättningar som sällan torde föreligga i verkligheten. Med tanke på dylika extrema fall bör enligt kommittén föreligga möjlighet för ett företag, som inte erhåller täckning för pensionsskulden genom en av— sättning till investeringsskattetaket, att i stället få åtnjuta avdrag med sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet uppgår till den exakta pen- sionsskulden, därvid samtliga anställda, som erhållit pensionsutfästelse, antages stanna i tjänst till dess pensionsåldern uppnåtts. Företag, som yrkar avsättning i enlighet härmed, har att upprätta och till beskattnings- myndigheten ingiva en försäkringsteknisk beräkning å den exakta pen- sionsskulden. Kommittén anser, att det inte är erforderligt att i kommu- nalskattelagen fastställa de försäkringstekniska grunder, som skall an- vändas. Beräkningarna bör emellertid ske enligt gängse försäkringstek- nisk sed och med tillämpning av de av Kungl. Maj:t fastställda grunderna för uträkning av livförsäkringsbolagens avgifter och reserver.

Understundom torde pensionsstiftelser teckna kapitalförsäkringar. Vid beräkningen av stiftelsens förmögenhet lärer dylika försäkringar ofta inte äsättas något värde. Enligt kommitténs mening torde dock vara klart att sådan försäkring skall upptagas till återköpsvärdet eller, om försäkringen inte får återköpas, till det tekniska återköpsvärdet.

Bestridandet av kostnaderna för pensioneringen

Såsom i utredningsdirektiven framhållits har från taxeringsmyndighe- ternas sida vid upprepade tillfällen anmärkts, att avsättningar verkställes till pensionsstiftelser, oaktat att företaget har sina anställda pensions- försäkrade i försäkringsanstalt eller direkt belastar omkostnadskontot med aktuella pensionsavgifter. Dessa erfarenheter borde, har det framhål- lits, föranleda att man prövade huruvida företag, som bildade pensions- stiftelser, skulle åläggas föra sina samtliga pensioneringskostnader över stiftelsen.

I anledning härav må följande anföras.

Kommittén får till en början erinra om att bildandet av en bunden stiftelse inte medför någon ändring i bolagets skyldighet att av bolagets medel bestrida löpande pensionsutgifter. Bolaget äger av stiftelsens för- mögenhet gottgöra sig ersättning för direkta pensionsutgifter endast i den mån stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven. Detta hänger samman med de bundna stiftelsernas karaktär av fondbildning, som vid

bolagets konkurs o. dyl. skall i görligaste mån trygga de anställdas pen- sionsrätt.

Enligt kommitténs uppfattning borde även en fri pensionsstiftelse i prin- cip konstrueras som en garantifond för tryggande av de pensionsutfästel- ser, som lämnats av företaget. I den mån så sker kan teoretiskt hävdas att hinder ej bör föreligga för företaget att, intill dess stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande den aktuella pensionsskulden, direkt be— strida aktuella pensionsutgifter och åtnjuta avdrag härför vid beskatt— ningen. I den mån sådan direkt utbetalning sker nedbringas emellertid skulden enligt pensionsutfästelserna, vilket i sin tur påverkar tillåten gräns för stiftelseavsättning i sänkande riktning. Ehuru det alltså borde vara företaget som av sina medel bestrider de aktuella pensionsutgifterna, bör enligt kommitténs mening någon tvingande föreskrift härom inte kom- ma i fråga. Enligt vad kommittén erfarit torde nämligen åtskilliga pen- sionsstiftelser finnas, som själva gjort utfästelser och utbetalar pensioner. Det torde inte kunna ifrågakomma att vägra avdrag för avsättningar till dessa stiftelser.

Vidare bör inte uppställas hinder mot att under år, då företagets ställ- ning inte medgivit att bestrida de löpande pensionsutgifterna, stiftelsens förmögenhet tillfälligt användes för dylika utgifter. För löpande pensions- utgifter, som utbetalts av stiftelsens kapital eller av stiftelsen gottgjorts företaget på annat sätt, kan företaget givetvis inte åtnjuta avdrag vid beskattningen.

Det bör emellertid tilläggas, att då rätt för företaget att av stiftelsens förmögenhet tillgodogöra sig kostnaderna för direkta löpande pensions- utgifter innebär ett avsteg från det beträffande stiftelsebildning generellt gällande återkallelseförbudet, det torde krävas att företaget vid stiftelsens tillkomst gjort särskilt förbehåll om dylik rätt.

Kontrollföreskrifter m. m.

De bestämmelser för avdragsrätt, som kommittén tidigare förordat, går i huvudsak ut på att genom begränsningar i rätten att göra skattefria av— sättningar förhindra att stiftelseformen användes för att uppnå opåkallade skattelättnader. De avsättningar, för vilka avdrag får åtnjutas, får sålunda i princip inte överstiga det belopp som vid beskattningsårets slut mot- svarar företagets upplupna kostnader för pension till de anställda. För att stiftelseformen inte skall utnyttjas för att uppnå inte avsedda skattelätt- nader fordras emellertid, förutom bestämmelser som reglerar omfattningen av rätten till avdrag för avsättningar till stiftelsen, även en kontroll över att avsatta medel utnyttjas för avsett ändamål. Kommittén övergår att be- handla denna fråga.

Den gällande skattelagstiftningen saknar, som naturligt är, helt bestäm— melser rörande kontroll av användningen av avsatta medel. Ej heller finns

såvitt angår de fria stiftelserna bestämmelser som anknyter avdragsrätt till förutsättningen att stiftelsen i fråga står under tillsyn jämlikt 1929 års lag om tillsyn över stiftelser. Annorlunda är läget beträffande de bundna stiftelserna som obligatoriskt skall registreras och stå under offentlig till- syn. Som tidigare berörts utövas tillsynen av dessa stiftelser numera av riksförsäkringsanstalten. Tillsynen skall avse inte blott förvaltningen av stiftelseförmögenheten utan även innefatta tillsyn av att stiftelsens intres- sen i förhållande till bolaget tillfredsställande iakttages. Då den gransk- ning, som utövas av tillsynsmyndigheten, innebär en betryggande kontroll över att stiftelsens förmögenhet inte användes för annat än avsett ända- mål, bortser kommittén i det följande från de bundna stiftelserna.

I fråga om de fria pensionsstiftelserna finns däremot, som nyss fram- hölls, inte några under alla förhållanden bindande kontrollföreskrifter. Blott ett mindre antal fria pensionsstiftelser står under länsstyrelses till- syn enligt 1929 års lag. Detta blir nämligen fallet endast under förutsätt- ning att stiftaren inte genom föreskrift i stadgarna undantagit stiftelsen från sådan tillsyn. Då i stiftelseurkunderna i allmänhet föreskrives att 1929 års tillsynslag inte skall tillämpas, blir alltså följden, att huvudparten av de fria pensionsstiftelserna står utanför varje form av offentlig kontroll.

Visserligen sker en viss kontroll av taxeringsmyndigheterna, men detta är fallet endast i den mån dessa myndigheter har att taga befattning med stiftelserna. Då avdrag för avsättning yrkas första gången, granskas regel- mässigt huruvida sådana förhållanden i fråga om stiftelsen och för denna gällande stadgar föreligger, att avdrag kan medgivas. Men sedan avdrag medgivits, torde i stort sett dessa stiftelser vara utan någon kontroll från taxeringsmyndigheternas sida. I regel torde vid senare avsättningar till stiftelserna inte undersökas huruvida ändring i pensionsstadgarna vid- tagits. Inte heller torde förekomma någon kontroll över att de avsatta medlen användes eller kommer till användning för sitt ändamål.

Det sagda visar ovedersägligen att det föreligger behov av offentlig kon— troll över de fria pensionsstiftelserna. Visserligen kan möjligen invändas att frågan om en dylik kontroll ligger utanför skattelagstiftningens ram. Men å andra sidan måste från det allmännas sida resas krav på garanti för att de medel, som skattefritt får avsättas till pensionsstiftelse, kommer till användning för pensionering. Utan sådan garanti borde avdrag vid taxe- ringen rätteligen ej medges. Uppenbart är vidare att de anställda har ett be- tydande intresse av att en sådan kontroll kommer till stånd. I övervägande antalet svar å kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna har också uttalats den uppfattningen, att de fria pensionsstiftelserna bör ställas under tillsyn.

Vid bedömandet av frågan om tillsyn över berörda stiftelser bör jäm- väl följande förhållande beaktas. För närvarande finns inga möjligheter till ingripande mot missbruk av stiftelsemedlen. Om det i något fall skulle

konstateras, att stiftelsens medel använts i strid mot reglementet, torde taxeringsmyndigheterna inte ha annan möjlighet att inskrida mot det konstaterade missbruket än att möjligen i fortsättningen vägra avdrag för ytterligare avsättningar till stiftelsen.

Med tanke därpå har i ett par svar å kommitténs förut berörda rund- skrivelse föreslagits en bestämmelse av den innebörden, att avsatta medel skulle återföras till beskattning då den avsedda pensioneringen ej kommer till stånd.

Förutom att en sådan föreskrift skulle komplicera bestämmelserna bl. a. med hänsyn till de regler som skulle erfordras för att bestämma under vilka förutsättningar medlen skulle återföras till beskattning, måste föl- jande anföras mot förslaget. Det torde inte vara möjligt att föreskriva, att medlen skall återföras till beskattning hos det företag, som gjort avsätt— ningen. Överträdelsen av bestämmelserna kan nämligen ha skett mot före- tagets vilja eller utan dess vetskap. I sådant fall kan något skäl att åter- föra medlen till beskattning hos företaget inte föreligga. Vidare kan det inträffa att företaget inte längre existerar, då frågan om beskattning av de avsatta medlen blir aktuell. Inte heller synes det kunna ifrågakomma att beskatta stiftelsen för ifrågavarande medel. En dylik beskattningsåt— gärd skulle i vissa fall kunna gå ut över de anställdas intressen. I det fall stiftelsens styrelse —— mot företagets vilja — handlat mot bestämmel- serna skulle effekten bli att företaget berövas en del av medlen för de anställdas pensionering, ehuru företaget inte haft någon del i det konsta— terade missbruket. Om företaget vill missbruka stiftelsens medel, kan ris- ken för en dylik beskattningsåtgärd inte verka nämnvärt avhållande, då företaget redan nått sitt syfte att åtnjuta en skattefri förmån. Har stiftel- sens medel, då beskattning sker, redan förbrukats eller består i värdelösa fordringar, finns inte heller någon möjlighet att uttaga den stiftelsen på- förda skatten. Det anförda visar att förslaget om beskattning av avsatta medel inte torde vara en framkomlig väg.

Att en tillsyn över de fria stiftelserna kommer att medföra en viss bun- denhet och förorsaka en del besvär för stiftelserna är ofrånkomligt. De fördelar för det allmänna och de anställda samt även för de lojala före— tagen, som skulle vinnas genom en offentlig kontroll, måste emellertid enligt kommitténs uppfattning väga tyngre. För de företag, som har en verklig avsikt att bereda de anställda pensioner, måste det genom tillsynen förorsakade merarbetet framstå såsom en ringa nackdel i jämförelse med förmånen att skattefritt få göra avsättningar till stiftelse utan att behöva avstå från medlen i rörelsen.

Hur tillsynen skall ordnas, därom kan olika meningar råda. I flera svar å kommitténs skrivelse till landskamrerarna har sålunda framförts förslag att tillsynen över stiftelserna borde åligga central myn— dighet såsom riksskattenämnden eller pensionsstyrelsen, vilken senare

myndighet då hade kontroll över de bundna stiftelserna. En sådan ordning skulle visserligen medföra fördelar bl. a. i fråga om möjligheten att erhålla en likformig behandling av likartade frågor. Å andra sidan har kommittén funnit det ligga utanför dess uppdrag att söka utforma bestämmelser, som i mera väsentliga hänseenden faller utom ramen för en skattelagstiftning. Ej heller torde det kunna komma i fråga att i skattelagstiftningen införa dylika kontrollföreskrifter. För kommittén torde med hänsyn till det sagda inte stå annat alternativ öppet än att så utforma skattereglerna att de fria pensionsstiftelserna de facto bringas in under länsstyrelsens tillsyn enligt 1929 års tillsynslag.

Härigenom torde enligt kommitténs mening även vinnas en tillfreds- ställande lösning av tillsynsfrågan. Som framhållits i svaret från lands- kamreraren i Uppsala län fordrar en effektiv tillsyn ett smidigt samarbete mellan beskattningsmyndigheten, som handhar kontrollen över avdrags- rätten för avsättningarna, och den myndighet, som skall kontrollera an- vändningen av de avsatta medlen. Med länsstyrelserna som tillsynsmyndighet skulle även den kontakt mellan myndigheten och stiftelserna, som till- synen erfordrar, betydligt underlättas. Behov av sakkunskap på det pen- sionsförsäkringstekniska området, som på sin tid motiverade att de bundna pensionsstiftelserna lades under tillsyn av pensionsstyrelsen, föreligger _ inte i fråga om de fria pensionsstiftelserna. Frånvaron av sådan sakkun- skap hos länsstyrelserna utgör därför inte något hinder för att länsstyrel- serna blir tillsynsmyndighet.

Innan kommittén ytterligare behandlar denna fråga torde vara lämpligt att i korthet redogöra för innehållet i 1929 års tillsynslag.

I 1929 års lag föreskrives sålunda, att om någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt ändamål, den sålunda grundade stiftelsen skall anmälas hos länsstyrelsen i det län, där stiftelsens förvaltning huvudsakligen skall utövas. Från anmälnings- plikt är undantagen åtskilliga stiftelser. Lagen gäller sålunda inte för bl. a. bundna stiftelser eller stiftelser, som är anförtrodda åt ideell förening eller annat samfund, och inte heller stiftelser, vars förmögenhet ej överstiger 5 000 kronor. Det i förevarande sammanhang viktigaste undantaget är stiftelse, som genom stiftarens föreskrift är undantagen från tillsyn.

Vid anmälan skall fogas, om möjligt, bl. a. stiftelseförordnandet i be- styrkt avskrift ävensom uppgift om storleken och beskaffenheten av stif- telsens förmögenhet. Försummad anmälan kan föranleda bötesstraff.

Om länsstyrelsen finner att anmäld stiftelse främjar ett allmännyttigt ändamål, skall stiftelsen ställas under länsstyrelsens tillsyn. Från tillsyn kan dock undantagas stiftelse, som redan står under nöjaktig tillsyn, eller beträffande vilken tillsyn eljest befinnes onödig. Över stiftelser, som an- mälts till länsstyrelsen, skall föras förteckning.

Det åligger länsstyrelsen tillse att stiftelsen har styrelse. Om ledighet

uppkommer i styrelsen, vilket skall anmälas till länsstyrelsen, äger läns— styrelsen, om så befinnes erforderligt, uppdraga åt lämplig person att tjänst- göra såsom styrelseledamot, intill dess ny sådan utsetts.

Styrelsen har att föra räkenskaper över stiftelsens tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. Det åligger vidare styrelsen att årligen avsluta räkenskaperna samt inom tre månader efter räkenskapsårets utgång till länsstyrelsen insända dels berättelse, huru stiftelsens ändamål främjats un- der året, dels ock sammandrag av räkenskaperna enligt formulär, som [ Konungen fastställt. Styrelseledamot, som försummar någon av dessa före- i skrifter, kan bli bötfälld. | Med ledning av de till länsstyrelsen insända handlingarna granskar läns-

styrelsen stiftelsens förvaltning. Länsstyrelsen har därvid att övervaka att , förvaltningen handhaves i överensstämmelse med 1929 års lag och de för ! stiftelsen gällande föreskrifterna. Vid granskningen skall tillses —— detta i är huvuduppgiften att stiftelsens medel inte drages från ändamål, vartill ; de är bestämda, och att förmögenheten är nöjaktigt placerad.

Om länsstyrelsen vid granskningen finner ytterligare handlingar eller upplysningar rörande stiftelsens förvaltning erforderliga, äger länsstyrelsen infordra sådana från styrelsen. Länsstyrelsen har även befogenhet att hos styrelsen förrätta granskning av stiftelsens förvaltning, därvid det åligger styrelsen att hålla stiftelsens räkenskaper, kassa, värdehandlingar, säker- hetshandlingar och protokoll tillgängliga.

Har styrelsen fattat beslut, som står i strid med lag eller för stiftelsen gällande föreskrifter, äger länsstyrelsen förbjuda verkställighet av beslutet eller, om sådant ägt rum, förelägga styrelsen att vidtaga rättelse. Länssty- relsen äger ock eljest förelägga styrelsen att fullgöra vad den åligger.

Länsstyrelsen äger utsätta och fälla till vite ävensom, vid försummelse av styrelse eller styrelseledamot, förordna att vederbörande åtalas. Läns- styrelsen äger vidare i sådant fall, intill dess domstolen slutligen prövat saken eller annorlunda bestämts, förordna om annan förvaltning av stif- telsen i den omfattning, omständigheterna påkallar.

Enligt kommitténs mening kan det antagas, att redan en föreskrift att pensionsstiftelserna skall stå under tillsyn såsom villkor för avdragsrätt vid beskattningen kommer att som regel avhålla företagen från att söka ut- nyttja stiftelseavsättningar i obehörigt syfte. Därtill erbjuder tillsynslagen länsstyrelserna goda möjligheter att utöva en aktiv kontroll över stiftel- sernas förvaltning och att genom vitesförelägganden och förordnande om åtal inskrida mot stiftelsestyrelse, som missbrukar eller försummar stif- telsen.

Kommittén förordar alltså att såsom villkor för avdragsrätt för avsätt- ning till fri pensionsstiftelse skall gälla att stiftelsen står under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Då denna lag inte är tillämplig å stiftelser, vars förmö-

332 genhet inte överstiger 5 000 kronor, blir följden av det av kommittén för— ordade villkoret för avdragsrätt, att avsättning till stiftelse måste ske första gången med minst 5 000 kronor för att avdrag skall få åtnjutas vid taxe— ringen. Detta förhållande bör emellertid enligt kommitténs mening inte utgöra något avgörande skäl mot den föreslagna tillsynen. Något verkligt behov av en stiftelsebildning torde inte föreligga med mindre fråga är om större belopp än 5 000 kronor.

Med hänsyn till svårigheterna att avgöra om en fri pensionsstiftelse kom- mit till stånd framstår det såsom mindre lämpligt att prövningen av denna fråga skall åligga taxeringsmyndigheterna, som i regel saknar erforderlig förtrogenhet med dessa spörsmål. Enligt kommitténs mening är det där- för angeläget att denna prövning överflyttas på tillsynsmyndigheten. Detta syfte uppnås om i punkt 6 av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen såsom förutsättning för att en fri pensionsstiftelse i skattelagarnas mening skall föreligga ytterligare föreskrives det villkoret, att stiftelsen skall stå under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Att länsstyrelsen funnit en an- mäld pensionsstiftelse böra stå under tillsyn enligt tillsynslagen, fritager givetvis inte taxeringsmyndigheterna från att kontrollera att de i kommu- nalskattelagen stadgade särskilda förutsättningarna för avdragsrätt före- ligger.

Avgörande för omfattningen och beskaffenheten av länsstyrelsernas till- syn av de fria pensionsstiftelserna blir bestämmelserna i 1929 års tillsyns- lag och vid tillämpningen av denna lag utbildad praxis. Anledning att här närmare ingå på detta ämne kan därför inte anses föreligga. Kommittén vill emellertid i detta sammanhang beröra några särskilda frågor.

Som framgår av den ovan lämnade redogörelsen för bestämmelserna i 1929 års tillsynslag åligger det stiftelsens styrelse att inom viss tid efter räkenskapsårets slut till länsstyrelsen insända dels berättelse, huru stif- telsens ändamål blivit under året främjat, dels ock sammandrag av rä- kenskaperna enligt formulär, som Konungen fastställt. Enligt kungörelse den 6 juni 1930 med vissa bestämmelser i anledning av tillsynslagen skall sammandraget av räkenskaperna upptaga tillgångar och skulder vid bör- jan av det senast förflutna räkenskapsåret, en sammanställning av inkoms- ter och utgifter under nämnda år samt tillgångar och skulder vid samma års utgång. Det är tveksamt om nämnda sammandrag och stiftelsens för- valtningsberättelse lämnar länsstyrelsen tillräckliga upplysningar för kon- troll av att stiftelsens medel inte användes för annat ändamål än pen- sionering. Länsstyrelsen äger dock jämlikt 15 Q 2 st. tillsynslagen befo- genhet att, om länsstyrelsen vid granskningen finner ytterligare handlingar eller upplysningar erforderliga, infordra sådana från styrelsen. Gransk- ningen synes i enlighet härmed kunna utsträckas till att avse en fortlöpande kontroll rörande fullföljandet av stiftelsens ändamål beträffande varje pen- sionsberättigad. Det synes emellertid vara alltför betungande om länssty-

relsen alltid skulle behöva infordra kompletterande upplysningar för att fullgöra tillsynen över stiftelsens förvaltning. Det kan därför ifrågasättas om inte de fria pensionsstiftelsernas redovisning av sin förvaltning bör ske å särskilt formulär. Detta formulär bör innehålla — förutom ett samman- drag av räkenskaperna utvisande tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter — en noggrann specifikation å användningen av stiftelsens medel under räkenskapsåret. I den mån stiftelsens medel använts för att bestrida utgifter för pensioner bör i specifikationen för envar till vilken utbe- talning skett lämnas uppgift angående fullständigt namn, hemvist, bostads— adress samt under året uppburen pensionsförmån. Om företaget direkt utbe- talt pensioner eller pensionsförsäkringsavgifter och vill erhålla ersättning för sagda utgifter av stiftelsens medel, bör företaget till stiftelsen överlämna en liknande specifikation över sina utbetalningar för pensioneringsändamål. Innan någon utbetalning sker från stiftelsen, måste nämligen stiftelsens styrelse kontrollera att av företaget gjorda utbetalningar, för vilka ersätt— ning önskas, har skett i överensstämmelse med stiftelsens ändamål. När stiftelsens styrelse sedan redovisar sin förvaltning av stiftelsemedlen till länsstyrelsen bifogas den av företaget gjorda specifikationen. Trots den kontroll, som stiftelsens styrelse sålunda'är skyldig att göra innan några medel utbetalas till företaget, kan risk föreligga för att företaget utnyttjar stiftelsens medel för annat ändamål än pensionering. Finner länsstyrelsen vid granskningen av stiftelsens förvaltning att så kan vara fallet, bör för- farandet anmälas till taxeringsintendenten, som äger förordna om gransk- ning av företagets räkenskaper genom taxeringsavdelningens försorg. Vid granskningen undersökes huruvida de till företaget utbetalda stiftelse— medlen använts i enlighet med stiftelsens ändamål.

Enligt vad kommittén tidigare förordat äger aktiebolag m. fl. juridiska personer rätt till avdrag även om blott en revers å de avsatta medlen Över- lämnats till stiftelsen. Värdet av en sådan revers är helt beroende på före— tagets ekonomiska ställning. Vid granskningen av stiftelsens förvaltning skall länsstyrelsen tillse att förmögenheten är nöjaktigt placerad. Fråga kan då uppkomma huruvida länsstyrelsen med hänsyn till berörda bestämmelse är skyldig att kontrollera företagets ställning i det fall de avsatta medlen överförts i form av en revers. Enligt kommitténs uppfattning torde en sådan skyldighet knappast böra ifrågakomma. Någon kontroll av för- mögenhetens placering torde svårligen kunna krävas förrän till stiftelsen överförts tillgångar i form av kontanta medel eller liknande. Om stiftelsens förmögenhet utgöres av endast en revers från ett aktiebolag, måste således denna godtagas av länsstyrelsen utan närmare undersökning av bolagets ställning. Men om bolaget gör avbetalningar å reversen, inträder skyldighet för länsstyrelsen att tillse att de genom avbetalningarna överförda medlen är nöjaktigt placerade. Har bolaget en gång överfört en avskild förmögenhet till stiftelsen, äger bolaget inte rätt att låna dessa stiftelsens medel utan

att ställa godtagbar säkerhet. Även i sådant fall har sålunda länsstyrelsen att utöva kontroll.

Det må i detta sammanhang erinras om att tillsynsmyndigheten enligt 1929 års tillsynslag skall kontrollera att stiftelsens medel är »nöjaktigt placerade». Vid en framtida översyn av denna lag torde böra undersökas huruvida inte klarare kan angivas vilka krav på medlens placering som bör iakttagas.

Länsstyrelsen har att vid sin övervakning tillse, att stiftelsens förvaltning handhas i överensstämmelse med tillsynslagen och de för stiftelsen gällande föreskrifterna. Som kommittén redan framhållit, är det emellertid stiftarens i stiftelseurkunden uttalade vilja som avgör hur stiftelsens förvaltning skall ske. Även om de fria pensionsstiftelserna ställes under tillsyn, kan följakt- ligen ett företag, som bildar en sådan stiftelse, i viss mån undandraga sig tillsynen genom att vid stiftelsens tillkomst föreskriva regler för förvalt— ning, revision m. ni., som är ägnade att inskränka länsstyrelsens kontroll- möjligheter. Det är således enligt kommitténs uppfattning nödvändigt, att länsstyrelsen redan vid stiftelsens tillkomst får möjlighet att utöva infly- tande över utformningen av hithörande bestämmelser. Kommittén förordar därför att, utöver förut angivna villkor för förhandenvaron av en fri pen- sionsstiftelse i kommunalskattelagens mening, skall gälla, att stiftelsens stadgar fastställts av länsstyrelsen. Särskilt betydelsefullt synes det kom- mittén vara, att länsstyrelsen vid den befattning länsstyrelsen har att taga med fastställelsen av stadgarna, kan medverka till att i stadgarna intages bestämmelser om en betryggande revision. Kommittén förutsätter härvid att, om aktiebolag eller annan juridisk person, som enligt bestämmelser i lag är underkastad revision, bildat stiftelse, stiftelsens stadgar beträf- fande revision som regel skall föreskriva, att stiftelsens förvaltning och rä- kenskaper skall granskas av stiftarföretagets revisorer. Om länsstyrelse finner stadgarna för anmäld stiftelse innehålla mindre betryggande be- stämmelser beträffande förvaltning och revision, men stiftaren trots hån- vändelse från länsstyrelsen ej ändrar bestämmelserna, lärer i allmänhet länsstyrelsen kunna vägra fastställelse av stadgarna. Anser länsstyrelsen att vissa om än inte tillräckliga skäl föreligger att vägra fastställelse, bör taxeringsmyndigheterna underrättas om förhållandet. Att den skattskyl- dige inte efterkommit länsstyrelsens hemställan om ändring av stadgarna, som syftar till ökat skydd för stiftelsen, synes regelmässigt böra medföra att avdrag för avsättningen vägras vid taxeringen.

Enligt gällande bestämmelser i kommunalskattelagen skall vid stiftelsens upplösning återstående medel användas för pensionering eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. För närvarande sker ingen kontroll av att återstående medel kommer till användning på angivet sätt. Då föreskrift om hur stiftelsens förmögenhet skall användas vid dess upp- lösning ingår i stiftelsens åndamål kommer länsstyrelserna, därest de fria

pensionsstiftelserna ställes under länsstyrelsernas tillsyn, att ha att tillse att ifrågavarande föreskrift iakttages. Stiftelsens upphörande torde vanligen ske i form av ett beslut därom av styrelsen. Sedan detta beslut anmälts till länsstyrelsen, har länsstyrelsen att pröva dels om beslutet är befogat och dels om stiftelsens medel använts i enlighet med stiftelsens ändamål. Om det därvid visar sig att styrelsen felat i något avseende, har länsstyrelsen tillfälle att vidtaga av förhållandena betingade åtgärder mot styrelsen.

Så länge en stiftelse har medel, torde det inte finnas någon möjlighet att upplösa densamma. Det är därför tänkbart att det kan komma att bestå pensionsstiftelser, som visserligen har medel, men som inte har någon upp— gift att fylla, emedan nägra pensionsberättigade inte längre finnes. Något bärande skäl för att dylika stiftelser skall bestå torde inte föreligga. Kom- mittén förordar sålunda att stiftelsens återstående medel skall användas till pensionering på grund av tjänst eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål, förutom vid stiftelsens upplösning, jämväl då det inte längre finnes någon, vars rätt till pension skall tillgodoses av stiftelsen. Kommittén åsyftar givetvis inte sådana fall, där stiftarföretaget tillfäl- ligtvis inte har någon pensionär eller någon för vilken gäller utfästelse om framtida pension. Ett tvångsvis överförande av stiftelsens medel på sätt ovan sagts kan enligt kommitténs mening huvudsakligen förekomma endast under förutsättning, att det företag, som bildat stiftelsen, upphört och samtliga pensionärer och andra pensionsberättigade fått sina pensioner helt tillgodosedda ur stiftelseförmögenheten, vilken emellertid inte helt konsumerats för detta ändamål. I dylikt fall bör återstående medel dispo- neras i enlighet med vad kommittén ovan förordat. Detsamma bör för— hållandet i regel vara om företaget visserligen inte upplösts men slutat att driva verksamhet av sådant slag att det kan antagas att nya pensionsberät- tigade tillkommer.

Som ett led i kontrollen av de fria pensionsstiftelsernas verksamhet har kommittén övervägt huruvida såsom villkor för avdragsrätt borde gälla, att de anställda, som avses med stiftelsen, är representerade i stiftelsens styrelse.

Här uppkommer först frågan om gällande praxis för avdragsrätt kräver att annan än företaget utser den fria pensionsstiftelsens styrelse ävensom huruvida ledningen för det företag, som bildat stiftelsen, kan vara styrelse för densamma. Vad gäller först berörda spörsmål är det fullt klart, att hinder för att åtnjuta avdrag för stiftelseavsättning inte föreligger av den anledningen att företaget utser styrelsen. Den senare frågan är däremot inte löst i praxis. Det har emellertid gjorts gällande, att åtminstone en leda— mot av styrelsen borde stå helt utanför företagets ledning. Då det för gil- tigheten av rättshandlingar som sker mellan företaget och stiftelsen, kan vara av betydelse, att i stiftelsens styrelse ingår åtminstone någon annan än

stiftaren eller, om stiftaren är ett bolag, någon annan än medlemmar i bola- gets styrelse, måste enligt kommitténs mening starka skäl anses tala för att nämnda önskemål i praktiken efterkommes.

Det måste framstå som ett betydande intresse för de anställda att genom representation i stiftelsestyrelsen få medinflytande över förvaltningen av medel, som avser att bereda trygghet för deras pensionering. Härigenom skulle personalen även få direkt information beträffande stiftelsens ange— lägenheter, varutinnan det för närvarande torde brista en del. I detta sam— manhang må ånyo erinras om den vid 1953 års riksdag behandlade motio- nen I: 39, vari yrkats att riksdagen måtte besluta om översyn av gällande lagstiftning i avsikt att bestämmelserna rörande stiftelseavsättning gavs sådan utformning att såsom villkor för avdragsrätt föreskrevs bl. a. att stif— telse skall ha särskild styrelse och att i densamma skall ingå representan- ter för de anställda, vilkas pensionering skall tryggas av stiftelsen. I motive- ringen till motionen anfördes bl. a. att de anställda inom många företag hade mycket bristfälliga informationer beträffande pensionsstiftelsernas storlek, vilka pensionsbelopp som skulle komma att utbetalas, villkoren för pensionsrätt m. m. För de anställda skulle det därför vara av uppen— bar fördel, om de erhöll bättre informationer om de avsättningar, som gjordes för deras framtida välfärd. De företag, vilka vid avsättning av medel för pensionsändamål verkligen drevs av omsorg för de anställdas trygghet, torde vara helt inställda på att erkänna det berättigade i ett sådant önske- mål från de anställda.

Kommittén delar de i motionen framförda synpunkterna. I viss mån kom- mer emellertid det i motionen berörda önskemålet om information rörande stiftelsens förhållanden att tillgodoses, om de fria pensionsstiftelserna ställes under länsstyrelsernas tillsyn. Skulle något företag inte anse sig böra tillmötesgå de anställda med upplysningar rörande stiftelsen, kan erforderliga uppgifter inhämtas hos vederbörande länsstyrelse. Då före- tagen alltmer torde vinna insikt om att de till stiftelse avsatta medlen inte längre utgör företagets egendom, har kommittén också anledning antaga att det framdeles endast undantagsvis kommer att hända att företagen inte lämnar de informationer personalen önskar.

Som framgår av vad ovan anförts framstår det likväl från såväl det all- männas som personalens sida såsom ett berättigat önskemål att perso— nalen är representerad i stiftelsestyrelsen. Kommittén har dock inte an- sett det vara förenligt med kommitténs uppdrag att utarbeta regler för en dylik representation; ett förslag i sådan riktning skulle i huvudsak falla utom ramen för en skattelagstiftning. Kommittén förutsätter att frågan härom upptages i samband med den av 1953 års riksdag i skrivelse till Kungl. Maj:t den 16 maj 1953 (nr 247) begärda utredningen av frågan om ökat skydd för medel, som avsatts till pensionsstiftelser.

Kommittén vill emellertid med skärpa framhålla, att den omständigheten

huruvida de anställda är representerade i stiftelsestyrelsen eller inte, bör utgöra ett betydelsefullt moment vid taxeringsmyndigheternas prövning av huruvida till stiftelse avsatta medel avses skola användas för pensionering och sålunda medföra avdragsrätt. Företag, som verkligen avser att trygga de anställdas pensioner genom stiftelseavsättning, bör därför betyga detta genom att låta i styrelsen för stiftelsen ingå representanter för den av pensioneringen berörda personalen.

Ii'örväruskällor, [ vilka avsättning får ske

Enligt utredningsdirektiven har kommittén att överse gällande bestäm- melser rörande de vinstreglerande åtgärderna inom företagsbeskattningen. De av kommittén i det föregående förordade reglerna angående avdrag för avsättning till pensionsstiftelse avser i enlighet härmed uteslutande inkomst av rörelse.

Genom den i punkt 1 av anvisningarna till 22 å kommunalskattela- gen gjorda hänvisningen till punkt 2 av anvisningarna till 29 5 kommer emellertid de för inkomst av rörelse förordade bestämmelserna att jämväl bliva tillämpliga å inkomst av jordbruksfastighet, därest den beräknas en— ligt bokföringsmässiga grunder.

Övergån gs bestämmelser

De av kommittén förordade bestämmelserna rörande rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelser torde böra tillämpas från och med be- skattningsåret 1955.

Kommittén har tagit under övervägande vilka särskilda bestämmelser, som bör meddelas i avseende å de vid den nya lagstiftningens ikraftträ- dande befintliga pensionsstiftelserna. Ett särskilt problem erbjuder därvid frågan hur sådana äldre pensionsstiftelser, som inte uppfyller de for— mella förutsättningarna enligt den av kommittén förordade lagstiftningen, skall kunna inpassas under de nya bestämmelserna.

Kommittén får till en början erinra om att i huvudsak samma problem uppkom i anledning av den år 1950 beslutade ändringen av bland annat punkt 2 av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen. Enligt de före sistnämnda författningsändring gällande reglerna fick avdrag åtnjutas för avsättning till pensionsstiftelse även om denna hade delvis annat ändamål än att trygga pension, t. ex. att utge rena kapitalunderstöd. Då de ända- mål, som vissa av dessa äldre stiftelser sålunda hade att tillgodose, inte stod i överensstämmelse med bestämmelserna i de från och med 1951 års taxering gällande skattereglerna, fick avdrag för avsättning till ifrågava- rande stiftelser rätteligen inte åtnjutas med mindre stadgarna ändrades med avseende å ändamålsbestämningen. Någon befogenhet för stiftaren att självständigt med laga verkan vidtaga sådan ändring förelåg inte. För en 22—407153

ändring av stiftelsens ändamål torde ha krävts beslut av Kungl. Maj:t, ett s. k. permutationsbeslut. För sådant beslut torde i sin tur ha erfordrats utredning rörande omfattningen av de olika anspråk som från skilda håll kunde riktas mot stiftelsen enligt dess ändamålsbestämmelser. Sådan ut- redning skulle i åtskilliga fall vara svårgenomförd, varjämte viss Osäker— het kunde råda om utgången av en permutationsansökan.

I detta läge upptogs vid ett möte med rikets taxeringsintendenter i febru- ari 1951 frågan om hur tills vidare skulle förfaras i taxeringshänseende med stiftelser av nu antytt slag. Vid mötet gjordes därvid följande uttalande.

Om ändring av stiftelsens ändamålsbestämning kommit till stånd enligt nedan- stående alternativ A eller B, torde man, enligt vid mötet gjorda uttalanden, kunna räkna med att vederbörande taxeringsintendent, vid 1951 års taxering, på grund av ifrågavarande ändring icke motsätter sig avdragsrätt för avsättning till sådan äldre pensionsstiftelse.

Alt. A. Enligt stiftelsens stadgar må ändring ej ske av stiftelsens ändamål. Emellertid har tillägg till stadgarna gjorts eller _— därest tillägg icke kunnat göras beslut i annan ordning genomförts av innebörd att utbetalning endast får ske av belopp som uppfylla de villkor, vilka enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 % K.L. i dess nya lydelse gälla för att livförsäkring skall hänföras till pen— sionsförsäkring.

Alt. B. Enligt stiftelsens stadgar må ändring ej ske av ordalydelsen i den paragraf, vari stiftelsens ändamål angives, men beslut har fattats därom att be- stämmelserna rörande stiftelsens ändamål så skola förstås, att utbetalning får ske allenast av belopp, som uppfylla de villkor, vilka enligt punkt 1 av anvis- ningarna till 31 & K.L. i dess nya lydelse gälla för att livförsäkring skall hän- föras till pensionsförsäkring.

För ändrings genomförande i dessa liksom i andra fall förutsättes godkän- nande av stiftelsens styrelse och i allmänhet även av stiftaren. Skulle stadgarna innehålla särskilda villkor för stadgeändring, exempelvis godkännande av läns— styrelse, måste dessa föreskrifter hava iakttagits.

Det ankommer på den skattskyldige att förete utredning därom att förutsätt— ningar enligt ovan föreligga för medgivande av avdrag för avsättning till pen- sionsstiftelse.

Riksskattenämnden har gjort ett liknande uttalande avseende 1952 års taxering. Vid 1953 och 1954 års taxeringar torde detta uttalande ha vun- nit motsvarande tillämpning.

Då ifrågavarande uttalanden haft allenast temporär giltighet och i prin- cip innefattat en med skattelagstiftningens grunder knappast överens— stämmande lösning, är en uttrycklig reglering av förevarande vid 1950 års lagstiftning förbisedda spörsmål starkt av behovet påkallad.

Enligt kommitténs mening synes kunna göras gällande att den lämp- ligaste lösningen av denna fråga skulle vara att man medgav de äldre stiftelser med sådana med kommunalskattelagens regler inte förenliga ändamålsbestämmelser, vilka inte kan ändras av stiftaren eller stiftelsen, en särskild möjlighet att likväl vidtaga den för avdragsrätt erforderliga

ändringen i ändamålsbestämmelserna. Det kan anmärkas att, enligt vad kommittén inhämtat, beträffande ett betydande antal stiftelser framställ- ning gjorts hos Kungl. Maj:t just i sådan riktning. Med hänsyn till de tidi- gare omnämnda uttalandena först vid det förut berörda mötet med rikets taxeringsintendenter och sedan av riksskattenämnden samt då frågan om skattereglerna beträffande pensionsstiftelser hänskjutits till företagsbe- skattningskommittén för utredning har nämnda framställningar tillsvidare inte föranlett något Kungl. Maj:ts ställningstagande.

Kommittén, som inte kan göra något uttalande huruvida förutsättning- arna för meddelande av permutationsbeslut i anledning av nyssnämnda framställningar är för handen, måste konstatera att även 0111 så skulle vara förhållandet —— med hänsyn till det stora antal stiftelser varom fråga är, det knappast kan anses vara praktiskt och lämpligt att lösa föreliggande fråga genom individuella framställningar och avgöranden. Det skulle te sig betydligt mera önskvärt om möjligheter kunde tillskapas för att på ett enkelt och smidigt sätt verkställa och hos någon myndighet anmäla beslutad ändring av ändamålsbestämmelserna i nu förevarande del. På denna myndighet skulle ankomma att utifrån vissa angivna utgångspunk— ter pröva främst att de vilkas rätt i skilda hänseenden beröres av stiftel— sens ändamålsbestämning givit sin anslutning till ändringsbeslutet.

Nu nämnda lösning på längre sikt av förevarande spörsmål har kom- mittén allenast velat antyda. Kommittén har funnit det falla utanför dess uppdrag att utreda de komplicerade spörsmål som här uppställer sig och som inte är av natur att kunna finna sin lösning inom ramen för en skattelagstiftning. Det må tilläggas att nu berörda fråga enligt kommit- téns mening naturligen bör upptagas till behandling i samband med den utredning rörande pensionsstiftelsernas ställning i andra hänseenden än de rent skattemässiga, som enligt vad förut framhållits kan beräknas i en snar framtid igångsättas.

I detta läge har kommittén haft att finna en något så när tillfreds- ställande lösning på kortare sikt av denna fråga.

En lösning som utan vidare erbjuder sig är självfallet att företag med äldre pensionsstiftelse bildar en ny sådan i enlighet med kommunal- skattelagens bestämmelser. Från företagens och även de anställdas syn- punkt är detta emellertid inte en tillfredsställande anordning. Förutom en komplicering av förvaltningen skulle med denna anordning följa svårig— heter att avgöra vilka anställdas förmåner som skulle tryggas genom den ena eller andra stiftelseförmögenheten. Härtill kommer den kompli— cering som följer av att man vid beräkning av högsta avdragsgilla avsätt— ning till den nya stiftelsen måste beakta den äldre stiftelsens förmögenhet.

Även om kommittén inte vill uppställa något hinder för företagen att på sist antytt sätt lösa frågan, har kommittén funnit det angeläget att anvisa en annan möjlighet. Denna kan sägas i huvudsak ansluta sig till den lös-

ning frågan erhållit vid 1951—1954 års taxeringar. Kommittén föreslår dock att förutsättningen för avdragsrätt inte, såsom fallet var enligt taxeringsintendenternas och riksskattenämndens uttalanden, anknytes till en reell ändring av ändamålsbestämmelserna, något som inte kan ske med laga verkan annorledes än efter Kungl. Maj:ts medgivande. Kommittén föreslår i stället beträffande nu ifrågavarande äldre pensionsstiftelser, att såsom en särskild förutsättning för avdragsrätt skall gälla att det företag, som yrkar avdrag vid taxeringen, vid sin deklaration skall foga avskrift av ett av stiftelsens styrelse fattat beslut varav framgår att stiftelsen mot- tagit de vid tillfället i fråga avsatta medlen under det uttryckliga förbe— hållet att dessa medel skall användas för sådant ändamål som i kommu- nalskattelagen angives. Nyssnämnda beslut bör bifogas deklarationen i två exemplar varav det ena tillställes tillsynsmyndigheten genom taxe- ringsmyndighetens försorg.

Det må tilläggas att sådana äldre stiftelser med ändamål att tillgodose inte blott pension utan även annan personalvård till sin karaktär själv- fallet är såväl pensions- som annan personalstiftelse. Vid tillämpning av bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen torde få antagas att det huvudsakliga syftet med stiftelsen blir utslags- givande.

Godtages kommitténs förslag att pensionsstiftelse i familjebolag inte må avse företagets ägare, uppkommer beträffande åtskilliga äldre stiftelser ett problem likartat med det i det föregående behandlade. Kommittén före- slår att även denna fråga löses efter en linje överensstämmande med den i det föregående förordade beträffande andra äldre pensionsstiftelser med ändamålsbestämning inte överensstämmande med kommunalskattelagens föreskrifter.

Självfallet måste det framstå såsom angeläget att även äldre fria pen- sionsstiftelser underkastas den av kommittén förordade tillsynen enligt 1929 års tillsynslag. Såsom villkor för avdragsrätt för avsättning till nyss- nämnda stiftelser bör därför gälla, att stiftelserna ställes under tillsyn jämlikt nämnda lag. Stadgarna för flertalet dylika äldre stiftelser torde innehålla en föreskrift att stiftelsen skall vara undantagen sådan tillsyn. För att stiftelse skall kunna ställas under tillsyn kräves följaktligen änd- ring av stadgarna i detta avseende. Det torde kunna antagas att något hinder merendels inte föreligger för en sådan stadgeändring. Det må till- läggas att det från allmän synpunkt inte bör finnas något att erinra mot att under tillsyn ställes en sådan stiftelse där en dylik ändring i stadgarna vidtagits.

Övriga av kommittén förordade bestämmelser såsom formen för medels- överföring, krav på bindande utfästelse och storleken av högsta tillåtna avdrag för stiftelseavsättning blir automatiskt tillämpliga å avsättningar även till äldre stiftelser som skett efter den nya lagstiftningens ikraftträ-

| ? i l l i i | i | | | | | i ?

dande. Såsom kommittén i det föregående framhållit bör övergångsvis av- kall ske från kravet på bindande utfästelse i sådana fall, där pension redan börjat utgå till anställda inom ett företag i enlighet med där tillämpad sedvänja. Avdrag för avsättning som erfordras för att trygga ifrågavarande redan utgående pensioner bör få åtnjutas utan att bindande utfästelse lämnats.

Andra personalstiftelser än pensionsstiftelser ( personalstiftelser)

Gällande bestämmelser m. m.

Enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 29 & kommunal- skattelagen är skattskyldig, som överfört medel till annan personalstif- telse än pensionsstiftelse, berättigad till avdrag för de överförda medlen under förutsättning att stiftelsens ändamål är sådant, att den skattskyl- dige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag. Personalstiftelserna är av två olika slag, nämligen dels s. k. bundna per— sonalstiftelser som bildats enligt 1937 års lag om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser, dels s. k. fria personalstiftelser vilka bildats utanför denna lags bestämmelser.

Bestämmelserna om de bundna personalstiftelsema återfinns i huvud- sak i 16 5 1937 års lag. Av denna paragraf framgår att aktiebolag kan med iakttagande av föreskrifterna i lagen bilda en personalstiftelse, då bolaget vill avsätta vinstmedel att användas för anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom beredande av pension. I fråga om det ändamål, som skall tillgodoses genom avsättningar, varom här är fråga, och om användningen av de avsatta medlen har i lagen inte givits några bestämmelser. Bolaget äger frihet att vid stiftelsens bildande meddela be- stämmelser beträffande stiftelsens ändamål, dock att detta alltid skall avse de anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom pensionering.

I bolagsstämmas beslut om stiftelses bildande skall upptagas tydliga be- stämmelser om stiftelses ändamål, om de villkor under vilka förmån från stiftelsen skall utgå och om ordningen i övrigt för medlens användande, så ock om stiftelsens benämning, vilken skall innehålla ordet stiftelse och ett kortfattat angivande av stiftelsens ändamål.

Nedsättning av bolagets skuld till stiftelsen, annorledes än efter betal- ning å skulden, eller utbetalning av medel från stiftelsen till bolaget må äga rum endast i den mån av bolaget utgifter gjorts i överensstämmelse med de för stiftelsen fastställda bestämmelserna. Har bolaget trätt i likvida- tion eller försatts i konkurs må, utan hinder av dessa bestämmelser, be— hållning hos stiftelsen eller del därav användas för stiftelsens ändamål

eller eljest till befrämjande av deras välfärd, som är eller varit anställda hos bolaget eller är anhöriga till sådana personer. Förslag därom skall un- derställas tillsynsmyndigheten för prövning och fastställelse. Uppkommer överskott, skall det tillfalla svenska aktiebolagens pensions- och under- stödsfond. I övrigt gäller i stort sett samma bestämmelser som i fråga om pensionsstiftelser.

Där så påkallas av ändrade förhållanden eller eljest prövas lämpligt, får överföring äga rum av tillgångar från en personalstiftelse till en annan eller till pensionsstiftelse, som hör till bolaget eller i samband med över- föringen bildas för bolaget. Ändring kan vidare ske i bestämmelserna om personalstiftelses ändamål, om de villkor under vilka förmån skall utgå från stiftelsen och om ordningen i övrigt för medlens användande. Härför erfordras dock tillsynsmyndighetens tillstånd.

För bildandet av fria personalstiftelser gäller i stort sett samma förut- sättningar som i fråga om fria pensionsstiftelser. För avdragsrätt vid be- skattning för till sådan personalstiftelse överförda medel erfordras så- lunda —— förutom att stiftelsens ändamål uppfyller den ovan berörda före- skriften i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 29 å kommunal- skattelagen —- att stiftelsen är så anordnad att stiftelsens kapital och av- kastning får användas endast för det ifrågavarande ändamålet, att genom föreskrifter i reglementet för stiftelsen eller eljest trygghet skapats för att stiftelsen så länge den består skall ha sådant ändamål samt att vid dess upplösning återstående medel antingen skall användas för dylikt ändamål eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål.

Någon principiell skillnad i fråga om avdragsrätten för avsättning till det ena eller andra slaget av personalstiftelser föreligger inte. Beträffande de fria personalstiftelserna godtages emellertid inte att avsättning endast sker genom en bokföringsåtgärd. I praxis har krävts att avsättningen inne- burit ett definitivt avhändande av de till stiftelsen avsatta medlen. Detta har ansetts uppfyllt förutom vid utbetalning kontant eller på därmed jämförligt sätt _ då skuldebrev utfärdats till stiftelsen å det avsatta be- loppet.

För avdragsrätt förutsättes inte att det avsättande företaget till de an- ställda lämnat utfästelser om förmåner, som skall tryggas av stiftelseför- mögenheten. I författningstexten har inte heller intagits någon bestäm- melse om begränsning av avdragsbeloppets storlek. Principiellt torde där- för avsättning kunna ske med obegränsat belopp och avdrag åtnjutas för detsamma vid beskattningen. Visserligen är det möjligt att i praxis en Viss övre gräns för skattefri avsättning skulle kunna uppställas, då närmast den beräknade kostnaden för den åtgärd, som avses med avsättningen, diskonterad till nuvärde. Frågan härom har emellertid ännu inte under- ställts Skattedomstolarna.

Det är fullt klart att avdragsrätt för avsättning till personalstiftelser föreligger, då stiftelsens ändamål är sådant, att rörelseidkaren vid direkt omkostnad för ändamålet är berättigad åtnjuta avdrag för utgiften såsom driftskostnad i rörelsen. Hit hör kostnader för personalvård i allmänhet, d. v. s. kostnader som avser de anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom pensionering, såsom understöd vid sjukdom, arbets- löshetsunderstöd, hjälp vid olycksfall, bidrag till resor, studier, fritidsverk- samhet, kontantunderstöd i samband med de anställdas inträde i pensions— åldern, begravningshjälp o. dyl.

I sådana fall, där ändamålet med stiftelsen är att de avsatta medlen skall begagnas till uppförandet av byggnader _— såsom semesterhem, sam- ! lingslokaler, idrottsanläggningar och bostäder _ råder det däremot tvek- i samhet huruvida avdragsrätt föreligger. Om rörelseidkaren själv uppför t. ex. en tennishall eller en badhusanläggning för personalen eller anskaf- ; far personalbostäder, är han berättigad till avdrag för ifrågavarande kost- ? nader allenast i form av årliga värdeminskningsavdrag. Det har därför ansetts tveksamt om rörelseidkaren skall kunna bereda sig ett engångs- avdrag för ifrågavarande kostnader genom att i stället bilda en personal— stiftelse med något av nyss berörda ändamål och göra avsättning till den- samma. 1944 års skattekommitté har som sin mening uttalat (SOU nr 22/1948, s. 176), att avdragsrätt föreligger även om den skattskyldige vid direkt omkostnad är berättigad till avdrag endast i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Till stöd för avdragsrätt i nu berörda fall brukar åberopas rättsfallet R.Å. 1946 not. 1935. Detta avgörande kan emellertid inte sägas lämna ett definitivt svar på frågan, enär arbetsgivarens bidrag, som i det avsedda fallet avsåg anskaffning av ett semesterhem för personalen, skänktes till personalens verkstadsklubb. Denna i sin tur överlämnade beloppet till en för ändamålet bildad stiftelse. Något klart avgörande i högsta instans före- ligger alltså inte.

Då emellertid skattskyldig ovedersägligen är berättigad till avdrag för anskaffningskostnaden för byggnader, ehuru tempot för avdragsrättens åtnjutande är reglerad genom bestämmelserna om årliga värdeminsknings— avdrag, finns likväl anledning antaga att i praxis kommer att godkännas avsättningar till personalstiftelser med ändamål att anskaffa byggnader till personalens fromma.

Svårare torde vara att besvara frågan om avdragsrätt föreligger om i stiftelsens ändamål ingår att för visst personalvårdande behov anskaffa tomtmark. För ett sådant ändamål äger ju arbetsgivaren vid direkt om- kostnad inte åtnjuta avdrag ens i form av värdeminskningsavdrag. I be— skattningsnämndernas praxis synes emellertid avdragsrätten ha utvidgats till att omfatta även avsättning till stiftelser med nu nämnt ändamål. Vil-

ken ståndpunkt Skattedomstolarna kan komma att intaga till spörsmålet är ovisst.

Kommittén har för egen del den uppfattningen, att gällande bestämmel- ser i kommunalskattelagen innefattar rätt till avdrag för till personal- stiftelse överförda medel även om stiftelsens ändamål går ut på att an- skaffa t. ex. tomtmark. Denna kommitténs uppfattning grundas på föl— jande. Enligt praxis medges rörelseidkare avdrag för direkta bidrag till välfärdsanordningar, som väsentligen kommit anställda i företaget till godo. Till välfärdsanordningar har i detta sammanhang hänförts semes- terhem (R.Å. 1946 not. 135), idrottsplats (R.Å. 1949 not. 575), personal- bostäder och samlingslokal (R.Å. 1949 not. 925) m. m. Den omständig- heten att de av rörelseidkaren utbetalda bidragen sålunda avsetts skola användas för ändamål, som kan innefatta anskaffning av tomtmark, har alltså inte betagit rörelseidkaren rätten till avdrag vid beskattningen för de gjorda utbetalningarna. Då det sålunda får anses fastslaget att rörelse- idkaren är berättigad till avdrag om han gjort direkt utgift för berörda ändamål till förening eller annan sammanslutning, bildad av anställda hos det ifrågavarande företaget, bör enligt kommitténs mening avdragsrätt föreligga även för det fall, att medlen i stället överföres till en personal- stiftelse med samma ändamål.

I likhet med vad som varit fallet beträffande pensionsstiftelser har från och med 1952 års taxering gjorts vissa inskränkningar av tillfällig natur i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser. Enligt den för beskattningsåret 1951 gällande förordningen om investeringsskatt (SFS nr 151/1951) utgick sålunda, om vid 1952 års taxering avdrag för avsätt- ning till personalstiftelser medgavs med högre belopp än som erfordrades för att säkerställa före beskattningsåret 1951 gjorda bindande utfästelser, investeringsskatt å det överskjutande beloppet. Detta innebar att avsätt— ning till dylika stiftelser i regel inte kunde verkställas för beskattnings- året 1951 utan att investeringsskatt utgick. Genom förordningarna den 6 juni 1952, nr 380, och den 26 februari 1954, nr 50, upphävdes avdrags- rätten i förevarande hänseende, med visst undantag, för beskattningsåren 1952—1954. Enligt dessa förordningar medgavs sålunda avdrag för avsätt- ning under nämnda beskattningsår allenast med belopp, som erfordrades för att säkerställa bindande utfästelser, gjorda före ingången av beskatt— ningsåret 1952.

Enahanda skattefrihet som pensionsstiftelser åtnjuter bundna personal- stiftelser med vissa kvalificerade ändamål, nämligen stiftelser för arbetslös- hetsunderstöd, sjukjälp eller hjälp vid olycksfall. Dylika stiftelser är så- lunda allenast skattskyldiga för inkomst av fastighet vid den kommunala taxeringen samt skyldiga att erlägga skatt på grund av garantibelopp för

fastighet. Andra personalstiftelser än de nu nämnda är _ bortsett från s.k. fromma stiftelser, å vilka bestämmelserna i 53 5 e) kommunalskattelagen och 7 5 f) förordningen om statlig inkomstskatt är tillämpliga — oinskränkt skattskyldiga för såväl inkomst som förmögenhet. De fromma stiftelserna, vartill hänföres bl. a. stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller att lämna understöd för beredande av under- visning eller utbildning, är skattskyldiga vid den kommunala taxeringen för inkomst av fastighet och av rörelse samt vid den statliga taxeringen för inkomst av rörelse.

Vissa uppgifter angående personalstiftelser-nas omfattning m. m.

Beträffande antalet befintliga personalstiftelser och storleken av till sådana stiftelser överförda medel finns statistiska uppgifter endast i vad avser de bundna personalstiftelserna, som är registrerade hos riksförsäk— ringsanstalten. Från denna myndighet har kommittén erhållit uppgifter i berört hänseende beträffande sist angivna slag av personalstiftelser. I fråga om de fria personalstiftelserna, som i regel är undandragna varje form av tillsyn och registrering, har det inte varit möjligt att förebringa motsvarande uppgifter. I syfte att erhålla inte blott ett komplement till de av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifterna utan framför allt en när- mare belysning av de olika ändamål personalstiftelserna har att främja ävensom beskaffenheten av stiftelsernas förmögenhet In. m. har Sveriges industriförbund på hemställan av kommittén verkställt utredning an- gående personalstiftelserna hos ett antal medlemmar i förbundet. Slutligen har kommittén —— som förut berörts —— i en skrivelse i oktober månad 1952 till skattedirektören, samtliga landskamrerare i riket och allmänna ombu- det hos mellankommunala prövningsnämnden hemställt om upplysning angående gjorda erfarenheter rörande avsättningar till personalstiftelser.

Av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifter om bundna personalstiftelser

Den 1 januari 1953 utgjorde antalet registrerade bundna personalstif- telser 90. Dessa stiftelsers tillgångar uppgick vid slutet av år 1950 till om— kring 10 miljoner kronor och vid slutet av 1952 till omkring 11,5 miljoner kronor.

Nedanstående tabell visar antalet bundna personalstiftelser vid 1938 års utgång samt nettoökningen av sådana under vart och ett av åren 1939— 1952.

År Nettoökning År Nettoökning

under året under året

1 938 19 1946 6 1939 9 1947 3 1940 4 1948 4 1941 8 1949 4 1942 4 1950 3 1943 7 1951 8 1944 2 1952 1 1945 8

Att nettoökningen år 1952 av antalet stiftelser uppgått till endast en torde hänga samman med den för nämnda år gällande begränsningen i rätten till avdrag för avsättning. Anmärkningsvärt synes vara att netto- ökningen år 1951, trots den för detta beskattningsår gällande investerings- skatten, uppgått till 8, vilket antal överskridits allenast åren 1938 och 1939.

Såsom framgår av ovan lämnade uppgifter beträffande stiftelsernas till- gångar har dessa under åren 1951 och 1952 ökats med 1,5 miljoner kronor. Då avsättningen till personalstiftelser under beskattningsåret 1952 på grund av den för nämnda beskattningsår gällande begränsningen i avdrags- rätten praktiskt taget var utesluten, kan det antagas, att den angivna ök- ningen av stiftelsernas tillgångar i stort sett hänför sig till beskattnings— året 1951.

Den av Sveriges industriförbund verkställda utredningen

Ett av kommittén i samförstånd med industriförbundet utarbetat fråge- formulär har genom förbundets försorg utsänts till 985 aktiebolag med minst 100 anställda. Antalet anställda inom de tillfrågade företagen utgör sammanlagt 519 067. Av de utsända frågeformulären har 933 blivit besva— rade; därav har emellertid i 22 fall svar avgivits av såväl moder- som dotter- bolag beträffande en och samma stiftelse. Därvid har befunnits att 177 personalstiftelser av något slag bildats. Antalet anställda inom de företag, som har bildat stiftelser, utgör 175 328.

De inkomna svaren har sammanställts av industrins utredningsinstitut.

Tabell 39. Form för medelsöverföringen vid avsättningstillfället

Mediens beskaffenhet Antal Belopp stiftelser 1000-tal kr.

Fordran på stiftarföretaget ............................ 102 46 308 Kontanta medel eller banktillgodohavanden ............. 48 10.713 Aktier, obligationer, förlagsbevis e. (1 .................... 6 580 Fordran på stiftarföretaget jämte kontanta medel e. d.. . . . 14 9 285 Ej angivet .......................................... 7 1 066

Summa 177 67 952

I vilken form de till personalstiftelser avsatta medlen överförts till stif- telserna framgår av tabell 39. Denna tabell visar även storleken av de undersökta stiftelsernas förmögenhet samt dennas fördelning på de olika slag av tillgångar, som vid avsättningstillfället överförts till stiftelserna. Av tabellen framgår sålunda att till ifrågavarande stiftelser avsatts om- kring 68 miljoner kronor, varav 46 miljoner kronor eller 68 procent ut- göres uteslutande av fordringar på företagen. Då därtill kommer 14 stif- telser med tillgångar på omkring 9 miljoner kronor, som delvis består av ) fordringar på stiftarföretagen, kan det antagas att av totala beloppet av | de till stiftelserna överförda tillgångarna 70—80 procent utgöres av alle- | ! I |

nast fordringar på stiftarföretagen. Antalet stiftelser, vars tillgångar ut— göres av till stiftelserna överförd avskild egendom, uppgår till 54. Samman- lagda förmögenheten hos dessa stiftelser utgör omkring 11,4 miljoner kro— nor, motsvarande 17 procent av samma stiftelseavsättning.

Som framgår av tabell 40 nedan utgör övervägande antalet av de stiftel— ser, vars tillgångar består uteslutande av fordringar på stiftarföretagen, av stiftelser med förmögenheter ej överstigande 500 000 kronor.

Tabell 40. Fördelning på storleks- , grupper av stiftelser, vars tillgångar består uteslutande av fordringar på

sti ftarföretagen l i Storleksgrupper Antal i kronor stiftelser 1— 100 000 ....... 44 100 000— 500 000 ....... 34 500 000— 1 000 000 ....... 10 1 000 000—10 000 000 ....... 14

Summa 102

Av tabell 41 nedan framgår att största antalet stiftelser har en förmögen- het, som understiger 100 000 kronor. Å andra sidan ligger den övervägande delen av stiftelsernas sammanlagda förmögenhet, 63 procent, hos endast 19 stiftelser.

Tabell 41. Stiftelsernas förmögenhet per sista bokslutsdag

Storleksgrupp Antal Belopp i kronor stiftelser 1000-tal kr.

1— 100 000 ....... 89 3 312

100 000— 500 000 ...... 49 10 183 500 000— 1 000 000 ....... 19 11 920 1 000 000—10 000 000 ....... 19 42 537 Ej svarat .................. 1 ——

Summa 177 67 952

En jämförelse mellan tabellerna 40 och 41 visar att av de 19 större stiftel- serna tillgångarna hos inte mindre än 14 stiftelser utgöres av allenast fordringar å stiftarföretagen.

Vad beträffar stiftelsernas ändamål har kommittén ansett det vara av särskilt intresse att undersöka vilka ändamål de största stiftelserna skall främja. Därvid har befunnits att flera av dessa stiftelser har att tillgodose en kombination av olika ändamål. Fördelningen av de största stiftelserna på olika ändamål synes emellertid i huvudsak kunna anges sålunda: under- stöd i olika former 5, sjukunderstöd och fritidsverksamhet 4, personalbo— städer 3, semesterhem och liknande 2, välfärdsanordningar i allmänhet 2, utbildning 1 och stipendier 1.

Tabell 42 nedan visar fördelningen av samtliga stiftelser på olika ända- mål. Det största antalet stiftelser återfinnes inom följande ändamålsgrup- per: understöd vid sjukdom och olycksfall (38 %), semesterhem och bi- drag till fritidssysselsättning (14 %), studier och utbildning (10 %) samt sociala ändamål och välfärdsanordningar (10 %). Utöver nyssnämnda stiftelser med uteslutande ändamål att lämna understöd vid sjukdom och olycksfall finns det 22 stiftelser som har till ändamål att lämna sådant understöd i kombination med andra ändamål. Totala antalet stiftelser, som har till ändamål att lämna understöd vid sjukdom och olycksfall, utgör således 90 eller 51 procent.

Tabell 42. Fördelning på olika ändamål

Ändamål Antal Belopp kronor stiftelser Sjuk-, olycksfall etc. (a) ....... 68 7 614 765 Personalboståder (b) .......... 9 5 572 845 Semesterhem och tritidssyssel- sättning (c) ................ 25 6 257 241 Kombination av a och b ....... 2 161 320 » » b och c ....... 2 1 654 839 » » a och c ....... 14 8 358 156 » » a, b och c ..... 6 10 709 735 Sociala ändamål och välfärds- anordningar i allmänhet ..... 17 11 489 915 Studier och utbildning ........ 17 7 109 196 Barnkoloni .................. 2 1 491 734 Understöd ej närmare angivet . 6 2 264 590 Utbildning + sjukhus + biblio- tek ....................... 1 144 118 Sjukhjälp + studier ......... 3 860 171 Semesterhem + studier ...... 5 ' 4 263 276 Summa 177 67 951 901

Tabell 43 nedan visar i vad mån de anställda, som omfattas av stiftel- serna, har inflytande över stiftelsernas förvaltning. I det övervägande an- talet fall är de anställda representerade i styrelsen enligt föreskrift i stad-

garna. I några stiftelser utses styrelsen av vederbörande företagsnämnd. Även i dessa fall torde de anställda vara representerade i stiftelsestyrelsen. I några undantagsfall synes vederbörande stiftarföretag inte ha något in— flytande över förvaltningen av stiftelserna i det att dessa stiftelser förvaltas av de anställda själva.

Tabell 4.3. Personalens inflytande på medlens användning

Antal stiftelser I stadgarna föreskrivet medlemskap: Bolaget väljer bland de anställda ....... 36 De anställda väljer ................... 49 Valsätt ej angivet .................... 31 De anställda ej representerade ........... 47 Styrelse väljes av: Bolagets styrelse ..................... () Företagsnämnden .................... 3 De anställda sköter stiftelsen. . . . . . . . . . . . 3 Ej svarat .............................. 2

Summa 177

Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. i].

Från svaren å kommitténs skrivelse må här följande återgivas. Beträffande frågan i vilken omfattning avsättning skett ti l 1 p e r s 0 n a ls t i f t e l s e r har några preciserade uppgifter inte kun— nat lämnas. Allmänt anses dock att stiftelser av detta slag vid jämförelse med pensionsstiftelserna är av ringa betydelse, såväl antals- som belopps— mässigt. I flera län förekommer sålunda inte alls några personalstiftelser. I andra län har visserligen avsättningar till sådana stiftelser skett men med allenast obetydliga belopp. I enstaka fall har däremot betydande av- sättningar ägt rum.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden framhål- ler, att flertalet aktiebolag med aktiekapital överstigande 200 000 kronor —— från övriga bolag kunde man i detta sammanhang bortse —— inte hade bildat personalstiftelser. I enstaka fall hade emellertid stora avsättningar gjorts. Inom en koncern hade sålunda i 1950 års bokslut avsatts 8 700 000 kronor till välfärdsstiftelser. I ett annat fall hade ett bolag, som haft en inkomst av engångskaraktär, under ett år gjort avsättning till välfärds— stiftelse med omkring 1,5 miljoner kronor, vilket ungefär motsvarade stor- leken av aktiekapitalet.

Från Stockholms stad upplyses, att fria stiftelser, som bildats för arbets- löshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall i samband med an- nan välfärdsanordning var kända till ett antal av 3 med ett kapital av sammanlagt 190800 kronor. Semesterhemsstiftelserna var 5 till antalet

med ett kapital av 845 600 kronor. Stiftelser med ändamål att lämna bi— drag till resor, studier samt främjande av välfärd och trevnad var 4 styc- ken med ett kapital av 1 098 500 kronor.

I taxeringslängderna för Älvsborgs län hade ett 20-tal stiftelser redo- visats. En genomgång av dessa visade, att avsättning till stiftelserna hade skett med nedan angivna belopp.

Tusental kr. 25 25—50 50 100 150 200 250 320 Antal stiftelser 2 2 6 4 1 2 1 1

Landskamreraren i Västernorrlands län meddelar, att avsättningar hade skett huvudsakligen under senare år. För beskattningsåret 1950 verk- ställde 8 aktiebolag, vars deklarationer handlades av prövningsnämnden i länet, avsättningar med sammanlagt 7 030 000 kronor. Elva företag inom prövningsdistriktet beräknades under åren 1950 och 1951 ha avsatt över 8 000 000 kronor.

Kommittén har begärt upplysning huruvida möjligheten att skattefritt göra avsättningar till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser utnytt- jats på sådant sätt att en begränsning i avdragsrätten ansågs påkallad. Om missbruk av ifrågavarande bestämmelser kunnat konstateras, har kommittén anhållit om besked i vilka avseenden missbruk förekommit och den ungefärliga omfattningen härav. Kommittén har vidare antytt vissa tänkbara möjligheter till begränsningar i avdrags- rätten.

I flertalet yttranden framhålles att något uppenbart missbruk av möj- ligheterna att skattefritt göra avsättningar till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser inte kunnat konstateras. Från något håll tillägges dock, att därmed inte var sagt att missbruk var uteslutet.

Det betonas emellertid i ett yttrande att det var svårt att avgöra vad som skulle betecknas som missbruk. Närmast skulle väl fråga vara om sådana fall, då stiftelsens medel i strid mot stadgarna eller med en exten- siv tillämpning av desamma användes för andra ändamål än sådana för vilka vid direkt omkostnad avdrag fick ske. Varken lagstiftningen eller för- arbetena till densamma gav emellertid tillräcklig ledning för bedömandet av vad som skulle anses utgöra missbruk. Taxeringsinfendenten i Väster- norrlands län anför härom.

Genom 1950 års ändring av 29 % kommunalskattelagen synas lagstiftarna hava avsett att inom vissa gränser lagfästa rådande beskattningsnämndspraxis beträf— rande avsättningar till fria stiftelser. Såvitt gäller andra personalstiftelser än pensionsstiftelser stadgades inget »tak» för avdragsgill avsättning. Ej heller inne- hålla förarbetena några uppgifter rörande vilka ändamål lagstiftarna velat främja genom den stadgade avdragsrätten. På grund härav lär det icke vara möjligt påstå missbruk vare sig ifråga om avsättningarnas storlek eller stiftelsernas ändamål. Då avdragsrätten för avsättningar till nu ifrågavarande stiftelser enligt

l | l l l | i !

min uppfattning varken grundat sig på företagsekonomiska eller skatterättsliga överväganden, synes ifrågasatt begränsning få ske utifrån andra, tillsynes helt godtyckliga synpunkter. För egen del anser jag nuvarande bestämmelser i denna del sakna berättigande i vårt skattesystem.

Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län uttalar, att rätten att skatte- fritt avsätta till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser i en del fall torde ha begagnats mera med tanke på möjligheterna till Skattelättnad än därför att något reellt behov av fondbildning förelegat. Då emellertid stif- telsernas ändamål var ofullständigt angivna, kunde man i allmänhet inte direkt avgöra, huruvida i det särskilda fallet den avsättning, som skett, varit behövlig eller inte.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden vill som missbruk av bestämmelserna om personalstiftelser beteckna att företag bildade stiftelser med ändamål att anskaffa fast egendom, t. ex. personal— bostäder. Då avsättning till en sådan stiftelse var avdragsgill, kunde före- tagen på detta sätt omedelbart bortskriva anskaffningskostnaden för så- väl byggnad som tomt, medan vid direkt ägo värdeminskningsavdrag å byggnad i allmänhet erhölls med allenast 1% procent per år. Personalstif— telser kunde därför användas för att erhålla avdrag för kostnader i förväg, vilket stred mot principerna för den svenska skattelagstiftningen. Taxeringsintendenten i Västernorrlands län ger uttryck åt en liknande uppfattning.

Utan att avsättningar till stiftelser med ändamål att anskaffa bostäder betecknas som missbruk, understrykes likväl i flera yttranden att spörs- målet om huruvida avdragsrätt föreligger för avsättning till s. k. bostads- stiftelse för anställda borde ägnas särskild uppmärksamhet.

I Västmanlands län har iakttagits, att de medel, vilka två bolag, varav ett familjebolag, avsatt till stiftelser av här ifrågavarande slag, ännu inte använts för avsedda ändamål utan utlånats till bolagen, medan utbetalade understöd och dylikt till anställda påförts bolagets rörelse. Förfarings- sättet betecknas som otillfredsställande.

Från Kronobergs län anföres att en viss tendens till missbruk syntes föreligga. Avsättningar skedde med stora belopp för ändamål, som inte kunde tänkas bliva aktuella inom rimlig tid eller också var ändamålet i och för sig aktuellt, men några utbetalningar skedde ändå inte eller alle- nast i mycket begränsad omfattning i förhållande till stiftelsens avkast- mng.

Ehuru man i allmänhet inte kunnat konstatera några påtagliga miss— bruk av personalstiftelserna, uttryckes nästan genomgående ö ns k e m ål om skärpning av bestämmelserna för avsättningar till sådana stif- telser. Påfallande samstämmigt anges anledningen härtill vara den upp- fattningen att avsättningarna till personalstiftelser kommer att få stor

omfattning, sedan övriga möjligheter till avdrag för stiftelseavsättningar uttömts. I en av landskamreraren i Älvsborgs län åberopad promemoria uttalas, att i den mån företagen utnyttjat nedskrivningsmöjligheterna å varulager och inventarier samt avsatt medel till pensionsstiftelser i sådan omfattning att »taket» nåtts, intresset för avsättningar till andra personal- stiftelser än pensionsstiftelser säkerligen skulle komma att öka. Det syntes därför angeläget, att gällande regler för sådana avsättningar redan nu blev föremål för översyn i syfte att förhindra missbruk.

Landskamreraren i Stockholms län anför, att det föreföll angeläget att genomföra begränsningar i avdragsrätten, då de bristfälliga kontrollmöj— ligheterna onekligen inbjöd till försök att undandraga medel från beskatt— ning.

I en av skattedirektören åberopad promemoria framhålles, att det syntes angeläget att klarlägga, vilka åtgöranden som kunde företagas vid ett konstaterat missbruk. Gentemot ett återförande till beskattning hos stif- taren av ett felaktigt utgivet belopp kunde anföras, att beslutet kunde ha fattats av stiftelsens styrelse i strid mot stiftarens uppfattning.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden påpekar, att om det skulle framkomma, att stiftelses styrelse disponerat stiftelses medel för ändamål som inte skulle ha medfört avdragsrätt för bidrags- givaren vid direkt utbetalning från denne, taxeringsmyndigheterna inte torde med stöd av nu gällande bestämmelser kunna återföra utbetalningen vid bidragsgivarens taxering, i allt fall inte 0111 avsättningen till stiftelsen låg så långt tillbaka i tiden att eftertaxering av bidragsgivaren inte kunde komma i fråga. Denna fråga måste därför lösas. Om stiftelsen inte vore »dotterföretag», syntes stiftelsen böra taxeras för belopp som utbetalats i strid mot dess stadgar.

I några få svar ställer man sig tveksam till eller uttalar sig mot en skärpning av bestämmelserna.

Landskamreraren i Malmöhus län framhåller sålunda, att tillräckligt material inte förelåg för bedömande av önskvärdheten av ytterligare be- stämmelser, som skulle begränsa rätten till avsättningar till personalstif- telser och innebära vidgade kontrollmöjligheter. Landskamreraren i Väs- ternorrlands län påpekar, att skulle missbruk effektivt kunna förhindras, erfordrades så rigorösa bestämmelser, att hela syftet med den ifrågava- rande lagstiftningen kunde befaras bli förfelat. Som ett exempel härpå kunde anföras lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser.

Landskamrerarna i Östergötlands och Norrbottens län anser, att någon skärpning av bestämmelserna knappast syntes befogad.

I svaren lämnas olika förslag till skärpning av bestämmel— s e r n a beträffande avsättningar till personalstiftelser. En mera speciell

form av begränsning ifrågasättes av landskamreraren i Västerbottens län. Enligt hans mening borde »enmansbolag» vara undantagna från möjlig- heter till avsättning till personalstiftelse, därest företagen inte hade fler än 10 anställda. Stiftelsens stadgar borde, när fråga var om andra familje- bolag, innehålla uttryckligt förbud för aktieägare att komma i åtnjutande av de förmåner stiftelsen erbjöd. —— En systematisering av övriga svar ger följande huvudsakliga metoder för begränsning av avdragsrätten.

a) A udrag för avsättning till vissa bestämda ändamål

I sju svar föreslås att avdrag för avsättning till personalstiftelser medges endast för vissa snävt begränsade ändamål av övervägande social natur.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anför, att avdrag för avsättningar till personalstiftelser fortfarande syntes höra med— ges om arbetsgivaren i stället för att tillförsäkra anställd personal vissa sociala förmåner genom försäkring förband sig att direkt utbetala sådana förmåner. Från principiella synpunkter borde man inte tvinga rörelse— idkare att gå försäkringsvägen, då direkt utbetalning kunde vara lämp- ligare. Avdrag syntes dock endast böra ifrågakomma till stiftelser som tryggade arbetsgivares utfästelse om sjukhjälp, särskilt vid yrkessjuk- domar, om hjälp vid olycksfall, i den mån olycksfallsförsäkringslagen till- lät att arbetsgivaren stod självrisk, och om kontanta bidrag vid arbets- löshet.

För en begränsning till nyss angivna ändamål uttalar sig likaledes lands- kamrerarna i Södermanlands och Örebro län.

Även landskamreraren i Skaraborgs län anser, att det skulle vara en utväg att anknyta avdragsrätten till de ovan berörda ändamålen, men fann det samtidigt med hänsyn till gällande bestämmelser och stadgad praxis vara svårt att från avdragsrätt utesluta sedvanliga kostnader för personalvård. Under alla omständigheter fick det anses lämpligt att genom exemplifiering ange vilka huvudformer av social verksamhet, som avsågs med avdragsreglerna.

Landskamreraren i Värmlands län framhåller, att utöver nyss angivna sociala ändamål åtskilliga andra välfärdsanordningar inom ett företag borde få tillgodoses genom avsättning i stiftelseform, exempelvis semester- hem, arbetarbostäder, tvätt- och badinrättningar, inrättningar för olika kulturändamål (exempelvis bibliotek). —— Ett liknande uttalande göres av landskamreraren i Västerbottens län.

Landskamrerarna i Stockholms, Hallands samt Göteborgs och Bohus län förordar, att avdragsrätten begränsas till vissa klart definierade och i lag- texten avgränsade ändamål. Landskamreraren i Hallands län tillägger dock, att en sådan begränsning inte var tillräcklig. Det borde därjämte

meddelas ytterligare inskränkande bestämmelser t. ex. om maximering av de skattefritt avsatta beloppen.

I den av skattedirektören åberopade av vederbörande taxeringsintendent upprättade promemorian uttalas, att stiftelseformen inte borde användas för att bereda anställd personal bostäder. Dylika ändamål borde i stället lämpligen tillgodoses genom lagstiftningen om investeringsfonder.

I yttrandet från Älvsborgs län framhålles, att den utveckling, som på senare tid skett i fråga om företagens intresse att vidtaga personalvår- dande åtgärder, ur samhällets synpunkt var tillfredsställande. En begräns— ning av de ändamål, för vilka avdrag skulle medgivas vid taxeringen, fick därför inte göras så snäv, att denna utveckling hämmades. Nu gällande möjligheter att avsätta medel till stiftelser, som hade till syfte att anskaffa idrottsanläggningar, semesterhem, samlingslokaler och dylikt hade föran- lett vissa betänkligheter, dock inte av så allvarlig art, att de borde föran- leda en begränsning. Det var emellertid angeläget, att i anvisningar till lagtexten genom uppräkning preciserades de ändamål, för vilka avdrag medgavs.

I en av landskamreraren i Gävleborgs län åberopad promemoria ifråga- sättes nödvändigheten av att begränsa avdragen på sådant sätt, att av- sättningar till stiftelser tilläts blott för vissa uppgivna ändamål. Nu gäl- lande bestämmelser i anvisningarna till 29 å kommunalskattelagen torde härutinnan utgöra tillräcklig spärr. Såsom direkt omkostnad borde emel- lertid därvid — i strid mot gällande praxis — inte jämställas avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag å byggnad och dylikt.

Även landskamreraren i Västmanlands län ifrågasätter lämpligheten av en begränsning i avdragsrätten till vissa strängt begränsade ändamål.

b) Avdrag endast vid bindande utfästelse

I yttrandet från Gävleborgs län uttalas, att begränsning av rätten till avsättning till personalstiftelser i någon form var önskvärd. I första hand syntes detta kunna ske på så sätt, att avdrag medgavs allenast för avsätt— ningar beträffande vilka företaget iklätt sig bindande förpliktelse. Sam— ma förslag förekommer i svaren från allmänna ombudet hos mellankom- munala prövningsnämnden samt landskamrerarna i Södermanlands, Värm- lands, Örebro och Västmanlands län. Landskamreraren i sistnämnda län framhåller emellertid att det med hänsyn till beskaffenheten och arten av de ändamål, som här kunde komma i fråga, alltför stora krav inte torde böra uppställas för att bindande utfästelse skulle anses föreligga.

Landskamreraren i Älvsborgs län understryker, att då avsevärda svårig- heter skulle föreligga att fastställa värdet av en bindande utfästelse — så— dan utfästelse torde för närvarande vara ytterst sällsynt —— en begränsning i detta hänseende syntes mindre lämplig.

355 c) Ändamålet skall vara uppfyllt inom viss tid

Av dem som föreslagit att avdragsrätten skulle begränsas till avsätt- ningar, som erfordras för att säkerställa bindande utfästelser, har lands- kamrerarna i Södermanlands, Värmlands, Örebro och Västmanlands län förordat, att för avdragsrätt därjämte skulle ställas det villkoret, att ända- målet med avsättningen skulle vara uppfyllt inom viss begränsad tid. _— Begränsningen till viss tid föreslås av ytterligare fem landskamrerare.

Om ändamålet inte nppfyllts inom angiven tid, skulle avsatt belopp återföras till beskattning.

I yttrandet från Älvsborgs län framhålles, att tidsfristen borde sättas relativt kort, förslagsvis 5 år, och att bestämmelserna för återföring till beskattning av avsatt belopp i huvudsak borde utformas i överensstäm- melse med vad som nu gällde för inte ianspråktagna medel, som avsatts till investeringsfond. I yttrandet från Västerbottens län föreslås att tids— gränsen sättes till 3 år.

I ett av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län åberopat yttrande av taxeringsintendenten påpekas, att det torde möta praktiska svårigheter att uppställa en tidsfrist, inom vilken medlen skulle ha tagits i anspråk för stiftelseändamål. Skulle en sådan bestämmelse införas, torde i varje fall kontrollen över att ändamålet förverkligats böra läggas på särskild tillsynsmyndighet.

Landskamreraren i Värmlands län framhåller, att från regeln att ända— målet skulle vara uppfyllt inom viss begränsad tid borde undantagas så- dana fall, där det visades, att leveranss'vårigheter eller statliga restrik- tioner eller dylikt lagt hinder i vägen för ett fullföljande av ändamålet.

d) Avsättningarna bör maximeras

I det av skattedirektören åberopade yttrandet uttalas, att vid beräkning av den avdragsgilla avsättningens storlek avseende fick fästas endast vid de kostnader, som belöpte på den vid avsättningstillfället anställda per- sonalen. Avdrag borde således teoretiskt inte få ske för beräknad kostnad för personal, som framdeles kunde komma att anställas. En praktisk be- räkningsgrund för de olika slagen av stiftelser syntes dock svår att finna. För sjukhjälp kunde tänkas ett visst belopp för varje anställd, men i andra fall kunde en sådan grund ej tillämpas.

Landskamreraren i Gotlands län förordar, att en maximigräns stipule- rades både för årliga avsättningars storlek och för summa avsättningar t. o. m. beskattningsåret. Denna gräns syntes kunna anknytas till antalet anställda i företaget, summa utbetalda löner eller dylikt.

I yttrandet från Västerbottens län föreslås, att storleken av avsättningen reglerades i enlighet med de bestämmelser som för närvarande gällde för avsättningar till investeringsfonder.

356 e) Krav på viss form för placeringen av de avsatta medlen

I yttrandet från Älvsborgs län anföres. Av synnerlig vikt synes vara att avsatta medel helt eller delvis undandragas företagens disposition. I de fall, då avsättning skett i skattevinstsyfte, torde med- len som regel ha överlämnats till stiftelsen i form av en eller flera reverser. Sett ur de anställdas synvinkel kunde en dylik avsättning lika väl vara ogjord. Så länge företaget existerar får utbetalningar för ifrågavarande ändamål göras av löpande inkomster och gör företaget konkurs torde en revers utan säkerhet icke vara mycket värd. En kategorisk föreskrift, att överföring av medel till stiftelse icke får ske genom revers e. (1. torde emellertid komma att verka alltför häm— mande på företagarnas beredvillighet att verkställa avsättningar till dylika stif- telser. Lämpligare synes vara med ett stadgande, att i vart fall hälften av an- slagna medel måste lämnas i form av kontanter, fast egendom, inventarier eller liknande tillgångar.

Kommitténs förslag

Av den föregående redogörelsen framgår, att antalet personalstiftelser och till sådana stiftelser överförda belopp är obetydliga i jämförelse med vad som gäller i fråga om pensionsstiftelser. Detta torde främst samman— hänga med att först under senare år uppmärksamheten mer allmänt riktats på denna möjlighet att skattefritt reservera medel i syfte att framdeles tillgodose personalvårdande angelägenheter. Även sådana omständigheter som svårighet att under senare år omedelbart erhålla byggnadstillstånd kan ha medverkat till ett ökat utnyttjande av stiftelseinstitutet. Då avsätt- ning främst torde ha skett till fria personalstiftelser kan i brist på statistik inte lämnas några säkra uppgifter rörande berörda utveckling. Av tillgäng- liga uppgifter att döma synes emellertid ett påtagligt stegrat intresse för avsättning till personalstiftelser ha inträtt omkring år 1950. Kommittén får sålunda erinra om att allmänna ombudet hos mellankommunala pröv— ningsnämnden i sitt svar å kommitténs förut berörda rundskrivelse upp- lyser, att en koncern i 1950 års bokslut avsatt 8 700 000 kronor till välfärds- stiftelser. Landskamreraren i Västernorrlands län meddelar, att avsätt- ningar huvudsakligen skett senare år. Elva företag inom nämnda län be- räknas under åren 1950 och 1951 ha avsatt över 8 000 000 kronor. Vidare må erinras därom att nettoökningen av antalet bundna personalstiftelser år 1951 uppgått till den i jämförelse med övriga är relativt höga siffran 8, ehuru för beskattningsåret 1951 förordningen om investeringsskatt var gällande.

Med hänsyn till den relativt ringa omfattning, vari avsättningar till per- sonalstiftelser skett, har dessa stiftelser från konjunkturpolitisk synpunkt varit av jämförelsevis underordnad betydelse. När de tillfälliga begräns- ningarna i avdragsrätten för stiftelseavsättning infördes, motiverades så— lunda denna åtgärd inte i och för sig av förekommande avsättningar till

personalstiftelser. Kommittén får nämligen erinra om att bestämmelserna rörande denna begränsning i avdragsrätten tillskapades såsom ett komple- ment till de beslutade inskränkningarna i företagens övriga möjligheter att vidtaga vinstreglerande dispositioner. Företagen skulle i annat fall ha kun- nat helt eller delvis undgå verkan av den begränsande lagstiftningen genom att i stället göra avsättningar till personalstiftelser.

Det finns skäl antaga, att den utveckling mot ökade avsättningar, som brutits genom den tillfälliga begränsningen i avdragsrätten för avsättningar till personalstiftelser, skulle komma att fortsätta, sedan nyssnämnda lag- stiftning upphört. Skulle samtidigt härmed den av kommittén i det före- gående förordade åtstramningen av företagens övriga möjligheter att före- taga vinstreglerande dispositioner genomföras, måste detta antagas få till följd en accentuerad strävan från företagens sida att utnyttja avdragsrätten för nu ifrågavarande stiftelseavsättningar. En sådan stimulans till stiftelse- avsättningar i förening med den enligt vad kommittén tidigare berört prak- tiskt taget obegränsade avdragsrätten skulle i vissa lägen kunna medföra avsättningar i den omfattning, att syftet med den av kommittén förordade inskränkningen i rätten till avdrag för bl. a. avsättning till pensionsstiftelser skulle äventyras. Mot bakgrunden av de konjunkturpolitiska synpunkter, kommittén har att iakttaga vid utformningen av bestämmelserna i fråga, skulle det därför inte vara konsekvent att vidtaga en skärpning i avdrags- rätten för avsättning till pensionsstiftelser och samtidigt lämna avdrags- reglerna beträffande personalstiftelser oförändrade.

Förutom de konjunkturpolitiska synpunkterna talar andra omständig- heter mot att bibehålla kommunalskattelagens nuvarande avdragsregler för avsättning till personalstiftelser. Även om utvecklingen mot ökade av— sättningar ur vissa synpunkter varit att hälsa med tillfredsställelse, måste dock konstateras att sistnämnda bestämmelser inte ger någon garanti för att den med avsättningen avsedda kostnaden någonsin kommer till stånd. Då såsom förut framhållits för avdragsrätt inte förutsättes, att företaget lämnat utfästelse till de anställda, torde några utfästelser vanligen inte föreligga. Sådana torde för Övrigt med hänsyn till personalstiftelsernas sär- skilda karaktär inte annat än undantagsvis kunna lämnas. De anställda kan därför i regel inte göra gällande några anspråk på stiftelseförmögen- heten. Enär avsättning i huvudsak sker till fria personalstiftelser, som i re- gel är undantagna från tillsyn, sker oftast inte heller någon offentlig kon- troll över att de avsatta medlen kommer till användning för avsett ändamål. Intet hindrar företagen från att avsätta medel till stiftelse men avföra samt- liga kostnader för personalvård såsom direkt omkostnad i rörelsen. Före- tagen kan härigenom under vissa förutsättningar i realiteten bereda sig dubbelt avdrag för samma kostnader. De av kommittén i det föregående förordade bestämmelserna rörande tillsyn m. 111. av pensionsstiftelserna syftar till att förhindra att avdragsrätten missbrukas. För att förebygga att

nämnda bestämmelser förfelar sitt syfte är det enligt kommitténs mening nödvändigt, att avdragsreglerna beträffande personalstiftelser undergår en motsvarande skärpning. Resultatet skulle eljest bli att företag, som ämnar avsätta medel för pensioneringsändamål men inte önskar underkasta sig de för pensionsstiftelserna föreslagna bestämmelserna om tillsyn m. ni., skulle kunna rubricera stiftelsen som personalstiftelse och följaktligen, trots att avsättningen i realiteten skett till en pensionsstiftelse, få åtnjuta avdrag för avsättningen enligt reglerna för personalstiftelser.

Vad kommittén ovan anfört synes enligt kommitténs mening böra leda till att någon form av begränsning i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser införes samt att ifrågavarande stiftelser i förekommande fall ställes under offentlig tillsyn.

De överväganden som föranlett kommittén att förorda att såsom förut- sättning för att en av ett företag bildad fri pensionsstiftelse skall anses som pensionsstiftelse i kommunalskattelagens mening skall gälla, att stif- telsen står under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag, äger i lika mån avseende å de fria personalstiftelserna. Kommittén förordar därför att för rätt till avdrag för till sistnämnda slag av stiftelser överförda medel skall gälla, att stiftelsen står under länsstyrelses tillsyn jämlikt 1929 års tillsynslag samt att stiftelsens stadgar fastställts av tillsynsmyndigheten. I följd härav kan avdrag vid taxeringen inte åtnjutas för avsättning till en personalstif- telse som till äventyrs inte anses vara allmännyttig och således inte kan stå under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Några bärande skäl att medge avdrag för avsättning till personalstiftelse, som inte kan betecknas såsom allmännyttig, torde emellertid inte kunna förebringas. Kommittén har vi- dare övervägt huruvida såsom villkor för avdragsrätt bör gälla att de an- ställda, som omfattas av personalstiftelsen, är representerade i stiftelsens styrelse. Ett dylikt krav har kommittén inte ansett sig kunna uppställa beträffande pensionsstiftelser. Anledning att i fråga om personalstiftelser intaga en annan hållning till detta spörsmål föreligger knappast. I likhet med vad kommittén anfört vid behandlingen av denna fråga i samband med pensionsstiftelserna vill emellertid kommittén tillägga, att den omstän- digheten, att de anställda är representerade i stiftelsens styrelse eller inte, ingalunda i alla lägen saknar betydelse för företagets möjlighet att över- tyga taxeringsmyndigheterna om det behöriga i avdragsyrkandet. Vid taxe- ringsmyndigheternas prövning av ett avdragsyrkande bör nämligen det förhållandet, att de anställda är representerade i stiftelsestyrelsen anses utgöra ett starkt belägg för att de avsatta medlen verkligen avses skola komma att användas för uppgivet ändamål.

När det gäller att finna en form för begränsning i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser, gör sig särskilda svårigheter gällande med hänsyn till dessa stiftelsers speciella karaktär. De olika stiftelsernas ända-

mål är synnerligen skiftande från fall till fall. Utmärkande för stiftelser med ändamål att lämna understöd i olika former såsom vid sjukdom och olycksfall i fortsättningen benämnda understödsstiftelser — är att bidrag från stiftelsen utgår efter diskretionär prövning i varje särskilt fall. Nå- gon normering av understödsstiftelsernas verksamhet i likhet med vad l fallet är beträffande pensionsstiftelserna synes följaktligen inte vara möjlig | att åstadkomma. En följd härav är, att såsom villkor för avdragsrätt inte kan krävas att de förmåner som de avsatta medlen avser att täcka måste |

|

vara grundade på utfästelse, enär en utfästelse förutsätter fasta regler för verksamheten ävensom ett reglemente eller dylikt, varav framgår under vilka förutsättningar och vid vilken tidpunkt prestationen skall fullgöras. ] fråga 0111 andra personalstiftelser än understödsstiftelser, alltså stiftelser med ändamål att anskaffa semesterhem, samlingslokaler 0. dyl., är det visserligen tänkbart, att såsom villkor för avdragsrätt föreskriva att utfäs- telse lämnats till de anställda. En dylik utfästelse måste emellertid, om den ! skall ha någon uppgift att fylla, gå ut på att ändamålet fullföljes inom viss tid. Förutom att det är omöjligt att på förhand bestämma när utfästelsen 1 skall vara infriad, möter även andra svårigheter med en föreskrift av l angiven innebörd. Påföljden av att tiden för ändamålets fullgörande för- ; sittes måste nämligen bli, att de avsatta medlen antingen återföres till be- ; skattning eller överföres till allmännyttigt ändamål. Intet av dessa alterna— j tiv synes dock innebära en tillfredsställande lösning. De skäl som kommittén anfört emot en bestämmelse av innebörd att till pensionsstiftelse avsatta medel skall i vissa lägen återföras till beskattning, gäller i huvudsak jäm— väl beträffande personalstiftelser. För övrigt skulle en föreskrift att de avsatta medlen skall överföras till allmännyttigt ändamål, därest tiden för— sittes, i vissa lägen kunna leda till obilliga resultat. Det torde vara tillräck- ligt att påpeka, att fullgörandet av ändamål, som här är i fråga, ofta kan vara beroende av ekonomiska och samhälleliga förhållanden, varöver före— taget inte råder. '

Då något krav på att utfästelse skall föreligga för att avsättning till per- sonalstiftelse skall bli avdragsgill vid taxeringen enligt kommitténs mening inte kan ställas, är det självfallet inte möjligt att ange någon övre gräns för avdragsrätten av den art, som föreslagits böra gälla för pensionsstif- telser. Den erforderliga begränsningsregeln måste därför givas en annan utformning i fråga om personalstiftelser. Enär i viss mån olika synpunkter gör sig gällande beträffande understödsstiftelser och andra personalstiftel- ser, behandlas i det följande nämnda grupper av stiftelser var för sig.

Vad först beträffar understödsstiftelser har kommittén övervägt huru- vida en begränsning skulle kunna åstadkommas på så sätt, att avdrags- rätten sättes i viss relation till företagets vinst. Kommittén finner emeller- tid, att en sådan regel skulle giva föga tillfredsställande resultat. För att

en verklig fondbildning skulle uppstå måste den procent av årsvinsten, varmed avdrag skulle få åtnjutas vid taxeringen, sättas väsentligt högre än vad som kan anses motsvara den andel av årsvinsten, som förbrukas för direkta utgifter för ifrågakommande ändamål. Då avdrag skulle få åtnjutas årligen, skulle stiftelsernas tillgångar snabbt kunna uppbringas till mycket höga belopp. Emot en begränsning i förhållande till årsvinsten talar även det förhållandet, att en dylik regel skulle få liten effekt eftersom av- sättning till stiftelser regelmässigt sker just sådana är, då företagen har höga vinster. Därtill kommer att en viss procent av årsvinsten inte utgör något mått på företagets behov av avsättning till personalstiftelser för per- sonalvårdande ändamål. Företag med höga vinster kan ha få anställda och har därför förhållandevis ringa behov att avsätta medel för nämnda ända- mål. Andra företag kan ha ett stort antal anställda men liten vinst. I sådana fall skulle regeln kunna förhindra företagen att göra tillräckliga avsätt- ningar.

Kommittén anser det inte heller vara en acceptabel lösning att bestäm- ma storleken av tillåten avsättning i förhållande till antalet anställda eller till en viss procent av företagets årliga lönekostnader. Mot en på detta sätt utformad begränsningsregel kan anföras — förutom att den är kompli- cerad i tillämpningen — att det är omöjligt att fastställa en för alla företag gällande generell procentsats. Behovet av avsättning för personalvårdande ändamål växlar mycket starkt från företag till företag inte blott med hän- syn till verksamhetens art utan även på grund av företagens lokalisering, m. 111. Ett företag, som driver en verksamhet där olycksfall är vanliga, kan ha ett betydande behov av att avsätta medel till en stiftelse med ändamål att lämna understöd vid inträffande olycksfall, under det att ett annat före- tag, som har lika många anställda men som har sådan verksamhet att olycksfall är sällsynta, har ett ringa behov av att göra avsättningar för nämnt ändamål. En begränsningsregel måste, samtidigt som den medför en ur konjunkturpolitiska och taxeringsmässiga synpunkter nödvändig begränsning i avdragsrätten, lämna företagen frihet att till stiftelserna överföra medel som är tillräckliga med hänsyn till behovet i varje särskilt fall.

Vid övervägande av möjligheterna att åstadkomma en dylik regel har kommittén i huvudsak diskuterat följande två alternativ, nämligen an- tingen en strikt begränsning av de ändamål, vartill avsättning får ske, kombinerad med någon högsta gräns för tillåten avsättning, eller att _ med bibehållande av nuvarande liberala regler beträffande stiftelsernas ändamål — såsom villkor för avdragsrätt kräva att de avsatta medlen över- förts till stiftelsen i form av kontanter eller liknande.

För att förhindra att den av kommittén föreslagna begränsningen i av- dragsrätten för avsättning till pensionsstiftelser förfelar sin effekt genom att företagen i stället gör avsättningar till personalstiftelser skulle det bliva

nödvändigt, att anknyta avdragsrätten i fråga om sistnämnda slag av stif- telser till vissa strängt begränsade ändamål. De ur social synpunkt mest betydelsefulla stiftelserna är sådana som har till ändamål att lämna under- stöd vid sjukdom och olycksfall. Avdrag för avsättning avseende nämnda ändamål bör därför alltjämt få åtnjutas. Även om företagen kan antagas i största utsträckning söka bidraga till sysselsättningen i tider av lågkon- junktur, är det likväl av betydande socialt värde om stiftelser med ända- mål att lämna arbetslöshetsunderstöd finnes. Även denna form av stiftel- ser, ävensom sådana stiftelser som avser att ge understöd i något därmed jämförligt av den anställde oförvållat ekonomiskt nödläge, torde därför böra bibehållas.

Den erforderliga begränsningen av ändamålen synes sålunda i första hand böra ha den innebörden, att avdrag får åtnjutas för avsättning en— dast till sådana personalstiftelser som avser att bereda understöd vid sjuk- dom, olycksfall, arbetslöshet eller därmed jämförligt av den anställde oför— vållat ekonomiskt nödläge.

Härutöver måste emellertid, då avsättning enligt nu gällande bestämmel- ser kan ske med obegränsat belopp, föreskrivas en övre gräns av avdragsgillt belopp. Under kommitténs överväganden har framförts tanken, att avdrags- rätten skulle bindas vid en allmän regel av innebörd, att avdrag för den gjorda avsättningen fick åtnjutas allenast intill belopp som med hänsyn till förhållandena kan anses vara skäligt. Mot en så beskaffad begränsningsre- gel talar det förhållandet, att det för taxeringsmyndigheterna oftast skulle vara ogörligt att fastställa vad som. i det särskilda fallet är skäligt. Regeln skulle därför sannolikt, samtidigt som den skulle innebära en spärr en- dast i fråga om mycket stora belopp, ge upphov till en mängd taxerings— tvister. Med hänsyn härtill och till angelägenheten av att företagen bör nå- got så när säkert på förhand veta om en viss avsättning är avdragsgill kan kommittén inte förorda att binda avdragsrätten vid en skälighetsprövning.

Enda återstående utväg synes vid detta alternativ vara att lägga hela bevisbördan rörande det föreliggande avsättningsbehovet på den skatt- skyldige. Det är självfallet inte möjligt för honom att styrka vilka belopp som erfordras för att trygga framtida utbetalningar, varom han intet med bestämdhet vet. En viss uppfattning rörande det föreliggande kapitalbe- hovet kan emellertid erhållas genom en jämförelse med vad företaget eller stiftelsen för visst ändamål faktiskt utbetalt under en viss förfluten tidrymd. Om företaget eller stiftelsen under en viss period haft utgifter för ett eller flera personalvårdande ändamål, föreligger en viss presum- tion för att sådana utbetalningar kommer att ske jämväl i fortsättningen i ungefär samma omfattning som tidigare. Det skulle därför vara tänkbart att begränsa avdragsrätten på så sätt, att stiftelsens förmögenhet får upp- bringas till ett belopp, som motsvarar summan av de utbetalningar före-

362 taget styrker ha skett för ifrågakommande ändamål under en viss för- fluten tid, t. ex. under de senaste tio åren.

Gentemot nu diskuterade alternativ kan emellertid riktas vägande erin- ringar.

En begränsning till ovan angivna ändamål skulle från avdragsrätt ute- sluta en hel del för de anställda betydelsefulla bidragsformer, såsom en— gångsbidrag i samband med inträdet i pensionsåldern, pensioner som ej är grundade på utfästelse, begravningshjälp m. m. Vidare skulle utveck- lingen låsas vid vad som faktiskt förekommit under en viss tidsperiod. Från avdragsrätt skulle helt uteslutas nystartade företag och företag, som ännu ej haft någon understödsverksamhet. Därjämte skulle förfarandet kompliceras, då det skulle bliva erforderligt — analogt med vad kommit— tén förordat beträffande pensionsstiftelser att ha olika regler för juri— diska personer å ena och fysiska personer m. fl. å andra sidan. På grund härav och då alternativet inte erbjuder någon rationell grund för be— gränsning av avdragsrätten samt medför nackdelar för de anställda, finner sig kommittén inte kunna förorda detsamma.

Återstår det andra alternativet enligt vilket såsom villkor för avdrags- rätt gäller, att de till stiftelsen avsatta medlen överförts kontant eller på därmed jämförligt sätt. Enligt kommitténs uppfattning vinnes härigenom den lämpligaste och enklaste lösningen. Ett krav på kontant avsättning kommer att avhålla företagen från att göra större avsättningar än som bedömes vara erforderligt för att trygga stiftelsens ändamål. Nämnda vill- kor kommer sålunda att verka som en naturligt avhållande regulator utan att likväl hindra utvecklingen av stiftelsernas verksamhet. Det är möjligt att ett sådant villkor medför att en del avsättningar kommer att falla bort, men detta torde bli förhållandet huvudsakligen endast i sådana fall, där av- sättningen främst åsyftat en tillfällig skattelindring. Där en verklig avsikt att lämna understöd till de anställda är för handen, kan det inte antagas, att ett krav på kontant avsättning medför att erforderliga avsättningar ute- blir. Det torde nämligen få uppmärksammas, att sedan sjukförsäkrings- reformen trätt i kraft och efter utbyggnaden av olycksfalls- och yrkesskade- försäkringen de ändamål, som stiftelserna oftast haft att tillgodose och som varit mest kapitalkråvande, härigenom till väsentlig del på andra vägar blivit tillgodosedda. Man kan därför antaga, att det endast blir i mindre utsträckning som en utbyggnad i stiftelseform av företagens understödjande verksamhet vid sjukdom och olycksfall därutöver kan bli erforderlig. De belopp, som erfordras för att trygga understödsstiftelsernas ändamål, torde därför bli mindre i framtiden. Då kostnaden för de ändamål, som avses med understödsstiftelserna, vanligen torde vara jämn och närmast ha karaktären av en löpande driftskostnad, synes det-även ur den synpunk— ten vara försvarbart att kräva att de avsatta medlen överföres kontant. Företagens intresse av att kvarhålla till stiftelse avsatta medel som drifts-

kapital i rörelsen, synes inte i fråga om personalstiftelser utgöra något av- görande hinder mot att fordra kontant avsättning.

För ett krav på kontant avsättning talar jämväl de konjunkturpolitiska synpunkter kommittén enligt utredningsdirektiven har att särskilt iakttaga. Då avsättning till stiftelser oftast torde ske under högkonjunktur eller då eljest goda vinstförhållanden råder, kommer, därest kommitténs förslag godtages, stiftelseavsättningar inte att kunna utnyttjas för finansiering av andra utgifter än de med stiftelseavsättningen avsedda.

Slutligen må framhållas, att den här diskuterade metoden för begräns- ning i avdragsrätten skulle vara till fördel för de anställda i flera avseenden. | l l l !

Eftersom någon begränsning av stiftelsernas ändamål inte blir erforderlig, skulle företagen ha frihet att göra avsättningar inom den i kommunal- skattelagen givna gränsen, nämligen att den skattskyldige vid direkt om- kostnad för ändamålet är berättigad till avdrag. Vidare kan man peka på att kontant avsättning medför en ökad trygghet för att de ändamål, som stiftelsen avser att trygga, verkligen kommer att fullföljas.

Kommittén förordar således att såsom villkor för rätt till avdrag för avsättning till understödsstiftelse skall gälla, att de avsatta medlen över- förts till stiftelsen i form av penningar, aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar. Anledning att i detta hänseende göra åtskillnad mellan bundna och fria understödsstiftelser föreligger inte. Det må tilläg- gas att den sålunda ifrågasatta anordningen i och för sig inte omöjlig- gör för företaget att mot nöjaktig säkerhet upplåna de till stiftelsen över- lämnade medlen.

Av andra personalstiftelser än understödsstiftelser tilldrager sig de stif- telser, som har till ändamål att anskaffa fast egendom, särskilt intresse, enär avsättningarna här kan uppgå till mycket betydande belopp. I den tidigare diskussionen har rests betänkligheter mot att företagen på detta sätt kan bilda fristående men av företagen på det hela taget beroende rättssubjekt med vilka företagen har möjlighet att företaga transaktioner av olika slag. Såsom i vissa svar å kommitténs rundskrivelse till lands— kamrerarna framhållits kan därför skäl anföras för att avdrag vid taxe- ringen inte skulle få åtnjutas för avsättning till personalstiftelser med ändamål att anskaffa fast egendom. Företagen skulle i stället hänvisas att göra erforderlig fondering för nämnda ändamål genom avsättning till investeringsfonder. Fördelen med ett dylikt arrangemang består främst däri, att man skulle erhålla en god kontroll över de avsatta medlens an- vändning. Om det ändamål för vilket avsättning skett inte fullföljts inom viss tid, skulle avsättningen kunna återföras till beskattning. Det torde emellertid inte vara ovanligt att företagen önskar avsätta medel för att trygga årligt underhåll av semesterhem, bibliotek o. dyl. eller för att be- strida årliga lönekostnader m. m. för personal vid de anställdas välfärds- inrättningar. Nämnda ändamål synes inte lämpligen kunna tillgodoses

genom avsättning till investeringsfonder. På grund härav och då jämväl i övrigt åtskilliga skäl talar emot att utvidga investeringsfondslagstiftningen till de Övriga ändamål, som nu berörts, har kommittén inte ansett sig böra framlägga förslag härom.

För att ernå en enhetlig behandling av hela personalstiftelseområdet talar enligt kommitténs mening övervägande skäl för att man även be- träffande andra personalstiftelser än understödsstiftelser _— med bibehål- lande i princip av nuvarande regler — inskränker sig till ett krav på kon- tant avsättning såsom villkor för avdragsrätt. I synnerhet då stiftelsens ändamål är att anskaffa fast egendom framstår det som naturligt att mot avsättningen svarande medel även överförts till stiftelsen. Syftet är ju i sådana fall, att det avsatta kapitalet skall förbrukas för det angivna ända- målet.

De ovan berörda, i den tidigare debatten framförda farhågorna för att företagen skulle komma att använda personalstiftelserna för obehöriga transaktioner är möjligen i viss mån överdrivna. I varje fall finns knappast anledning antaga att sådana manipulationer skall kunna förekomma, om stiftelserna i enlighet med kommitténs förslag ställes under tillsyn. Därest stiftelserna ställes under tillsyn bortfaller även i stort sett behovet av en föreskrift, att de avsatta medlen i vissa fall skall kunna återföras till beskattning. Tillsynsmyndigheten har nämligen då att kontrollera, att stif- telsens ändamål, när förutsättningarna härför är för handen, fullföljes. Såsom ett led i tillsynsmyndighetens kontrollerande verksamhet måste det även anses ingå, att utöva tillsyn över att de avsatta medlen överföres till allmännyttigt ändamål, därest de inte kommer till användning för det i första hand avsedda syftet.

Beträffande frågan inom vilka förvärvskällor avdrag för avsättning till personalstiftelser bör få åtnjutas tillåter sig kommittén allenast hänvisa till vad kommittén anfört i fråga om motsvarande spörsmål vid behand- lingen av pensionsstiftelserna. Förhållandena är analoga vid båda slagen av stiftelser.

Vad kommittén i det föregående förordat i avseende å övergångsbestäm- melser till de nya reglerna för pensionsstiftelser bör i tillämpliga delar gälla jämväl beträffande andra personalstiftelser.

7. Förlustutj ämning

Inledning

I inledningen till kap. 3 har framhållits att den svenska skattelagstift- ningen i stort sett bygger på den principen att vad som för ett visst be- skattningsår göres till föremål för beskattning är under året influtna in- täkter efter avdrag för på samma tid belöpande omkostnader. Beskatt- ningsåret motsvarar i regel kalenderåret. För skattskyldiga, som för han— delsböcker, kan emellertid beskattningsåret omfatta annan tid än kalender— året. Enligt bestämmelserna i bokföringslagen skall handelsböcker avslu- tas pcr räkenskapsår, som enligt 11 & nyssnämnda lag i regel inte får om— fatta mer än tolv månader. Räkenskapsåret behöver emellertid inte sam— manfalla med kalenderåret. I de fall, då räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår, skall enligt 3 & kommunalskattelagen såsom beskattnings- år anses det räkenskapsår s. k. brutet räkenskapsår — som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret.

Enligt 11 å bokföringslagen kan emellertid ett räkenskapsår omfatta längre tid än tolv månader, dock att det aldrig får utsträckas utöver ader- ton månader. En dylik förlängning av den normala räkenskapsperioden kan ske vid rörelsens början eller vid omläggning av räkenskapsår. I nu angivna fall kan ett räkenskapsår även komma att omfatta kortare tid än tolv månader. Även i dessa fall rättar sig beskattningsåret efter räken- skapsåret. Av det nu sagda kan följa, att taxering inte sker ett visst taxe— ringsår eller att två räkenskapsår blir föremål för taxering samma taxe- ringsår. Om exempelvis räkenskapsåret 1/1—31/12 1954 utsträckes till 30/6 1955, sker inte någon taxering sistnämnda år utan först år 1956. Om den skattskyldige avslutar ett räkenskapsår den 31/3 1955 och nästföl- jande räkenskapsår den 31/12 samma år, taxeras han år 1956 inte endast för det räkenskapsår som avslutades den 31/3 1955 utan även för räken- skapsåret 1/4—31/12 1955.

Principen om beskattningsårets slutenhet förutsätter för sin tillämp- ning bestämmelser som reglerar till vilket beskattningsår en intäkt eller utgift hör. Reglerna härom återfinns i 41 & kommunalskattelagen och i anvisningarna till denna paragraf. Innebörden av dessa bestämmelser är, såvitt nu är i fråga, att ett underskott som uppkommit under ett beskatt- ningsår inte får avdragas från överskott ett följande beskattningsår. Ej heller medger reglerna någon återbäring av tidigare erlagd skatt av den

anledningen att verksamheten ett följande år gått med förlust. Nuvarande regler om beskattningsårets slutenhet har mött kritik. Beskattningåret har ansetts vara en alltför kort period för att medge en riktig vinstheräkning. Den vinst som kommer till synes ett visst beskattningsår kan vara resul- tatet av i verksamheten nedlagda kostnader flera år tidigare. Om verk- samheten dessa tidigare år gått med förlust, som inte kunnat vid taxe- ringen för beskattningsåret utnyttjas, har med styrka hävdats" att ett på längre sikt oriktigt beskattningsresultat uppkommit.

I detta sammanhang kan omnämnas att Sveriges redareförening i skri- velse den 13 maj 1954 till Kungl. Maj:t upptagit frågan om sådan ändring i beskattningsreglerna att rederiföretag skulle äga rätt att skattefritt av- sätta vinstmedel för framtida klassningskostnader. Även denna framställ- ning är att se mot bakgrunden av principen om beskattningsårets slu- tenhet.

De särskilda förhållanden som beträffande rörelse kan medföra obilliga resultat vid ett fasthållande av principen om beskattningsårets slutenhet har i viss omfattning beaktats vid åtskilliga reformer på skattelagstift- ningens område. Av olika skäl har dock ansetts ofrånkomligt att hänföra taxeringen till kalenderåret (räkenskapsåret). Ej heller har ansetts möj- ligt att medge rätt att öppet kvitta förluster som uppkommit under ett beskattningsår mot vinster under ett annat. Däremot har man genom rela- tivt vidsträckta möjligheter till s. k. vinstreglerande dispositioner möjlig- gjort för rörelseidkare — och i viss mån även för jordbrukare att i realiteten åstadkomma en utjämning av de skattemässiga vinsterna och förlusterna. Framför allt genom reglerna om värdering av varulager har möjlighet lämnats till en ganska vidsträckt resultatutjämning. Reglerna om avskrivning å inventarier kan även innebära betydelsefulla möjligheter till sådan utjämning. Såsom exempel på ytterligare uppmjukningar i gäl- lande regler om beskattningsårets slutenhet får kommittén erinra om be- stämmelserna rörande avdrag för avsättningar till investeringsfonder, till pensions- och andra personalstiftelser samt såvitt angår vissa jordbrukare till 5. k. skogskonto. Vidare innefattar rätten att omlägga räkenskapsår en viss möjlighet att utjämna vinster och förluster.

Trots föreliggande möjligheter till resultatutjämning mellan olika be- skattningsår har kritik kvarstått mot huvudregeln om beskattningsårets slutenhet. Detta sammanhänger självfallet med att möjligheter till vinst- reglerande dispositioner har sin givna begränsning. Såsom framgår av det sagda kan företag under vissa år nödgas redovisa förlust medan under andra år överskott redovisas i följd varav beskattningen under perioden i dess helhet sker av större inkomst än företaget under samma period i realiteten haft. Så blir t. ex. fallet när en verksamhet i sitt inledande skede gått med förlust.

Det är visserligen möjligt att den i nya aktiebolagslagen intagna bc-

stämmelsen om aktivering av vissa organisationskostnader kan i sist- nämnda avseende komma att medföra ett något bättre läge för nystartade aktiebolag. Enligt 100 5 8 mom. andra stycket aktiebolagslagen må näm- ligen — under vissa villkor -— kostnader för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete, där det är av väsentligt värde för organisationen av bolagets rörelse, upptagas såsom anläggningstillgång i särskild post i bolagets ba- lansräkning. Å sådan tillgång skall avskrivning ske enligt vissa i lagrum- met angivna grunder. Enligt ett uttalande av riksskattenämnden får före- varande bestämmelser anses medföra, att de sålunda såsom tillgång bok- förda kostnaderna i princip bör godtagas såsom avskrivningsobjekt och att avdrag för ifrågavarande kostnader bör kunna medgivas vid taxeringen genom årliga värdeminskningsavdrag. Spörsmålet huruvida berörda kost— nader kan vid taxeringen periodiseras har dock ännu inte prövats i högsta instans.

Den ojänmhet som föreligger i förhållande mellan sådana skattskyl- diga för vilka nuvarande möjligheter till förlustutjämning är för handen och sådana som inte kan komma i åtnjutande härav ävensom de förelig- gande möjligheternas begränsade räckvidd har föranlett krav på rätt till en öppen resultatutjämning.

I detta sammanhang torde vidare få erinras om ett uttalande av departe- mentschefen i proposition nr 212/1947 i vilken riksdagen förelades förslag bl. a. om höjning av den statliga inkomstbeskattningen. Departements- chefen yttrade att en hög skatt på aktiebolagen kunde väntas på en gång hämma och stimulera expansionen inom näringslivet. På vissa punkter kunde man dock räkna med inte önskvärda biverkningar, vilket samman- hängde med att en fullständig överflyttning av förluster från underskotts- år till överskottsår inte kunde ske enligt gällande skattelagstiftning. Här- igenom kunde i vissa fall hinder uppkomma för från samhällssynpunkt värdefulla men riskbetonade initiativ. Den huvuddel av nyföretagandet, som ägde rum inom företag, där en sådan riskutjämning kunde genom- föras, berördes dock inte härav. De invändningar, som kunde riktas mot bolagsbeskattningen på grund av dess verkningar i fråga om viss del av nyföretagandet borde enligt departementschefen föranleda lämpliga justeringar i taxeringslagstiftningen. Något förslag i sådan riktning fram— lades emellertid inte vid samma tillfälle.

Kommitténs förslag

Kommittén finner i och för sig önskvärt med en ökad möjlighet för skattskyldiga att i skattehänseende utjämna vinster och förluster under olika beskattningsår. Härtill kommer att ett genomförande av de av kom- mittén i det föregående förordade reglerna för avskrivning å inventarier och nedskrivning å varulager får antagas medföra att den möjlighet till

dylik utjämning, som nu gällande regler medger, i viss mån kommer att minska. Med hänsyn härtill och då det inte kan anses tillfredsställande att möjligheten till resultatutjämning är beroende av vissa speciella förut- sättningar, har för kommittén framstått som angeläget pröva möjlighe— terna av att genomföra en öppen resultatutjämning. Kommittén har där- vid särskilt beaktat läget för nystartade företag, vilka som förut fram- hållits för närvarande har mindre möjligheter att åstadkomma sådan ut- jämning samtidigt som sådana företag måste antagas ha särskilt stort be- hov härav.

Vid en prövning av frågan hur en lagstiftning rörande resultatutjäm- ning bör utformas, uppställer sig till en början spörsmålet huruvida reg- lerna skall så utformas att de medger en fullständig resultatutjämning eller om man här nödgas begränsa sig till en förlustutjämning. Från vissa synpunkter kan givetvis hävdas att det skulle vara mest önskvärt med det förra alternativet. Å andra sidan kan inte vara godtagbart med en möj- lighet till sådan utjämning allenast för vissa skattskyldiga. Denna fråga måste med andra ord lösas i ett mera vidsträckt sammanhang och under beaktande även av andra skattskyldigas än rörelseidkares intresse av att erhålla lindring i den progressiva beskattningens verkningar vid ojämna inkomster. Detta vidsträckta och mycket svårlösta problemkomplex faller utanför kommitténs ämnesområde. En första konsekvens härav blir då att kommitténs fortsatta överväganden inskränkes till att pröva möjlig- heterna att genomföra en förlustutjämning.

Av det förut sagda framgår emellertid tillika att när fråga är om rörelse- idkare som är fysisk person en rätt till förlustutjämning skulle innebära att man utbröt uteslutande för denna kategori skattskyldiga — till själv- ständig lösning ett detaljspörsmål som intimt sammanhänger med den stora frågan om den progressiva beskattningens verkningar vid ojämna inkomster. Detta måste inge betänkligheter från skilda synpunkter, bland annat med hänsyn till den bristande jämlikheten i den skattemässiga behandlingen av å ena sidan det fallet då en fysisk persons rörelse ett år visar förlust och ett följande år vinst samt å andra sidan det fallet då verksamheten ett år lämnar ett obetydligt överskott och ett följande år ett mycket stort sådant. Det finns emellertid ytterligare skäl som gjort att kommittén inte ansett det möjligt att framlägga ett förslag om förlust- utjämning avseende jämväl rörelseidkare, som är fysiska personer. Kom- mittén åsyftar en rad mycket svårlösta spörsmål av såväl materiell som teknisk art som, om de anses böra lösas, måste göras till föremål för en ingående utredning i särskild ordning. Såsom exempel på dylika problem må följande anföras. En fysisk person kan en tid ha drivit en rörelse som gått med förlust för att därefter ha övergått till att driva annan rörelse eller ock taga tjänsteanställning. Det synes ovisst om och i vad män för- lustavdrag i sådana fall bör ifrågakomma. I detta sammanhang bör även

erinras om de många gånger mycket flytande gränserna mellan vad som skattetekniskt skall hänföras till rörelse respektive annat inkomstslag. Vi- dare kräves särskilda överväganden för sådana fall då en person avlidit eller gått i konkurs samt dödsboet respektive konkursboet fortsätter verk- samheten. En likartad problemställning uppkommer då en enskild firma ombildas till aktiebolag, därvid läget även kan vara det att bland aktie- ägarna ingår annan än den ursprungliga rörelseidkaren. Man frågar sig vidare hur en förlustutjämning skall ordnas i sådana fall då en avliden rörelseidkares änka eller barn Övertar en verksamhet som i ett tidigare skede gått med förlust. Vidare kompliceras spörsmålen av gällande regler om samtaxering av äkta makar och om beräkning av ortsavdrag och möj- ligen även vissa andra avdrag vid taxeringen. Slutligen kan erinras om att de fysiska personernas hemvist i betydande utsträckning växlar vilket i hög grad skulle komplicera tillämpningen och starkt försvåra taxerings— myndigheternas kontroll. Exemplifieringen på uppkommande svårigheter skulle kunna fortsättas men det sagda torde tillräckligt ha belyst nöd- vändigheten av den av kommittén intagna ståndpunkten att en ingående speciell utredning av frågan om en förlustutjämning för fysiska personer måste föregå en lagstiftning i ämnet. Vid en sådan utredning måste då även beaktas vilka kompletterande regler som kan erfordras för att för- hindra ett sådant obehörigt utnyttjande av en rätt till förlustutjämning som eljest lätt skulle kunna ifrågakomma. Det nu anförda har i allt väsentligt avseende jämväl å handels- och kommanditbolag, beträffande vilka problemställningarna för övrigt kan bli än mera komplicerade.

För skattskyldiga underkastade en proportionell beskattning är läget ett annat. Även om sådana skattskyldiga från vissa synpunkter kan ha intresse av ökade möjligheter till en jämn vinstredovisning är det skatte- mässiga läget för dessa skattskyldiga likväl sådant att en rätt till förlust- utjämning ger garanti för att beskattningen under en längre tidsperiod kommer att grundas på det sammanlagda resultatet under perioden i fråga. Härtill kommer att aktiebolag och ekonomiska föreningar i beskatt- ningshänseende intar en särställning. Kommittén åsyftar det förhållandet att av dessa skattskyldiga förvärvad inkomst är underkastad dubbelbe— skattning. Den vinst, som dessa företag förvärvar, beskattas hos delägarna när vinsten utdelas, och den beskattning som sker hos företaget självt ut- gör en merbeskattning betingad av det förhållandet att ifrågavarande före- tagsformer ansetts medföra en ökad skatteförmåga. Det torde kunna an- föras särskilda skäl för att denna merbeskattning i princip grundas på den på längre sikt redovisade nettovinsten. Det må i detta sammanhang erinras om att den fria avskrivningsrätten liksom för övrigt även den av kommittén förordade rätten till avskrivning enligt 30-regeln — samt lag- stiftningen om investeringsfonder är förbehållen bolag och föreningar, varav framgår att statsmakterna redan tidigare funnit skäl föreligga för i 24—407163

skilda hänseenden olikartade regler beträffande inkomstberäkningen för nyssnämnda företag och andra skattskyldiga.

Med åberopande av vad nu anförts förordar kommittén att regler in- föres om en rätt till förlustutjämning begränsad till aktiebolag och eko- nomiska föreningar, med vilka i förevarande sammanhang liksom fallet är i vissa andra hänseenden torde böra jämställas ömsesidiga försäkrings- bolag och sparbanker.

Det må tilläggas att med hänsyn även till att här är fråga om en för- sökslagstiftning starka skäl talar för att begränsa lagstiftningen till en mindre och mer enhetlig grupp skattskyldiga. Även från taxeringsmyndig- heternas sida måste detta utgöra ett starkt önskemål innan erfarenhet vunnits av denna i vårt skattesystem helt nya princip.

Innan kommittén ingår på en närmare behandling av bestämmelserna vill kommittén i korthet erinra om att den kvittningsrätt mellan olika beskattningsår, som införts i vissa andra länder, utformats i huvudsak på två olika sätt.

Enligt det ena systemet beräknas den skattepliktiga inkomsten för beskattningsåret med utgångspunkt från medeltalet av den till beskatt- ning redovisade inkomsten för ett visst antal tidigare beskattningsår. Då det första beskattningsåret i en sådan period bortfaller vid varje ny taxe- ring, sker en viss utjämning av senare års skattepliktiga vinst.

Enligt det andra systemet är den skattskyldige i princip berättigad att avdraga ett redovisat underskott å verksamheten från en såväl för tidi- gare som för efterföljande beskattningsår uppkommen vinst. Av praktiska skäl är emellertid som regel kvittning mellan tidigare redovisad vinst och en för senare beskattningsår redovisad förlust inte tillåten. Vidare har ofta införts en till tiden begränsad kvittningsrätt.

En lösning i enlighet med det först angivna systemet synes alltför myc- ket komplicera taxeringen för att lämpligen kunna ifrågakomma. Kompli- ceringen har i de länder där metoden tillämpas tvingat till en begräns- ning av kvittningsperioden till ett förhållandevis litet antal år, varigenom metoden —— om flera förlustår följer på varandra — inte ger ett tillfreds- ställande resultat. Metoden kan därjämte sägas medföra konjunkturpoli- tiskt ogynnsamma verkningar ej blott vid inträffande lågkonjunktur, efter- som företagen på grund av medeltalsberäkningar då får betala skatt på högre inkomster än de verkliga, utan även i högkonjunkturlägen då den verkliga inkomsten inte blir omedelbart beskattad.

Det återstår härefter att undersöka om kvittningsrätten kan utformas i enlighet med det andra systemet. Detta innebär i princip att redovisat underskott får avdragas från redovisad vinst ett annat beskattningsår. I likhet med vad i regel är fallet i utländska skattesystem synes inte höra ifrågakomma att tillåta kvittning mellan ett redovisat underskott och en för tidigare beskattningsår redovisad vinst, framför allt med hänsyn till

det tekniskt komplicerade restitutionsförfarande som skulle bli följden härav. Kvittningsrätten torde därför av praktiska skäl böra så utformas att redovisad förlust för ett beskattningsår får avdragas mot vinst som redovisas senare beskattningsår. En på detta sätt utformad kvittningsrätt medger visserligen inte en fullständig förlustutjämning i alla lägen. Om verksamheten upphör, innan förlusten kunnat avdragas, går den skatt- skyldige förlustig kvittningsrätten. För det stora flertalet företag där- ibland de nystartade vilka i detta sammanhang bör särskilt observeras _ måste emellertid en på detta sätt utformad kvittningsrätt innebära en i huvudsak tillfredsställande möjlighet till förlustutjämning. På grund härav och då en på detta sätt begränsad kvittningsrätt har påtagliga förtjänster från teknisk synpunkt anser kommittén att kvittning enbart bör få ske mot framtida vinster.

Även om kvittningsrätt principiellt bör kunna föreligga för obegränsad tid, hör av praktiska skäl viss tidsbegränsning ske, förslagsvis 10 år.

Ett annat spörsmål är huruvida kvittning skall få ske endast inom samma förvärvskälla eller om redovisat underskott å en förvärvskälla bör få avräknas även mot ett senare års överskott å en annan förvärvskälla. Från rent principiella synpunkter borde kvittning få ske allenast inom samma förvärvskälla. Med en på dylikt sätt begränsad kvittningsrätt skulle emellertid i åtskilliga fall uppstå synnerligen komplicerade spörsmål vid bedömningen av huruvida yrkande om avdrag för förlust avser den för- värvskälla i vilken förlusten tidigare uppstått. Kommittén åsyftar t. ex. sådana fall då den skattskyldige övergått till annan verksamhet, då verk- samheten förändrats eller då rörelsen flyttats från en ort till en annan. En begränsning till en och samma förvärvskälla skulle i vissa fall kräva en ingående undersökning av tidigare års deklarationsmaterial, vilket av praktiska skäl måste föranleda att kvittningsrätten begränsas till en kor- tare tidsperiod. Härigenom skulle emellertid en betydande del av värdet med en rätt till förlustutjämning gå förlorad.

Även om de praktiska tillämpningssynpunkterna sålunda talar för att rätten till kvittning inte begränsas till samma förvärvskälla utan att för visst beskattningsår konstaterat underskott sedermera får avdragas från av den skattskyldige redovisad inkomst av vad slag det vara må, skulle detta dock väcka vissa betänkligheter med hänsyn till att det då knappast skulle vara möjligt att medge rätt till förlustutjämning annat än vid den statliga taxeringen. Ett i viss kommun redovisat underskott skulle eljest kunna komma att avräknas från i annan kommun redovisad inkomst, nå- got som skulle komma i direkt strid med kommunalskattelagens grund- läggande princip om beräkning av kommunernas skatteunderlag.

Å andra sidan skulle en rätt till förlustutjämning vid enbart den stat- liga taxeringen medge den utjämning som har den övervägande betydelsen i skattehänseende. Vidare må framhållas att en rätt att kvitta underskott

å en förvärvskälla mot överskott även å andra förvärvskällor, innebär ökade möjligheter att i skattehänseende utnyttja ett underskott. Det bör inte heller förbises att en rätt till öppen förlustutjämning medför vissa risker för missbruk. Det kan därför vara skäligt att innan erfarenhet av lagstiftningen vinnes denna begränsas på sådant sätt att allenast staten bär risken av ett skattebortfall.

Efter prövning av olika på frågan inverkande omständigheter har kom- mittén ansett övervägande skäl tala för att rätt till förlustutjämning bör föreligga endast vid den statliga taxeringen och innebära rätt för den skattskyldige att avdraga vid taxeringen uppkommet underskott å en för- värvskälla från redovisade överskott inom samma eller annan förvärvs- källa för senare beskattningsår.

För ett system med öppen förlustutjämning kräves att de skattemässigt redovisade underskotten fastställes till sitt belopp. Så sker även för när— varande i de fall då underskott å viss förvärvskälla kan såsom allmänt avdrag avräknas från den skattskyldiges sammanlagda inkomster från andra förvärvskällor under samma beskattningsår. I den mån underskot- tet inte kan utnyttjas torde beskattningsnämnderna som regel nöja sig med ett konstaterande härav. Vid ett genomförande av kommitténs förslag måste emellertid sådant inte utnyttjat underskott fastställas till sitt belopp.

Det må tilläggas att med underskott i nu avsedd mening bör förstås så— dant underskott varom förmäles i 4 Q 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. Sådant underskott får självfallet inte utnyttjas för senare förlustutjämning, därest det redan enligt gällande bestämmelser kunnat utnyttjas samma beskattningsår. Om underskottet kunnat utnyttjas under beskattningsåret före avdrag för allmänna skatter får underskottet inte användas för framtida förlustutjämning.

Enligt kommitténs uppfattning bör fastställelse av förlust varom nu är fråga ske endast om den skattskyldige framställt särskilt yrkande härom. Dylikt yrkande bör därför ske i samband med avgivande av själv- deklarationen för beskattningsåret. Det bör emellertid vara den skatt- skyldige ohetaget att hos prövningsnämnden framställa yrkande om fast- ställelse av förlustavdrag inom den för besvär över inkomsttaxeringen fastställda tiden, alltså senast den 31 juli taxeringsåret. Yrkande om fast- ställelse, som framställas hos taxeringsnänmden, bör ske i självdeklaratio- nen eller vid denna fogad handling.

Beslut om fastställelse av förlustavdrag skall antecknas till taxerings- nämndens protokoll.

Då den skattskyldige inte får vetskap om eventuell försummelse från taxeringsnämndens sida vid fastställande av förlustavdrag, förrän yrkande 0111 avdrag för förlust sedermera framställes, bör det alltid åligga taxe- ringsnämndens ordförande, även om den skattskyldiges yrkande bifalles, att tillställa den skattskyldige underrättelse om det av nämnden fast-

ställda förlustavdraget. Om den skattskyldiges uppgifter frångåtts, skall skälen härför angivas. Underrättelse skall jämväl innefatta upplysning om vad den skattskyldige har att iakttaga vid anförande av besvär över beslutet, därest han inte åtnöjes med detta.

Det bör åligga länsstyrelsen att med ledning av de i taxeringsnämnder— nas protokoll lämnade uppgifterna rörande fastställande av förlustavdrag upprätta register eller annan lämplig förteckning över skattskyldiga varom fråga är. Registret torde böra innehålla uppgifter om den skattskyldiges nanm och adress, beskattningsår för vilket förlust blivit fastställd samt förlustens storlek. Därest storleken av ursprungligen fastställt förlustav- drag ändras genom lagakraftvunnet beslut eller utslag skall anteckning härom ske i registret.

Skattskyldig för vilken förlustavdrag blivit fastställt för visst beskatt- ningsår äger senare år åtnjuta avdrag för sagda förlust efter därom fram- ställt yrkande i deklarationen. Förlustavdraget bör efter den skattskyl- diges eget val kunna fördelas på ett eller flera år inom tioårsperioden. Avdrag för förlust får ske från sammanlagda beloppet av den skattskyl- diges inkomster från olika förvärvskällor vid taxeringen till statlig in— komstskatt.

Det bör åligga taxeringsnämnden att till protokollet anteckna sådana skattskyldiga som vid taxeringen medgivits avdrag för förlust med an- givande av utnyttjat förlustavdrag. Med ledning härav sker sedermera å länsstyrelsen kontroll av att avdrag inte beviljats för större belopp än det fastställda förlustavdraget. Erforderliga anteckningar bör ske i registret.

För att systemet skall fungera tillfredsställande fordras att beslut om fastställelse av förlustavdrag vunnit laga kraft. Det skulle därför kunna ifrågasättas att yrkande om avdrag för förlust fick ske först sedan fast— ställelsebeslutet blivit definitivt. En dylik anordning skulle emellertid kunna medföra risk för att den skattskyldige i vissa fall skulle förlora möjligheten att utnyttja den uppkomna förlusten, t. ex. i sådana fall då den skattskyldiges verksamhet upphör innan processen är avgjord. Enligt kommitténs mening bör därför den skattskyldige äga rätt att yrka avdrag för förlust även om fastställelsebeslutet inte vunnit laga kraft. I den mån yrkandet av denna anledning inte bifalles, har den skattskyldige att an- föra besvär över inkomsttaxeringen för det beskattningsår som avdrags— yrkandet avser. Följande exempel må belysa innebörden härav.

Den skattskyldige har yrkat fastställelse för förlust med 20 000 kronor men förlustavdraget fastställes till 10000 kronor av taxeringsnämnden. Av den skattskyldige anförda besvär över beslutet har ännu inte vunnit laga kraft vid nästa års inkomsttaxering, vid vilken den skattskyldige yr- kar avdrag för den av honom beräknade förlusten. Vid nämnda taxering kan avdrag för förlust sålunda medgivas med endast 10 000 kronor. För att bevara sin rätt till avdrag vid detta års taxering för resterande belopp,

måste den skattskyldige anföra reservationsbesvär över sistnämnda taxe— ring. —— Motsvarande gäller om taxeringsintendenten anfört besvär över taxeringsnämndens beslut om fastställelse av förlust. Han måste då vid följande års taxeringar bevaka att den skattskyldige inte medgives avdrag med för stort belopp. Om i exemplet ovan taxeringsnämnden fastställt förlustavdraget till 20 000 kronor och taxeringsintendenten anfört besvär häröver med yrkande att avdraget skall fastställas till 10 000 kronor måste han, därest den skattskyldige innan besvären blivit slutligen avgjorda yr- kar och erhåller avdrag med 20 000 kronor, anföra besvär över den taxe— ring vid vilken avdraget medgavs.

8. Skattesatsen för Vissa juridiska personer

Enligt de för kommittén givna direktiven skall avsikten med den över- syn kommittén haft att göra av vissa bestämmelser på företagsbeskatt— ningens område inte vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företags- beskattning. På grund härav bör det enligt direktiven ingå i kommitténs uppdrag att pröva, huruvida de bestämmelser, som kommittén föreslår, bör föranleda att företagens statliga inkomstskatt beräknas efter annan eller andra procentsatser än nu gällande.

Kommittén får erinra om att för aktiebolag höjdes år 1947 skattesatsen vid taxeringen till statlig inkomstskatt från 32 till 40 procent av den be- skattningsbara inkomsten. Höjningen grundades på förslag av 1945 års statsskatteberedning (SOU nr 79/1946).

För de ekonomiska föreningarna hade statsskatteberedningen föreslagit samma skattesats som för aktiebolag. I proposition nr 212/1947, däri riks- dagen förelades förslag om ändrad statlig inkomstbeskattning, upptogs beredningens förslag i sistnämnda hänseende. Bevillningsutskottet (bet. nr 50/1947) förordade emellertid, att skattesatsen för de ekonomiska för- eningarna skulle bibehållas vid 32 procent. Utskottet anförde bl. a. att det utan tvivel kunde antagas, att föreningarnas medlemmar i genomsnitt hade lägre inkomster än aktiebolagens delägare. Vidare framhölls att bland de ekonomiska föreningarna torde finnas ett stort antal föreningar med små inkomster och många av dessa hade ej heller till syfte att främja med- lemmarnas ekonomiska intressen. Visserligen kunde praktiska skäl tala för att skattesatsen bestämdes lika för de båda kategorierna. Utskottet fann dock, att dessa skäl vägde mindre tungt än önskemålet om att bibehålla skattesatsen vid 32 procent för föreningarna.

Även för Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stads- hypotekskassa, hypoteksföreningarna, svenska bostadskreditkassan och bostadskreditföreningarna föreslog utskottet en skattesats av 32 procent.

Förslaget godkändes av riksdagen med den utvidgningen, att jämväl sparbankerna fördes till samma grupp som de ekonomiska föreningarna.

Kommittén får vidare erinra om att 1949 års skatteutredning (SOU nr 51/1951) inte fann någon sänkning av bolagsskatten vara påkallad. Frå- gan om aktiebolagsbeskattningens höjd var — framhöll skatteutredningen enligt uttalanden i samband med 1947 års lagstiftning väsentligen sam- mankopplad med bolagens möjligheter att skattefritt bilda dolda reserver. För beskattningsåret 1951 hade dessa möjligheter på visst sätt inskränkts

genom lagstiftningen om investeringsskatt. Då denna lagstiftning var av tillfällig natur, ansåg skatteutredningen inte att frågan 0111 inkomstbe- skattningens storlek därigenom bringats i principiellt annat läge än tidi- gare. Skulle aktiebolagens rätt till fri avskrivning å inventarier eller till nedskrivning av lager bli väsentligt beskurna på mera varaktigt sätt, torde dock, framhöll utredningen, även frågan om beskattningens höjd få tagas under omprövning.

Skatteutredningen föreslog att skattesatsen för de ekonomiska för— eningarna — med undantag för jordbrukets kreditkassor — skulle be- stämmas till 40 procent. Den verksamhet som bedrevs av aktiebolag och ekonomiska föreningar var enligt utredningens mening så likartad att någon rationell grund för en olika behandling var svår att finna. Tvärtom borde det vara ett önskemål att den ena företagsformen inte bereddes för- måner vid skatteberäkningen framför den andra. Med den konsolidering, som de kooperativa föreningarna uppnått, och med de för dem i övrigt gällande moderata beskattningsreglerna ansåg utredningen de skäl som år 1947 åberopades för en differentiering inte längre vara bärande.

Enligt skatteutredningens förslag skulle sparbanker och vissa andra kreditinstitut bibehållas vid en skattesats av 32 procent.

I proposition nr 213/1952, som grundades på skatteutredningens be- tänkande, framhöll departementschefen att skatteutredningens förslag rö- rande skattesatsen för juridiska personer i remissyttrandena mött erin- ringar av mycket varierande slag. Då departementschefen hade för avsikt att inom en nära framtid låta ytterligare utreda vissa med juridiska per— soners beskattning sammanhängande spörsmål, fann han lämpligast att låta med förevarande fråga tills Vidare anstå.

Det må i detta sammanhang omnämnas att i skrivelse den 29 maj 1954 till företagsbeskattningskommittén Sveriges grossistförbund, Svenska fo- deråmnes— och spannmålsimportörernas förening och Föreningen Sveriges spannmålsintressenter hemställt att kommittén måtte föreslå sådana änd- rade regler, att aktiebolag och ekonomiska föreningar blev fullt likställda vid den statliga inkomstbeskattningen. I skrivelsen framhålles bl. a. att de skäl som år 1947 åberopades för en differentiering, nämligen att med— lemmarna i ekonomiska föreningar regelmässigt hade lägre inkomster än delägarna i aktiebolag, inte syntes vara bärande. Företagets egen skatte- förmåga borde vara ensamt avgörande. Jämväl rättvisekrav talade för att aktiebolag och ekonomiska föreningar beskattades lika. Den lägre skatte- satsen för ekonomiska föreningar medförde en omotiverad fördel i kon- kurrenshänseende. Därtill kom, framhålles vidare, att ekonomiska för- eningar även i annat hänseende intog en i viss mån gynnad ställning i be- skattningsavseende nämligen därigenom att pristillägg och återbäring på medlemmarnas försäljningar och inköp fick avdragas vid föreningarnas inkomstbeskattning.

I de för kommittén givna direktiven har, som framgår av det förut åter— givna, inte angivits att kommittén har att pröva frågan om ett likställande av aktiebolag och ekonomiska föreningar i avseende å den statliga inkomst— beskattningens storlek. Med hänsyn härtill och då ifrågavarande spörsmål inte äger något direkt samband med den översyn av beskattningsreglerna från i huvudsak konjunkturpolitisk synpunkt som kommittén enligt di- rektiven har att verkställa, har kommittén inte ansett sig böra ingå på denna fråga.

Vad kommittén däremot har att pröva är frågan huruvida de av kom- mittén i det föregående föreslagna bestämmelserna bör föranleda en änd- ring av nu gällande procentsatser för den statliga inkomstskatten 40 procent för aktiebolag och 32 procent för ekonomiska föreningar —— i ena eller andra riktningen.

Därvid må först framhållas att i den mån de av kommittén föreslagna bestämmelserna tillkommit för att förhindra ett inte avsett utnyttjande av gällande bestämmelser, kommitténs förslag inte bör betraktas som en skärpt företagsbeskattning. Detta har också av departementschefen ut- tryckligen angivits i direktiven.

Vad härefter angår frågan huruvida ett genomförande av de av kom- mittén av konjunkturpolitiska skäl föreslagna striktare bestämmelserna för avskrivning å inventarier och nedskrivning av varulager innebär en skärpt företagsbeskattning vill kommittén till en början framhålla, att en- ligt kommitténs mening den sammankoppling av rätten till fri avskriv— ning och lagervärdering med frågan om tillämplig skattesats för aktie- bolag och ekonomiska föreningar som tidigare skett måste föranleda prin- cipiella erinringar. Det måste nämligen observeras att den skattesats som fastställes skall gälla alla aktiebolag och ekonomiska föreningar oavsett om i det enskilda fallet finns maskiner eller varulager eller om sådana tillgångar helt saknas och — om dylika tillgångar finns helt oberoende av om företagens vinster, utöver vad som måste redovisas för utdelnings- ändamål, medgivit några konsolideringsnedskrivningar. Då skattesatserna rimligen bör vara avvägda även med tanke på sådana skattskyldiga som saknar inventarier eller varulager, synes den omständigheten att relativt frikostiga möjligheter till vinstdispositioner står vissa skattskyldiga till buds knappast bör vara avgörande för frågan om skattesatsens storlek. Med hänsyn till den sammankoppling av rätt till vinstreglerande dispositioner och tillämplig skattesats som likväl skett får kommittén anföra följande.

De av kommittén förordade bestämmelserna för avskrivning å inven- tarier innebär självfallet i förhållande till en fullständigt fri avskrivning en viss skärpning. 30-regeln medger emellertid en så väsentlig initialav- skrivning mer än 50 procent under de två första åren _ att en av- skrivning enligt denna regel och i förekommande fall enligt den supple- mentära regeln mer än väl täcker den faktiska värdeminskningen av in-

ventarierna även i sådana fall då inventarierna är underkastade stark förslitning. Regeln medger därutöver en inte obetydlig avskrivning i kon— solideringssyfte. Såsom framgår av de av kommittén gjorda undersök- ningarna beträffande ett antal företag skulle de avskrivningar, som er- hålles med tillämpning av 30-regeln, i genomsnitt under perioden 1938— 1951 ha allenast obetydligt understigit de i verkligheten utförda.

De av kommittén förordade reglerna för lagervärderingen medger enligt huvudregeln en värdering av lagren till en lägsta gräns som bedömt på grundval av den av kommittén gjorda lagerundersökningen i huvudsak inte skulle väsentligt överstiga den vid då ifrågavarande tidpunkt förekom- mande genomsnittliga procentuella nedskrivningen. Med de av kommittén föreslagna specialreglerna kan lagren nedbringas till lägre värden än en- ligt huvudregeln. Sålunda må erinras om den föreslagna rätten att be- räkna nedskrivningen på medeltalet av lagren under tre år, varigenom även negativa lagervärden kommer att godtagas. Vidare har föreslagits rätt att alternativt värdera råvaror och stapelvaror till det lägsta värdet under en femårsperiod och nedvärdera det sålunda beräknade lagret med 30 procent.

Vad beträffar den föreslagna investeringsfondlagstiftningen innebär kommitténs förslag vissa betydande fördelar för de skattskyldiga, som med lagstiftningen avses, i förhållande till nu gällande regler. Den av kon— junkturpolitiska skäl betingade föreskriften om viss insättningsskyldighet i riksbanken kan inte anses utgöra någon skärpt företagsbeskattning. Ifrågavarande lagstiftning får antagas bli ett betydande komplement till reglerna för avskrivning å inventarier och byggnader samt för värdering av varulager.

Vidare får erinras om det av kommittén framlagda förslaget om för- lustutjämning.

Vad angår de föreslagna reglerna beträffande pensions- och andra per- sonalstiftelser är innebörden av dessa att söka förhindra ett nu förekom- mande obehörigt utnyttjande av skattereglerna. Förslaget i denna del kan därför inte anses som en sådan skärpt beskattning som kan motivera en omprövning av skattesatsen. Vad slutligen angår en permanent begräns- ning av avdragsrätten för stiftelseavsättning till investeringsskattetaket må framhållas att denna begränsningsregel alltfort lämnar frikostigt ut- rymme för stiftelseavsättningar för pensioneringsändamål.

Sammanfattningsvis får kommittén som sin mening anföra att de för- ordade bestämmelserna tillsammantagna inte motiverar någon ändring av nu gällande skattesatser.

Kommittén vill ytterligare tillägga följande. Enligt kommitténs uppfatt- ning måste de av kommittén i det föregående föreslagna reglerna tillmätas en synnerligen stor vikt från konjunkturpolitisk synpunkt. Med hänsyn

härtill och då det måste framstå som angeläget med mer beständiga skatte- regler vill kommittén uttala, att för den händelse en förändring av skatte- belastningen på företagen i framtiden blir aktuell, detta hellre bör för- anleda ändrade skattesatser än modifikationer i reglerna för den skatte— mässiga inkomstberäkningen.

9. Speciella regler för högkonjunkturlägen

Såsom anfördes i det under kap. 2 redovisade avsnittet om konjunktu- rer och företagsbeskattning kan övervägas att i sådana högkonjunktur- lägen, där en inflationistisk tillspetsning hotar, ytterligare åtstrama möj- ligheterna till avskrivning å inventarier och nedskrivning av varulager. Vidare kan ifrågasättas att komplettera systemet med en särskild lagstift- ning, som mera direkt riktar sig mot vissa investeringar.

Till dessa frågor kan tagas ståndpunkt först sedan de permanenta reg- lerna utformats. Detta är anledningen till att kommittén _ efter att i kap. 2 endast ha antytt problemställningen _— nu återkommer till denna fråga. Innan kommittén närmare ingår på ämnet må följande först fram- hållas.

För kommittén har gällt att välja mellan ett system med för normala fall synnerligen liberala möjligheter till vinstdispositioner, vilket ofta måste kompletteras med särskilda åtgärder, och ett system med mer re— striktiva permanenta regler, vilket system å andra sidan inte annat än i mycket extrema konjunkturlägen kräver speciella kompletterande be- stämmelser. Vid det principiella valet mellan dessa båda system har kom— mittén funnit, att det från såväl det allmännas som företagens och taxe- ringsmyndigheternas synpunkt måste framstå såsom mera önskvärt med fasta regler som endast mera undantagsvis skall behöva sättas ur kraft respektive kompletteras med specialföreskrifter.

Från denna utgångspunkt har kommitténs strävan varit att söka ut- forma de permanenta reglerna inom varje särskilt område på sådant sätt att de konjunkturpolitiska önskemålen blivit tillgodosedda genom dessa regler så långt detta varit möjligt vid en samtidig avvägning mot ett även det allmännas intresse av att företagen beredes tillfälle till en betryggande konsolidering. Hänsyn har därvid också tagits till önskvärdheten av att i rimlig utsträckning underlätta för företagen att med egna medel finan- siera sin vidare utveckling. För kommittén har därvid även framstått så- som angeläget att tillgodose näringslivets krav på så fasta regler att ett mera långsiktigt bedömande av investeringarna och deras finansiering blir möjligt. Permanenta regler av innebörd att behöva överges eller kom- pletteras redan i mindre extrema högkonjunkturlägen måste, såsom tidi- gare framhållits, för näringslivet framstå såsom en väsentlig olägenhet.

Vid avvägningen av de permanenta reglerna har, såsom ovan i varje

särskilt sammanhang framhållits, en betydande hänsyn samtidigt tagits till annat än de rent konjunkturpolitiska önskemålen. Sålunda innefattar de av kommittén föreslagna avskrivnings- och värderingsreglerna alltfort väsentligt utrymme för vinstreglerande åtgärder i konsolideringssyfte. Man kan därför även om kommitténs förslag genomföres inte helt bortse från möjligheten att i extrema högkonjunkturlägen särskilda lagstiftnings- ingripanden kan behöva göras.

A vskrivningsreglerna

Att 30—regeln med den därtill anknutna supplementära regeln lämnar möjlighet till väsentligt större avskrivningar än som svarar mot den eko- nomiska värdenedgången har förut framhållits. Det kan därför övervägas att i speciella lägen vidtaga en tillfällig atstramning. Närmast till hands synes därvid ligga att ej medge högre avskrivning än som betingas av rena förslitningssynpunkter eller med andra ord övergå till den för fysiska personer gällande bundna avskrivningen. Detta skulle emellertid, såsom i tidigare sammanhang framhållits, medföra så betydande tillämpnings- svårigheter att denna utväg enligt kommitténs mening måste avvisas. Det må erinras 0111 att detta alternativ även prövades och avvisades vid 1952 års lagstiftning i ämnet.

Det alternativ som härnäst erbjuder sig är att modifiera procentsatserna enligt Stl-regeln. Det torde knappast kunna ifrågakomma att medge lägre avskrivning på ingående bokfört värde än 30 procent. Däremot bör inte avvisas möjligheten att modifiera den höga initialavskrivningen å nyan- skaffade inventarier, t. ex. genom att medge avskrivning å sådana till- gångar med 20 procent. Det måste emellertid observeras att man inte heller med en sådan modifikation alltid när ett från konjunkturpolitisk synpunkt godtagbart resultat. Detta sammanhänger bl. a. med följande omständighet. 30-regeln även i detta modifierade skick, liksom fallet är med den för tillfället gällande provisoriska lagstiftningen på området, in- rymmer rätt till avskrivning enligt nettometoden. Denna innebär som be- kant att vad som inflyter vid försäljning av avyttrade tillgångar får i sin helhet användas för en extra avskrivning. I högkonjunkturlägen av det slag varom nu är fråga får man erfarenhetsmässigt räkna med starkt steg- rade priser även på begagnade tillgångar. Ett påtagligt exempel härpå ut- gjorde prisstegringen på secondhandtonnage under de senaste högkon- junkturåren. För företag vilka i samband med nyanskaffningar avyttrar sådana äldre tillgångar kan tänkas att 30-regeln, även om den modifiera- des på nyss antytt sätt, inte skulle innebära en från konjunkturpolitisk synpunkt tillräcklig inskränkning i avskrivningsmöjligheterna.

Av sist anförda skäl kan därför under ett utpräglat högkonjunkturläge tagas under prövning huruvida det permanenta avskrivningssystemet bör tillfälligt ändras så att nettometoden inte blir tillämplig. Tekniskt kan

detta lösas så att den av kommittén förordade supplementära regeln, vil- ken inte inkluderar avskrivning enligt nettometoden, göres till huvud- regel. Supplementärregeln innebär som bekant att företagen vid varje givet tillfälle äger göra en avskrivning intill ett bokfört värde svarande mot en årlig avskrivning med 20 procent.

Investeringsavgift

Hur än avskrivningsreglerna utformas och under förutsättning till- lika att man i enlighet med kommitténs uppfattning avvisar en återgång till bunden avskrivning —— torde bli ofrånkomligt att ett inte obetydligt ut— rymme för överavskrivningar likväl kvarstår. Detta förhållande ävensom den omständigheten att även synnerligen restriktiva avskrivningsregler ingalunda alltid kan förutsättas medföra en av konjunkturpolitiska skäl i det speciella läget starkt motiverad investeringsbegränsning gör att åt- gärder vid sidan av tillfälliga modifikationer i avskrivningsreglerna kan behöva tillgripas. Kommittén åsyftar möjligheten att _ såsom skedde under åren 1952 och 1953 — genom en särskild avgiftsbeläggning (investe- ringsavgift) förhindra mindre räntabla investeringar respektive söka på- verka företagens handlande i sådan riktning att vissa för dagen ur före- tagens synpunkt visserligen önskvärda men inte absolut nödvändiga in- vesteringar uppskjutes till en senare tidpunkt, då avgiftsbeläggning inte ifrågakommer.

En lagstiftning av sist antytt slag torde i allt väsentligt kunna uppbyg- gas med ledning av 1951 års förordning i ämnet. Denna riktade sig som bekant även mot byggnadsinvesteringar, dock ej för bostadsändamål, av olika slag. Vid förordningens tillämpning var visserligen detta en omstän- dighet som medförde åtskilliga svårbemästrade problem. En begränsning till endast maskininvesteringar skulle å andra sidan kunna medföra, förutom en snedvridning av investeringsverksamheten, att den samman— lagda investeringsvolymen inte erhöll den avsedda begränsningen.

Kommittén har med det sagda allenast velat antyda att de föreslagna permanenta skattereglerna kan i särskilda fall behöva kompletteras med en investeringsavgift. Kommittén har däremot inte funnit möjligt att i detalj utarbeta något förslag till en beredskapslagstiftning i ämnet. En sådan måste nämligen utformas under beaktande av vilka åtgärder som i övrigt kan komma att vidtagas från statsmakternas sida, t. ex. om bygg- nadsreglering kommer att vid den aktuella tidpunkten upprätthållas el- ler ej.

Lagervärderingsreglema

Kommitténs förslag härutinnan innebär enligt huvudregeln rätt att ned- skriva lagret till halva dess värde. Vid sidan av denna regel föreslås vissa Specialregler, innebärande antingen att företaget får beräkna nedskriv-

lingen på ett treårsmedeltal eller att såvitt avser råvaror och stapelvaror värderingen får hänföra sig till lägsta pris under en femårsperiod. Detta innebär visserligen vidsträckta möjligheter till lagernedskrivningar men torde likväl innefatta sådana värderingsregler som är från det allmännas synpunkt godtagbara i flertalet konjunkturlägen.

I mer extrema högkonjunkturlägen får det inte förbises att de före- slagna reglerna lämnar ett inte godtagbart utrymme för vinstdispositioner. Sålunda må till en början framhållas, att ett företag kan ha sitt lager bok- fört till ett relativt högt värde då konjunkturläget tillspetsas. Företaget kan då, utan att någon lagerökning är för handen, genom nedvärdering av lagret frigöra Obeskattade vinstmedel till betydande belopp för investe- ringar av olika slag. För att förebygga en sådan effekt kunde övervägas en tillfällig skärpning av värderingsreglerna nämligen på så sätt att en ytterligare nedvärdering i förhållande till läget vid periodens början inte medgives. Härvid torde dock en viss mindre sammanlagd nedvärdering än enligt de permanenta reglerna likväl alltid få godtagas. Mot en sådan an- ordning måste självfallet invändas att företag som tidigare inte haft möj- lighet att verkställa betryggande nedskrivning förhindras att göra sådana i det avsedda högkonjunkturläget.

Ytterligare må framhållas, att särskilda värderingsregler kan bli erfor- derliga i lägen då mycket starka skäl talar från det allmännas synpunkt för återhållsamhet beträffande lageruppbyggnader. Det måste förutses att i de avsedda konjunkturlägena anskaffningsvärdena kan komma att vä— sentligt överstiga motsvarande lägsta värden under senaste femårsperiod. Härav följer att den permanenta lagstiftningen, om den skulle gälla i det antydda konjunkturläget, kunde verka starkt stimulerande på lager-

investeringar. En lagstiftning med sist angivet syfte har _ såsom av den tidigare lämnade redogörelsen framgår funnits för beskattningsåren 1952 och

1953. Bestämmelserna kom dock på grund av ändrade konjunkturförhål- landen aldrig att tillämpas vid taxeringen. Mot utformningen av de för nämnda år gällande bestämmelserna gjor— des från några remissinstansers sida och i motioner i riksdagen vissa erinringar. Sålunda framhölls att den omständigheten att lagerökningen beräknades vid jämförelse med lagret vid beskattningsårets ingång inne- bar en orättvisa för de företag som vid ingången av beskattningsåret hade ett osedvanligt litet lager och där lagerökningen i realiteten kunde innebära att lagret vid beskattningsårets utgång endast motsvarade företagets nor- mala lager. Det framhöll bl. a., att företag inom skogsindustrin hade myc- ket små lager vid 1952 års ingång medan lagren vid 1952 års slut på grund av ändrade konjunkturförhållanden kunde antagas bli osedvanligt stora. Om man såsom jämförelselager i en framtida förordning tar det av kom- mittén ifrågasatta medeltalet av lagren under en treårsperiod, torde riskerna

för att ett i gång varande företag får ett onormalt litet jämförelselager vara i huvudsak eliminerade.

Mot förenämnda bestämmelser invändes därjämte, att lagerökningar kunde vara föranledda av andra orsaker än spekulation, t. ex. vara or- sakade av ett opåräknat köpmotstånd. Häremot får kommittén framhålla, att om en lagerökning föranledes av minskad försäljning, något behov av ökad nedskrivning i regel inte torde föreligga. Företagens vinstförhållan- den vid sådana tillfällen kan inte antagas medge ökade nedskrivningar; tvärtom är det just under sådana förhållanden som en uppskrivning av varulagret är den normala företeelsen.

Det framhölls även att de tidigare tillfälliga bestämmelserna skulle vara till betydande förfång för nystartade företag och företag som var under utveckling och för vilka företag en lagerökning för de ifrågakommande åren i och för sig inte kunde betecknas som en spekulativ lageruppbyggnad.

Till en början må häremot erinras att lageruppbyggnad även hos ett nystartat företag eller ett företag under naturlig expansion av konjunktur- politiska skäl inte bör underlättas i extrema högkonjunkturlägen. Ett un- dantag för nystartade företag skulle vidare lätt medföra ett sådant kring- gående av bestämmelserna som att äldre företag med hänsyn till skatte- reglerna bildade dotterföretag dit lagerökningarna förlades. Å andra sidan bör även en lagstiftning i nu angivet syfte innefatta en rätt till en viss mindre nedskrivning för prisfallsrisk, exempelvis med 20 procent.

Stiftelseavsättningar

I extrema högkonjunkturlägen kan fråga uppkomma om tillfälliga be- gränsningar rörande avdrag för avsättning till pensionsstiftelser. En be- gränsningsregel kan utformas exempelvis såsom en rätt att skattefritt av- sätta allenast ett belopp motsvarande den på beskattningsåret belöpande kostnaden för framtida pensionering av personal. Alternativt kunde över- vägas att för avdragsrätt genomgående kräva överföring av kontanta me- del motsvarande stiftelseavsättningen. Från skilda synpunkter kan vä- gande invändningar riktas mot dylika temporära föreskrifter främst med hänsyn till att de anställdas intresse av trygghet för sin pensionering i viss mån eftersättes.

Sammanfattning

Av det sagda framgår att inom vart och ett av de nu angivna områdena möjligheter i och för sig finns att vidtaga lagstiftningsåtgärder som rela- tivt effektivt tillgodoser de invändningar av konjunkturpolitisk art som kan riktas även mot de av kommittén föreslagna permanenta reglernas verkningar i extrema högkonjunkturlägen. Utformningen av sådana till— fälliga åtgärder måste givetvis bli beroende av karaktären av det ekono- miska läge, i vilket de avses att tillgripas, ävensom av den ekonomiska

& ! f !

politik som i övrigt föres. Kommittén har därför inte ansett sig kunna utforma några konkreta förslag till en speciell konjunkturlagstiftning.

Även om sålunda de teoretiska förutsättningarna för lagstiftningsingri— panden av nu antytt slag finns, vill kommittén understryka de väsentliga svårigheter som är förenade med ett system vilket bygger på tillfälligt in- satta åtgärder. Erfarenheten utvisar, att det är nästan ogörligt att med till— räcklig säkerhet avgöra när läget är sådant att tillfälliga åtgärder bör till- ) gripas. Detta sammanhänger inte bara med svårigheten att bedöma den ' framtida konjunkturutvecklingen utan även med hänsyn till den tids- utdräkt som föranledes av att frågor av hithörande slag måste under— ställas riksdagens prövning för att därefter måhända nå sin egentliga effekt först vid ett framtida taxeringstillfälle. Härtill kommer att be— stämmelser av nu antytt slag måste kompletteras med övergångsbestäm- melser, som fritager företagen från bestämmelsernas verkningar i sådana fall då företagen på ett tidigare stadium träffat avtal om vissa investe— ringar eller liknande. Belysande exempel härpå utgör de övergångsbestäm- melser som fogades till 1951 års förordning om investeringsavgift och 1952 års förordning om inskränkning i den fria avskrivningsrätten.

Kommittén vill även peka på de ojämna och ingalunda i alla hänseenden önskvärda verkningar som följer av med nödvändighet generellt utfor— made tillfälliga bestämmelser.

De svärigheter och olägenheter, som är förenade med temporära lag- stiftningsåtgärder av här diskuterad art, utgör enligt kommitténs upp- fattning som förut anförts ett starkt stöd för sådana permanenta regler på företagsbeskattningens område, som så långt som möjligt begränsar behovet av tillfälliga ingripanden.

10. Sammanfattning av kommitténs förslag

I enlighet med givna direktiv har kommitténs huvudsakliga uppgift varit att undersöka möjligheterna att utforma reglerna för företagsbeskatt— ningen så att denna bättre än vad för närvarande är fallet anpassas till en konjunkturstabiliserande ekonomisk politik. Kommittén har till en början övervägt möjligheten av en omläggning av den nuvarande netto— vinstbeskattningen till en företagsbeskattning lagd på företagens brutto- intäkter eller bruttoutgifter eller någon del av dessa. Därvid har kom— mittén funnit att från såväl konjunkturpolitiska som taxeringstekniska och andra synpunkter övervägande skäl talar för att företagsbeskattningen även framdeles utformas såsom en nettovinstbeskattning. Kommittén har emellertid tillika funnit att en beskattning enligt sistnämnda metod av konjunkturpolitiska skäl kräver en relativt restriktiv utformning av möj- ligheterna till vinstreglerande dispositioner. Kommitténs förslag innebär i l korthet följande.

Kommittén förordar att den fria avskrivningsrätten å maskiner och andra inventarier, vilken enligt gällande bestämmelser tillkommer aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker, i viss mån inskränkes. Förslaget innebär att avdrag för avskrivning å inventarier för visst beskattningsår får åtnjutas med högst 30 procent för år räknat av summan av ingående bokfört värde å inventariebeståndet och årets an- skaffningskostnad (den s. k. 30-regeln). Härav följer att något mer än hälften av anskaffningskostnaden får avskrivas de två första åren. Då enligt förslaget det utgående bokförda värdet å inventarierna utgör taxe- ringsmässigt restvärde kräver systemet inte särskilda värdeminsknings- planer och är även i övrigt enkelt i tillämpningen. Möjlighet finnes vidare att i de fall, då inventarier avyttrats samma år som nya sådana anskaffats, göra en extra avskrivning med belopp motsvarande vad som erhållits ge— nom avyttringen. Även överprisavdrag m. ni. kan ifrågakomma. Vid 30- regeln har fogats en kompletterande regel av innebörd, att _— om den skattskyldige visar att värdet av samtliga vid beskattningsårets slut i bruk i varande inventarier efter en beräknad årlig avskrivning med 20 procent å an— skaffningskostnaden är lägre än restvärdet enligt 30-regeln — avskrivning får ske ned till detta lägre värde.

Kommittén, som enligt direktiven även haft att pröva frågan om av- skrivningen skall grundas på anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet,

föreslår i detta hänseende inte någon ändring av gällande bestämmelser.

I fråga om värdeminskning å byggnad föreslås en viss omredigering av nuvarande författningsbestämmelser i syfte att understryka den vikt som vid bestämmandet av tillämplig avskrivningsprocent bör fästas vid bygg- nadens ekonomiska livslängd.

Kommittén förordar nya regler för lagervärderingen. Av grundläggande betydelse för dessa regler är en av kommittén föreslagen inventerings- skyldighet för skattskyldig, som är pliktig föra handelsböcker eller som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. Inventeringen skall i regel ske till anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet). Inventering kan dock i vissa fall få ske till utförsäljningspriset eller med tillämpning av annan tillför- litlig värderingsmetod. Nedskrivning för inkurans skall redovisas öppet. Huvudregeln om lagervärdet, vilken regel skall gälla för flertalet skatt- skyldiga, innebär att lagret vid beskattningsårets utgång inte må upptagas till lägre belopp än 50 procent av lagrets anskaffningsvärde eller åter- anskaffningsvärde. Vid sidan av denna huvudregel föreslås kompletterande bestämmelser i syfte att under vissa förutsättningar medge lägre lager- värden. Sålunda må värderingen, om den skattskyldige så önskar, grundas på medeltalet av lagren under en treårsperiod. Detta innebär att om det under beskattningsåret avyttrade lagret inte kunnat återanskaffas en tidi- gare gjord lagernedskrivning likväl får temporärt bibehållas. Även ett negativt lagervärde kan sålunda komma att godtagas. En ytterligare upp- mjukning av nuvarande bestämmelser förordas. Ingår i lagret råvaror eller stapelvaror må nämligen lagret i denna del upptagas till lägst 70 procent av ifrågavarande tillgångars lägsta marknadsvärde under en femårsperiod. —— Sist angivna båda regler får dock ej tillämpas samtidigt.

Även om den nuvarande lagstiftningen om investeringsfonder enligt kommitténs uppfattning i huvudsak kan bibehållas, föreslår kommittén likväl vissa betydelsefulla ändringar i denna lagstiftning. Kommittén för- ordar sålunda att såsom villkor för avdragsrätt skall gälla att den skatt- skyldige å särskilt konto i riksbanken inbetalt ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda fondavsättningen. I syfte att stimulera till ökade fondavsättningar föreslås att 30 procent av fonden fritt får tagas i anspråk efter fem år; i övrig del får fonden tagas i anspråk först efter medgivande i särskild ordning. Den nu gällande tidsgränsen för investeringsfondernas ianspråktagande föreslås avskaffad. Enligt gällande bestämmelser får av— sättning ske i förvärvskällan rörelse till fyra särskilda investeringsfonder för olika ändamål. Kommittén föreslår att ifrågavarande fonder samman— slås till en gemensam fond för förvärvskällan. Avsättning till denna fond får för visst beskattningsår ske med högst 40 procent av årsvinsten. Enligt kommitténs förslag skall avsättning dessutom kunna ske i förvärvskällan jordbruksfastighet till en investeringsfond för skogsbruk. Avsättning får

ske med högst 10 procent av redovisad bruttointäkt av skogsbruk. Utöver de ändamål, vartill investeringsfonder enligt gällande bestämmelser får användas, föreslår kommittén att investeringsfond för rörelse må använ- das till reparationsarbeten ä byggnader som användes i rörelsen. Investe- ringsfond för skogsbruk får tagas i anspråk för skogsvårdande arbeten i vidsträckt bemärkelse. De i riksbanken insatta medlen återbetalas till den skattskyldige i den mån investeringsfond tages i anspråk för sitt ändamål eller återföres till beskattning utan att ha tagits i anspråk.

Kommittén föreslår att avdrag för avsättning till pensionsstiftelser be- gränsas i huvudsaklig överensstämmelse med nu gällande tillfälliga bestäm- melser. Detta innebär att avdrag för avsättning får ske enligt vissa schablon- regler till dess stiftelsens förmögenhet svarar mot de pensionskostnader som belöper på beskattningsåret och tidigare år. Schablonreglerna medger i själva verket i regel en inte oväsentlig möjlighet att avsätta mer än som svarar mot den faktiskt upplupna pensionskostnaden. I syfte att förhindra att stiftelseavsättningar användes i skatteflyktssyfte föreslår kommittén, att stiftelse bildad av s. k. familjeföretag inte får ha till ändamål att be- reda pension till huvuddelägare eller efterlevande till sådan. För rätt till avdrag för stiftelseavsättning skall gälla att skuldebrev å den gjorda av- sättningen överlämnats till stiftelsen. Är fråga om fysisk person, kom- mandit- eller handelsbolag kräves dock att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen. Kom— mittén föreslår vidare att för avdragsrätt skall gälla att fria pensions- stiftelser står under länsstyrelses tillsyn enligt lagen om tillsyn över stif- telser.

I fråga om avdrag för avsättning till annan personalstiftelse än pensions- stiftelse har kommittén inte föreslagit någon egentlig begränsningsregel. För avdragsrätt kräves dock enligt kommittén förslag att de avsatta medlen skall ha överförts kontant eller på därmed likvärdigt sätt. Vidare förordas att fria personalstiftelser skall stå under tillsyn jämlikt lagen om tillsyn över stiftelser.

Kommittén föreslår att rätt till förlustutjämning skall tillkomma aktie- bolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Förslaget innebär att underskott å förvärvskälla, som uppkommer vid taxering till statlig inkomst för visst beskattningsår och som inte kan ut- nyttjas vid denna taxering, i stället får utnyttjas vid kommande taxeringar till statlig inkomstskatt under en tioårsperiod.

Enligt direktiven skall avsikten med kommitténs översyn inte vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. Kommittén har funnit att de förordade bestämmelserna tillsammantagna inte motiverar någon ändring av nu gällande skattesatser.

Då även de av kommittén förordade bestämmelserna medger en relativt

vidsträckt rätt till vinstdispositioner har kommittén i ett särskilt kapitel diskuterat möjligheterna att i extrema högkonjunkturlägen tillgripa sär- skilda regler, som skulle innebära en ytterligare åtstramning av möjlig- heterna till sådana dispositioner. Därvid har även diskuterats möjligheten att komplettera systemet med en särskild lagstiftning, som mera direkt riktar sig mot vissa investeringar (investeringsavgift). Kommittén har vid dessa överväganden understrukit angelägenheten av att utforma de per- manenta reglerna så att det endast i mycket extrema högkonjunkturlägen skall bli erforderligt att tillgripa särskilda åtgärder på skattelagstiftningens område.

Reservationer

Reservation av herrar Gustafson och Wehtje

A vskrivningsreglerna

Kommittémajoritetens förslag att slopa den fria avskrivningen och ersätta denna med en rätt till avskrivning allenast med 30 procent å anskaffnings- kostnaden det första året, resp. med 30 procent å det kvarstående bokförda värdet de följande åren har vi inte kunnat biträda. Som motivering för detta ställningstagande får vi anföra följande.

1. Förslaget att upphäva den fria avskrivningen grundas i första hand på konjunkturpolitiska överväganden. Vi kan emellertid inte finna annat än att den föreslagna inskränkningen i avskrivningsrätten skulle medföra endast mycket begränsade fördelar från konjunkturpolitisk synpunkt. Vad kommitténs majoritet i första hand siktar till är att genom en begräns- ning av avskrivningsmöjligheterna vinna en dämpande effekt på investe- ringarna i en mera extrem högkonjunktur, då det föreligger en så stark tendens till överinvestering inom industrin, att man kan befara att denna tendens inte kan behärskas med de traditionella konjunkturpolitiska med- len. Däremot framhålles uttryckligen, att man från konjunkturpolitisk synpunkt inte har något att invända mot fri avskrivning under lågkon- junktur och inte heller, därest en åtstramning i avskrivningsrätten kan få tillräcklig effekt i en högkonjunktur, under normala konjunkturer. Enligt vår mening bör utformandet av de permanenta reglerna i skattelagstift- ningen utgå från förhållandena under mera normala tider, och vi kan inte anse det rimligt, att man i syfte att stärka den konjunkturpolitiska bered- skapen för ett sådant speciellt konjunkturläge som det här är fråga om skall behöva gå så långt att man genomför en permanent åtstramning av avskrivningsreglerna, dvs. en åtstramning som skall gälla även för nor- mala tider och för tider då det i och för sig är angeläget att på alla sätt stimulera investeringsviljan inom näringslivet. En dylik extrem överkon— junktur bör enligt vårt förmenande mötas med konjunkturpolitiska medel som är direkt anpassade till de krav ett sådant läge ställer. Sådana medel har man i första hand på den allmänna penning- och finanspolitikens om- råde. Om i ett visst läge dessa medel behöver kompletteras med åtgärder på skattepolitikens område, bör dessa åtgärder vara av sådan art att de

inte menligt återverkar på företagens verksamhet under mera normala kon- junkturskeden. Ett skattepolitiskt medel av detta slag, som redan prövats med i stort sett gynnsamma erfarenheter, är en investeringsavgift av det slag som kommittén diskuterar i kap. 9. I samverkan med en restriktiv penning politik kan en sådan investeringsavgift av tillfällig art, avsedd att insättas just i en extrem överkonjunktur och med på förhand begränsad giltighetstid bli en effektiv investeringsdämpande faktor.

De konjunkturpolitiska överväganden som ligger till grund för kom- mittémajoritetens förslag om avskaffande av den fria avskrivningsrätten utgår i hög grad från erfarenheterna under just efterkrigstidens högkon- junkturperiod. Vi anser det emellertid inte berättigat att vid utformningen av avskrivningsreglerna i den permanenta skattelagstiftningen utgå från förhållandena under en så exceptionell konjukturperiod som det här är fråga 0111. Även om det i och för sig med visst fog kan sägas, att den starkt ökade investeringsverksamheten i näringslivet varit ett viktigt dynamiskt inslag i den inflationsutveckling som kännetecknat vissa skeden av efter- krigstiden, bör man dock ta tillbörlig hänsyn till den rad speciella faktorer som under denna tid bidragit till en omfattande investeringsverksamhet, som delvis varit av engångsnatur. Framför allt bör nämnas de stora acku— mulerade investeringsbehoven efter krigsårens nödtvungna stagnation på många områden, den snabba tekniska utveckling som kännetecknat efter- krigstiden, den extrema internationella högkonjunkturutvecklingen i sam- band med Koreakrigets utbrott och de därav betingade militära rustnings- strävandena samt den rikliga tillgången på kredit som kännetecknat pen- ning- och kapitalmarknaderna i vårt land under denna tid. Dessa inves- teringsstimulerande faktorer torde i och för sig ha haft så stark verkan att det är ovisst 0111 ens en mycket radikal begränsning av företagens av— skrivningsmöjligheter i detta läge hade kunnat få någon mera avsevärd investeringsbegränsande effekt.

Inte minst förhållandena på penning- och kapitalmarknaden synes oss böra tillmätas särskild betydelse i detta sammanhang. Det kan inte vara belättigat att på grundval av erfarenheterna under efterkrigstidens hög- konjunktur hävda, att penningpolitiken för att ges nödvändig effektivitet i ett högkonjunkturläge måste kompletteras med en åtstramning av av- skrivningsreglerna. Det är nämligen påfallande, att de mera inflationsbe- tonade topparna i denna högkonjunkturutveckling, dvs. åren 1947—1948 och 1950—1951, kännetecknades av en påtaglig passivitet på det penning- politiska området i vårt land, vilken omständighet måste anses ha kraftigt medverkat till den inflationsbetonade ökning av efterfrågan som då ko1n_ till stånd. Något mera målmedvetet försök att på penningpolitisk väg bromsa investeringskonjunkturen gjordes överhuvud taget inte i dessa mera kri- tiska skeden.

I detta avseende synes oss de i tabell 6 kap. 2 återgivna siffrorna mycket

belysande. Det är sålunda uppenbart, att den betydande ökning i industrins upplåning från såväl affärsbankerna som från kapitalmarknaden under de nämnda utpräglade inflationsperioderna var en mycket väsentlig förut- sättning för den ökning i efterfrågan för investeringsändamål som då ägde rum. Om en effektiv penningpolitisk åtstramning hade satts in på ett till- räckligt tidigt stadium genom en begränsning av kredittillgången, hade detta med all sannolikhet kunnat få en tillräckligt dämpande effekt på in- vesteringsutvecklingen. Som det nu var kom en dylik penningpolitisk åt- stramning inte till stånd förrän under 1952 genom de då införda kreditre— striktionerna.

Jämfört med de mera generella investeringshämmande verkningar som kan ernås på penningpolitisk väg förefaller de motsvarande verkningar som skulle kunna vinnas genom en åtstramning av avskrivningsreglerna i den omfattning som föreslås av kommitténs majoritet skäligen blygsamma. Det bör sålunda understrykas, att åtgärder av detta slag endast drabbar en jäm- förelsevis begränsad del av den totala investeringsverksamheten i samhället. Enligt tabell 4 i kap. 2 utgjorde under högkonjunkturåret 1951 nyinveste- ringarna i maskiner och andra verkstadsprodukter —— alltså den investe- ringskategori som skulle drabbas av den åtstramning av avskrivningsreg- lerna dethär är fråga om 2 200 milj. kr., medan de totala inhemska brutto- investeringarna detta år utgjorde 10 400 milj. kr. Vi vill vidare framhålla, att de på sid. 110—112 på grundval av Västhagens material gjorda övervä- gandena beträffande mera restriktiva avskrivningsreglers effekt såtillvida är missledande att de går ut på en jämförelse mellan faktiskt gjorda avskriv- ningar och bundna avskrivningar över en 10—årsperiod, ett alternativ som i detta sammanhang inte är relevant. De beräkningar beträffande 30-1'egelns effekt, som återges på sid. 128—129, kan vi inte tillmäta något egentligt be- visvärde, då de inte är annat än lösa uppskattningar grundade på uppgifter för ett ringa antal företag.

Med det sagda vill vi givetvis inte göra gällande, att en sådan åtstram- ning av avskrivningsreglerna som kommitténs majoritet föreslår helt skulle bli utan investeringshämmande effekt i ett högkonjunkturläge. Men vi menar, att effekten är så pass oviss och i varje fall så pass begränsad, att den inte motiverar ett i flera hänseenden så allvarligt steg som ett slopande av den fria avskrivningsrätten för normala tider måste innebära.

2. Våra betänkligheter mot att genomföra en permanent inskränkning i avskrivningsrätten i syfte att stärka den konjunkturpolitiska beredskapen i en mera speciell konjunktursituation är desto större som man, i den mån en dylik politik verkar investeringsbegränsande, löper risken att på längre sikt minska investeringarnas totala omfattning i näringslivet. Att den fria avskrivningen i vårt land utgjort en viktig investeringsstimulerande faktor och därmed en mäktig hävstång för den industriella utvecklingen och det

ekonomiska framåtskridandet torde vara obestridligt. Därom vittnar inte minst den betydande utbyggnad av produktionsapparaten med därav föl- jande Ökning av nationalprodukten och vårt folks materiella välstånd som ägt rum under den tid den fria avskrivningen har varit i kraft. Den konso- lidering av industrins finansiella ställning som den fria avskrivningen ; möjliggjort under denna tid har också från konjunkturpolitisk synpunkt ! haft sin givna betydelse. Beredskapen mot en lågkonjunktur är av minst ; lika stor vikt som beredskapen mot speciella högkonjunktursituationer. Det är emellertid uppenbart, att om företagen under en högkonjunktur kan skriva ner sina anläggningar, så att de kan gå in i en lågkonjunktur med väsentligt reducerade 'bokföringsvärden på sina anläggningar, deras möj- ligheter att motstå påfrestningarna under en lågkonjunktur måste stärkas, en omständighet som är av särskild betydelse för det svenska näringslivet med dess begränsade hemmamarknad och starka beroende av exporten. Den fria avskrivningen möjliggör en jämnare vinstredovisning inom företagen och därmed en stabilare sysselsättning. Vi anser det särskilt angeläget att framhäva vikten av den utveckling i riktning mot en jämnare sysselsättning inom företagen som karakteriserat de senaste decennierna. Denna utveck- ling har även inneburit, att företagen när de drabbas av avsättningssvårig- heter i det längsta undviker att permittera arbetskraft genom att i den mån så är möjligt sysselsätta den överflödiga arbetskraften med produk- tion på lager, underhållsarbeten o. dyl. Minskar man företagens konsolide- ringsmöjligheter genom att begränsa avskrivningsrätten, så minskar man också deras möjligheter till en sådan sysselsättningsbevarande politik under sämre tider.

Om en sådan inskränkning i avskrivningsrätten som majoriteten före- slår under alla omständigheter måste betecknas som betänklig på längre sikt med hänsyn till investeringsverksamhetens betydelse för vår ekono— miska utveckling, är detta alldeles speciellt fallet i nuvarande läge, då kraven på ökade investeringar inom näringslivet med hänsyn till den internationella utvecklingen är särskilt stora. Utvecklingen har under de senaste åren gått mot en allt hårdare konkurrens på de internationella marknaderna. För vårt land är det ett avgörande intresse att vårt näringsliv kan bevara sin internationella konkurrenskraft, inte minst med hänsyn till den oförmån- liga kostnadsutveckling som efterkrigstidens inflation i vårt land har med- fört jämfört med utvecklingen i våra främsta konkurrentländer på det in- dustriella området. En nedpressning av kostnadsläget och ett stärkande av vår konkurrenskraft i utlandet förutsätter emellertid ökade investeringar. Inte minst är detta av betydelse mot bakgrunden av de investeringsstimu— lerande åtgärder som på senare tid företagits på många håll i utlandet. Den fria avskrivningen har hittills varit ett viktigt försteg som vi haft framför andra länder. I den utländska diskussionen har den svenska skattelagstift- ningen i detta hänseende ofta framhållits som ett mönster, och man har i

flera länder kunnat iaktta en utveckling i riktning mot en uppmjukning av avskrivningsreglerna. Det är visserligen sant, att även en 30-procentig av- skrivning av det slag som kommitténs majoritet förordar jämfört med för- hållandena i de flesta andra länder innebär ett relativt liberalt avskriv— ningssystem. Det är emellertid inte de faktiska skillnaderna i avskrivnings— reglerna som i det nuvarande läget är det avgörande utan den omständig- heten att utvecklingen här i landet skulle gå mot en försämring av av- skrivningsmöjligheterna och därmed mot en skärpning av den effektiva skattebelastningen på företagen, samtidigt som man i andra länder vidtar åtgärder för att lindra företagsbeskattningen, bl. a. genom en liberalisering av avskrivningsreglerna.

3. Även från mera speciella företagsekonomiska synpunkter skulle enligt vårt förmenande ett slopande av den fria avskrivningsrätten medföra bety— dande olägenheter. Det avskrivningssystem som majoriteten förordar, vilket i realiteten innebär möjlighet till en fullständig avskrivning inom en fem- årsperiod, kan väl i regel anses tillräckligt för att möjliggöra en nedskriv- ning av maskiner och inventarier minst i takt med den fysiska och eko- nomiska värdeminskningen. Å andra sidan kan dock utan tvivel många situationer förekomma, där en avskrivning i den föreslagna takten inte ger det utrymme för snabbare avskrivning som kan vara påkallad av företags- ekonomiska skäl. Sålunda kan, när det gäller mera riskbetonade investe- ringar eller situationer, där företagen avser att utnyttja en kortvarig eller till sin varaktighet oviss avsättningskonjunktur, behov föreligga av be- tydligt snabbare avskrivning än som medgives enligt de av majoriteten föreslagna reglerna. Detsamma kan förhållandet vara i de inte sällan före- kommande fall, då ett företag för att effektuera en större order anskaffar dyrbara maskiner och verktyg trots att det är mer eller mindre ovisst, huruvi- da dessa, sedan den ifrågavarande tillverkningen fullbordats, kan ekonomiskt utnyttjas i den fortsatta driften. Ofta är det i dylika fall fråga om en bråd- skande order, vilket nödvändiggör att maskinerna och verktygsutrustning- en måste anskaffas så snabbt, att prisfördyring av denna anledning upp- kommer. De undantagsmöjligheter i form av speciella överprisavdrag som enligt majoritetens förslag medgives synes oss inte innebära tillräckliga garantier för att dylika krav skall kunna tillgodoses, särskilt med hänsyn till den restriktiva tillämpning, som man mot bakgrunden av tidigare er- farenheter kan förutse att dessa bestämmelser kommer att få.

En omständighet som i detta sammanhang är av större vikt är dock den betydelse den fria avskrivningen haft för företagen i tider av starkt stigande återanskaffningskostnader på maskiner och andra inventarier. Om det i före- taget arbetande kapitalet i ett sådant läge skall kunna hållas intakt är strängt taget en avskrivning på återanskaffningsvärdet eller i varje fall på de löpan- de nuvärdena erforderlig. Den företagsekonomiska motiveringen för ett

sådant förfaringssätt har klart understrukits i Västhagens utredning om den fria avskrivningen. Denna fråga har även uppmärksammats i direkti- ven för kommitténs arbete. Vi vill ytterligare framhålla, att statsmakterna ifråga om det största affärsdrivande verket, SJ, på grundval av järnvägs- taxekommitténs utredningar ansett en övergång till avskrivning på nu- värden vara motiverad av företagsekonomiska skäl.

Mot bakgrunden av den vikt denna fråga tillmätts i olika sammanhang och med hänsyn till de allvarliga olägenheter som den kraftiga stegringen av återanskaffningskostnaderna för maskiner och andra inventarier vållat företagen under krigsåren och efterkrigsåren är det beklagligt, att denna fråga inte ägnats större uppmärksamhet i majoritetens förslag, och vi kan inte godta de mera teoretiska argument på vilka avvisandet av frågan grun- das. Däremot är vi väl medvetna om de praktiska svårigheter av olika slag som kan vara förenade med en övergång i skattelagstiftningen till ett system som innebär medgivande till avskrivningar på ett högre värde än den hi- storiska anskaffningskostnaden. Just denna omständighet anser vi emeller- tid i varje fall borde ha bjudit till försiktighet med att inskränka före- tagens fria avskrivningsrätt. Det är nämligen uppenbart, att denna frihet hittills i viss mån möjliggjort för företagen att motväga verkningarna av de stigande återanskaffningskostnaderna. Många företag har i själva verket på ett från företagsekonomisk synpunkt fullt riktigt och försvarligt sätt baserat sina faktiska avskrivningar på återanskaffningskostnaderna och har därigenom inom ramen för den fria avskrivningen och så långt den historiska anskaffningskostnaden medgivit gjort snabbare avskrivningar på maskiner och inventarier än som vid stabila prisförhållanden i och för sig hade varit motiverat. Detta är ofta anledningen till att många företag under krigsåren och efterkrigsåren kommit att visa låga restvärden på sina maskiner och inventarier eller understundom helt bortskrivit dessa.

En annan omständighet som även i många fall motiverat en snabbare nedskrivning av maskiner och andra inventarier än vad som i och för sig betingats av den faktiska värdeminskningen på dessa tillgångar är nuva— rande restriktiva praxis i avseende på medgivna värdeminskningsavdrag för byggnader som används i företagens rörelse. Dessa värdeminsknings- avdrag är, enligt vad vid upprepade tillfällen även vitsordats av riksdagen, ofta otillräckliga för att tillgodose affärsmässigt motiverade avskrivnings- behov. Det är naturligt, om företagen i vissa fall strävat att motväga detta genom en snabbare nedskrivning av maskinparken än eljest, helst som byggnader och maskiner i industriell drift ofta kan betraktas som en sam- manhängande enhet. Även när det gäller byggnader har de stigande åter- anskaffningskostnaderna vållat företagen mycket betydande olägenheter och kraftigt medverkat till att de faktiska avskrivningsbehoven ofta inte kunnat täckas av medgivna värdeminskningsavdrag. Vi är visserligen väl medvetna om de vanskligheter det i praktiken skulle möta att utforma ett

system där avskrivningarna baserades på byggnadernas nuvärden, och vi är även medvetna om de besvärliga problem som redan en höjning av nu tillämpade värdeminskningsavdrag skulle aktualisera. Den omständigheten att något egentligt förslag inte kunnat framläggas i dessa hänseenden, är emellertid ytterligare ett skäl varför vi inte velat medverka till att upp- häva den fria avskrivningsrätten ifråga om maskiner och andra inventarier.

Vidare anser vi, att i kommitténs förslag större uppmärksamhet borde ha ägnats den fria avskrivningens betydelse för företagens kapitalförsörj- ning. Framför allt genom förskjutningar i det enskilda sparandets struktur har den direkta tillförseln utifrån till företagen av riskvilligt kapital kom- mit att kraftigt minskas under de senaste decenniernas utveckling. Ett an— märkningsvärt inslag i denna utveckling är den allt mindre betydelse för företagens finansiering som aktiemarknaden kommit att få. Samtidigt här- med har det stigande skattetrycket försämrat företagens möjligheter till självfinansiering på grundval av en fondering av beskattade vinstmedel. Med hänsyn till de växande kapitalbehoven för näringslivets utveckling har dessa tendenser inte kunnat undgå att väcka bekymmer. I detta läge måste de interna konsolideringsmöjligheterna via företagens avskrivningar till- mätas allt större Vikt. Dessa möjligheter innebär väl endast ett uppskov med en del av beskattningen och inte någon definitiv lättnad i skattetrycket, men de ger dock en lättnad åt expanderande företag under själva expan- sionsperioden, varigenom de direkt utvecklingshämmande verkningarna av en hög beskattning begränsats. Inte minst härigenom har den fria av- skrivningen kommit att innebära en motvikt mot de berörda faktorer som tenderat att försvåra företagens finansieringsproblem. Om man genom att upphäva den fria avskrivningen skulle eliminera denna motvikt i en tid då dessa finansieringsproblem blir alltmera brännande, måste allvarliga konsekvenser för vår ekonomiska utveckling befaras.

4. Den fria avskrivningens förtjänster ligger emellertid inte blott på det allmänekonomiska och det företagsekonomiska planet. Även med hänsyn till enkelheten i tillämpningen ger detta system så stora fördelar att en övergång till begränsad avskrivningsrätt måste väcka stora betänkligheter. Detta gäller både redovisningstekniskt i företagen och kanske framför allt i taxeringstekniskt hänseende. De förslag som framlägges av kommitténs majoritet är i och för sig en talande illustration till de komplikationer som måste uppstå vid en sådan åtgärd. Man kan inte undvika krångliga och svårtydbara bestämmelser. Sålunda aktualiseras beträffande maskiner och andra inventarier för samtliga företag inom alla verksamhetsgrenar den besvärliga gränsdragningen mellan nyanskaffning och förbättringsarbeten å ena sidan samt reparations- och underhållsarbeten å andra sidan. En upp— fattning om svårighetsgraden och storleksordningen av de frågor, som därvid måste uppkomma, erhålles i förarbetena till förordningen den 14

december 1951 om särskild avgift vid vissa investeringar (investeringsav- gift), enligt vilken en liknande gränsdragning skulle verkställas. Bevill- ningsutskottet framhöll i sitt betänkande nr 65 till 1951 års riksdag, att det för utskottet stod klart, att den ovanberörda gränsdragningen kunde vara förenad med vissa svårigheter, förklarande sig vilja göra några uttalanden till ledning för praxis samt anförde: >>När fråga är om mindre omfattande arbeten å en maskin, såsom t. ex. då skruvar, muttrar, tändstift o. dyl. ut- bytas, är fråga om rent underhåll. Så är å andra sida icke fallet, då exempel- vis en hel motor utbytes eller då en större och dyrbarare del av ett maskineri på ett fartyg ersättes; i dessa fall föreligger en ersättningsanskaffning. Om en maskin är i behov av reparation, men vederbörande finner det lämpligare att i stället anskaffa en ny maskin, är fråga om ersättningsanskaffning.>> I en kommentar till förordningen, utarbetad av sakkunnig. , som medverkat vid dess utformning, anföres, att de gjorda uttalandena till trots torde ej undgås att såväl rörelseidkarna som taxeringsmyndigheterna komme att ställas inför en del tillämpningsproblem. Det vore emellertid förenat med svårig- heter att söka göra några mera allmängiltiga uttalanden till ledning för en gränsdragning mellan reparationer, å ena sidan, samt ersättningsanskaff- ningar och förbättringsåtgärder, å andra sidan. I vissa fall bleve den enda utvägen att låta det med lagstiftningen avsedda syftet spela en avgörande roll vid tillämpningen och tolkningen av bestämmelserna. Och detta syfte vore alltså att söka begränsa material— och arbetskrävande investerings— arbeten.

Mot denna bakgrund framstår majoritetens uttalande, att »reglerna rö- rande beräkningen av tillåten avskrivning är enkla och i allmänhet inte bör föranleda meningsmotsättningar» som svårbegripligt. Det gäller ju först och främst för de skattskyldiga att avgöra, på vilket avskrivningsunderlag den av majoriteten förordade procentsatsen skall beräknas. Det till grund för ovannämnda tillfälliga förordning liggande syftet, vilket i berörda kommentar anvisats såsom en sista utväg att komma till rätta med proble- men, torde därvid tjäna till föga ledning.

Om taxeringsmyndigheterna inte anser sig kunna godkänna den skatt- skyldiges beräkning, blir nästa led i förfarandet att justera avskrivnings- underlaget och minska eller öka 30-procent avdraget. I sistnämnda fall uppkommer frågan, huruvida återstående 70 procent av det enligt taxerings- myndigheternas uppfattning felaktigt i avskrivningsunderlaget medräknade beloppet vid nästkommande års taxeringar skall få avdragas eller ej. För- fattningstexten lämnar ingen ledning vid detta för vederbörande företag ofta betydelsefulla avgörande. Besvaras frågan jakande, ankommer det på den skattskyldige att nästkommande år, eller om han såsom ofta torde bli fallet anför besvär över den ovanberörda taxeringen, sedan denna blivit slutligt avgjord, att upprätta särskild avskrivningsplan, vilken skall granskas av taxeringsmyndigheterna. Anmärkas må, att eventuella besvär även kan

avse frågan, huruvida det överskjutande beloppet skall få avdragas vid nästkommande års taxeringar eller ej. Väl föranledde gränsdragningen även vid tillämpningen av förordningen om investeringsavgift svårigheter, men det är dock en väsentlig skillnad att i en permanent lagstiftning införa dylika svårtillämpade bestämmelser, vilka i motsats till vad fallet var enligt sist- nämnda förordning av de skattskyldiga mäste iakttagas jämväl vid upprät- tande av boksluten.

Även de problem som uppstår i dessa olika taxeringstekniska hänseenden manar enligt vårt förmenande till försiktighet när det gäller att frångå det enkla system vi för närvarande har. Vi kan inte annat än beteckna detta som ett betänkligt steg tillbaka från de både för taxeringsmyndigheterna och företagen enkla regler som infördes genom 1938 års lagstiftning och majoritetens förslag i denna del står uppenbarligen i klart motsatsförhål- lande till de aktuella strävandena att förenkla deklarations- och taxerings- förfarandet.

5. Med hänsyn till en del uttalanden i kap. 3 vill vi även något beröra frågan om den fria avskrivningens verkningar från fiskalisk synpunkt. När det i kap. 3 sid. 113 säges, att det torde vara »ett känt förhållande att den fria avskrivningsrätten i betydande omfattning utnyttjats för en reservbildning som med hänsyn till att den sker med Obeskattade vinstmedel inte ter sig till alla delar ur samhällets synpunkt godtagbar» och att >>frekvensen av företag som helt utnyttjat sitt avskrivningsunderlag måste betecknas såsom anmärkningsvärt hög» anser vi, att dessa uttalanden inte tar tillbörlig hän- syn till de speciella omständigheter som förelegat under krigsåren och efter- krigsåren. Det må vara riktigt att man vid den fria avskrivningens infö- rande inte förutsåg att den skulle komma att utnyttjas i den utsträckning som sedan faktiskt skett. Man kunde emellertid heller då inte förutse de särskilda omständigheter som skulle komma att föreligga under denna period. Dels har denna period karakteriserats av en så gott som obruten sam- manhängande högkonjunktur utan de mera normala svängningar i kon- junkturerna som man vid den fria avskrivningens införande hade anled— ning att räkna med, dels har man under denna period i vårt land haft en mycket kraftig penningvärdeförsämring som med hänsyn till stegringen av återanskaffningskostnaderna verkat kraftigt höjande på företagens av- skrivningsbehov. Från fiskalisk synpunkt måste det likaledes vara en kort— synt politik att göra avskrivningsreglerna mera restriktiva. Även om den fria avskrivningen under ett företags expansionsperiod leder till mindre skatte- intäkter jämfört med ett bundet avskrivningssystem, måste man dock å andra sidan ta hänsyn till att den stabilisering av företagens vinstförhållan- den som konsolideringen möjliggjort och den utveckling av företagsamheten vartill den fria avskrivningen medverkat, på längre sikt måste vara även till statsfinansiell fördel. Vid en bedömning av den fria avskrivningens verk-

ningar från fiskalisk synpunkt bör inte alltför mycket avseende fästas vid det extrema konjunkturskede vi haft under efterkrigstiden. Man bör fram- för allt inte bortse ifrån, att denna uppbyggnadsperiod för framtiden kan väntas ge god avkastning med avseende på skatteutfallet. Man kan därför inte sluta sig till att de stora avskrivningar som gjorts under denna tid varit någon statsfinansiell olägenhet.

(i. De slutsatser vi kommer fram till beträffande avskrivningen på maski- ner och inventarier är sålunda, att det från olika synpunkter skulle med- föra så allvarliga olägenheter att slopa den fria avskrivningsrätten att dessa olägenheter måste tillmätas avsevärt större vikt än de eventuella fördelar från konjunkturpolitisk synpunkt som skulle stå att vinna med en sådan åtgärd.

Värderingen av varulager

Det förslag beträffande regler för värdering av varulager som framföres i kap. 4 har vi på olika punkter inte kunnat ansluta oss till.

1. Vi vill i detta avseende först och främst understryka, att med den räck— vidd förslaget kommit att få, detta enligt vårt förmenande måste anses sträcka sig utanför kommitténs egentliga uppgift. Ifråga om värderingen av varulager anger direktiven, att kommittén har att undersöka »huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider, då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedö- mes såsom ur samhällets synpunkt önskvärd». Det angives också att de föreslagna bestämmelserna »närmast böra ha karaktären av en beredskaps- lagstiftning, som av statsmakterna kunde förklaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod». Uppenbarligen kan i varje fall detta uttalande i direktiven inte tagas till intäkt för ett förslag om en allmän kraftig skärp- ning av värderingsreglerna i den permanenta lagstiftningen. När det på sid. 204 i kap. 4 säges, att det är önskvärt att få klarlagt, var gränsen för en tillåten nedvärdering går och att det därjämte från konjunkturpolitisk synpunkt är nödvändigt att värderingsreglerna inte är så liberala att de i begynnande högkonjunkturlägen verkar alltför investeringsstimulerande, synes oss detta beteckna en anmärkningsvärd förskjutning i målsättningen för kommitténs arbete, som vi inte velat underlåta att påtala. Inte heller har vi kunnat finna, att en skärpning av de permanenta lager- värderingsreglerna i och för sig är ägnad att motverka en mindre önsk- värd lagerökning i extrema högkonjunkturlägen. Om man överhuvud taget skall tillgodose detta syfte med skattepolitiska åtgärder, synes oss detta ej kunna ske på annat sätt än med en sådan beredskapslagstiftning som kommittén diskuterar i kap. 9. Man bör i detta sammanhang enligt vår

mening heller inte bortse ifrån, att ifråga om företagens lagerinvesteringar penningpolitiska åtgärder i och för sig måste anses vara ett effektivt kon- junkturpolitiskt medel. En tendens till lagerökning inom näringslivet av- speglar sig erfarenhetsmässigt alltid i ökade anspråk på kredit från bank— väsendet och kan därför också motverkas genom vidmakthållande av en stram kreditmarknad. Av denna anledning måste kreditpolitiken just på detta område i och för sig anses ha ett verksamt inflytande på företagens åtgärder i olika konjunkturlägen.

Om det sålunda finns goda skäl att avvisa tanken på att skärpa de per- manenta lagervärderingsreglerna för att på den vägen söka göra konj unktur- politiken mera effektiv i ett högkonjunkturläge, bör det å andra sidan starkt understrykas, att en sådan skärpning från vissa andra synpunkter måste komma att medföra allvarliga olägenheter just av konjunkturpolitisk art. En sådan skärpning måste innebära en kraftig försämring av företagens möjligheter att under mera normala tider genom en försiktig lagervärde- ring konsolidera sin finansiella ställning och öka sin beredskap inför de olika risker som sammanhänger med konjunkturväxlingarna. Det avgöran- de i detta sammanhang är företagens behov av betryggande reserver i sina varulager som ett skydd mot prisfallsrisker. Man bör inte bortse ifrån att den vidsträckta frihet ifråga om lagervärderingen, som vi i varje fall under de sista decennierna haft i vårt land, vuxit fram som ett resultat av de katastrofala erfarenheterna i början av 1920-talet, då många företag led mycket betydande förluster på grund av en oförsiktig lagervärderingspolitik och då detta blev en omständighet som starkt förvärrade den ekonomiska krisen i vårt land vid denna tid.

Den statistik ifråga om prisfluktuationerna på varumarknaderna, som kommittén haft tillgång till i sitt arbete och som till en del redovisas i tabel- lerna å sid. 212 f., synes oss ge klart belägg för den betydande omfattningen av de prisfallsrisker som man även i nuvarande läge har anledning att räkna med.

2. Mot denna bakgrund har vi inte kunnat godta den av majoriteten före- slagna huvudregeln, att nedre gränsen för värderingen av varulager skall vara 50 procent av anskaffningskostnaden eller återanskaffningskostnaden. Denna gräns kan inte anses vara tillräckligt låg för att ge företagen ett be- tryggande skydd mot förekommande prisfallsrisker. Vi är visserligen med- vetna om att dessa prisfallsrisker varierar starkt för olika varor, och att för vissa grupper av skattskyldiga 50 procent i och för sig kan anses ge till- räckligt utrymme för berättigad nedskrivning med hänsyn till prisfallsris- kerna. Då det är angeläget att undvika en differentiering av nedskrivnings- rätten för olika varor eller olika grupper av skattskyldiga, måste man emel- lertid välja en mera schablonartad regel, och denna måste då ge tillräckligt utrymme för de mera kraftiga prissvängningar som många varor är ut- satta för.

l l %

Vidare är det uppenbart, att en försiktig varulagervärdering inte endast har betydelse för mötande av de prisfallsrisker som sammanhänger med konjunkturrörelserna. Lagervärderingen har i vårt land också traditionellt utnyttjats som ett medel för resultatutjämning mellan olika är och har även därigenom haft en viktig konjunkturstabiliserande uppgift. Såväl beträffande möjligheterna till en utjämning av vinstförhållandena som beträffande möjligheterna att upprätthålla en jämn sysselsättning inom företagen gäller här samma synpunkter som ovan anförts ifråga om den fria avskrivningen. Men det förtjänar framhållas, att lagervärderingen i dessa hänseenden såtillvida har ännu större betydelse att utjämningsmöj— ligheterna på denna väg inte blott står öppna för aktiebolag och ekonomiska föreningar utan även för fysiska personer som driver rörelse. Denna resul- tatutjämning leder också till en stabilitet i skatteutfallet som inte minst när det gäller den kommunala beskattningen måste anses ligga i det all- männas intresse. Den av kommittén föreslagna förlustutjämningen, som endast ger mycket begränsade möjligheter till resultatutjämning, kan i detta hänseende endast innebära en ringa ersättning för den skärpning som föreslås ifråga om lagervärderingen, särskilt som denna förlustutjämning enligt majoritetens förslag inte avses skola gälla för fysiska personer.

Vi vill också framhålla, att när på sin tid en särskild beredskapslagstift— ning genomfördes beträffande varulagervärderingen, avsedd att gälla för 1952 och 1953, man då införde en generell regel som medgav för alla skatt- skyldiga att oavsett bestämmelserna i övrigt i denna lag skriva ner sitt totala lager till 50 procent av det aktuella värdet. Denna lag var avsedd att tillämpas i ett extremt högkonjunkturläge. Nu införes en maximiregel i den permanenta lagstiftningen som ligger på exakt samma nivå som den nämnda minimiregeln i den tillfälliga lagstiftningen. Vi kan inte finna annat än att detta innebär en sådan skärpning av beskattningen, att den inte kan anses stå i god överensstämmelse med de direktiv som givits för kommitténs arbete.

Inte heller kan vi dela majoritetens uppfattning, att den inom kommittén företagna undersökningen beträffande lagervärderingen inom vissa företag skulle ge belägg för att 50 procent är en väl avvägd gräns för värderingen. Vid bedömandet av resultatet av denna undersökning får man för det första beakta, att den vid undersökningen framkomna genomsnittssiffran tyder på en nedskrivning med mellan 50 och 60 procent samt vidare att sprid- ningen kring detta medeltal är mycket betydande. Sätter man den nedre gränsen vid en sådan genomsnittssiffra, kan man inte undgå mycket be- svärande verkningar för det stora antal företag som ligger under ifråga- varande medeltal. För det andra bör också beaktas, att år 1951 repesenterar ett år med mycket speciella prisförhållanden. Partipriskurvan nådde då sin kulmen efter den hausse som följde på Korea-krigets utbrott. Sedermera har för ett stort antal varor mycket betydande prisfall inträffat. I den mån företagen strävat att bibehålla förefintliga lagerreserver kan man anta att 26——407153

den faktiska nedskrivningen i förhållande till de aktuella priserna sedan dess i hög grad ökats. Vi kan därför inte finna, att resultatet av nämnda undersökning utgör en lämplig grundval för slutsatser beträffande den föreslagna procentsatsens rimlighet.

Vad sedan gäller den av kommittén föreslagna kompletterande regeln som innebär, att den skattskyldige har frihet att vid värderingen utgå från det lägsta priset under en 5-årsperiod och nedskriva detta med 30 procent, finner vi i och för sig denna regel vara av stort värde för att eliminera ver- kan av de mera kortsiktiga prissvängningarna mellan olika är. Vi anser emellertid, att procentsatsen är för snävt tilltagen för att ge tillräckligt skydd för starkare prissvängningar, särskilt sådana som sträcker sig över en längre period än fem år.

3. Även om vi sålunda ställer oss kritiska mot kommitténs förslag i ovan berörda avseenden, vill vi å andra sidan erkänna det berättigade i de krav på bättre kontrollmöjligheter beträffande lagervärderingen som under se- nare år vid olika tillfällen framförts från taxeringshåll. Vi är inte främ- mande för de olägenheter som det från olika utgångspunkter kan innebära, att förhållandena på lagervärderingens område är så obestämda som hittills varit fallet. Detta är inte enbart ett intresse för det allmänna. Även för de skattskyldiga kan det föreligga ett visst intresse av fastare regler än vi hittills haft, inte minst som ett skydd mot godtycklighet i praxis.

Detta krav på bättre kontrollmöjligheter och fastare förhållanden för lagervärderingen överhuvud taget kan till väsentlig del vinnas genom infö- rande av mera preciserade bestämmelser för inventeringen av varulager. Vi har därför velat medverka till de förslag i detta avseende som kommittén framför, även om vi är på det klara med att dessa bestämmelser kan vara betungande för en del företag som hittills inte haft en så detaljerad redo- visning som dessa bestämmelser förutsätter.

Beträffande kravet på angivande av en viss nedre gräns för den tillåtna värderingen av varulager må erinras om att i praxis redan i stor utsträck- ning en viss sådan gräns kommit att tillämpas. Vi anser inte en reglering enligt en sådan metod, vare sig den sker i praxis eller i lagstiftningen, in- vändningsfri. Bland svenska företag är det en mycket utbredd praxis att Värdera varulagren till konstanta priser, varigenom många företag, sedan en sådan praxis tillämpats under en relativt lång tid, kommit att ha lagren liggande i värden som mycket väsentligt understiger de aktuella dags- värdena. Lagerreserverna har i sådana fall inte skapats genom en aktiv nedskrivning utan genom att man underlåtit att skriva upp inneliggande lager i takt med prisstegringen på marknaden. Fördelen med denna värde- ringspraxis är att man undviker att fluktuationer i marknadspriserna kom- mer att avspegla sig i vinster och förluster på inneliggande lager, vilket naturligtvis är särskilt stötande när ifrågavarande lager närmast har karak—

tären av ett tämligen oförändrat normallager. En regleringsmetod som går ut på att sätta en viss procentsats som en nedre gräns för värderingen förut- sätter, för att den inte skall verka obilligt, ett på lång sikt stabilt penning— värde och därför kan mot bakgrunden av de sista decenniernas våldsamma prisförskjutningar mycket vägande invändningar göras mot en sådan metod. I tider av långvarig och kraftig prisstegring måste denna metod komma att innebära att företagen tvingas framtaga inte realiserade vinster till be- skattning.

Om vi trots dessa betänkligheter dock anslutit oss till tanken att i lag— stiftningen arbeta med en sådan fix procentsats, är det framför allt med tanke på önskemålet att få till stånd en avvägning mellan å ena sidan före- tagens berättigade intresse av en försiktig lagervärdering och å andra sidan en betryggande kontroll över lagervärderingen. Vi anser emellertid under sådana förhållanden, att man inte rimligen kan sätta ifrågavarande gräns högre än till 30 procent, d. v. s. den procentsats som i stor utsträckning tillämpas i taxeringspraxis. Redan den omständigheten att man lagfäster en sådan procentsats måste, bl. a. med hänsyn till de vittgående undantag från huvudregeln som medgivits i praxis, innebära en väsentlig skärpning av bestämmelserna på ifrågavarande område. Vi anser vidare, att denna huvudregel bör kompletteras med de tvenne Specialregler som föreslås i kommitténs betänkande, dock att nedre gränsen för värderingen, då lägsta pris under en 5-årsperiod tages till utgångspunkt, bör sättas till 50 procent. Med en sådan utformning kan dessa Specialregler i betydande mån anses motväga de ovan berörda olägenheterna av att man överhuvud taget i lag fastslår en viss nedre gräns för värderingen.

4. Värderingsfriheten ifråga om varulager har inte förut varit närmare reglerad i lag, och praxis beträffande tillåten värdering har varit i hög grad varierande. Då det nu föreslås en permanent lagstiftning, innebärande radi- kala ändringar i dessa även för den räkenskapsmässiga resultatredovis- ningen betydelsefulla faktorer, ligger det vikt uppå, att denna ändring genomföres så smidigt, att för näringslivet skadliga störningar i olika av- seenden samt onödig irritation mellan företagen och taxeringsmyndigheter— na undvikes. Utformningen av övergångsbestämmelserna samt tillväga- gångssättet vid de nya bestämmelsernas praktiska tillämpning är därför av den allra största betydelse. Övergångsbestämmelserna hade enligt vår mening bort utformas med större försiktighet än vad fallet blivit enligt majoritetens förslag. Vi vill i detta sammanhang först och främst understryka, att bestämmelser som innebär att de skattskyldiga tvingas att uppskriva värdet å inneliggande lager innebär införande av en ny princip i skattelagstiftningen, som inte kan anses stå i god överensstämmelse med hittillsvarande svensk skatte- praxis. Till stöd för denna mening kan följande uttalanden av regerings- 26—407163

rådet Lundevall citeras: » Skulle den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å omsättningstillgångar anses vara alltför låg, (1. v. s. en otillbörligt stor dold reserv hava bildats, bör vid en taxeringsmässig uppskrivning av till- gångarnas värde iakttagas, att uppskrivningen icke göres större än att den vid beskattningsårets ingång förefintliga dolda reserven bibehålles vid oför- ändrad eller i varje fall icke minskad lagerbehållning. Eljest skulle upp- skrivningen innebära en rättelse av tidigare godkänd värdesättning, resulte- rande i en sorts efterbeskattning för tidigare bildad dold reserv, vilken icke kan anses stå i god överensstämmelse med beskattningens grunder.»

Vi är medvetna om de vanskligheter som kan vara förknippade med ett hävdande i alla lägen av denna princip om den ingående dolda reservens okränkbarhet, men vill understryka de olägenheter det måste innebära att man frångår en sådan hittills vedertagen princip, som kan antagas ha varit en viktig omständighet som de skattskyldiga rättat sig efter i sin värde— ringspolitik. Om det befinnes ofrånkomligt att frångå denna princip och alltså ge sig in på en efterbeskattning, bör detta dock i varje fall föranleda utformandet av mycket försiktiga övergångsbestämmelser. Om övergångs- tiden för uppskrivning av varulagren till de i lagen införda gränserna göres alltför kort, kan man befara att detta för många företag som nu har sina bokförda värden väsentligt under dessa gränser kan komma att vålla mycket besvärande likviditetsförluster.

För de företag som nu har sina lager bokförda i värden som väsentligt understiger de procentsatser som vi föreslår skola införas i lagen genom ifrågavarande huvudregel eller därtill fogade kompletteringsregler föreslår vi därför, att en anpassning upp till ifrågavarande procentsatser skall ske minst med en tredjedel av föreliggande differens vart tredje år. På detta sätt vinnes en total övergångstid av nio är, samtidigt som man garanterar, att övergången kommer att ske successivt under denna period, och så var— samt att allvarliga rubbningar i näringslivet undvikes.

Beträffande det nya systemets praktiska tillämpning ligger det i sakens natur, att en rigorös tillämpning av såväl bestämmelserna rörande invente- ring som de nya anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen med hänsyn till de i hög grad växlande förhållandena inom näringslivet ofta kommer att vålla betydande svårigheter. Om ett företag upptagit sina lagertillgångar till lägre värde än vad som enligt taxeringsmyndigheternas uppfattning med tillämpning av de nya bestämmelserna är tillåtet samt taxeringen för det ifrågavarande beskattningsåret höjes med ett belopp, motsvarande »över- avskrivningen», skall det räkenskapsmässiga vinstresultatet vid taxeringen för nästföljande beskattningsår minskas med samma belopp, därest före- taget vid bokslutet för det sistnämnda räkenskapsåret följt de av taxerings- myndigheterna hävdade grunderna för värderingen. Det oaktat måste be- faras, att ett dylikt »underkännande av räkenskaperna» i stor utsträckning kommer att föranleda besvär hos överinstanserna. Det bör bemärkas, att

det ofta kommer att gälla frågor, för vilkas bedömning erfordras inte blott kunskap i bokföring och skatteförfattningar utan även — och sannolikt i främsta rummet —— speciell branschkännedom. Det är förståeligt om företag, som låtit verkställa inventering och varulagervärdering av branschkunnig personal, vidhåller att dessa förfarit riktigt. De ifrågavarande författnings- ändringarna bli utan tvivel en källa till irritation och skatteprocesser, om tillämpningen inte sker med synnerlig smidighet.

Förlustuijämning

]. Kommitténs majoritet förklarar, att den i och för sig finner en ökad möjlighet för skattskyldiga att i skattehänseende utjämna vinster och för— luster under olika beskattningsår önskvärd, men begränsar likväl sitt för- slag i denna del till aktiebolag och ekonomiska föreningar, medan de en- skilda rörelseidkarna helt uteslutes från ifrågavarande kvittningsrätt.

[ likhet med majoriteten anser vi, att frågan om en lagstiftning rörande resultatutjämning, såvitt angår skattskyldiga, vilka är underkastade pro- gressiv beskattning, inte uteslutande och kanske inte ens i första hand gäller möjligheten till kvittning mellan vinstår och förlustår utan progressionens verkningar överhuvud taget vid ojämna inkomster. Om majoritetens för- slag rörande varulagervärderingen skulle genomföras, skulle detta utan tvivel komma att i mycket hög grad öka ojämnheten i de enskilda rörelse- idkarnas redovisade vinstresultat för olika år. Följden härav blir, att före- tag, som inte drives såsom aktiebolag eller därmed i beskattningshänseende likställda företagsformer, under årens lopp kommer att drabbas särskilt hårt av (len skatteskärpning, majoritetens förslag skulle innebära.

En konsekvent genomförd resultatutjämning aktualiserar emellertid otvivelaktigt åtskilliga svårlösta problem, vilka kräver en särskild utredning. Med hänsyn till att föreliggande fråga först på ett sent stadium av kom- mitténs arbete blivit föremål för mera ingående överväganden, har det inte varit möjligt att framlägga förslag till sådan resultatutjämning.

Inte desto mindre anser vi, att kommittén hade bort lägga fram förslag om förlustutjämning även för fysiska personer. Den omständigheten, att det föreligger ett ännu större behov av resultatutjämning för rörelseidkan— de fysiska personer än för aktiebolagen, kan enligt vår mening inte på sätt majoriteten synes hävda utgöra ett bärande skäl för att inte ens medgiva dessa fysiska personer den rätt till förlustutjämning som föreslås skola tillkomma aktiebolagen.

2. Ehuru vi är väl medvetna om svårigheten att nu utarbeta förslag till sådan komplettering av den föreslagna förordningen om förlustutjämning, att dylik utjämning medgives jämväl enskilda rörelseidkare, har vi dock ansett oss inte höra underlåta att framlägga ett utkast till en sådan komplet-

terande författning. De av majoriteten åberopade svårigheter i olika avseen— den, som enligt dess mening skulle vara förenade med en förlustutjämning för fysiska personer, synes oss inte vara av den art, att de omöjliggör en lösning av denna begränsade fråga.

Såsom förutsättning för rätten till förlustutjämning synes i frågans nu— varande läge lämpligt att uppställa vissa villkor, ägnade att eliminera till— lämpningssvårigheter. Sålunda bör rätten till förlustutjämning förbehållas rörelseidkare, som enligt lag varit bokföringsskyldig och jämväl fört full- ständiga räkenskaper, såväl det år förlusten uppstått och det år förlustav- drag sker som samtliga mellanliggande år, avseende den rörelse, vari för- lusten uppkommit. Vi har inte ansett oss böra ta ställning till, huruvida rätt till förlustutjämning också bör medgivas fysisk person, som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, eftersom det måste anses ligga utanför företagsbeskattningskommitténs uppdrag att ingå på denna fråga, men vi anser att denna fråga bör bli föremål för prövning.

Den omständigheten, att räkenskaperna skall avse den rörelse, vari för- lusten uppkommit, innebär inte att rörelsen under hela ifrågavarande tids- period skall ha varit av samma slag. Det avgörande bör vara, att räkenska- perna för varje år under perioden anknyter sig till föregående års bokslut. En person, som upphört att driva rörelse och blivit löntagare, skulle där- emot undantagas från avdragsrätt. Då en rörelseidkare avlider, bör för- lustavdrag få ske från dödsboets inkomst under det beskattningsår döds- fallet inträffat och, i den mån avdraget då ej kan utnyttjas, från döds- boets inkomst under närmast följande två beskattningsår. Däremot synes avliden rörelseidkares änka eller barn, som övertagit rörelse, vilken lämnat underskott, inte höra tillerkännas avdragsrätt för förluster, som uppstått under den avlidnes innehav av rörelsen. Försättes rörelseidkare i konkurs, bör förlustavdrag ej få ske från konkursboets inkomst. Såvitt fysiska per- soner angår är det måhända lämpligt att stadga, att yrkande om förlust- avdrag skall framställas vid taxeringen för det första beskattningsår efter underskottets uppkomst, under vilket inkomst uppstått, från vilken avdrag kan ske, vid äventyr att rätten eljest förloras. Förlustavdrag skall anses kunna utnyttjas även i den mån inkomsten på grund av rätt till ortsavdrag likväl inte skulle ha beskattats. Såsom en konsekvens av de ovan antydda restriktiva bestämmelserna synes avdrag enligt förevarande förordning inte höra få ske från andra makens inkomst. Självfallet får förlustavdrag inte ske för underskott, i den mån avdrag därför kunnat utnyttjas jämlikt 4 g 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt.

Den omständigheten, att rörelseidkaren under den ifrågavarande tids- perioden bytt hemvist eller flyttat rörelsen från en kommun till en annan, synes inte i nämnvärd mån komplicera förfarandet, eftersom fråga är alle- nast om rörelse av sådan art, att bokföringsplikt föreligger. Ej heller synes

hinder möta att med underskott å rörelse, för vilket avdrag är medgivet enligt den föreslagna förordningen, likställa förlust, som åsamkats den skattskyldige i egenskap av delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, under förutsättning, att denne inte blott för det beskattningsår, då förlusten uppkommit, och för det, då avräkning sker, utan ock under de mellanlig- gande åren varit delägare i bolaget samt att detta under hela ifrågavarande tid fullgjort sin bokföringsplikt. Härigenom bör under alla förhållanden rimliga krav på kontrollmöjligheter även i detta fall vara tillgodosedda. Där- emot finnes ingen anledning kräva, att andelen i bolaget under hela perioden skall ha varit oförändrad. Även för fysiska personer bör förlustavdrag få ske från den sammanlagda inkomsten av olika förvärvskällor.

Skattskyldig, som framställer yrkande om avdrag för tidigare fastställd förlust, skall givetvis vara skyldig styrka, att de för avdragsrätt stadgade förutsättningarna föreligger. Tillämpningen av bestämmelser av sådant inne— håll som ovan angivits kan enligt vår mening inte befaras över hövan be- tunga taxeringsmyndigheterna. Om mer-belastningen å dessa myndigheter skulle vara ägnad att väcka betänkligheter, kan man emellertid överväga, huruvida inte såsom förutsättning för rätt till förlustutjämning bör stadgas, att förlusten under ett och samma beskattningsår skall ha uppgått till minst visst belopp, förslagsvis 500 kronor.

I enlighet med det ovan anförda har bifogade utkast till författningstext utarbetats.

Skattesatsen för aktiebolagen

1. Majoriteten anför, att »då skattesatserna rimligen bör vara avvägda även med tanke på sådana skattskyldiga, som saknar inventarier eller varu— lager, synes den omständigheten, att relativt frikostiga möjligheter till vinst- dispositioner står vissa skattskyldiga till buds, knappast bör vara avgörande för frågan om skattesatsens storlek.» Denna uppfattning står i klart motsatsförhållande till vad som anfördes i samband med den år 1947 beslutade höjningen av bolagsskatten från 32 till 40 procent. Vi vill i detta hänseende erinra om följande. 1945 års statsskatteberedning, som förordade denna höjning, behandlar i sitt betänkande (SOU nr 49/1946 sid. 169 0. f.), frågan, huruvida en skärp- ning av bolagsbeskattningen kan äga rum utan att verka hämmande på företagsamheten och utan att utgöra hinder för bolagens konsolidering, samt anför i detta sammanhang.

Därvid må erinras om den aktiebolagen liksom även ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker tillkommande rätten till fri av- skrivning å inventarier, varigenom möjlighet förefinnes för vederbörande företag att sörja för sin konsolidering. Även genom värderingen av inneliggande varu- lager kunna skapas dolda reserver och så sker också i stor utsträckning. Slutligen

må erinras om lagstiftningen angående rätt till avdrag för avsättning till investe- ringsfond, genom vilken lagstiftning möjlighet beredes till uppskov med vidta— gande av dispositioner av olika slag. — — — Med hänsyn till dessa möjligheter för aktiebolagen att konsolidera sin ställning och skapa dolda reserver finner beredningen icke sannolikt, att en viss skärpning av bolagsbeskattningen skulle kunna befaras medföra hämmande verkningar med avseende å företagsamheten.

Av beredningens ovan citerade uttalande framgår, att beredningen finner en skärpning av bolagsbeskattningen försvarlig med hänsyn till de konsoli- deringsmöjligheter, som beredes företagen genom

a) den fria avskrivningsrätten å maskiner och inventarier,

b) de liberala bestämmelserna rörande värdering av varulager samt

c) avsättning till investeringsfond.

2. Företagsbeskattningskommitténs majoritet föreslår

o

i

l l l l ! l

a) slopande av den fria avskrivningsrätten a maskiner och inventarier samt

b) en väsentlig skärpning av bestämmelserna rörande värdering av varu- j lager. l

Ifråga om avsättning till investeringsfond föreslår kommittén visserligen ; ökad avsättningsrätt och friare dispositionsrätt till viss del men förbinder * dessa uppmjukningar med sådana bestämmelser rörande spärrning av viss ? del av avsättningen, att det knappast är skäl att anta att investeringsfon— derna enligt de föreslagna bestämmelserna kommer att ge större möjlig- heter för konsolidering än de tidigare gällande.

Ifråga om avsättning till pensions- och andra personalstiftelser innebär kommitténs förslag en betydande beskärning i förhållande till vad som gällde vid tiden för bolagsskattens höjning och även vid jämförelse med de år 1950 antagna bestämmelserna.

Den föreslagna förlustutjämningen, vilken allenast innebär rättelse av den vid upprepade tillfällen påtalade inadvertensen, att företag, som nöd- gas redovisa förluster på längre sikt beskattas för mer än sin verkliga in— komst, är enligt vår mening inte av beskaffenhet att den egentligen kan sägas medverka till att uppväga de minskade konsolideringsmöjligheterna.

l l l

3. I proposition nr 212 till 1947 års riksdag, som ligger till grund för gäl- lande skattesystem, underströk dåvarande finansministern statsskattebered- ningens ovanberörda synpunkter samt anförde vidare (sid. 218), att svensk taxeringslagstiftning och praxis ifråga om lagervärdering och avskrivning på inventarier även då det gällde andra företag än aktiebolag vore sådan, att företagens utveckling i hög grad befrämjades. Ett företag, vars ägare strävade efter expansion, kunde i stor utsträckning, utan att fördenskull överskrida gränsen för det lagligt tillåtna, finansiera denna expansion med vinster, vilka inginge såsom dolda fonder i företagets egna kapital. Så länge företaget inte avvecklades kunde dessa kvarligga Obeskattade. Möjligheter—

na till dold fondering hos enskilda företag borde ej borttagas, »då detta skulle relativt sett missgynna de på en gång sparsamma och aktivt risk- tagande, uppbyggande och nydanande företagarna, något som otvivelaktigt vore till skada för näringslivets utveckling». Finansministern framhöll ytter— ligare (sid. 244), att vad sålunda anförts i ännu högre grad gällde om den företagsamhet, som hedreves inom aktiebolagen. Trots den s. k. dubbelbe— skattningen på bolagen vore det mycket vanligt, att man av skatteskäl gåve sina företag bolagsform. Härigenom ökades nämligen möjligheterna till skattefri fondering av överskottsvinster, som inte omedelbart användes i ägarens konsumtion. Finansministern hänvisade därvid till de ovan an- givna, av statsskatteberedningen påpekade konsolideringsmöjligheterna. Dessa möjligheter reducerade, fortsatte han, i synnerligen hög grad bolags- beskattningens betydelse för sådana företag, för vilkas bristande expan- sionsmöjligheter man uttryckt särskilt stor oro. Den företagstyp, som man i det sammanhanget särskilt skjutit fram, vore den där en enskild man med stor teknisk och företagsekonomisk begåvning strävade att på grundval av nya initiativ och idéer bygga upp ett företag från en blygsam början med hjälp av självfinansiering. Man hade velat göra gällande, att bolagsbeskatt— ningen skulle hindra en sådan företagares möjligheter att slå sig fram och konkurrera med de äldre och redan konsoliderade storföretagen. Det rakt motsatta förhållandet syntes i stor utsträckning gälla; dessa mindre före- tag erhölle, i den mån de företoge nya investeringar, undan för undan möj- lighet till stora avskrivningar, som reducerade den beskattningsbara vinsten.

Under frågans behandling i riksdagen framhöll finansministern (första kammarens prot. nr 35/1947 sid. 28), att om en bolagsskatt å 40 procent vore hög, vore de avskrivningsregler, som de svenska bolagen finge tillämpa, desto mildare, och man finge såsom han uttryckte sig »väl väga det ena mot det andra».

4. Kommitténs majoritet motiverar sin uppfattning, att man inte bör sammankoppla avskrivningsbestämmelserna med frågan om skattesatsen därmed att det även finnes aktiebolag och ekonomiska föreningar, som »sak- nar inventarier eller varulager». I förra fallet skulle upphävandet av den fria avskrivningen och i senare fallet skärpningen av bestämmelserna röran- de varuvärdering inte medföra någon minskning av den skattskyldiges möj- ligheter till vinstdispositioner. De enda verksamhetsgrenar av mera allmän betydelse, som, sedan den pågående avvecklingen av de s. k. holdingbolagen av familjebolagstyp av- slutats, inte berörs av majoritetens förslag även om de drivs i aktiebolags— form eller såsom ekonomiska föreningar synes emellertid vara fastighets— förvaltning och agenturverksamhet. Mot denna bakgrund framträder klyftan mellan det betraktelsesätt ifråga om avvägningen av bolagsskatten, som särskilt dåvarande finansministern

låtit komma till uttryck i sitt ovanberörda anförande, och kommittémajo- ritetens bedömning av samma fråga såsom oöverstiglig. Den förre bedömer frågan ur företags— och allmänekonomiska synpunkter och söker därvid bilda sig en uppfattning, huruvida 40 procent av bolagsvinsterna kan ut- tagas i skatt till staten utan att detta får en hämmande verkan på företag- samheten.

I den av kommitténs majoritet åberopade motiveringen för dess ställ- ningstagande saknas helt dessa synpunkter. Det avgörande för majoriteten är, att det finns vissa företag, som inte enligt dess förslag får sina möjlig- heter till vinstdispositioner beskurna. Att så däremot blir fallet beträffande just de för vårt näringsliv mest betydelsefulla företag, som finansministern åsyftade, synes majoriteten inte tillmäta någon betydelse i detta samman- hang.

Det synes oss som om den av dåvarande finansministern hävdade upp- fattningen, att man >>måste väga det ena mot det andra» alltjämt äger sin giltighet.

5. De inskränkningar i företagens möjligheter till prisfallsskydd, resultat- utjämning och konsolidering, som blir en följd av majoritetens förslag, skulle ovedersägligen resultera i en avsevärt ökad skattebelastning å närings- livet här i landet. Enligt de för kommittén utfärdade direktiven bör dess förslag inte utmynna i en skärpning av företagsbeskattningen. Under sådana förhållanden hade majoriteten såsom en ofrånkomlig konsekvens av de bestämmelser den förordar enligt vår mening bort föreslå en sänkning av den för aktiebolagen gällande skattesatsen för statlig inkomstskatt.

Även de nya bestämmelser för företagsbeskattningen, som vi ansluter oss till, innebär en viss åtstramning av skattereglerna, men de nödvändig- gör enligt vår mening inte i och för sig en sänkning av skattesatsen för aktiebolagen.

Speciella regler för högkonjunkturlägen

Såsom tidigare framhållits kan vi inte dela majoritetens i kap. 9 uttalade uppfattning, att den konjunkturpolitiska anpassning av skattelagstiftningen, som kommittén fått i uppdrag att framlägga förslag om, skall ske genom att göra de permanenta reglerna i skattelagstiftningen mera restriktiva. Vi anser det inte rimligt att på sådant sätt underordna lagstiftningen för nor- mala tider under de speciella krav som kan resas i ett extremt högkonjunk— turläge. Det har dock i olika sammanhang även av majoriteten betonats, att det utrymme för vinstreglerande dispositioner som nuvarande bestäm- melser ger inte kan betraktas som någon konjunkturpolitisk olägenhet under normala tider eller under lågkonjunktur. Vi har också i det före- gående velat göra gällande, att den minskning av företagens konsolide-

ringsmöjligheter som skulle bli en konsekvens av majoritetens förslag måste medföra allvarliga konjunkturpolitiska olägenheter. Därigenom försämras nämligen företagens möjligheter att rusta sig för de olika påfrestningar som sammanhänger med konjunkturrörelserna, vilket inte minst av sysselsätt- ningspolitiska skäl måste vara betänkligt. Vi menar, att majoriteten alltför ensidigt fäst sig vid de konjunkturpolitiska kraven i ett extremt högkon- junkturläge och ägnat alltför ringa uppmärksamhet åt den minst lika vik- tiga frågan om beredskapen inför en eventuell allmän konjunkturförsäm- ring.

Vi har godkänt vissa begränsningar i de permanenta skattereglerna delvis från andra utgångspunkter än dem som redovisats av majoriteten men enligt vår mening måste dock konjunkturpolitiken i det väsentliga stödja sig på allmänna penning- och finanspolitiska åtgärder. I den mån det i ett extremt högkonjunkturläge befinnes önskvärt att komplettera dessa allmänna åtgärder med mera speciella skattepolitiska ingripanden, anser vi, att dessa ingripanden bör vara av tillfällig natur. Med hänsyn till det även av majoriteten starkt understrukna kravet på att de olika reglerna i skattelagstiftningen i möjligaste mån skall vara fasta, är det angeläget, att dylika tillfälliga ingripanden sker endast på ett fåtal punkter och att det på förhand är klart angivet på vilka punkter sådana konjunkturpolitiskt betingade modifikationer av skattereglerna kan tänkas bli aktuella. Med hänsyn härtill förordar vi en begränsning av dylika åtgärder till följande två punkter.

a) För det första kan ett sådant ingripande av tillfällig natur ske i form av en investeringsavgift av det slag som redan prövats i vårt land under åren 1952 och 1953. På grundval av de erfarenheter man under dessa år haft av investeringsavgiftens verkningar kan den inte frånkännas ett visst värde som en integrerande del i ett system av konjunkturpolitiska åtgärder. Vi förutsätter dock, att det sker en teknisk överarbetning av den tidigare förordningen om investeringsavgift, varvid hänsyn bör tagas till den kritik som från olika håll framförts beträffande denna förordnings utformning.

b) För det andra kan man, i syfte att motverka en inte önskvärd lager- ökning i ett högkonjunkturläge, tänka sig ett tillfälligt ingripande på grund— val av en beredskapslagstiftning beträffande lagervärderingen av det slag som fanns under åren 1952 och 1953. Även denna lagstiftning kräver dock en viss teknisk omarbetning, som framför allt bör gå ut på en sådan om- läggning av >>jämförelseåret>> att man så långt möjligt undviker godtyck- liga verkningar av det slag som hade måst bli följden om 1952 och 1953 års lagstiftning hade satts i kraft.

Däremot vill vi i konsekvens med vad som anförts avvisa tanken på att, såsom antydes i majoritetens förslag, i vissa lägen införa temporära be- gränsningar i avskrivningsrätten eller speciella inskränkande regler be- träffande avsättningar till pensionsstiftelser.

Sammanfattningsvis får vi sålunda med avvikelse från majoritetens för- slag yrka

att den fria avskrivningsrätten bibehålles, att den nedre gränsen för värdering av varulager sättes till 30 procent av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet,

att vid utgångspunkt från lägsta pris under en femårsperiod motsvaran- de gräns skall utgöra 50 procent,

att dessa procentsatser inte skall tillämpas omedelbart för sådana före- tag som nu har sina lager bokförda i värden som väsentligt understiger de angivna gränserna, utan att dessa företag skall beredas en övergångstid av nio år för en successiv anpassning upp till den stadfästa procentsatsen,

samt att den av majoriteten föreslagna förlustutjämningen skall utsträc- kas till att avse även fysiska personer som driver rörelse.

Utkast till

förordning om rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt.1

15.

Aktiebolag, _ —— sägs. Sådan rätt tillkommer ock under i 4 & angivna förutsättningar fysisk person, som i nämnda författningsrum avses.

2 5. Avdrag —— — förlustutjämning (förlustavdrag).

3 g. Skattskyldig, för vilken — fastställdes. Hinder möter ej för skatt— skyldig, som avses i 1 5 första stycket, att — —— — tidsperiod. Förlustavdrag skall för sådan skattskyldig göras — —— _— förvärvskällor.

4 é”.

Fysisk person, vilken såväl under det beskattningsår, då förlusten upp— stått och det beskattningsår, för vilket avdrag för denna förlust må av honom enligt denna förordning utnyttjas som under samtliga mellanlig- gande beskattningsår jämlikt bokföringslagen den 31 maj 1929 varit skyldig föra däri föreskrivna handelsböcker, avseende den rörelse, vari förlusten uppstått, samt på nöjaktigt sätt fullgjort denna skyldighet, må för förlust- utjämning utnyttja förlust å sådan av honom bedriven rörelse, som omför- mäles i 27 & kommunalskattelagen.

Oavsett huruvida sådan bokföringsskyldighet som ovan sagts ålegat skattskyldig, vilken i egenskap av delägare i handelsbolag eller kommandit- bolag på grund av underskott å bolagets verksamhet åsamkats förlust, må sådan förlust av honom utnyttjas för förlustutjämning under förutsätt- ning, att han under tid, som i första stycket i fråga om bokföringsskyldighet föreskrives, oavbrutet varit delägare i bolaget samt att detta under samma tid nöjaktigt fullgjort sin bokföringsskyldighet.

5 &.

Fysisk person äger utnyttja förlustavdrag vid taxering för det beskatt- ningsår, som infaller närmast efter det, varunder förlusten uppstått och varunder han enligt avlämnad allmän självdeklaration åtnjutit inkomst till sådant belopp, att förlustavdraget i enlighet med vad nedan sägs till

1 (I den mån transumering skett förutsättes att författningsrummet skall erhålla samma lydelse som enligt majoritetens författningsförslag.)

någon del kan utnyttjas. I den mån så ej enligt de i deklarationen lämnade uppgifterna vid nämnda taxering kunnat ske, må avdraget utnyttjas vid närmast därpå följande taxeringar, intill deSS förlusten blivit i sin helhet utnyttjad till avdrag från belopp, som uppgivits i till ledning för dessa taxeringar avlämnade allmänna självdeklarationer. Har förlust uppstått under mer än ett beskattningsår, skall tidigare uppkommen förlust utnyttjas före senare förlust. Förlustavdraget må dock i intet fall göras senare än vid den taxering, som avser tionde beskattningsåret efter det, för vilket avdraget fastställdes.

Förlustavdrag skall, såvitt angår fysisk person, anses utnyttjat i den mån avdrag kunnat ske från den enligt självdeklarationen beräknade till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten.

För fysisk person skall förlustavdraget göras från sammanlagda belop- pet av den skattskyldiges vid taxeringen fastställda inkomster från olika förvärvskällor, minskat med avdrag som må hava medgivits jämlikt 4 5 förordningen om statlig inkomstskatt. Återstoden utgör för sådan skatt- skyldig tarrerad inkomst och skall på sätt i 5 & samma förordning sägs ut- föras i fulla tiotal kronor.

Avlider skattskyldig, för vilken förlustavdrag fastställts, må för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade samt för de två närmast därefter infallande beskattningsåren förlustavdrag eller del därav, som den avlidne icke kunnat utnyttja, under iakttagande av bestämmelserna i denna för- ordning, i stället utnyttjas av dödsboet.

6 5: 4 5 i majoritetens författningsförslag 7 5: 5 5 >> >> >>

8 5_ 6 g >> >> >>

9 5— 7 5 >> ' >> >>

10 5: 8 5 >> >> >> 11 Q: 9 å » >> >> 12 5:10 g » >> >>

Denna — —— — 1956.

Såsom kommittén framhållit har man, när det gäller att göra reglerna för företagsbeskattningen från konjunkturpolitisk synpunkt godtagbara, teoretiskt att välja mellan två olika system. Man kan antingen medge vid— sträckta möjligheter till vinstreglerande dispositioner, t. ex. i huvudsaklig överensstämmelse med kommunalskattelagens nuvarande bestämmelser, att gälla då någon risk inte anses föreligga för att investeringarna inom den enskilda sektorn av näringslivet går utöver vad som ur samhällets syn- punkt framstår som i det rådande läget önskvärt; men man får då å andra sidan vara beredd att med kort varsel ersätta de permanenta reglerna med restriktiva bestämmelser, nämligen så snart ett sådant högkonjunkturläge inträder eller kan befaras inträda som rymmer risker för en inflationistisk tillspetsning. Eller också får man välja ett system enligt vilket man i den permanenta lagstiftningen inför så restriktiva regler som vid en avvägning mot de intressen av annat slag, vilka även måste i tillbörlig utsträckning beaktas vid en lagstiftning på företagsbeskattningens område, skäligen kan ifrågakomma. Väljes sistnämnda alternativ, följer därav att endast undan- tagsvis eller i allt fall mera sällan behövde ifrågakomma med en tillfällig kraftigare åtstramning i möjligheterna till vinstreglerande dispositioner.

I likhet med kommittén anser jag att övervägande skäl talar för att man —— så långt detta är från olika synpunkter möjligt _ genomför det sist- nämnda systemet. Jag kan i avseende å motiveringen för denna uppfattning i huvudsak hänvisa till vad kommittén anfört, men vill tillägga följande. Svårigheterna att i tillräckligt god tid förutse när tillfälliga bestämmelser, som inte gärna kan givas retroaktiv innebörd, skall sättas in är uppenbara. Detta torde nödga till att bestämmelserna får sättas i kraft även då en allenast ganska obetydlig risk för ett överkonjunkturläge föreligger, vilket i sin tur måste antagas medföra att bestämmelserna i fråga får tillgripas relativt ofta och kanske för avsevärda tidsperioder, varefter i efterhand måhända kan konstateras att de restriktiva reglerna för ett gänget beskatt- ningsår i själva verket inte varit erforderliga. Ett sådant system måste inte blott från det allmännas utan kanske än mer från företagens egna syn- punkter bedömas såsom i hög grad otillfredsställande. Snabba kastningar i företagsbeskattningen liksom mycket restriktiva regler redan i mindre utpräglade högkonjunkturlägen måste befaras verka starkt initiativhäm— mande samt i hög grad försvåra uppställandet och genomförandet av ett investeringsprogram på längre sikt.

En ytterligare allvarlig invändning mot systemet med allenast tillfälliga åtstramningar är vidare den att även om dessa insättes i rätt tid de likväl inte får den omedelbara effekt som åsyftas. Detta gäller främst reglerna för avskrivning å inventarier; bibehålles i den permanenta lagstiftningen fri avskrivning, torde äldre inte utnyttjat avskrivningsunderlag, såsom för- fors vid 1952 års lagstiftning, även vid en framtida tillfällig lagstiftning få

lämnas fritt, vilket innebär att en starkt begränsad rätt till avskrivning å nyanskaffade inventarier i många fall kan kompenseras genom relativt större avskrivningar på äldre underlag. Detta är i inte ringa grad erfaren- heten av 1952 års lagstiftning. —— Ett i viss mån likartat betraktelsesätt kan anläggas på varulagervärderingen även om förhållandena härutinnan är i väsentliga hänseenden annorlunda och mer komplicerade. Tillfälligt insatta bestämmelser mot lageruppbyggnader, exempelvis sådana som beslöts av riksdagen åren 1951 och 1952, kan få en ganska ringa effekt i de fall, då det ingående lagret med stöd av de permanenta reglerna nedskrivits till mycket lågt värde.

Vad nu anförts sammanfaller i huvudsak med de av kommittén redo- visade övervägandena. Med det sagda har jag velat understryka angelägen- heten av att i görligaste mån söka nå fram till permanenta regler för före- tagsbeskattningen som kan gälla i flertalet och helst samtliga konjunktur- lägen. Jag har emellertid tillika den uppfattningen, att förutsättningarna härför såvitt avser lagervärderingen inte är helt gynnsamma. Detta framgår närmare av vad i det följande anföres. Denna min uppfattning har i sin tur föranlett mig till en annan inställning än kommittén i fråga om huvud- regeln för lagervärderingen. Kommitténs förslag i denna del innebär som bekant rätt att nedskriva lagret till 50 procent av (åter-) anskaffningsvärdet.

Kommittén har förordat en alternativ rätt att värdera råvaror och stapel- varor till 70 procent av det lägsta priset under en femårsperiod. Av närings- livet torde detta, liksom möjligheten att bestämma lagervärdet med utgångs- punkt från medeltalet av lagren under en treårsperiod, hälsas med stor tillfredsställelse. Även från det allmännas synpunkt talar starka skäl för en sådan liberalisering av värderingsreglerna, som i betydligt större om- fattning än nuvarande bestämmelser lämnar utrymme för en företagseko- nomiskt riktig lagervärdering. Även om jag av skäl, som i detta samman- hang inte torde behöva vidare utvecklas, biträder detta kommitténs för- slag, måste framhållas att just ur konjunkturpolitisk synpunkt anordningen inte är invändningsfri. I ett högkonj unkturläge måste man räkna med starka prisstegringar, kanske främst på råvaror och stapelvaror. Nyss antydda rätt att värdera dessa varor även i sådana konjunkturlägen till 70 procent av lägsta värdet under en femårsperiod _ och det är främst i dylika lägen som den nya regeln har sin egentliga betydelse —— kan lätt medföra en mycket kraftig stimulans till lageruppbyggnader vid stigande priser. Detta medför, såvitt jag kan bedöma, att redan innan man nått ett sådant över- konjunkturläge, som enligt kommitténs mening motiverar tillfälliga regler, det kan bli erforderligt att temporärt komplettera skattesystemet med be- stämmelser riktade mot direkta lagerökningar. Jag hyser med andra ord, i motsats till kommittén, den uppfattningen att en huvudregel om rätt att värdera lagret till 50 procent av (åter-) anskaffningsvärdet inte mer väsent- ligt inverkar på behovet av tillfälligt insatta värderingsregler. Detta skulle

f. ö. knappast ens bli fallet även om nyssnämnda femårsregel temporärt sattes ur kraft. Först vid en betydligt kraftigare åtstramning i de perma- nenta värderingsreglerna än vad kommittén ansett sig kunna förorda kan enligt min mening med fog hävdas att dessa regler blir även i utpräglade högkonjunkturlägen godtagbara. Att av andra skäl en dylik kraftig perma— nent åtstramning i lagervärderingen måste avvisas, är även min mening.

Det sagda innebär, att kommitténs förslag om en huvudregel, som inne- bär rätt till nedskrivning intill 50 procent av lägsta värdet vid beskattnings- årets utgång, enligt min mening knappast kan motiveras från synpunkten att göra tillfälliga regler praktiskt taget obehövliga. Mina överväganden när det gäller att fastställa Värderingsnivån enligt huvudregeln har därför be- gränsats till ett bedömande, med de generaliseringar som i detta samman— hang är ofrånkomliga, av värdet för de skattskyldiga av kommitténs nyss omnämnda och av mig biträdda förslag till uppmjukningar i värderings- reglerna. Dessa uppmjukningar bör för att beskattningsreglerna, bedömt på längre sikt, i fortsättningen inte skall medföra någon ändring i beskatt- ningens tyngd medföra en viss åtstramning i huvudregeln för värdering av varulager. Det har då gällt att söka bilda sig en uppfattning om inne- börden av nu gällande bestämmelser liksom vilken lagervärdering som företagen under senare år i själva verket tillämpat. En utgångspunkt har därvid varit den av näringslivet ganska allmänt accepterade, av mellankom— munala prövningsnämnden tillämpade schablonregeln. En annan utgångs- punkt har varit den värdering, som enligt av kommittén verkställd utred— ning visats i genomsnitt vara för handen vid utgången av beskattningsåren 1949 och 1951.

Det har från sålunda angivna utgångspunkter synts mig riktigt att medge en rätt till nedskrivning enligt huvudregeln med 60 procent av lagrets lägsta värde vid beskattningsårets utgång.

Såsom ett ytterligare skäl härför kan möjligen åberopas att man inte i samma omfattning som vid ett genomförande av kommitténs förslag nöd— gar företag, som för närvarande redovisar sina lager i mycket låga värden, att under en övergångstid skatta för en allenast bokföringsmässig vinst.

Med min uppfattning att huvudregln för varulagervärderingen bör inne— bära rätt att nedskriva lagret till 40 procent av lagrets värde vid beskatt— ningsårets utgång har jag även anledning att föreslå andra regler än kom- mittén beträffande övergångsbestämmelserna. Jag förordar härutinnan, att, om de av mig förordade reglerna godtages, dessa skall fullt ut tillämpas första gången för beskattningsåret 1958, medan för beskattningsåren 1956 och 1957 bör gälla rätt att ha lagret nedskrivet till 30 procent av lägsta vär- det. Beskattningsåret 1955, liksom för övrigt även beskattningsåret 1954, bör nu gällande regler bibehållas, därvid förutsättes att företagen i före- kommande fall utnyttjar möjligheten till en successiv anpassning uppåt av lagervärdena.