JK 2409-08-40

Bakgrund

Flexlink AB förvärvade under 1997 aktierna i Flexlink Holding AB. Flexlink AB yrkade för redovisningsperioden januari 1998 avdrag för ingående mervärdesskatt med 641 035 kr hänförlig till kostnader för externt juridiskt biträde avseende förvärvet av aktierna. Flexlink AB anförde som skäl för avdraget bl.a. att bolaget var ett s.k. aktivt holdingbolag som bistod sina dotterbolag med koncerngemensamma tjänster såsom strategi- och affärsutveckling, juridiska tjänster samt finansiell rådgivning. Omsättningen av dessa koncerngemensamma tjänster medförde skattskyldighet för mervärdesskatt för Flexlink AB. Förvärvet av aktierna i Flexlink Holding AB syftade alltså inte enbart till ett passivt ägande.

Enligt 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200) får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. I detta avseende föreskrivs i artikel 17.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt (sjätte mervärdesskattedirektivet) att avdragsrätt föreligger i den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Mervärdesskattelagens (ML) huvudregel för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt är alltså utformad med utgångspunkt i verksamheten som sådan medan sjätte mervärdesskattedirektivets regel snarare fokuserar på den enskilda transaktionen.

Av EG-domstolens fasta praxis framgår att endast ett förvärv och innehav av aktier inte ska anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet och som innebär att förvärvaren ska betraktas som skattskyldig. Inte heller omfattas erhållande av utdelning av mervärdesskattesystemets tillämpningsområde och de utdelningar som är resultatet av ett delägarskap anses följaktligen sakna samband med systemet för avdragsrätt. En grundläggande princip inom mervärdesskattesystemet är att det i princip ska föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den skattskyldige.

I ett övervägande daterat den 23 oktober 1998 meddelade skattemyndigheten Flexlink AB att avdragsrätt saknades för den ingående mervärdesskatten. I ett omprövningsbeslut den 7 december 1998 beslutade skattmyndigheten att inte medge Flexlink AB det yrkade avdraget med motiveringen att den ingående mervärdesskatten var hänförlig till ett förvärv avseende en transaktion som var undantagen från skatteplikt. Skattemyndigheten utgick vid sin bedömning från att ML:s regel skulle och kunde tolkas i enlighet med sjätte mervärdesskattedirektivet och att den rätta innebörden av direktivet i denna del var att det för avdragsrätt krävdes att den transaktion som kostnaderna hänförde sig till i sig var skattepliktig. Såvitt gällde tolkningen av sjätte mervärdesskattedirektivet hänvisade skattemyndigheten främst till EG-domstolens avgörande i mål C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs & Excise, REG 1995 I-00983. Av det avgörandet framgår att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för försäljning av dotterbolagsaktier inte föreligger för ett moderbolag som i och för sig bedriver skattepliktig verksamhet. Skattemyndigheten förklarade också att det inte ur det rättsfall som bolaget hade åberopat – RÅ 1995 not 224 – kunde utläsas att den i ärendet aktuella situationen hade prövats.

Länsrätten i Göteborg gjorde för sin del i en dom den 23 maj 2000 samma tolkning som skattemyndigheten i fråga om innebörden av sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelse. Länsrätten ansåg emellertid att frågan om avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML skulle bedömas med utgångspunkt i det förvärvande bolagets verksamhet, vilket medförde en mer omfattande avdragsrätt än den som ansågs följa av sjätte mervärdesskattedirektivet. Länsrätten bedömde att det skulle stå i strid med principen att icke genomförda direktiv inte får åberopas till nackdel för en enskild att neka avdraget med hänvisning till direktivet. Länsrätten medgav därför Flexlink AB avdrag för den ingående mervärdesskatten.

Kammarrätten i Göteborg hade inte någon annan uppfattning i fråga om sjätte mervärdesskattedirektivets korrekta innebörd men delade inte länsrättens uppfattning att 8 kap. 3 § ML inte gav utrymme för samma tolkning. I en dom den 1 mars 2001 fastställde därför kammarrätten, med ändring av länsrättens dom, skattemyndighetens beslut att inte medge avdraget 

Den 27 september 2001 meddelade EG-domstolen dom i mål C-16/00 Cibo Participations SA mot Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, REG 2001 I-06663. I domen konstaterade EG-domstolen att det visserligen inte kan sägas föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som ett holdingbolag erhåller vid förvärv av andelar i ett företag och en eller flera ingående transaktioner som är avdragsgilla. Den mervärdesskatt som holdingbolaget har betalat för utgifter för dessa tjänster kan inte direkt hänföras till de olika kostnadskomponenterna för de utgående avdragsgilla transaktionerna. Dessa utgifter ingår nämligen inte i kostnaderna för de utgående transaktionerna i vilka de förvärvade tjänsterna används. Kostnaderna för dessa tjänster är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för dessa utgående avdragsgilla transaktioner. Sådana tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för sådana tjänster följde därför av direktivet.

Regeringsrätten beslutade den 30 september 2003 att inte meddela prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande stod därmed fast.

Den 18 december 2003 vände sig Flexlink AB till Skatteverket och begärde med hänvisning till 21 kap. 3 § andra stycket [not 1] skattebetalningslagen (1997:483) omprövning av frågan om rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten. I ett beslut den 15 januari 2004 avvisade Skatteverket begäran om omprövning. I beslutet anges inledningsvis att det av föredragningspromemorian i Regeringsrätten framgår att EG-domstolen i C-16/00 Cibo hade tagit ställning till en liknande fråga. Enligt föredraganden hade EG-domstolen därmed slagit fast vilka principer som gällde för avdrag för mervärdesskatt hänförlig till konsultkostnader vid förvärv av aktier. Då några synnerliga skäl till ändring av kammarrättens dom inte ansågs föreligga föreslog föredraganden att prövningstillstånd inte skulle meddelas. Skatteverket konstaterade härefter att det av 21 kap. 3 § skattebetalningslagen (SBL) för det första framgår att när en fråga av aktuellt slag har avgjorts i allmän förvaltningsdomstol, Skatteverket inte får ompröva frågan. Som ett undantag från denna huvudregel anges i samma bestämmelse att en fråga som har avgjorts av en länsrätt eller en kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft får omprövas om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats efter beslutet. Skatteverket konstaterade att praxis i detta fall inte hade ändrats genom att avgörande från Regeringsrätten utan genom ett avgörande från EG-domstolen och att bestämmelsen inte kunde tolkas på annat sätt än att det är just Regeringsrätten och inte någon annan instans som genom avgörandet ska ha ändrat tidigare praxis.

Länsrätten avslog i en dom den 1 december 2005 Flexlink AB:s överklagande.

Kammarrätten kom i en dom den 3 april 2006 till samma slut. Kammarrätten angav bl.a. att texten i 21 kap. 3 § SBL med avseende på den aktuella frågan är helt entydig och att bestämmelsen inte – oavsett vilka metoder som används vid tolkningen av texten – ger något utrymme för att tillåta omprövning av ett lagakraftvunnet beslut på grund av att beslutet strider mot ett senare meddelat avgörande från EG-domstolen. Kammarrätten förklarade vidare att någon rätt till omprövning inte heller följer av EG-fördraget eller andra direkt tillämpliga EG-rättsliga bestämmelser.

Den 28 maj 2007 beslutade Regeringsrätten att inte meddela prövningstillstånd, varvid kammarrättens avgörande stod fast.

Anspråket

Flexlink AB har yrkat ersättning av staten med 641 035 kr jämte ränta enligt räntelagen beräknad fr.o.m. 1999. Beloppet motsvarar den ingående mervärdesskatt som bolaget har nekats avdrag för.

Flexlink AB har som grund för anspråket anfört i huvudsak följande.

Flexlink AB är ett aktivt holdingbolag och var rätteligen berättigat till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöpte på omkostnaderna i samband med förvärvet av aktierna i Flexlink Holding AB. Kammarrättens dom den 1 mars 2001 bygger på en felaktig tolkning av gemenskapsrätten. Flexlink AB kan redan av detta skäl vara berättigat till skadestånd på gemenskapsrättslig grund.

Som en följd av att Regeringsrätten inte beviljade prövningstillstånd avse-ende frågan om omprövning har Flexlink AB lidit en slutlig rättsförlust genom att inte medges det avdrag som bolaget var berättigat till. Det huvudsakliga skälet till att Flexlink AB har lidit en rättsförlust är därmed utformningen av 21 kap. 3 § SBL eftersom denna bestämmelse inte ger en laglig möjlighet till omprövning vid ändring av praxis av EG-domstolen. 21 kap. 3 § SBL strider mot EG-rättens principer om effektivitet och likvärdighet i enlighet med vad som framgår av EG-domstolens avgöranden i bl.a. mål

C-343/96 Dilexport Srl mot Amministrazione delle Finanze dello Stato, REG 1999 I-00579, och mål C-2/06 Willy Kempter KG mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas, REG 2008 I-00411. Det är EG-domstolen som ytterst uttolkar EG-rätten och det mervärdesskattedirektiv som svensk domstol har att tillämpa. Det följer vidare av artikel 234 EG att Regeringsrätten, i egenskap av högsta rättsliga instans i Sverige, är skyldig att begära förhandsavgörande från EG-domstolen vid en tolkning av t.ex. mervärdesskattedirektivets innebörd. Detta förfarande bland medlemsstaterna har inneburit en mycket omfattande praxis från EG-domstolen som i sin tur får till följd att det, på det harmoniserade området, i många fall saknas ett prejudikatintresse för nationell högsta instans att ta upp en fråga till prövning. Utformningen av 21 kap. 3 § SBL, som utesluter en rätt till omprövning vid praxisändring av EG-domstolen, gör det därför omöjligt att utöva den avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som följer av EG-domstolens uttolkning av EG-rätten. Detta avsteg från effektivitetsprincipen innebär i sig att de svenska förfarandereglerna om omprövning inte är förenliga med EG-rätten. Rimligen bör även en olikartad behandling av omprövningsyrkanden som grundas på praxisändring av EG-domstolen jämfört med motsvarande praxisändring av Regeringsrätten utgöra ett otillåtet avsteg från likvärdighetsprincipen. 

Den överträdelse som har uppkommit på grund av utformningen och tillämpningen av 21 kap. 3 § SBL måste anses som klar i den mening som avses i EG-domstolens praxis avseende medlemsstaternas skadeståndsansvar. Flexlink AB skulle vid en korrekt tolkning av sjätte mervärdesskattedirektivet ha medgetts det yrkade avdraget. Enda anledningen till att bolaget har frånkänts rätten till avdrag är att ordalydelsen av 21 kap. 3 § SBL inte omfattar praxisändringar från EG-domstolen. Det föreligger därför ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan. Flexlink AB har utnyttjat samtliga lagliga möjligheter att få igenom sitt berättigade avdragsyrkande. Någon ansökan om resning har inte gjorts. En sådan ansökan framstår med hänsyn till att Regeringsrätten nekade prövningstillstånd och att Regeringsrätten inte godtar ändrad praxis som grund för resning inte som någon framkomlig väg. Sammantaget har bolaget gjort allt som varit möjligt för att begränsa skadans omfattning. 

Flexlink AB har vidare upplyst om att bolagets ombud i en skrivelse till Finansdepartementet den 1 april 2008 har lämnat ett förslag till lagändring avseende 21 kap. 3 § tredje stycket SBL – samt 4 kap. 12 § taxeringslagen (1990:324) som i sak motsvarar skattebetalninglagens regel – innefattande att omprövning ska få ske, förutom på grund av ett senare tillkommet regeringsrättsavgörande, även på grund av ett avgörande från EG-domstolen.

Utredningen

Justitiekanslern har beslutat att inhämta yttrande från Skatteverket och Regeringskansliet (Finansdepartementet). Regeringskansliet har avstått från att yttra sig i ärendet.

Skatteverket

Skatteverket har avstyrkt anspråket och som skäl härför sammanfattningsvis anfört följande.

Efter EG-domstolens dom i C-16/00 Cibo tog dåvarande Riksskatteverket (RSV) fram en skrivelse avseende avdragsrätten vid förvärv av aktier i dotterbolag (RSV:s skrivelse den 1 november 2001, dnr 10654-01/100). Skatteverkets nuvarande inställning till avdragsrätt vid förvärv av aktier i dotterbolag framgår av RSV:s skrivelse. Det kan i ärendet nu anses klarlagt att Flexlink AB har rätt till det yrkade avdraget om frågan skulle bedömas enligt Skatteverkets nuvarande inställning. Kammarrättens avgörande den 1 mars 2001 kan alltså anses innefatta en överträdelse av gemenskapsrätten. Denna överträdelse är emellertid inte tillräckligt allvarlig för att grunda skadeståndsansvar för staten. Såsom artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet är formulerad förutsätts för avdragsrätt att kostnaden är kopplad till en skattepliktig transaktion. I C-16/00 Cibo utvecklade EG-domstolen detta till att gälla kostnader som har en direkt länk till en skattskyldigs verksamhet i dess helhet. Skatteverket, länsrätten och kammarrätten har alla tolkat sjätte mervärdesskattedirektivet så att avdragsrätt förutsatte en koppling till en transaktion för vilken avdragsrätt förelåg. Under processen ansågs alltså nationell rätt tala för avdragsrätt och gemenskapsrätten mot en sådan. I processen anförde bolaget, så långt framkommit i ärendet, inte att Skatteverket eller domstolarna skulle ha tolkat gemenskapsrätten felaktigt. EG-domstolens avgörande utgör en ändring av praxis. Redan detta förhållande medför att överträdelsen inte är tydlig.

När det gäller frågan om bristande möjlighet till omprövning har Skatteverket anfört att de avgöranden från EG-domstolen som rör frister för talans väckande respektive preskription och som Flexlink AB har hänvisat till inte är direkt relevanta i detta fall. Gemenskapsrätten uppställer i sig inte något krav på medlemsstaterna att införa bestämmelser om att lagakraftvunna beslut ska kunna ändras på grund av ändrad praxis från EG-domstolen. Effektivitetsprincipen kräver inte att tidigare beslut alltid ska kunna rivas upp om de visar sig strida mot EG-rätten. Den fråga som återstår är därmed om Sverige kan anses bryta mot gemenskapsrätten genom att ha infört en rätt till omprövning vid ändrad praxis genom en dom av en viss nationell domstol men inte samtidigt medger rätt till omprövning vid ändrad praxis genom dom av EG-domstolen. Den aktuella bestämmelsen gäller emellertid lika oavsett om det grundläggande kravet tar stöd enbart i nationell rätt eller som i det aktuella fallet i gemenskapsrätten. Ett mervärdesskatteärende och ett skatteärende baserat enbart på nationell rätt behandlas lika. EG-rätten kräver att ett mål med EG-rättslig grund inte behandlas sämre än rent interna mål men inte att ny eller ändrad praxis från EG-domstolen får samma konsekvenser som ny eller ändrad praxis från Regeringsrätten. För denna uppfattning talar såväl medlemsstaternas processuella autonomi som det förhållandet att det är först genom en dom från Regeringsrätten som det föreligger klarhet om hur de svenska reglerna ska tolkas. EG-domstolen tar inte ställning till innehållet i det nationella regelsystemet utan uttalar sig bara om huruvida en regel av det slag som är föremål för prövning i de aktuella målet är förenlig med EG-rätten eller om innebörden i en viss EG-rättslig bestämmelse. Det är under alla omständigheter Skatteverkets uppfattning att en eventuell överträdelse av effektivitets- eller likvärdighetsprincipen genom utformningen av bestämmelsen i 21 kap. 3 § SBL inte är tillräckligt tydlig för att grunda skadeståndsansvar för staten.Flexlink AB

Flexlink AB har inkommit med kompletterande synpunkter med anledning av vad Skatteverket har anfört. Bolaget har tillagt bl.a. följande.

Överträdelsen såvitt gäller det nekade avdraget är klar. EG-domstolens dom i C-16/00 Cibo innebar inte någon ändring i förhållande till EG-domstolens tidigare praxis i fråga om omfattningen av avdragsrätten enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. Däremot innebar domen en ändring av svensk praxis. Skatteverkets nu framförda uppfattning att 21 kap. 3 § SBL inte skulle strida mot effektivitets- och likvärdighetsprincipen överensstämmer inte med den syn på skadeståndsfrågorna som Skatteverkets företrädare tidigare har gett uttryck för. I skrivelsen Skadestånd vid tillämpning av svensk rätt i strid med EG-rätten den 3 oktober 2005 (dnr 131 530196-05/111) angavs bl.a.: ”Bestämmelserna i 4 kap. 12 § TL och 21 kap. 3 § tredje stycket SBL skulle kunna anses oförenliga med EG-rättens likvärdighetsprincip i det avseendet att en dom från EG-domstolen inte bryter tidigare läns- och kammarrättsdomars rättskraft. En rätt till skadeståndsprövning säkerställer dock även i dessa fall, dvs. när det föreligger domar från läns- respektive kammarrätt, den enskildes rätt.”

Sedan Sveriges medlemskap i EU har EG-domstolen stått för merparten av praxisbildningen på mervärdesskatteområdet. Det var just med hänvisning till domen i C-16/00 Cibo som Regeringsrätten ansåg det obehövligt att meddela prövningstillstånd i Flexlink AB:s mål eftersom den rättsliga frågan hade klarlagts av EG-domstolen. Mot denna bakgrund är Skatteverkets uttalande att det först är genom en dom från Regeringsrätten som det föreligger klarhet om hur de svenska reglerna ska tolkas obegripligt. 

Flexlink AB har avslutningsvis upplyst att regeringen den 24 april 2008 (Fi2008/2437) beslutade att överlämna skrivelsen från Flexlink AB:s ombud med förslag till lagändring till Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10).

Skadestånd på gemenskapsrättslig grund

Enligt de principer som framgår av EG-domstolens fasta praxis kan skadeståndsskyldighet för staten på gemenskapsrättslig grund uppkomma under förutsättning att följande tre kriterier är uppfyllda.

1.Staten har överträtt en gemenskapsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda.

2.Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar).

3.Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.

Det finns dock skäl att inledningsvis anmärka att det förutom EG-domstolens praxis om medlemsstaternas skadeståndsansvar också finns en tämligen omfattande praxis som rör medlemsstaternas skyldighet att återbetala skatter och avgifter som har uttagits i strid med gemenskapsrätten. Skadeståndsansvaret och återbetalningsskyldigheten bygger på samma grundläggande principer, främst principerna om direkt effekt och företräde samt samarbetsförpliktelsen enligt artikel 10 EG. På skatterättens område är det emellertid svårt att dra någon helt klar gräns mellan de olika skyldigheterna. Frågan om en nationell process är att karakterisera som en skadeståndsprocess eller en talan om återbetalning bedöms inte med utgångspunkt i gemenskapsrättsliga regler utan med hänsyn till utformningen av de nationella taleformerna. (Se särskilt de förenade målen C-379/98 och C-410/98 Metallgesellschaft Ltd and Others samt Hoechst AG och Hoechst UK Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, H.M. Attorney General, REG 2001 I-01727.) Systematiskt sett kan såväl skadeståndsansvaret som återbetalningsskyldigheten i EG-domstolens praxis hänföras till den mer övergripande principen att den enskilde ska ha möjlighet att tillvarata sina EG-rättsliga rättigheter på ett effektivt sätt vid nationell domstol. EG-domstolens praxis är emellertid i detta avseende föga systematisk utan präglas av i huvudsak kasuistiska avgöranden. (Se t.ex. Tridimas, The General Principles of EC Law, s. 418 f.) En skillnad mellan villkoren för skadeståndsansvar och återbetalningsskyldighet är att återbetalningsskyldigheten i princip inte förutsätter att det var kvalificerat fel att ta ut skatten eller avgiften; någon direkt motsvarighet till kravet på en klar överträdelse synes alltså inte gälla för återbetalningsskyldigheten. För svenska förhållanden kompliceras bilden också av att det i den svenska rättsordningen inte kan sägas finnas någon från den ordinära skatteprocessen skild form för återbetalning av skatt.

Det nu sagda leder Justitiekanslern till slutsatsen att de nämnda aspekterna bör beaktas inom ramen för prövningen av det skadeståndsanspråk som Flexlink AB här har framställt mot staten.

Skadestånd på grund av kammarrättens avgörande i sak

Justitiekanslern tar inledningsvis ställning till om staten har ådragit sig skadeståndsansvar på grund av att avgörandet i sak i skattefrågan, dvs. kammarrättens dom, har innefattat en överträdelse av gemenskapsrätten.

Justitiekanslern understryker inledningsvis att det faktum att ett beslut eller en dom som innefattar en överträdelse av en gemenskapsrättslig regel av sådan karaktär att den kan grunda skadeståndsansvar för staten har vunnit laga kraft i princip inte begränsar möjligheten att utverka skadestånd på gemenskapsrättslig grund (för en närmare utveckling härav, se Justitiekanslerns beslut i dnr 7665-06-40).

Genom EG-domstolen dom i C-16/00 Cibo står det klart att ett nekat avdrag för ingående mervärdesskatt i en sådan situation som Flexlink AB har befunnit sig i kommer i konflikt med primärt artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Denna bestämmelse är avsedd att skapa rättigheter för enskilda i den mening som avses i EG-domstolens praxis om medlemsstaternas skadeståndsansvar och en överträdelse av bestämmelsen kan därmed i princip medföra skadeståndsskyldighet för staten.

En av EG-domstolen meddelad dom i ett mål om förhandsavgörande angående tolkningen av gemenskapsrätten gäller utan begränsning i tiden om inte annat har beslutats i domen (se mål C-292/04 Wienand Meilicke m.fl. mot Finanzamt Bonn-Innenstadt, REG 2007 I-01835, punkten 34 med där angivna hänvisningar). EG-domstolen har således i C-16/00 Cibo klargjort vad som har gällt enligt sjätte mervärdesskattedirektivet i aktuellt avseende alltsedan direktivet trädde i kraft. För svensk del gäller detta därmed från 1995, då Sverige blev medlem i EU. 

Det står därmed klart att kammarrättens dom den 1 mars 2001 innefattade en överträdelse av gemenskapsrätten som kan medföra skadeståndsansvar för staten. För skadeståndsansvar krävs emellertid dessutom att det har varit fråga om en klar överträdelse i den mening som avses i EG-domstolens praxis.

För att fastställa om en överträdelse av gemenskapsrätten är tillräckligt klar ska hänsyn tas till samtliga de kriterier som kännetecknar situationen i fråga. EG-domstolen har härvid angett att till dessa kriterier hör särskilt den överträdda regelns klarhet och precision, fördragsbrottets eller den vållade skadans avsiktliga eller oavsiktliga karaktär, den ursäktliga eller oursäktliga karaktären av en eventuell rättsvillfarelse och den omständigheten att en av en gemenskapsinstitution intagen ståndpunkt har kunnat bidra till antagandet eller upprätthållandet av bestämmelser eller nationell praxis som strider mot gemenskapsrätten. (Se främst mål C-424/97 Salomone Haim mot Kassenzahnärztliche Vereinigung Nordrhein, REG 2000 I-05123.)

I detta fall kan det inte anses vara fråga om en tillräckligt klar överträdelse. Det är nämligen tydligt att såväl skattemyndigheten som förvaltningsdomstolarna har gjort en noggrann analys av sjätte mervärdesskattedirektivets innehåll och av den då föreliggande praxisen från EG-domstolen samt lojalt sökt tolka de nationella bestämmelserna i enlighet med gemenskapsrätten. Att det har varit fråga om en uppriktig strävan att nå den korrekta tolkningen just med hänsyn till det gemenskapsrättsliga regelverket understryks inte minst av att de nationella bestämmelserna och praxis snarare talade för en avdragsrätt än mot. Inte ens Flexlink AB förefaller för övrigt under processens gång ha hävdat någon annan tolkning av sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser än den skattemyndigheten och domstolarna stannade för. EG-domstolen hade i C-4/94 BLP funnit att det inte stred mot sjätte mervärdesskattedirektivet att vägra ett moderbolag med koncerngemensamma funktioner avdrag för kostnader hänförliga till försäljning av aktier i ett dotterbolag eftersom försäljningen ansågs utgöra en skattefri transaktion till vilken kostnaderna ansågs hänförliga. Det är rimligt att detta avgörande ansågs tala med viss styrka för att avdrag inte heller skulle medges vid förvärv av aktier.

Mot denna bakgrund och då det i övrigt inte har framkommit några omständigheter som tyder på annat än att kammarrätten har gjort en ursäktlig missbedömning av de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas innebörd är det alltså Justitiekanslerns bedömning att det i detta fall inte är fråga om en klar överträdelse i den mening som avses i EG-domstolens praxis. En av de nödvändiga förutsättningarna för att staten ska ha ådragit sig skadeståndsskyldighet på grund av att kammarrättens dom har stått i strid med gemenskapsrätten är därmed inte uppfylld.

Skadestånd på grund av utformningen av 21 kap. 3 § SBL

Flexlink AB har emellertid som huvudsaklig grund för sitt anspråk gjort gällande att utformningen av 21 kap. 3 § SBL, som innebär att Skatteverket inte var behörigt att ompröva frågan om bolagets avdragsrätt, innefattar en överträdelse av effektivitets- och likvärdighetsprincipen. Enligt bolagets mening är det alltså utformningen av skattebetalningslagens omprövningsregel som har medfört att bolaget har lidit en slutlig rättsförlust.

Av EG-domstolens fasta praxis följer att principen om ett effektivt domstolsskydd utgör en allmän gemenskapsrättslig princip som har sitt ursprung i medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner och som har stadfästs i artiklarna 6 och 13 i Europakonventionen. I enlighet med samarbetsprincipen i artikel 10 EG åligger det medlemsstaternas domstolar att säkerställa det rättsliga skyddet för enskildas rättigheter enligt gemenskapsrätten. I avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter på området ankommer det på varje medlemsstats interna rättsordning att ange vilka domstolar som är behöriga och att fastställa de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet för enskildas rättigheter enligt gemenskapsrätten. Genom EG-fördraget har det införts flera olika typer av talan som privatpersoner i förekommande fall kan väcka direkt vid gemenskapsdomstolen. EG-fördraget tillskapar emellertid inte några andra former av rättsliga förfaranden vid de nationella domstolarna för att upprätthålla gemenskapsrätten än de som redan föreskrivs i den nationella rätten. Även om det i princip ankommer på den nationella rätten att reglera enskildas talerätt och intresse av att få sin sak prövad, krävs det emellertid enligt gemenskapsrätten att den nationella lagstiftningen inte åsidosätter rätten till ett effektivt domstolsskydd. Det ankommer nämligen på medlemsstaterna att inrätta ett processuellt system som gör det möjligt att säkerställa denna rättighet. De processuella regler som gäller för en talan som syftar till att säkerställa skyddet för enskildas rättigheter enligt gemenskapsrätten får varken vara mindre förmånliga än dem som avser en liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen). Det åligger vidare de nationella domstolarna att i den utsträckning det är möjligt tolka de processuella regler som är tillämpliga på en talan som har anhängiggjorts vid dem på ett sådant sätt att reglerna kan tillämpas på ett sätt som bidrar till uppnåendet av målet att säkerställa ett effektivt domstolsskydd för enskildas rättigheter enligt gemenskapsrätten. (Se t.ex. mål C-432/05 Unibet (London) Ltd och Unibet (International) Ltd mot Justitiekanslern, REG 2007 I-02271, punkterna 37 – 43 med där angivna hänvisningar.)

Den på gemenskapsrätten grundade rättighet som Flexlink AB i detta fall har sökt utverka är att inte bli beskattat i större utsträckning än sjätte mervärdesskattedirektivet ger utrymme för. För prövningen av denna fråga har Flexlink AB haft tillgång till domstolsprövning i såväl länsrätt som kammarrätt. Skattemyndigheten och domstolarna har enligt gemenskapsrätten varit skyldiga att inom ramen för denna process beakta de rättigheter för enskilda som följer av sjätte mervärdesskattedirektivet. Som har utvecklats tidigare har skattemyndigheten och länsrätten liksom kammarrätten sökt att tillämpa den svenska mervärdesskattelagen i enlighet med sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser. Att, som det senare kom att visa sig, kammarrätten missbedömde innebörden av sjätte mervärdesskattedirektivet innebär inte att effektivitetsprincipen har åsidosatts.

Principen om ett effektivt domstolsskydd uppställer inte något krav på tillgång till domstolsprövning i ett obegränsat antal instanser. Enligt 36 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) ska prövningstillstånd meddelas om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas av Regeringsrätten eller om det föreligger synnerliga skäl till en sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller om målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på ett grovt förbiseende eller grovt misstag. Kravet på prövningstillstånd för prövning i Regeringsrätten i allmänhet och den omständigheten att det kan finnas skäl att ändra den överklagade domen inte utgör skäl för prövningstillstånd (ändringsdispens) strider därmed i sig inte mot principen om ett effektivt domstolsskydd.

Rätten till ett effektivt domstolsskydd innefattar inte heller något förbud mot att medlemsstaterna upprätthåller principen om lagakraftvunna besluts orubblighet. Principen om rättssäkerhet ingår bland de allmänna principer som erkänns inom gemenskapsrätten. Ett förvaltningsbesluts definitiva karaktär, som uppstår sedan en rimlig frist för att väcka talan har löpt ut eller sedan rättsmedlen har uttömts, bidrar till denna säkerhet. Härav följer att det enligt gemenskapsrätten inte krävs att ett förvaltningsorgan i princip är skyldigt att ändra ett förvaltningsbeslut som har fått en sådan definitiv karaktär. Genom att säkerställa att denna princip iakttas kan det förhindras att förvaltningsbeslut kan komma att ifrågasättas ett obegränsat antal gånger. (Se bl.a. mål C-453/00 Kühne & Heitz NV mot Productschap voor Pluimvee en Eieren, REG 2004 I-00837, punkten 24 och de förenade målen C-392/04 och C-422/04 i-21 Germany GmbH och Arcor AG & Co. KG mot Förbundsrepubliken Tyskland, REG 2006 I-08559, punkten 51.)

Huvudregeln enligt 21 kap. 3 § första stycket SBL är att Skatteverket inte får ompröva en fråga som har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol. Omprövning får för övrigt inte heller ske av en fråga som är föremål för domstolsprövning (litis pendens). Någon uttrycklig regel om det senare förhållandet har inte ansetts nödvändig eftersom detta är huvudregeln i förvaltningsprocessen och därför inte behöver anges särskilt. (Se Almgren/ Leidhammar, Skattebetalningslagen, s. 21:3:2.)

Från denna huvudregel görs i 21 kap. 3 § tredje stycket SBL ett undantag för det fall länsrätts- eller kammarrättsbeslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats efter beslutet. Justitiekanslern anmärker för det första att tidsfristerna för omprövning enligt 21 kap. 4 § SBL begränsar tillämpligheten av detta undantag. Undantaget ger alltså inte uttryck för en princip att varje beskattningsbeslut som på grund av senare tillkommen praxis kan anses felaktigt ska ändras.

Bestämmelsen, som har sin motsvarighet i 4 kap. 12 § taxeringslagen (TL), infördes efter vissa synpunkter från Regeringsrätten. Regeringsrätten framhöll att utmönstringen av den extraordinära besvärsrätten till förmån för den femåriga tiden för överklagande skulle kunna komma att medföra att ökade krav ställdes på resningsinstitutet och att resultaten ibland skulle kunna upplevas som nyckfulla och orättvisa av de skattskyldiga. Undantaget infördes främst för att undanröja att det skulle uppkomma en omotiverad skillnad mellan den som hade valt att överklaga och den som hade förhållit sig passiv och avstått från ett överklagande. (Se prop. 1989/90:74 s. 315.)

Bestämmelserna om omprövning kan emellertid inte bedömas skilda från sitt sammanhang. Enligt den grundläggande principen om domstolarnas självständighet får ingen myndighet bestämma hur en domstol ska döma i det enskilda fallet eller hur en domstol i övrigt ska tillämpa en rättsregel i ett särskilt fall, se 11 kap. 2 § regeringsformen (RF). Huvudregeln i 21 kap. 3 § SBL ger uttryck för denna behörighetsfördelning, som alltså medför att beslutsmyndigheten är förhindrad att pröva en fråga så snart den har överlämnats till prövning i domstol. Av 11 kap. 11 § RF framgår vidare att resning i ett avgjort ärende för vilket förvaltningsdomstol är högsta instans beviljas av Regeringsrätten eller, i den mån det föreskrivs i lag, av en lägre förvaltningsdomstol. Som uttryckligen anges i 11 kap. 1 § RF har Regeringsrätten vidare ställning som landets högsta förvaltningsdomstol.

En naturlig följd av det nu sagda är att undantaget i 21 kap. 3 § tredje stycket SBL inte kan utformas på ett sätt som kommer i konflikt med dessa grundläggande principer. Så kan inte heller anses ha blivit fallet eftersom Skatteverkets behörighet att ompröva frågor som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt är avhängig av att Regeringsrätten har tagit ställning i frågan.

Flexlink AB har gjort gällande att principen om ett effektivt domstolsskydd kräver att Skatteverket ska vara behörigt att ompröva frågor också med hänsyn till ett senare tillkommet avgörande från EG-domstolen. Justitiekanslern kan emellertid inte instämma i att gemenskapsrätten innefattar något sådant krav. En sådan ordning framstår för övrigt som utesluten redan av den anledningen att EG-domstolen inte är behörig att uttala sig om innehållet i nationell rätt eller bestämma utgången av målet vid den nationella domstolen. EG-domstolen uttalar sig enbart om tolkningen och tillämpningen av gemenskapsrätten och det är den nationella domstolen som avgör hur EG-domstolens vägledande uttalanden ska tillämpas i det enskilda fallet inom ramen för den nationella rättsordningen.

I skattesammanhang hör det dessutom för övrigt snarare till regel än undantag att det inte går att dra någon entydig slutsats om vilka rättsliga konsekvenser ett vägledande uttalande från EG-domstolen ska få i den nationella rättsordningen. Här kan t.ex. nämnas EG-domstolens avgöranden på området för koncernbeskattning i mål C-446/03 Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), REG 2005 I-10837, och mål C-231/05 AA Oy, REG 2007 I-06373, som nyligen tillämpades i Regeringsrätten med ett högst varierande utfall i de enskilda ärendena. På grund av den omfattande harmonisering som föreligger på mervärdesskatteområdet kan det i mervärdesskattesammanhang i och för sig framstå som mer tydligt vilka konsekvenser ett avgörande från EG-domstolen ska medföra nationellt. Detta förändrar emellertid inte det faktum att medlemsstaterna inte har överlåtit några beslutsbefogenheter till EG-domstolen avseende tvister mellan enskilda [not 2] eller mellan enskilda och medlemsstaterna och att EG-domstolen därmed inte är behörig att bestämma vilka direkta följder dess vägledande uttalanden ska medföra i det enskilda fallet.

Som samtliga instanser har funnit är det alltså en direkt förutsättning för att Skatteverket ska vara behörigt att ompröva en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt att Regeringsrätten har meddelat ett avgörande som avviker från den tidigare rättstillämpningen. Tillämpligheten av denna bestämmelse gör inte skillnad mellan om ärendet rör ett gemenskapsrättsligt grundat anspråk eller ett enbart på nationell rätt grundat anspråk. Enbart utformningen av denna bestämmelse kan inte anses medföra att det blir omöjligt eller orimligt svårt att utverka en gemenskapsrättsligt grundad rättighet. Utformningen av 21 kap. 3 § tredje stycket SBL kan därmed i sig inte anses strida mot rätten till ett effektivt domstolsskydd.

Skadeståndsansvar på grund av att kammarrättens beslut kom att bli slutligt

Som Justitiekanslern nyss har framhållit utgör emellertid bestämmelsen i 21 kap. 3 § tredje stycket SBL en integrerad del av det nationella regelverket som bestämmer villkoren för prövningen av denna typ av anspråk. De omständigheter som Flexlink AB har lyft fram, framför allt det faktum att praxisbildningen på mervärdesskatteområdet numera i stor utsträckning ankommer på EG-domstolen, bör därför slutligen också föranleda en bedömning av om bolagets rättigheter i detta fall har tillvaratagits på ett tillräckligt effektivt sätt med hänsyn till de särpräglade omständigheter som har förelegat i detta fall. Som Justitiekanslern har anmärkt inledningsvis föreligger det ett nära samband mellan statens skadeståndsansvar och skyldigheten att återbetala skatter och avgifter som har uttagits i strid med gemenskapsrätten. Justitiekanslern tar därför avslutningsvis ställning till om staten bör utge ersättning till bolaget med anledning av att kammarrättens avgörande kom att bli slutligt.

Beskattningsbeslutet hade, för det fall Flexlink AB hade avstått från att överklaga, inte vunnit laga kraft förrän vid utgången av sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gick ut (21 kap. 4 § SBL). Skatteverket hade då varit behörigt att ändra beslutet på begäran av bolaget under förutsättning att ansökan hade inkommit före utgången av år 2004. EG-domstolens dom meddelades i september 2001 och bolaget hade alltså haft gott om tid för att inkomma med en ansökan inom omprövningstiden.

Med hänsyn till utformningen av bestämmelserna om omprövning har det stått klart att Flexlink AB slutligen skulle komma att nekas det aktuella avdraget för det fall Regeringsrätten inte tog upp målet till prövning. Vid tidpunkten för Regeringsrättens beslut hade EG-domstolens dom i C-16/00 Cibo meddelats. Ett nekat prövningstillstånd skulle därmed innebära att ett avgörande som byggde på ett felaktigt antagande om sjätte mervärdesskattedirektivets innebörd skulle komma att bli slutligt. Även om kammarrättens tolkning av gemenskapsrätten vid tidpunkten för kammarrättens dom inte kan anses ha utgjort en sådan påtaglig missbedömning att skadeståndsansvar för staten kan följa härav, var situationen vid tiden för Regeringsrättens prövning alltså väsentligen annorlunda.

Enbart att det finns skäl för ändring av underrättens avgörande utgör i och för sig inte skäl för prövningstillstånd i Regeringsrätten. Reglerna om prövningstillstånd kan å andra sidan inte anses ha utgjort hinder mot att Regeringsrätten i detta fall tog upp målet till prövning.

Som har angetts tidigare kan, med anledning av den behörighetsfördelning som gäller mellan nationell domstol och EG-domstolen, en dom från EG-domstolen inte oavkortat anses klarlägga rättsläget nationellt. Eftersom kammarrättens dom byggde på en annan tolkning av gemenskapsrätten än den som framgår av domen i C-16/00 Cibo kan kammarrättens avgörande inte anses klargörande såvitt gäller rättsläget i Sverige. Det kan mot den bakgrunden inte ha förelegat något absolut hinder mot att meddela prejudikatdispens. En jämförelse kan härvid för övrigt också göras med bestämmelsen i 36 § andra stycket förvaltningsprocesslagen där det anges att om prövningstillstånd meddelas i ett av två eller flera likartade mål som samtidigt föreligger för bedömande, får prövningstillstånd meddelas även i övriga mål. Till detta kommer att, vid tidpunkten för Flexlink AB:s överklagande till Regeringsrätten, domen i C-16/00 Cibo ännu inte hade meddelats och att det därmed i det läget i princip förelåg en skyldighet enligt artikel 234 tredje stycket EG för Regeringsrätten att i egenskap av sista instans inhämta förhandsavgörande i saken.

Det kan inte heller ha varit uteslutet att anse att det faktum att omprövningstiden enligt 21 kap. 4 § SBL inte hade löpt ut, men att sådan omprövning likväl skulle vara utesluten av den anledningen att bolaget hade sökt tillvarata sin rätt genom att få sin sak prövad i domstol, medförde att det fanns synnerliga skäl för målets prövning i Regeringsrätten. 

I det nyss sagda kan också ligga att skäl för resning skulle kunna tänkas vara för handen i detta fall. Av EG-domstolens praxis kan visserligen utläsas att den skadelidande, i enligt med en allmän princip som är gemensam för medlemsstaternas rättsordningar, ska visa en rimlig aktsamhet för att begränsa skadans omfattning, med risk för att annars själv behöva stå för skadan. För att fastställa den ersättningsgilla skadan kan den nationella domstolen följaktligen kontrollera huruvida den skadelidande har visat rimlig aktsamhet för att förhindra skadan eller begränsa dess omfattning och särskilt huruvida samtliga tillgängliga rättsmedel har utnyttjats i rätt tid. I kravet på rimlig aktsamhet kan emellertid inte anses ligga att den enskilde måste ha sökt utverka sin rätt genom extraordinära rättsmedel. (Se bl.a. de förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie du Pêcheur SA mot Förbundsrepubliken Tyskland och The Queen mot Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd m.fl., REG 1996 I-01029, och mål C-445/06 Danske Slagterier mot Bundesrepublik Deutschland, REG 2009 I-00000. 

Regeringsrättens prövning av ärendet har alltså i detta fall varit en förutsättning för att EG-domstolens avgörande i C-16/00 Cibo skulle kunna beaktas för Flexlink AB:s del. De nationella bestämmelserna får anses ha gett utrymme för Regeringsrätten att ta upp målet till prövning. Med hänsyn till att avgörandet i C-16/00 Cibo förelåg vid tidpunkten för Regeringsrättens beslut måste det ha stått klart att kammarrättens avgörande, om det blev slutligt, skulle innefatta en entydig överträdelse av gemenskapsrätten. Om bolaget hade avstått från att söka tillvarata sin rätt genom överklagande, hade Skatteverket varit behörigt att ompröva beslutet och omprövningen skulle ha medfört att avdraget beviljades. Justitiekanslern finner att det i den uppkomna situationen måste anses ha ankommit på Regeringsrätten att ta upp målet till prövning. Att så inte skedde medförde att kammarrättens avgörande blev slutligt och att bolaget i strid med gemenskapsrätten nekades det aktuella avdraget. Vid en samlad bedömning anser Justitiekanslern att det i detta fall därmed har förekommit en överträdelse av gemenskapsrätten av sådan karaktär att staten inte kan undgå skadeståndsansvar med anledning av densamma.

Skatteverket har angett att skadan uppgår till det yrkade beloppet. Justitiekanslern har inte anledning att göra någon annan bedömning i denna del än Skatteverket. Härav följer att Flexlink AB:s anspråk bör bifallas fullt ut.

Ränta

Flexlink AB har yrkat ränta enligt räntelagen beräknad fr.om. år 1999. Då bolaget inte har utvecklat skälen för varför ränta ska utgå från denna tidpunkt finner Justitiekanslern inte skäl att bifalla bolagets yrkande i denna del på annat sätt än vad som följer av 4 § tredje stycket och 6 §räntelagen i fråga om fordringar som avser skadestånd. Flexlink AB ska därmed tillerkännas ränta från den 1 maj 2008, dvs. trettio dagar från det att bolaget framställde sitt anspråk hit.

__________________________________

Not 1: Genom SFS 2003:747, som trädde i kraft den 1 januari 2004, infördes bl.a. ett nytt andra stycke i 21 kap. 3 § skattebetalningslagen. Det i ärendet aktuella undantaget återfinns därmed numera i bestämmelsens tredje stycke.

Not 2: Dock gäller ett undantag för den behörighet som kan ges EG-domstolen på området för industriellt rättsskydd genom ett beslut enligt artikel 229a EG.