JK 3573-16-40

Bakgrund

TE och LB ägde tidigare samtliga aktier i B & E Participation AB (BEPAB). År 2006 sålde de sina aktier i BEPAB till sina respektive helägda cypriotiska bolag Flerie Creations Ltd (Flerie; ägare TE) och Glims Marketing Ltd (Glims; ägare LB). TE och LB äger även hälften vardera av ett annat cypriotiskt bolag, Lisavorno Ltd (Lisavorno). Det svenska bolaget Recipharm AB är ett dotterbolag till BEPAB. LB är huvudägare och styrelseordförande i Recipharm AB.

Skatteverket beslutade den 3 september respektive den 24 november 2014 att inleda revision av BEPAB. Den 24 november 2014 fattades även beslut om revision av Flerie, Glims och Lisavorno. Samma dag ansökte Skatteverket hos Förvaltningsrätten i Stockholm om bevissäkring för bolagen. De handlingar som avsågs eftersökas behövdes för revision av bolagen.

Ansökningarna var villkorade. Det yrkades om verkställighet på olika platser i viss turordning. Skatteverket bedömde att Flerie, Glims och Lisavorno bedrivit verksamhet från fast driftställe i Sverige och yrkade att eftersökning i ett första steg skulle ske i bolagens verksamhetslokaler på platsen för de förmodade fasta driftställena. För det fall handlingar som behövdes för revisionen av Flerie, Glims och Lisavorno inte återfanns i bolagens verksamhetslokaler på Strandpromenaden 9 respektive Ringparken 3 i Saltsjö-Duvnäs (TE:s respektive LB:s bostadsadresser), yrkade Skatteverket att eftersökande och omhändertagande av handlingarna fick ske i TE:s och LB:s bostäder. För det fall handlingar som behövdes för revisionen inte återfanns i något av de nämnda utrymmena, yrkade Skatteverket att eftersökande och omhändertagande av handlingarna fick ske samtidigt i verksamhetslokaler för BEPAB och Recipharm AB på Lagervägen 7 i Jordbro.

Med hänsyn till att ansökningarna även avsåg eftersökning och omhändertagande av handlingar i utrymmen som inte utgjorde de reviderades verksamhetslokaler, dvs. i TE:s och LB:s bostäder samt verksamhetslokaler för Recipharm och BEPAB, angav Skatteverket skälen till att det fanns särskild anledning att anta att handlingarna fanns i dessa utrymmen.

Grunden för de åtgärder som Skatteverket ansökte om angavs vara påtaglig sabotagerisk. Ansökningarna innehöll yrkanden om underlåten kommunikation av ansökan respektive handlingarna i målet. Det yrkades även att underrättelse om förvaltningsrättens beslut och om Skatteverkets beslut om revision skulle ske först i samband med verkställigheten. I ansökningarna angav Skatteverket att det saknades alternativa kontrollåtgärder.

Förvaltningsrätten biföll den 1 december 2014 Skatteverkets ansökningar om bevissäkring. Rätten instämde i verkets bedömning att det fanns en påtaglig risk för sabotage, att handlingarna skulle undanhållas, förvanskas eller förstöras och att skälen för åtgärden uppvägde det intrång eller men i övrigt som åtgärden kunde medföra för de berörda. Det angavs inte någon be-gränsning av verkets befogenheter till vissa utrymmen i TE:s och LB:s bostäder. Samma dag begärde granskningsledaren att Kronofogdemyndigheten skulle verkställa domarna. 

Dagen därpå verkställdes domarna avseende Flerie på Strandpromenaden 9 och Lagervägen 7 och avseende Lisavorno på Strandpromenaden 9, Ringparken 3 och Lagervägen 7. Verkställigheten inleddes på morgonen samtidigt på Strandpromenaden 9 och Ringparken 3. På Lagervägen 7 skedde verkställigheten samma dag på eftermiddagen. Kronofogdemyndigheten ansvarade för det praktiska genomförandet av bevissäkringen på samtliga adresser. På alla tre förrättningsplatserna deltog, förutom personal från Kronofogdemyndigheten, även granskningsledare, revisorer och it-forensiker från Skatteverket.

Tjänstemän från Kronofogdemyndigheten ringde på porttelefonen på Strandpromenaden 9 ca kl. 8.10 för att söka TE. Personalen från Kronofogdemyndigheten och Skatteverket släpptes in i huset av TE:s hustru. Något senare kom TE till platsen.

Kronofogdemyndighetens företrädare försökte komma i kontakt per telefon med företrädaren på Cypern för Flerie och Lisavorno (C.H.), dock utan framgång.

Efter att en advokat från Setterwalls advokatbyrå vid kl. 9.30 kommit till platsen gick Kronofogdemyndigheten igenom förvaltningsrättens domar.

TE motsatte sig att skriva under delgivningskvittona för Flerie och Lisavorno med motiveringen att han enbart var ägare till bolagen, inte företrädare.

Ett arbetsrum på Strandpromenaden 9 bedömdes utgöra verksamhetslokal och det var där eftersökningen började. Pappershandlingar för Flerie och Lisavorno eftersöktes och togs om hand. En del av handlingarna begärdes undantagna. Eftersökning och omhändertagande skedde även av elektroniska handlingar i en dator i arbetsrummet. Vid denna eftersökning användes sökord. Undantag begärdes för ca 30 stycken filer och för samtliga e-mail. För elva stycken omhändertagna filer avseende Flerie begärdes inte undantag. I bilaga till beviset om bevissäkring för Lisavorno antecknades att Skatteverket omhändertog ett kuvert med 44 pappershandlingar. Av granskningsledarens anteckningar framgår att det för Flerie omhändertogs ett antal pappershandlingar. Som anteckning på själva beviset noterades att digitala handlingar begärts undantagna. TE och hans ombud kontrollerade varje dokument, pappershandling och fil som granskningsledaren önskade omhänderta.

Granskningsledaren bedömde att alla handlingar som behövdes för revisonen av Flerie och Lisavorno inte funnits i det rum som bedömts som verksamhetslokal. Verkställigheten fortsatte i övriga bostadsutrymmen, bl.a. i TE:s hustrus arbetsrum, men inga ytterligare omhändertaganden gjordes. Förrättningen på Strandpromenaden 9 avslutades ca kl. 15.

De handlingar som begärdes undantagna på Strandpromenaden 9 förseglades i kuvert på platsen. Kuverten överlämnades till förvaltningsrätten på eftermiddagen samma dag. Förvaltningsrätten kvitterade mottagandet genom att ge Skatteverket en kopia av ett av kuverten.

På eftermiddagen respektive kvällen genomfördes bevissäkring för Lisavorno, Flerie, Glims och BEPAB på Lagervägen 7. På Lagervägen 7 omhändertogs enbart pappershandlingar. Undantag begärdes för en del av dessa handlingar. Handlingarna förseglades på platsen. Kronofogdemyndigheten upprättade bevis över verkställigheten. Förrättningen avslutades ca 19.30. Sex kuvert med handlingar lämnades till förvaltningsrätten den 3 december 2014. Förvaltningsrätten kvitterade mottagandet av kuverten med handlingar som begärts undantagna.

Den 17 december 2014 återlämnade Skatteverket 44 handlingar som omhändertagits för Lisavorno på Strandpromenaden 9 till Setterwalls advokatbyrå, som kvitterade mottagandet. Den 17 mars 2016 skickade Skatteverket Setterwalls advokatbyrå även kopior av dessa handlingar.

Verket återlämnade den 17 december 2014 handlingar avseende Flerie till Setterwalls advokatbyrå, som kvitterade mottagandet av handlingarna. BEPAB:s handlingar återlämnades till advokatbyrån den 11 maj respektive 9 juni 2015. Advokatbyrån kvitterade mottagandet av dessa handlingar den 9 respektive 12 juni 2015.

Flerie, Lisavorno, Glims och BEPAB överklagade förvaltningsrättens domar om bevissäkring till Kammarrätten i Stockholm. Den 23 februari 2015 avskrev kammarrätten målen från vidare handläggning med motiveringen att de tvångsåtgärder som förvaltningsrätten beslutat om redan hade verkställts. Kammarrätten hänvisade därvid till rättsfallet RÅ 2007 ref. 80. Bolagen överklagade kammarrättens beslut till Högsta förvaltningsdomstolen, som inte meddelade prövningstillstånd.

Förvaltningsrätten biföll i domar den 28 oktober 2015 delvis Fleries, Lisavornos, Glims och BEPAB:s begäran om att vissa handlingar skulle undantas från revisionen. Både Skatteverket och bolagen överklagade till Kammarrätten i Stockholm. Kammarrätten beslutade den 22 mars 2017, med bifall till Fleries och Lisavornos överklaganden, att undanta ytterligare handlingar från revisionen. Förvaltningsrättens domar beträffande Glims och BEPAB ändrades inte. Domarna har vunnit laga kraft.

TE ansökte i augusti 2016 hos Förvaltningsrätten i Stockholm om ogiltigförklaring av de bevissäkringsåtgärder som verkställts i hans bostad, alternativt att samtliga handlingar som omhändertagits vid bevissäkringen i hans bostad skulle undantas från granskning. Förvaltningsrätten beslutade den 1 september 2016 att avvisa hans yrkanden (mål nr 17016-16). Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att TE inte varit föremål för bevissäkringssäkringen utan bolagen Flerie och Lisavorno och att han därför saknat talerätt avseende både i fråga om ogiltigförklaring av bevissäkringen och vad gäller undantagande av handlingar. Att bevissäkringen genomfördes i hans bostad saknade betydelse. TE överklagade avvisningsbeslutet till överinstanserna, dock utan framgång.

Skatteverket har den 28 december 2016 genom omprövning beslutat att höja Flerie och Lisavornos skatt avseende beskattningsåren 2010–2013. Fleries skatt höjdes med drygt 23 miljoner och Lisavornos med drygt 67 miljoner kr. Bolagen påfördes skattetillägg med drygt nio respektive drygt 27 miljoner kr.

Anspråket

TE har begärt ideellt skadestånd av staten om 100 000 kr och har till stöd för sitt anspråk anfört bl.a. följande.

Genomsökningen av hans bostad har utgjort en kränkning av hans rätt till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen. Intrånget har inte haft stöd i lag och åtgärden har inte heller varit nödvändig i ett demokratiskt samhälle. Han har dessutom saknat en verklig möjlighet till prövning av bevissäkringens laglighet och konventionsenlighet, vilket innebär att hans rätt till ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 i Europakonventionen har åsidosatts. Genomsökningen har även skett i strid med bestämmelserna i 2 kap.6 och 20–21 §§regeringsformen.

TE har pekat på ett flertal omständigheter som enligt hans uppfattning innebär att fel har begåtts av de myndigheter som varit delaktiga i bevissäkringarna. Han har anfört bl.a. följande.

Skatteverket har underlåtit att vidta mindre ingripande åtgärder än bevissäkring. Verket har haft tillgång till dokumentation av stor betydelse för proportionalitetsavvägningen som inte redovisats i ansökningarna till förvaltningsrätten. Skatteverket har i sina ansökningar om bevissäkring dessutom anfört att det saknades alternativa åtgärder för att få de handlingar som verket var i behov av. Det var inte en korrekt uppgift eftersom verket – efter den aktuella bevissäkringen – genom begäran om handräckning till utländska myndigheter har fått ut efterfrågat räkenskapsmaterial. Skatteverket har den 28 december 2016 beslutat om beskattning av Flerie och Lisavorno för beskattningsåren 2010–2013 trots att verket vid tidpunkten för sina beslut inte haft tillgång till de handlingar som omhändertogs vid eftersökningen hos TE respektive LB och som begärts undantagna. Detta innebär att Skatteverket har kunnat skaffa tillräckligt med information för att kunna bedöma bolagen som skattskyldiga i Sverige även utan genomförandet av bevissäkringen. Det har alltså funnits betydligt mindre ingripande åtgärder att ta till för att uppnå syftet med revisionerna i stället för genomsökningen av TE:s bostad. Med hänsyn till det är det uppenbart att de genomförda tvångsåtgärderna inte uppfyller kravet på proportionalitet.

Förvaltningsrättens domar innehåller inte någon redovisning av vilka sakomständigheter som legat till grund för bedömningen att de reviderade bolagen haft verksamhetslokaler på den adress där TE har sin bostad.

Ramarna för genomförandet av bevissäkringarna har varit allt för vaga och vitt omfattande för att ge ett tillräckligt skydd mot godtyckliga intrång i TE:s rätt till skydd för hem och privatliv. Förvaltningsrättens villkor för de handlingar som fick eftersökas och omhändertas, dvs. ”handlingar som omfattats av revisionen” är påfallande allmänt hållet och oprecist. Villkoret uppfyller inte kraven på tydligt angivande av vilka handlingar som ska eftersökas i en bostad. Den turordning för eftersökning som förvaltningsrätten har fastställt saknar också stöd i en med Europakonventionen förenlig proportionalitetsbedömning.

Genomsökningen av TE:s bostad hade inte föregåtts av någon genomsökning av de reviderade bolagens verksamhetslokaler. Med hänsyn till det har verkställigheten skett i strid mot de villkor som uppställts i förvaltningsrättens domar. Genomsökningen skedde dessutom utan att de reviderade bolagen hade delgetts förvaltningsrättens domar eller underrättats om den aktuella tvångsåtgärden.

Eftersökandet skedde i stora delar av TE:s hem, inklusive barnens respektive hustruns sov- och arbetsrum. Tvångsåtgärden har mot denna bakgrund inneburit en mycket långtgående inskränkning av hans familjs rätt till skydd för hem och privatliv, som vid en avvägning mellan motstående intressen på ett flagrant sätt strider mot kravet på proportionalitet.

Genomsökningen av datorer i TE:s bostad har genomförts med betydligt mer omfattande ramar än de som fastställts av förvaltningsrätten. Genom att använda sökord som inte funnits i den förteckning av de sökord som verket presenterat har eftersökning kommit att omfatta även material som inte omfattats av de aktuella revisionerna.

Skatteverket har vid bevissäkringen i TE:s bostad omhändertagit ett omfattande material som begärts undantaget från revisionen. Detta material har – innan det överlämnats till förvaltningsrätten – sammanblandats och förväxlats med material som omhändertagits vid genomsökningen av LB:s bostad. Skatteverket har även omhändertagit 44 pappershandlingar avseende Lisavorno, som enligt TE:s och hans ombuds minnesbild hade begärts undantagna.

Skatteverket har hanterat omhändertaget material på ett godtyckligt och grovt oaktsamt sätt. Skatteverkets och Kronofogdemyndighetens diarieföring av de handlingar som omhändertagits i hans bostad var undermålig. De bevis om bevissäkring som upprättats vid genomsökningen av hans bostad innehåller allvarliga brister, vilket har lett till betydande svårigheter att klarlägga vilket material som begärts ska undantas, vad som omhändertagits och vad som hänt med det felplacerade materialet. Verkets hantering av bevismaterialet står i uppenbar strid med de processuella krav på ett rättssäkert förfarande som måste vara uppfyllda vid inskränkningar av rätten till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen.

Förvaltningsrätten har inte närmare granskat och stämt av inlämnat material mot det antal kuvert som angetts i bevisen om bevissäkring. De brister som finns i Skatteverkets hantering av handlingarna som omhändertogs på TE:s bostadsadress har inte observerats av och åtgärdats av domstolen.

Det övergripande syftet med bevissäkringen var att utreda om de reviderade bolagen hade ett fast driftställe i Sverige. Frågan om TE hade ett sådant faktiskt inflytande över förvaltningen av de reviderade bolagen att han var att betrakta som faktisk företrädare var således av avgörande betydelse för bedömningen. Kronofogdemyndighetens företrädare försökte förmå TE att skriva under delgivningskvitton avseende bolagen. Det fanns alltså en förutfattad mening hos Kronofogdemyndighetens företrädare att TE var faktisk företrädare för de aktuella bolagen. Att Kronofogdemyndigheten redan innan utredningen ens påbörjats sökte använda delgivningsförfarandet för att fastslå att TE var företrädare för bolagen är uppenbart oförenligt med ett opartiskt förhållningssätt från myndighetens sida.

Trots att TE hade motsatt sig att skriva under delgivningskvittona, antecknade rådmannen A.K.A. vid förvaltningsrätten på delgivningskvittona att domen avseende bevissäkring ansågs delgiven bolagen den 2 december 2014. Domarna avseende bevissäkring mot de reviderade bolagen avkunnades av samma domare som gjort tjänsteanteckningen. En sådan förutfattad mening till det som ska utredas är oförenlig med de grundlagsfästa kraven på en opartisk och saklig prövning. Dessa omständigheter ger dessutom en objektiv iakttagare legitima tvivel om den rättsliga prövningens opartiskhet, dvs. objektivt jäv i konventionsrättslig mening.

Med hänsyn till att TE saknat möjlighet att i sak överklaga domstolens avgöranden avseende eftersökning och omhändertagande av handlingar i hans bostad har denna brist inte kunnat läkas i högre instans. TE har saknat en reell möjlighet till prövning av beslutets laglighet i förvaltningsdomstol, eftersom part enligt etablerad praxis anses sakna beaktansvärt intresse att få en överprövning av verkställda tvångsåtgärder i beskattningsförfaranden. Överklaganderätten har därmed blivit teoretisk och illusorisk. Han har mot denna bakgrund inte haft tillgång till ett effektivt rättsmedel för prövning av den begångna kränkningen av hans rätt till skydd för hem och privatliv.

Bedömningen av frågan om TE har utsatts för kränkning av Europakonventionen och om bevissäkringen varit i strid med regeringsformen bör inte ske endast med utgångspunkt från de redovisade felaktigheterna, utan också med anläggande av ett helhetsperspektiv på statens agerande mot honom.

Utredningen

Förvaltningsrätten i Stockholm, Skatteverket och Kronofogdemyndigheten har avstyrkt att TE ska beviljas skadestånd.

Förvaltningsrätten har anfört bl.a. följande.

De har inte framkommit skäl att ifrågasätta rättens resonemang om att det funnits särskild anledning att anta att de eftersökta handlingarna kunde finnas i TE:s bostad, även om bolagen inte hade verksamhetslokaler på denna adress. Det får beträffande samtliga bolag även anses ha funnits sådan påtaglig risk för sabotage som krävs med hänsyn till de tecken på omfattande och avancerade skatteundandraganden som redovisats i Skatteverkets ansökningar, men även med beaktande av de indikationer som funnits på att den verksamhet bolagen bedrivit inte styrts av de formella företrädarna på Cypern, utan ifrån Sverige. Vad gäller BEPAB framgår dessutom av domarna att bolaget inte helt efterföljt Skatteverkets föreläggande att lämna ut handlingar som behövts för revisionen, vilket innebär att någon sabotagerisk inte varit nödvändig för att ett beslut om bevissäkring skulle vara motiverat gentemot bolaget.

När det gäller angivandet av vilka handlingar som fått eftersökas av Skatteverket har detta i domarna begränsats till att avse ”de handlingar som omfattas av revisionen”. Det uttryck som använts för att avgränsa eftersökningen är således detsamma som följer av lagstiftningen. Uttrycket kan givetvis anses oprecist. Det ligger dock i sakens natur att någon skarpare avgränsning än så ofta inte är möjlig när det handlar om utredning av om de verkliga förhållandena är andra än vad bolaget och dess företrädare velat ge sken av. Det går helt enkelt inte att på förhand peka ut vilka handlingar som kan komma i fråga. Så som de aktuella domarna utformats i fråga om begränsningen av vilka handlingar som fått eftersökas och de utrymmen som det medgivits tillträde till, har de inte inneburit att domstolen gett möjlighet till ett planlöst letande i form av en s.k. ”fishing expedition”.

När det gäller synpunkter på bristfällig redovisning av de sakomständigheter som legat till grund för besluten är det önskvärt att domstolen på ett tydligt och pedagogiskt sätt redovisar de skäl som ligger till grund för bedömningen. Det går dock inte att med exakthet ange hur långt kravet på domstolarnas skyldighet att ange skälen för sina avgöranden ska sträckas. Domstolen måste självklart alltid ta ställning till sådana grunder och invändningar som är avgörande för målets utgång. Kravet på att motivera ett avgörande kan emellertid inte anses innebära att det i detalj är nödvändigt att kommentera eller bemöta varje argument som framförs av en part. En överrätt kan t.ex. i princip helt ansluta sig till de skäl som framförts av underinstansen. När det gäller beslut av ifrågavarande slag är det angeläget att snabbt komma till ett avgörande. Om det finns en välmotiverad ansökan från Skatteverket, får det anses godtagbart att i domskälen i huvudsak hänvisa till vad myndigheten har anfört som stöd för sin begäran.

Den turordning enligt vilken rätten har gett Skatteverket befogenhet att söka efter handlingar har varit korrekt och förenlig med proportionalitetsprincipen eftersom det framstod som mest troligt att handlingarna fanns på bostadsadressen. Den turordning som förespråkats av TE hade inneburit en påtaglig risk för sabotage.

Det har, utifrån de omständigheter som var kända för rätten vid tidpunkten för dess prövning, funnits lagstöd för domarna om bevissäkring. Åtgärderna som rätten har vidtagit får också anses uppfylla de rimliga anspråk på rättssäkerhet som kan ställas på ett ingrepp av ifrågavarande slag och har inte präglats av oförutsägbarhet eller godtycke.

Det får anses ha förelegat sådan skälig misstanke om att de eftersökta handlingarna funnits på TE:s bostadsadress som krävs enligt Europadomstolens praxis. Vidare får den turordning för eftersökandet i olika utrymmen som beslutades anses rimlig med hänsyn till att ett sammanhållet eftersökande och omhändertagande av handlingar på bostadsadressen, vilket var den adress där det framstod troligast att hitta handlingarna, utgjorde det minsta möjliga intrånget. När det gäller kravet på precision av vilka handlingar som får eftersökas kan det konstateras att besluten om bevissäkring är relativt breda i sin omfattning. Det har dock inte varit möjligt för domstolen att göra någon tydligare avgränsning av vilka handlingar som fått eftersökas av den enkla anledningen att det inte gått att förutse vilka handlingar som omfattats av revisionen som man kunde vänta sig finna. Bevissäkringarna har omfattats av särskilda processuella skyddsåtgärder på så sätt att bolagen kunnat begära undantagande av handlingar med stöd av 47 kap.2–4 §§skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Denna möjlighet till begäran om undantagande har också tydligt framgått av bilagor till förvaltningsrättens domar och har även utnyttjats av bolagen. Sammantaget måste de av rätten vidtagna åtgärderna anses proportionerliga. Någon kränkning av TE:s rättigheter enligt artikel 8 i Europakonventionen har därför inte skett med anledning av rättens hantering i målen om bevissäkring. Skadestånd bör därför inte medges på den grunden.

Kort efter att Skatteverket genomfört bevissäkringen gav verket in ett flertal kuvert till domstolen innehållande pappershandlingar och USB-minnen. På kuverten fanns noteringar från Kronofogdemyndigheten om att dessa innehöll undantagna handlingar. Kuverten förvarades oöppnade i förvaltningsrättens kassaskåp i väntan på att en formell begäran om undantagande av handling skulle komma in. När bolagen den 11 december 2014 inkom med begäran om undantagande av handlingar aktbilagerades de undantagna handlingarna i respektive mål. Den ansvarige domaren har vidtagit en rad åtgärder för att utreda dessa mål så som deras beskaffenhet har krävt. Hon har därtill hållit ett särskilt möte på domstolen där TE, LB, bolagens ombud och it-forensiker från Skatteverket närvarat i syfte att öppna datafiler som lagrats på USB-minne så att bolagen skulle kunna specificera vilka handlingar som omfattades av deras begäran om undantagande. Rätten har således så långt det kan krävas försökt klarlägga eventuella oklarheter kring de ingivna handlingarna och var dessa omhändertagits. Rättens hantering av de omhändertagna handlingarna har således inte varit sådan att det kan grunda skadeståndsskyldighet.

Domarens tjänsteanteckning på delgivningskvittona har inte inneburit ett ställningstagande i sak utan endast en instruktion om hur delgivningskvittona skulle hanteras när det gäller beräkningen av överklagandetiden. Det finns inte anledning att ta ställning till om bolagen rätteligen kan anses delgivna förrän ett överklagande har inkommit och det blir aktuellt att ta ställning till frågan om eventuell avvisning av överklagandet. Domaren i målet har inte genom de aktuella tjänsteanteckningarna bekräftat att TE, i egenskap av ägare respektive delägare av Flerie och Lisavorno, skulle betraktas som företrädare för bolagen. Det finns inte heller i övrigt några omständigheter som tyder på att domaren i målet har agerat i strid med kraven på opartiskhet och saklighet.

Skatteverket har anfört bl.a. följande.

De aktuella ansökningarna om bevissäkring var villkorade. Med villkorad ansökan avses att Skatteverket yrkar om en viss turordning för åtgärderna. Att ange i vilken ordning bevissäkringsåtgärderna ska ske är ett sätt att ta hänsyn till proportionalitetsprincipen. Vid eftersökning och omhändertagande av handlingar innebär det bl.a. att beslut om åtgärderna inledningsvis bör riktas mot utrymmen som disponeras av den granskade, dvs. den bevissäkringen gäller. Först sedan det konstaterats att alla eftersökta handlingar inte finns i dessa utrymmen får eftersökningen fortsätta på andra platser. Att ansökningar om bevissäkring görs villkorade när de avser åtgärder i både den reviderades verksamhetslokaler och i andra utrymmen bygger på dåvarande Regeringsrättens uttalande i rättsfallet RÅ 1996 ref. 97.

Det var korrekt att yrka om åtgärder i verksamhetslokaler för Flerie och Lisavorno som ett första steg. Att det visar sig att den verksamhetslokal eller det utrymme som angetts som det första steget i en turordning inte existerar kan inte få till följd att hela verkställigheten av en dom om bevissäkring går om intet. Istället får det ses som att man gjort vad man kan i fråga om verkställighet i denna del. Effekten av att en lokal inte existerar blir i sammanhanget densamma som när lokalen finns men inga handlingar hittas där, dvs. att verkställigheten fortsätter till nästa steg. Det var således korrekt att gå vidare i den av förvaltningsrätten beslutade turordningen och att turordningen följts. Det kan dock diskuteras om det inte borde ha antecknats av granskningsledaren varför man vid verkställigheten gick vidare från ett steg till nästa. Det går att framföra motsvarande argument beträffande Kronofogdemyndighetens dokumentation. Under alla omständigheter är det ytterst granskningsledaren som bär ansvaret för genomförandet av bevissäkringen.

Skatteverket har i ansökningarna om bevissäkring motiverat varför det skulle finnas särskild anledning att anta att handlingarna som behövts för revisionen av Flerie och Lisavorno skulle finnas i TE:s bostad och verksamhetslokaler för Recipharm respektive BEPAB. Yrkandet om åtgärder i bl.a. TE:s bostad med motiveringar har överlåtits till förvaltningsrätten att bedöma. Förvaltningsrätten har bifallit de yrkade åtgärderna.                                               

För att eftersökande och omhändertagande av handlingar på en plats som inte är den reviderades verksamhetslokal ska få ske krävs att det ska finnas särskild anledning att anta att handlingarna finns på den aktuella platsen.

Det finns varken i den tidigare gällande lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TVL, eller i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, någon begränsning som innebär att eftersökning i sabotageriskfallen endast får avse specifika handlingar, utan lagtexten anger att eftersökningen får avse ”handlingar som behövs för revisionen”. Det framgår inte heller av förarbetena att någon sådan begränsning varit avsedd.

Eftersökning och omhändertagande av handlingar enligt 45 kap. 6–7 §§ SFL(7–8 §§ TVL) kan ske antingen med hänvisning till påtaglig risk för sabotage eller med hänvisning till att ett föreläggande i revisionen inte besvarats. När grunden för åtgärden är påtaglig risk för sabotage beskrivs de handlingar som får eftersökas med ”handlingar som behövs för revisionen”. Det sägs alltså inte att åtgärden måste avse specifika handlingar i sabotageriskfallen. Annorlunda är det när grunden för bevissäkringsåtgärden istället är ett obesvarat föreläggande. Då har handlingar som behövs för revisionen preciserats i ett föreläggande, vilket innebär att det är dessa handlingar som kommer att bli föremål för bevissäkring.

I ansökningarna om bevissäkring har Skatteverket bedömt att Flerie och Lisavorno bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Skatteverket har därför fattat beslut om revision av bolagen i syfte att kontrollera om det föreligger ett fast driftställe och vilken inkomst som i förekommande fall är hänförlig till detta. Skatteverkets uppfattning var att revisionerna behövde inledas med bevissäkring, eftersökande och omhändertagande av handlingar. Bedömningen att det förelåg en påtaglig sabotagerisk vad gäller Fleries och Lisavornos handlingar ledde till att varken revision inledd i samverkan eller skrivbordsutredning ansågs vara alternativ till de åtgärder som ansökningarna kom att avse. Det är Skatteverket som, i det enskilda fallet, avgör vilka kontrollåtgärder som är lämpliga utom när det gäller bevissäkring. När bevissäkring bedöms kunna komma i fråga, gör Skatteverket, som i de här aktuella fallen, en ansökan till förvaltningsrätten som beslutar om åtgärderna ska få genomföras.

I vilket skede under en utredning en begäran om handräckning skickas till ett annat land beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Ett svar på en begäran om handräckning rörande ett företag kan inte ersätta en revision av företagets verksamhet i Sverige. Ett inhämtande av exempelvis bankhandlingar från en utländsk bank genom handräckning kan komplettera en revision. Sådana handlingar används ofta för kontroll mot övriga handlingar som hämtas in i en revision. Verkets bedömning vid tidpunkten för ansökan om bevissäkring var att alternativa kontrollåtgärder saknades. Den bedömningen var riktig med beaktande av den information som då var känd.

Vissa handlingar inhämtades från utlandet genom en begäran om handräckning. De inkom till verket den 19 november 2014 till den enhet som arbetar med informationsutbyte. Det har inte gått att klarlägga om handlingarna fanns i det underlag som låg till grund för ansökningarna om bevissäkring. Skatteverket har i ansökningen om bevissäkring mot Lisavorno redogjort för bolagets konton i Swedbank. Avtalet om diskretionär förvaltning har dock inte nämnts. Eftersom avtalet kunde ha ansetts tala till fördel för den som ansökan avsåg, borde det ha nämnts. I mål där beslut fattas utan att motparten får tillfälle att yttra sig är det särskilt viktigt att verket tar upp omständigheter som kan tala till motpartens fördel. Det har dock inte framkommit att avtalet medvetet utelämnats i ansökan. Det kan också tilläggas att även om avtalet nämnts i ansökan så hade Skatteverket vid revisionen haft anledning att kontrollera att avtalet följts. Förekomsten av ett diskretionärt avtal förändrar inte bedömningen att sabotagerisk finns. Skatteverket anser inte att det i övrigt har utelämnats några uppgifter som talat till fördel för sökanden i ansökan.

I en dator finns inte sällan en stor mängd elektroniska handlingar. För att underlätta eftersökningen av elektroniska handlingar som behövs för en revision kan därför sökord användas. En sökordslista är inget rättsligt bindande dokument, utan ett hjälpmedel. Skatteverket har valt de aktuella sökorden för att de kunde förväntas finnas i handlingar som haft relevans för utredningen (69 kap. 10 § SFL). Förekomsten av en sökordslista innebär inte att eftersökningen måste begränsas till enbart handlingar som innehåller orden på listan. Det finns inga hinder mot att använda andra sökord än dem som finns på en eventuell lista. Skulle handlingar som behövs för revisionen påträffas i datorn på annat sätt, t.ex. vid en översiktlig genomgång av filer kan även dessa handlingar omhändertas, oavsett om de träffats av något sökord eller inte. Det är också möjligt att begränsa det antal sökord som används.

Vid eftersökning av pappershandlingar gås pappershögar igenom. Vidare öppnas pärmar för kontroll av om handlingarna i pärmen behövs för revisionen. Om handlingarna bedöms behövas för revisionen tas de om hand. På motsvarande sätt kan elektroniska handlingar kontrolleras genom att filer öppnas. Att öppna pärmar och filer vid en eftersökning är ett sätt att säkerställa att handlingar som behövs för revisionen inte undgår granskning. Vid en sådan genomgång kommer Kronofogdemyndigheten/Skatteverket att se att vissa handlingar inte omfattas av den aktuella kontrollen och sortera bort dessa. Att göra en sådan åtskillnad är nödvändigt och innebär inte en granskning av de ”bortsorterade” handlingarna.

Behövs elektroniska handlingar för revisionen är den vanligaste metoden att de kopieras och på så sätt tas om hand. I det arbetssätt som tillämpas vid omhändertagande av elektroniska handlingar ingår att en kopia av omhändertagna handlingar samlas i en särskild mapp på den dator på platsen från vilken de hämtats. Ett alternativ är att handlingarna kopieras till t.ex. ett USB-minne som överlämnas till den bevissäkringen gäller. På Strandpromenaden 9 gjordes varken kopiering till mapp eller till USB-minne för överlämnande till Lisavorno eller Flerie, eftersom det där rörde sig om ett litet antal filer, 11+23 och dessa gicks igenom noggrant av TE och hans ombud.

Den it-forensiker som deltog i verkställigheten på Strandpromenaden 9 har i sitt protokoll angivit att anledningen till undersökningen var att eftersöka handlingar för revisionen av BEPAB. De enda objekt för vilka förrättning skett på Strandpromenaden 9 var emellertid Flerie och Lisavorno, vilket framgår av bevis om bevissäkring. BEPAB var ett av de fyra bolag som var föremål för bevissäkring den 2 december 2014, vilket torde förklara varför bolagets namn står på it-forensikerns protokoll. En it-forensikers protokoll är på intet sätt styrande för turordningen vid verkställighet av bevissäkring.

Vidare har beträffande sökord anförts att det förhållandet att samma sökord använts på flera platser skulle betyda att eftersökningen i TE:s bostad skulle ha gått utöver vad förvaltningsrättens domar medgav. Ingen sökordslista har bilagts ansökningarna om bevissäkring. De gemensamma sökorden förklaras av att bolagen ingått i samma struktur. I domarna om bevissäkring finns inte några hinder mot användandet av samma sökord på olika platser.

Ett kuvert med 44 dokument avseende Lisavorno omhändertogs vid bevissäkringen utan att dessa handlingar närmare specificerats på beviset om bevissäkring. Av beviset om bevissäkring framgår inte att dessa handlingar begärts undantagna i samband med förrättningen. Handlingarna har återlämnats till Setterwalls Advokatbyrå, som kvitterat mottagandet av dem den 17 december 2014. Det finns inget som tyder på att de 44 handlingar som noterats som omhändertagna på beviset om bevissäkring inte är samma handlingar som Setterwalls återfått och kvitterat.

Vad gäller TE:s påstående att fem årsredovisningshandlingar för Lisavorno, som omhändertogs vid den parallella eftersökningen på Ringparken 3 i LB:s bostad, och lades i ett kuvert, som sedan förslöts, sedermera påträffades i ett förslutet kuvert hänförligt till revisionen av Flerie, har Skatteverket anfört bl.a. följande. Av bevis om bevissäkring för Lisavorno, verkställighet på Ringparken 3 framgår att årsredovisningar omhändertagits, men att de inte begärts undantagna. Årsredovisningarna ifråga har därför inte lämnats till förvaltningsrätten, vilket förklarar varför de inte återfunnits hos förvaltningsrätten i något kuvert med handlingar från Ringparken 3 för Lisavorno. Om omhändertagna årsredovisningar avseende Lisavorno återfunnits i ett förseglat kuvert hos förvaltningsrätten med handlingar som omhändertagits för Flerie på Strandpromenaden måste det bero på att de omhändertagits på Strandpromenaden 9. Kronofogdemyndigheten har inte upprättat någon specifikation över de handlingar som begärts undantagna. De handlingar som begärts undantagna har lagts i kuvert som överlämnats till förvaltningsrätten. Varken av Kronofogdemyndighetens s.k. S-handbok eller av den rutin för granskningsledare som tillämpas vid Skatteverket i Stockholm anges att följebrev ska bifogas när handlingar som begärts undantagna överlämnas till förvaltningsrätten. I den rutin för granskningsledare som tillämpas vid Skatteverket i Stockholm sägs att granskningsledaren kan bifoga ett sådant.

I samband med undantagsprocessen har förvaltningsrätten åsatt kuverten med omhändertagna handlingar olika bokstavsbeteckningar. Skatteverket var inte delaktigt när handlingarna hanterades på förvaltningsrätten. Det kan också anmärkas att Kronofogdemyndigheten vid förrättningarna inte ansett att handlingar som begärts undantagna skulle förtecknas, vilket försvårar för Skatteverket att i efterhand rekonstruera vilka handlingar som begärts undantagna och vilka av dessa handlingar som omhändertagits på respektive plats.

För att göra det tydligt vilket kuvert som innehållit handlingar omhändertagna på respektive plats och för respektive företag hade man här kunnat lägga en kopia av bevis om bevissäkring i varje kuvert tillsammans med de handlingar som begärts undantagna. För att dessutom kunna stämma av vilka handlingarna som lämnats över till förvaltningsrätten hade det behövts att även handlingar som begärts undantagna hade förtecknats.

Att inte förteckna de handlingar som begärs undantagna är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte korrekt. Skatteverket har tillsammans med Kronofogdemyndigheten sett över hanteringen i sådana här situationer. Det har resulterat i att Skatteverket och Kronofogdemyndigheten numera har en samsyn innebärande att även de handlingar som begärs undantagna ska förtecknas. Det har också lett till att den Rättsliga vägledningen i 2016 års version innehåller ett förtydligande av detta: ”Samtliga omhändertagna handlingar ska förtecknas i bilaga till beviset om verkställighet, det gäller även de handlingar som begärs undantagna vid förrättningen och därför förseglats och sänts till förvaltningsrätten."

Sammanfattningsvis har Skatteverket anfört bl.a. följande. När det gäller de aktuella ärendena finns vissa brister i verkställighetsstadiet. Det handlar bl.a. om bristfällig dokumentation bl.a. vad avser de olika stegen vid efterforskningen och hanteringen av omhändertagna dokument. Som Justitieombudsmannen (JO) påpekat är det viktigt att ingripanden av detta slag noga dokumenteras, så att det i efterhand finns stöd för en redovisning av vad som förevarit (beslut den 3 februari 2010, dnr 213-2009). Det var också en brist att Skatteverket inte redovisade uppgifter som kunde ha talat till motpartens fördel i ansökan om bevissäkring.

De åtgärder som Skatteverket har vidtagit har dock i allt väsentligt skett i enlighet med de bestämmelser som gäller för bevissäkring. Någon kränkning av TE:s rätt till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen har därmed inte skett genom Skatteverkets åtgärder. Åtgärderna har varit nödvändiga med hänsyn till landets välstånd (säkerställande av skatteintäkter). Eftersom åtgärderna i allt väsentligt skett i enlighet med gällande regler kan det inte heller vara fråga om en kränkning av TE:s skydd enligt regeringsformen mot olaga husrannsakan.

Kronofogdemyndigheten har anfört bl.a. följande.

Förvaltningsrättens domar var verkställbara och Kronofogdemyndigheten var skyldig att utföra eftersökning av handlingar. Inledningsvis hade förrättningsmännen att avgöra vilket utrymme eller del av utrymme i TE:s bostad som kunde anses vara verksamhetslokal för bolagen Flerie och Lisavorno. Förrättningsmännen identifierade ett utrymme i TE:s bostad på Strandpromenaden 9 där det fanns kontorsutrustning, pärmar och dator. Det är ytterst en bedömningsfråga om det utrymme som fanns i TE:s bostad ska anses vara verksamhetslokal eller inte. Förrättningsmannen gjorde bedömningen att utrymmet var verksamhetslokal. Med hänsyn härtill anser Kronofogdemyndigheten att förrättningen först skett i verksamhetslokal på Strandpromenaden 9 innan eftersökningen fortsatte i bostaden.

Syftet med domstolens förordnade var att ange den ordning som handlingar fick eftersökas för att inte göra mer ingripande åtgärder än nödvändigt i eftersökandet av handlingarna. Om utrymmena i TE:s bostad, där handlingar hörande till olika bolag förvarades, inte ska anses vara verksamhetslokal, kunde alltså inte eftersökning av handlingar först ske i verksamhetslokal. Om ett visst utrymme inte skulle finnas kan det inte rimligen innebära att förrättningen då inte fick fortsätta. Situationen får då anses innebära att sökta handlingar inte har påträffats i verksamhetslokal på grund av att verksamhetslokal inte fanns. Enligt Kronofogdemyndighetens uppfattning förelåg förutsättningarna att fortsätta eftersökningen i TE:s bostad även om bedömningen av de utrymmen som handlingar förvarades i skulle leda till att utrymmena inte anses vara verksamhetslokal. Vid förrättningen hos TE var både han och hans ombud närvarande när genomförandet av förrättningen skedde.

När förrättningen gick över till eftersökning i bostadsdelarna var genomsökningen av mer översiktlig karaktär. TE följde med då Kronofogdemyndighetens personal besökte olika rum i bostaden. De åtgärder som vidtogs av myndigheten hos TE var proportionerliga och inte mer ingripande än vad som krävdes för att verkställa förvaltningsrättens domar.

Beträffande omhändertagna handlingar rörande Lisavorno har endast angetts att 44 dokument med kontoutdrag m.m. samt kopierade filer togs om hand hos TE. Av protokollet framgår att TE begärde undantag för vissa fysiska handlingar och vissa digitala kopierade filer och att det var Skatteverket som tog hand om handlingarna och lade dem i fyra kuvert som förseglades och lämnades till Förvaltningsrätten i Stockholm. Det är svårt att se vad eventuella brister i dokumentationen skulle ha för relevans för skadeståndsgrunden, d.v.s. åsidosättande av artikel 8 i Europakonventionen respektive 2 kap. 6 § regeringsformen.

Vid förrättningarna delgavs TE domarna, varvid han uppgav att han inte var behörig att ta emot delgivning. Delgivningsfrågan inverkar inte på möjligheterna att verkställa bevissäkringarna. Det som inverkar på möjligheterna att verkställa bevissäkringarna är det som anges i 69 kap. 5–7 §§ SFL och innebär att verkställighet som huvudregel ska föregås av att den som beslutet gäller har underrättats om beslutet; vissa i bestämmelsen angivna beslut får dock ske utan underrättelse. Sker verkställighet utan underrättelse ska den som beslutet gäller underrättas omedelbart efter verkställigheten. Ytterligare förutsättningar är att den som beslutet gäller ska ges skälig tid för att inställa sig och tillkalla ombud eller biträde; undantag från det finns i 7 §. Med ”den som beslutet gäller” ska, enligt specialmotiveringen till 69 kap. 6 § SFL förstås ”den hos vilken åtgärden ska verkställas och om beslutet ska verkställas hos någon annan än den som t.ex. revideras, även denne. Om handlingar i samband med en revision ska eftersökas på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler gäller beslutet alltså både den reviderade och den som disponerar de utrymmen där eftersökningen ska ske” (prop. 2010/11:165 s. 1172). En förutsättning för att genomföra förrättning på Strandpromenaden 9 var att TE underrättades om verkställigheten och bereddes tillfälle att inställa sig med ombud. Verkställigheten påbörjades inte innan TE hade biträde av ombud. Kronofogdemyndigheten har följt vad förvaltningsrätten har förordnat i fråga om de platser som förrättning fick ske på och i den ordning förrättning fick ske och följt skatteförfarandelagens krav på att underrätta ”den som berörs” av förrättningen innan verkställigheten genomfördes.

TE har kommenterat förvaltningsrättens, Skatteverkets och Kronofogdemyndighetens yttranden och vidhållit sitt anspråk. Ytterligare skriftväxling har skett i ärendet.

Rättsliga utgångspunkter

Bedömningen i detta fall