JK 5426-08-40

Bakgrund

Sedan lång tid tillbaka har det i den svenska skattelagstiftningen funnits möj­lighet att i olika former och omfattning erhålla uppskov med beskattning av realisationsvinst vid för­sälj­ning av fastigheter. En tämligen generell möj­lig­het till upp­skov med vinstbeskattning av bostäder som utgör fysiska per­soners per­ma­nent­bostäder har gällt sedan 1993. Reglerna återfinns numera i 47 kap. in­komst­skatte­lagen (1999:1229).

Reg­lerna i 47 kap.inkomstskattelagen (IL), i dess lydelse fram till den 1 februari 2007, innebar i kort­het följande. Enligt 47 kap. 2 § IL kunde en skatt­skyldig under vissa vill­kor göra ett särskilt avdrag i inkomstslaget kapital – ett upp­skovs­av­drag – med anledning av en realisa­tions­vinst vid försäljning av sin bostad. För att få uppskovsavdrag skulle den skattskyldige ha avyttrat sin per­ma­nent­bostad och förvärvat eller avse att förvärva en ny bostad som denne hade bosatt sig i eller avsåg att bosätta sig i. För att vara be­rättigad till uppskovsavdrag måste vidare kapitalvinsten vid av­yttr­ing­en av ur­sprungs­bostaden uppgå till ett visst minsta belopp. En bostad i utlandet kunde inte vara ursprungsbostad. Enligt 47 kap. 5 § IL krävdes för upp­skovs­avdrag vidare att ersättningsbostaden var en till­gång i Sverige. Om ersätt­nings­bo­stad­en var belägen i utlandet med­gavs inte uppskovsavdrag. De bo­städ­er som kunde utgöra er­sätt­nings­bo­städ­er var, såvitt är av intresse här, små­hus och bostadsrätter i privat­bostads­före­tag. Ersättningsbostaden kunde enligt huvudregeln inte förvärvas tidig­are än året före och inte heller senare än året efter avyttringen av ur­sprungs­bo­stad­en (47 kap. 5a § IL). Den skatt­skyl­dige måste ock­så ha bo­­satt sig i ersättningsbostaden senast den 2 maj andra året efter av­yttr­ings­året. Den skattskyldige kunde, när denne inte an­skaffade er­sätt­nings­bostad senast under samma år som ursprungsbostaden avyttrades eller inte bosatte sig i den nya bostaden senast den 2 maj året efter avyttringen erhålla ett s.k. preliminärt uppskovsavdrag. Vid den närmast följande tax­er­ingen skedde då en prövning av om den skattskyldige upp­fyllde vill­kor­en för förvärv av en er­sättnings­bostad. Om den skatt­skyl­dige inte upp­fyllde vill­koren för förvärv av en er­sätt­nings­bostad eller bo­sätt­ning, skulle hela det pre­li­minära upp­skovsavdraget åter­för­as till beskattning. (Se 47 kap. 7 – 8 §§ IL).

Enligt 2 kap. 2 § jämförd med 3 kap. 1 § lagen (2001:1227) om själv­dek­la­ra­tion­er och kontroll­upp­gif­t­er (LSK) åligger det fysiska personer att lämna all­män självdeklaration med uppgifter bl.a. om de intäktsposter som kan hän­föras till respektive inkomstslag. Vid försäljning av privatbostad har allt­så den skattskyldige att lämna upplysning om detta i självdeklarationen för det aktuella taxeringsåret. För det fall en reavinst uppkom vid av­yttr­ing­en före­­låg som nyss nämnts en möjlighet, men inte någon automatisk rätt, till uppskov med be­skatt­ningen. I 47 kap. 2 § IL angavs att en skattskyldige får göra upp­skovs­av­drag om vissa villkor är uppfyllda. För att frågan om upp­skov skulle pröv­as vid taxeringen krävdes därmed att den skattskyldige yr­ka­de sådant av­drag. Enligt 3 kap. 11  § LSK skulle den som yrkar uppskovs­av­drag lämna de uppgifter som behövs för att ersättningsbostaden ska kunna identifieras det år då uppskovsavdraget görs. Anskaffas ersättnings­bostaden inte förrän året efter det år då ursprungsbostaden avyttrades skulle uppgift om ersättningsbostaden lämnas först det senare året.

I formell underrättelse den 1 april 2004 gjorde kommissionen be­döm­ningen att reglerna om uppskovsavdrag, enligt vilka uppskovsavdrag för kapital­vinst vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt vill­kor­as av att ersättningsbostaden är belägen i Sverige, utgjorde ett åsido­sätt­ande av ar­tik­lar­na 18, 39 och 56 EG samt motsvarande artiklar i EES-avtalet (artiklarna 28, 31 och 40). Sverige medgav i huvudsak att det system med upp­skovs­avdrag som följde främst av bestämmelserna i 47 kap. 2 – 5 §§ IL ut­gjorde ett hind­er mot den fria rörligheten för personer och kapital men gjor­de gällande att bestäm­mel­ser­na kunde motiveras av behovet att upp­rätt­hålla det nation­el­la skatte­sy­stem­ets inre sammanhang. I motiverat yttr­an­de den 5 juli 2005 vidhöll emellertid kommissionen sin uppfattning att be­stäm­mel­ser­na utgjorde ett otillåtet hinder för den fria rörligheten för såväl per­soner som kapital. Sverige vidhöll för sin del att de aktuella bestäm­mels­er­na kunde mo­tiv­er­as.

I februari 2006 väckte kommissionen fördrags­brotts­talan mot Sverige i EU-domstolen. I svaromålet i maj 2006 medgav Sverige talan då man efter när­m­are överväganden funnit att det skulle vara möjligt att ut­forma reglerna om uppskov med reavinstbeskattningen på ett sätt som i min­dre ut­sträck­ning inskränkte de grundläggande fördragsfriheterna. I dom den 18 januari 2007 fastställde EU-domstolen att Sverige hade under­låtit att uppfylla sina skyl­dig­het­er enligt artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG samt enligt artik­larna 28 och 31 i EES-avtalet genom att anta och bibehålla skatte­be­stäm­melser som dem i kapitel 47 i inkomstskattelagen, enligt vilka upp­skovs­av­drag för kapi­talvinst vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privat­bostadsrätt villkoras av att även ersättningsbostaden är be­läg­en i Sverige. (Mål C-104/06 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Sverige, REG 2007 I-00671.)

En arbetsgrupp inom Regeringskansliet utarbetade under 2006 en pro­me­mo­ria med förslag till nya regler på området. Efter remissbehandling av pro­me­mo­r­ian och inhämtande av Lagrådets yttrande föreslog regeringen den 9 november 2006 i prop. 2006/07:19 att uppskovsmöjligheterna skulle ut­vid­gas till att också av­se bo­städer som ligger i en annan stat inom EES. Tek­niken för uppskov före­slogs förändras genom att ett uppskovsbelopp skulle erhållas samt att ut­trycket uppskovsavdrag slopas. Ett uppskovsbelopp skulle tas upp till be­skatt­ning när ersättningsbostaden avyttras. Beräkningen av uppskovs­be­lop­pet skulle vidare göras i nominella tal i stället för som tidig­are i kvotdelar. Den skatt­skyl­dige skulle också få möjlighet att vid den årliga taxeringen be­gära att upp­skovs­beloppet helt eller delvis återförs till be­skattning. Liksom tidigare skulle reglerna vara utformade så det ankom på  den skatt­skyl­dige att yrka uppskov i själv­dek­lara­tion­en för att frågan skulle prövas och uppskov medges. Regel­verket skul­le dock kom­­plet­teras med en särskild bestämmelse i LSK om upp­lys­nings­skyl­dig­het för den som beviljats upp­skov och förvärvat en ersättningsbostad utan­för Sverige. I sådana fall skulle den skattskyldige årligen komma in med upp­gifter som styrker rätten att be­hålla upp­skovet. Reglerna föreslogs träda i kraft den 1 februari 2007. Om den skattskyldige begär det skulle reglerna tillämpas på avyttringar som skett under tiden den 1 januari 2006 – 31 januari 2007. Vid­are skulle kapi­tal­vinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser efter ikraft­träd­an­det av de nya be­stäm­mel­ser­na anses som uppskovsbelopp i det nya upp­skovs­­systemet. Tid­ig­are be­stäm­mel­ser skulle alltså tillämpas av­se­ende av­yttringar före den 1 januari 2006, dock att regeringen framhöll att det, med hänsyn till Sveriges in­­ställ­ning i fördrags­brotts­målet i EU-dom­stolen, fanns möj­lig­het för den skattskyldige att be­viljas uppskovsavdrag enligt de äldre be­stäm­mel­ser­­na genom att be­gä­ra om­prövning av sin taxering. Riks­dagen be­slut­ade i enlighet med pro­­po­si­tionen och de nya reglerna trädde i kraft den 1 februari 2007.

I ett ställningstagande den 9 oktober 2006 hade Skatteverket också klargjort att även en bostad inom en annan stat inom EES kunde vara ersättnings­bost­ad om den i övrigt var av det slag som anges i 47 kap. 5 § IL.

ALB och TB ansökte i en skrivelse till Skatte­verket den 25 april 2006 om uppskov med betalning av den skatt som upp­kom­­mit till följd av försäljning av deras permanentbostad i Sverige år 2003. De angav att de 2002 hade deklarerat försäljning av en bo­stads­rättslägenhet på Eldarvägen i Gröndal och att de hade beviljats uppskov med beskattning av den realisationsvinsten då de samma år hade förvärvat en er­sätt­nings­­bo­stad på Idungatan i Stockholm. 2003 sålde de bostaden på Idun­gatan och för­vär­vade i stället en fastighet på Åland där de bosatte sig perma­nent.

Eft­er be­gär­an om komplettering från Skatteverket den 13 juli och 25 sep­tem­ber 2006 ingav de den 12 oktober 2006 vissa uppgifter om er­sätt­nings­­bostaden på Åland. Skatteverket begärde därefter att få ytterligare upp­gifter som be­höv­des för att kunna bedöma rätten till upp­skov. Något svar in­kom inte. Skatte­­verket beslutade den 25 oktober 2007 att inte medge upp­skov med motiv­eringen att sökandena inte hade visat att de materi­ella för­ut­­sätt­­ningar­na för uppskov var uppfyllda. Av besluts­mo­tiv­er­ing­en kunde ut­läs­as att Skatteverket, om tillräckliga uppgifter i övrigt hade före­leg­at, ha­de varit berett att bortse från krav­et på att ersättnings­bo­stad­en skulle vara be­läg­en i Sverige, med hänsyn till att den nationella reg­eln fick anses utgöra ett hinder för rätten att utöva de grundläggande fri­het­er­na enligt EG-för­drag­et och EES-avtalet.

På begäran av ALB och TB omprövade Skatte­verket i beslut den 15 januari 2008 frågan om uppskov och fann att de tidig­are hindren mot att med­ge upp­skov inte längre kvarstod. Det innebar att ALB och TB medgavs uppskov med betalning av reavinstskatten. Skattedebi­­teringarna ändrades i enlighet därmed och 60 487 kr respektive 39 677 kr ut­betalades till ALB och TB. Utöver den omräknade skatten erhöll de 3 033 kr re­spek­tive 1 840 kr avseende korrigerade kostnads- och intäktsräntor beräknat från den 13 februari 2004 till avstämningsdagen den 2 februari 2008.  

Anspråket m.m.

ALB och TB begärde i ansökan om uppskov den 25 april 2006 även skadestånd med 16 025 kr respektive 10 512 kr avse­­ende upplåningskostnader fram till den 1 februari 2006 och för upp­kom­­na räntekostnader med 3,35 % årligen på kapitalbeloppen från och med den 1 februari 2006 till dess återbetalning av skatten sker. På upplupet skade­stånd yrkade de löp­an­de dröjsmålsränta enligt räntelagen. Som grund för anspråket an­förde de sammanfattningsvis att de i strid med de grund­lägg­­an­de rättig­het­erna i EG-fördraget hade nekats uppskovsavdrag vilket med­fört att de varit tvung­na att låna pengar till marknadsränta vid förvärvet av er­sättnings­bo­stad­en på Åland. Om fördragets regler hade tillämpats redan vid tiden för deklarationen av försäljningen av bostaden i Sverige hade de fått uppskov med skatten och hade därigenom kunnat investera kapital­be­loppet i sin nya fastighet. De angav att det upplupna skadeståndet var be­räk­nat på en årlig ränta om 3,35 % och avsåg tiden från det att in­betal­ning­en skedde till den 1 februari 2006. Avslut­nings­­vis anmärktes att skadan skulle fortsätta att öka till dess skatten återbetalades.

Skatteverket beslutade den 15 augusti 2008 att med stöd av 3 § förordningen (1995:1301) om handläggning av skadeståndsanspråk mot staten överlämna an­språket till Justitiekanslern. I samband med överlämnandet yttrade sig Skatte­verket och avstyrkte anspråket. Skatteverket anförde bl.a. följande.

Den vid 2004 års inkomsttaxering gällande lydelsen i 45 kap. 5 § in­komst­skatte­lag­en (1999:1229) stred mot EG-rätten vad avsåg begreppet ersättningsbostad. Regeln ändr­ad­es genom lag (2006:1520), vilken träd­de i kraft 2007-02-01. Därigenom er­satt­es ”Sverige” med ”en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”. Den nya bestäm­mel­sen tilläm­pas på avyttringar som skett efter ikraftträdandet, dock får den tillämp­as även på avyttringar som skett under tiden 2006-01-01 till 2007-01-31 om den skattskyldige begär det.

Skatte­verket har med anledning av lagändringen funnit att be­gräns­ning­ar­na för av­yttr­ingar före år 2006 inte kan motiveras eftersom ändringen har medfört att även med­giv­na utländska uppskov kan återföras till be­skatt­­ning för utländska er­sätt­nings­bo­städ­er. Till följd av detta har Skat­te­­verket i ett ställningstagande (dnr 131 571875-06-111) framhållit att också när det handlar om bostäder som avyttrades år 2005 eller tid­ig­are kan som ersättningsbostad avses en tillgång i Sverige eller i an­nan stat inom Euro­peiska ekonomiska samarbetsområdet.

För att skadestånd ska kunna utgå på gemenskapsrättslig grund krävs, enligt rätts­prax­is att följande kriterier är uppfyllda.

1. Staten har överträtt en gemenskapsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda.2. Överträdelsen är tillräckligt klar.3. Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan.

Den tidigare lydelsen av uppskovsreglerna torde utgöra exempel på sådan överträdelse av gemenskapsrätten som avses i p. 1 ovan.

Fråga är om överträdelsen kan anses tillräckligt klar. EG-domstolen har angett att vid bedömningen av om en överträdelse är klar ska särskilt beaktas den överträdda regelns klarhet och precision, fördragsbrottets eller den vållade skadans avsiktliga eller oav­siktliga karaktär, den ursäktliga eller oursäktliga karaktären av en eventuell rättsvill­far­else och den omständigheten att en av en gemenskapsinstitution intagen ståndpunkt har kunnat bidra till antagandet eller upprätthållandet av bestämmelser eller nationell praxis som strider mot gemenskapsrätten.

Regeringen har i propositionen Ändrade regler för uppskov med kapitalvints vid av­yttr­ing av privatbostad, prop. 2006/07:19, anfört bl.a. följande. ”Regeringen kon­sta­ter­ar att det ständigt pågår en utveckling inom EG-rätten på direkt­beskat­tningens område och att resultatet av denna utveckling inte alltid har kunnat förutses vare sig av med­lems­­staterna eller EG-kommissionen. Det kan därför i många fall inte anses klarlagt att nationella regler avseende direkt beskattning strider mot EG-rätten förrän den dag dom avkunnas av EG-domstolen.”

Enligt Skatteverkets mening kan överträdelsen inte anses tillräckligt klar. Någon tidig­are dom från EG-domstolen där den nu aktuella typen av bestämmelse rörande upp­skov med beskattning prövats finns inte.

Skatteverket vill därutöver bestrida skadestånd på den grunden att ver­k­et taxeringsår 2004 inte ens haft möjlighet att fatta något beslut rörande uppskov med beskattning av realisationsvinst avseende ALB och TB. För att uppskov ska kunna medges krävs en ansökan från den skattskyldige. ALB och TB ansökte inte om uppskov med betalningen av skatten under 2004 års inkomsttaxering. Skatteverket saknade därigenom möj­lig­het att då pröva om förut­sätt­ningar för rätt till uppskov förelåg. Om ALB och TB hade fått uppskov om de ha­de ansökt är därför inte klarlagt. Att ALB och TB inte fått ett uppskov som de inte ens ansökt om kan enligt Skat­te­verket inte anses utgöra en skada. Något beslut som kan anses utgöra en överträdelse av gemenskapsrätten finns inte. Enligt Skatte­verk­ets uppfattning innebär det att någon skadeståndsskyldighet på ge­men­skapsrättslig grund i vart fall inte har uppkommit som en följd av verkets agerande.

Om JK skulle anse att skadeståndsskyldighet uppkommit för verket bör ersättningen jämkas. Enligt en allmän princip som är gemensam för medlemsstaternas rätts­ord­ning­ar, ska den skadelidande visa rimlig akt­sam­het för att begränsa skadans omfattning, med risk för att annars själv behöva stå för skadan. För att fastställa den ersättnings­gilla skadan kan följaktligen kontrolleras om den skadelidande har visat rimlig akt­sam­het för att förhindra skadan eller begränsa dess omfattning och sär­skilt om samt­liga tillgängliga rättsmedel har utnyttjats i rätt tid. Skat­te­verket anser att om verkets invändning ovan inte godtas bör vid en pröv­ning av om förutsättningar för jämkning föreligger vikt läggas vid att ALB och TB inte ens an­sök­te om upp­skov med betalningen av skatten under 2004 års inkomsttaxering. Ett even­tuellt avslag på ansökan om uppskov hade kunnat överklagas till allmän för­valt­ningsdomstol. Fram till dess lagakraftvunnen dom finns har skattskyldig även möj­lig­het att få anstånd med betalning av skatten. Uppskovsfrågan prövades inte enligt de sven­ska ordinarie rätts­med­el som föreligger. Begäran om ersättning bör därför på denna grund jämkas till noll kronor.

Vad avser de i ärendet framförda yrkandena på ersättning för kostnader för upp­tag­an­de av lån vill Skatteverket anföra följande. Skatteverket har i och för sig inte några in­vänd­ningar mot de beräknade kostnaderna för upp­­tagande av lån. Den restitution som vid­togs i anslutning till upp­skovs­besluten den 15 januari 2008 innebar emellertid att sök­andena gott­­skrevs ränta i enlighet med 19 kap.12-14 §§ skattebetalningslagen (1997:483). Denna ränta bör avräknas från eventuell ersättning.

ALB och TB har därutöver begärt ersättning för upp­kom­na räntekostnader med 3.35% årligen på kapitalbeloppen, från och med 2006-02-01 till dess betalning sker. Skatteverket vill därvid framhålla följande. Begäran om omprövning av taxeringen inkom till Skatteverket först den 25 april 2006. I begäran anfördes att uppskov yrkades. Begäran var dock ofullständig och någon materiell pröv­ning var därför inte möjlig. Viss komplettering kom in den 12 oktober 2006. Då kom­pletteringen inte innehöll tillräckliga uppgifter begärde Skatteverket därpå att få de ytter­ligare uppgifter som behövdes för att kunna bedöma rätten till uppskov. Något svar inkom emellertid inte. Skatteverket beslutade den 25 oktober 2007 därför att inte medge uppskov med motivering att sökandena inte hade visat att de materiella för­ut­sätt­ningarna förelåg. På begäran av sökandena omprövade Skatteverket frågan om upp­skov den 15 januari 2008 och fann därvid att de tidigare hindren mot att medge upp­skov inte längre kvarstod. Det är enligt Skatteverkets mening klagandena som förorsakade att begäran om uppskov inte kunnat medges innan den 15 januari 2008 eftersom de trots förfrågningar om komplettering inte tidigare visat att förutsättningar för att medge uppskov förelåg. Någon rätt till ersättning från den 1 februari 2006 föreligger därför inte. I vart fall bör ersättningen jämkas på grund av medvållande till noll kronor.

ALB och TB har av Justitiekanslern beretts till­fälle att lämna synpunkter på Skatteverkets yttrande men har inte åter­kom­mit i ärendet.