JK 7671-16-40

Allmänt om mervärdesskattesystemet

Mervärdesskatt är en generell konsumtionsskatt som utgår i varje för­säljnings­led på i princip alla varor och tjänster. Det är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän åt staten. Skatten övervältras i varje omsättnings­led framåt och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt (vanligen en konsument). Skattesystemet bygger på reciprocitet eller neutralitet, dvs. att utgående mervärdesskatt hos säljaren och ingående mervärdesskatt hos köparen ska uppgå till samma belopp.

Inom EU finns ett gemensamt system för mervärdesskatt, som kommer till uttryck i Rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Direktivet reglerar hur mervärdesskatt ska tas ut på varor och tjänster inom unionen och bygger på reciprocitetsprincipen (Gabalfrisa m.fl., C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, p. 44 med där gjorda hänvisningar).

Det följer av direktivet och primärrätten att varje medlemsstat är skyldig att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt ska kunna uppbäras i enlighet med direktivet. När det gäller mervärdesskatten fungerar nämligen medlemsstaterna till viss mån som uppbördsmän åt unionen eftersom den mervärdesskatt som tas ut av medlems­staterna bidrar till att finansiera EU:s budget (se bl.a. Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:280, p. 25–26).

Mervärdes­­skattedirektivet har genomförts i svensk rätt genom mervärdes­skattelagen (1994:2000).

Mervärdesskatt på tryckeritjänster

Enligt 7 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen ska mervärdes­skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket ska skattesatsen vara 6 procent när det gäller omsättning av vissa varor, såsom böcker, broschyrer och tidningar. Enligt förarbetena till mervärdesskattelagen omfattades inga tryckeritjänster av den lägre skatte­satsen eftersom detta ansågs utgöra omsättning av en tjänst (se prop. 2001/02:45 s. 47).

varor

Detta innebar att ett tryckeri som utförde tryckeri­tjänster åt en tryckerikund skulle fakturera kunden priset samt 25 procent mervärdes­skatt. I enlighet med reciprocitetsprincipen betalade tryckeriet in mervärdesskatten till Skatteverket (utgående mervärdesskatt) och tryckerikunden gjorde avdrag för samma belopp i sin mervärdesskatteredovisning (ingående mervärdes­skatt).

Genom dom den 11 februari 2010 i mål Graphic Procédé, C-88/09, EU:C:2010:76 förklarade emellertid EU-domstolen att en annan tolkning skulle gälla vad avsåg gränsdragningen mellan vara och tjänst i mervärdes­skatte­direktivets mening. Enligt domstolen skulle kopierings- och tryckeri­verksamhet i vissa fall beskattas som leverans av varor. Detta innebar att omsättningen skulle beskattas med 6 procent istället för med 25 procent.

Domen fick till följd att en mängd tryckerier, vars kopierings- och tryckeri­verksamhet hade beskattats med 25 procent, vände sig till Skatte­verket med krav på återbetalning av utgående mervärdesskatt. Skatteverket gjorde bedömningen att mervärdesskatt hade tagits ut i strid med unions­rätten, såsom den hade tolkats av EU-domstolen i Graphic Procédé, och betalade tillbaka skatt till tryckerierna. Tanken bakom Skatteverkets utbetalning var att tryckerierna skulle föra vidare skatten till tryckerikunderna.

Skatteverket drog även slutsatsen att det efter utredning i varje enskilt fall kunde finnas rättsliga förutsättningar att genom efterbeskattning (följd­ändring) enligt 21 kap. 12 § 2 i då gällande skattebetalningslagen (1997:483) minska den ingående skatten hos de tryckerikunder som hade gjort avdrag för den för höga mervärdesskatt som hade fakturerats av tryckerierna. Efterbeskattning genom följdändring skulle dock inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt (21 kap. 13 § skattebetalningslagen).

Skatteverket beslutade i ett stort antal fall att tryckerikunder skulle betala tillbaka ingående mervärdesskatt som de tidigare hade gjort avdrag för. Tryckeri­kunderna ifrågasatte dock Skatteverkets rätt att utnyttja följd­ändrings­­institutet i den uppkomna situationen, bl.a. mot bakgrund av att vissa tryckerier hade vägrat att till tryckerikunderna betala tillbaka den skatt som de hade fått tillbaka från Skatteverket.

Frågan om riktigheten av ett följdändringsbeslut prövades av Högsta förvaltnings­domstolen i en dom den 26 februari 2014 (HFD 2014 ref. 14). Högsta förvaltningsdomstolen fann sammanfattningsvis att det fanns lagstöd för Skatteverkets följdändringsbeslut mot tryckerikunderna eftersom Skatte­verkets återbetalning till tryckerierna fick anses vila på antagandet att tryck­erierna skulle återbetala den skatt som de hade återfått av Skatteverket till tryckerikunderna. Följdändringarna skulle då leda till att reciprociteten i mervärdeskattesystemet upprätthölls. Högsta förvaltnings­domstolen uttalade dock, med tillämpning av EU-rätten, att en följdändring kunde behöva underlåtas om tryckerikunden visade att det var omöjligt eller orimligt svårt att få tillbaka den skatt som omfattades av följdändring­en av tryckeriet (Reemtsma Cigaretten­fabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, p. 39 och 41).

Högsta förvaltningsdomstolen gav i HFD 2014 not. 62 viss ledning för bedömningen när det ska anses omöjligt eller orimligt svårt för en tryckeri­kund att få tillbaka mervärdesskatt som den hade betalat till tryckeriet. Domstolen bedömde att de omständigheterna att tryckerikunden hade vänt sig till tryckeriet med ett skriftligt krav på betalning och även skickat en påminnelse men någon betalning inte hade skett, inte var tillräckliga för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det kunde därmed inte anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.

Det framstod under en period som oklart om det fanns någon civilrättslig grund för tryckerikundernas fordringar mot tryckerierna. Denna fråga kom under Högsta domstolens prövning i ett beslut den 22 december 2015 (NJA 2015 s. 1072). Högsta domstolen förklarade i beslutet att ett tryckeri inte kan vägra att betala tryckerikunden det belopp som tryckeriet har fått tillbaka av Skatteverket i för mycket betald skatt under åberopande av att tryckeriet har inrättat sig efter betalningen (condictio indebiti). Det stod därefter klart att det fanns en civilrättslig grund för tryckerikundernas talan mot tryckerierna.

Skatteverket meddelade efter Högsta domstolens beslut ett ställnings­tagande den 15 januari 2016 (dnr 131 15867-16/111). Av detta framgår bl.a. att en tryckerikund, som inte kan få tillbaka skatt från ett tryckeri på grund av tryckeriets konstaterade betalnings­oförmåga, kan vända sig till Skatteverket och begära omprövning av Skatte­verkets följdändringsbeslut med stöd av 21 kap. 8 § skatte­betalnings­lagen.

Reglerna om kreditfakturor m.m.

I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet förskrivs att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatt på en faktura. Bestämmel­­­sen innebär att det belopp som tas upp som mervärdesskatt på en faktura ska betalas in till staten oavsett om detta i egentlig mening utgör mervärdesskatt eller inte.

Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet genomfördes i svensk rätt den

1 januari 2008 genom ändringar i mervärdesskattelagen. Ändringarna innebar att det i 1 kap. 1 § tredje stycket och 1 kap. 2 e §§ mervärdeskatte­lagen föreskrevs att belopp som betecknats som mervärdes­skatt på en faktura eller liknande handling utan att vara skatt i mervärdes­skatte­lagens mening skulle betalas till staten.

Bestämmelserna syftar bl.a. till att säkerställa att det belopp som anges på en faktura betalas in till staten för det fall att det senare skulle visa sig att det debiterats felaktigt och omprövning av den ingående skatten hos köparen inte är möjlig. Det är således en preventiv bestämmelse som ska förhindra att mervärdesskatt tas ut i skatteundandragande syfte (se prop. 2007/08:25 s. 91 f.). 

Det följer dock av EU-domstolens fasta rättspraxis att det inte föreligger någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, för vilken betalnings­skyldighet uppkommer till följd av artikel 203, men där den reella inne­börden av den bakomliggande transaktionen inte gett upphov till någon motsvarande skattskyldighet (prop. 2007/08:25 s. 88, Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, p. 13, se även Schmeink, C-454/98, EU:C:2000:469, p. 53).

I tiden före lagändringen hade Högsta förvaltningsdomstolen förklarat att det i svensk rätt inte fanns stöd för att behandla belopp som på en faktura hade angetts utgöra mervärdes­skatt, men som inte motsvarades av någon skattskyldighet, som mervärdes­skatt. Anledningen var att någon skatt­skyldighet inte kunde grundas direkt på bestämmelsen i artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (se RÅ 2005 ref. 81 och RÅ 2006 not 149).

Den 1 januari 2008 infördes även regler om s.k. kreditnota i mervärdes­skatte­­lagen och regler om hur felaktigt debiterad mervärdesskatt ska redovisas (11 kap. 10 och 13 kap. 27­–28 §§ mervärdesskattelagen). Reglerna innebär i korthet att en säljare av en vara eller tjänst måste utfärda en kreditnota till köparen av varan eller tjänsten innan Skatteverket betalar ut för mycket inbetalad utgående mervärdesskatt. Den som har gjort avdrag för ingående mervärdes­skatt och tar emot en sådan kreditnota är skyldig att återföra det felaktiga skattebeloppet (13 kap. 26 § mervärdesskattelagen).

Genom kravet på kreditnota förmås parterna att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som hen sedan inte kan få tillbaka från staten i form av ingående mervärdesskatt. Risken för skattebortfall kan också undanröjas för det fall den ingående skatten inte redan tidigare har återförts på initiativ av den skattskyldige köparen eller genom kontroll av Skatteverket (prop. 2007/08:25 s. 95).

Anspråket m.m.

Jämtlands travsällskap (travsällskapet) har begärt skadestånd av staten med 52 570 kr och har som skäl för anspråket anfört bl.a. följande.

Under 2004 köpte travsällskapet tryckeritjänster av JMS Rulloffset i Köping AB (tryckeriet) och betalade lagstadgad mervärdesskatt (25 procent) på förvärvet. Travsällskapet gjorde avdrag för den ingående mervärdesskatten i sin verksamhet. Med anledning av Graphic Procédé-domen begärde tryck­eri­et nedsättning av den utgående mervärdesskatten som hade betalats in till Skatteverket. Genom beslut den 10 februari 2012 beviljade Skatte­verket tryckeri­et sådan nedsättning och betalade tillbaka 52 570 kr till tryckeriet. Genom omprövnings­beslut den 26 juni 2012 efterbeskattades travsällskapet för ingående mervärdes­skatt uppgående till samma belopp. Travsällskapet överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut. Skatteverket avvisade dock travsällskapets överklagande eftersom det hade kommit in efter över­klagande­tidens utgång. Travsällskapet överklagade Skatteverkets avvisnings­­beslut till Förvaltnings­rätten i Härnösand, som avslog över­klagandet (mål nr 455-13).

Tryckeriet försattes i konkurs under 2013. Efter konkursen ansökte travsäll­skapet om resning av Skatteverkets efterbeskattningsbeslut hos Kammar­rätten i Sundsvall. Genom dom den 27 mars 2015 avslog Kammarrätten i Sundsvall travsällskapets ansökan (mål nr 3182-14).

Skatteverkets omprövningsbeslut mot travsällskapet har fått till följd att travsällskapet har fått stå för den felaktigt uttagna mervärdesskatten eftersom travsällskapet inte har kunnat kräva tillbaka denna av tryckeriet. Detta strider mot kravet på neutralitet i mervärdesskattelagstiftningen och principen om att en lojal skattskyldig ska hållas skadeslös. Dessutom rör Skatteverkets omprövningsbeslut tid för vilken skyldighet att bevara räken­skapsmaterial har löpt ut. Beslutet bygger därför på bristfälligt under­lag.

Sverige införde reglerna om kreditfaktura först år 2008. För tiden dess­förinnan fanns det en brist i den svenska mervärdesskattelagstiftningen, vilket möjliggjorde för säljare att kräva tillbaka mervärdesskatt av staten utan att kreditera köparen av varan eller tjänsten för samma skatt. Denna brist i lagstiftningen har inneburit en överträdelse av unionsrätten.

Kammarrätten i Sundvall fattade ett felaktigt beslut när domstolen inte beviljade travsällskapets ansökan om resning.

Skatteverket har yttrat sig över anspråket.

Jämtlands travsällskap har yttrat sig över vad Skatteverket har anfört.

Skatteverkets följdändringsbeslut mot travsällskapet

Travsällskapet gör som första grund gällande att Skatte­verkets följd­ändringsbeslut mot sällskapet strider mot unionsrätten eftersom det med hänsyn till tryckeriets konkurs kunde ha förutsetts att det vid tiden för beslutet inte fanns förutsättningar att neka bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt. 

Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet HFD 2014 ref. 14 konsta­terat att det finns lagstöd för Skatteverkets följdändringsbeslut mot en tryckeri­kund. I avgörandet klargjordes dock – med hänvisning till EU-domstolens praxis – att en följdändring ska underlåtas i de situationer det skulle bli omöjligt eller orimligt svårt för tryckerikunden att få tillbaka den skatt som omfattas av följdändringen av tryckeriet. Högsta förvaltnings­domstolens avgörande stämmer väl överens med den praxis från EU-domstolen enligt vilken det inte finns någon avdragsrätt för belopp som uppgetts vara mervärdesskatt på en faktura, men som inte motsvaras av någon skattskyldighet.

Rättsläget är oklart när det gäller den närmare innebörden av rekvisitet ”i praktiken omöjligt eller orimligt svårt”. Det finns endast sparsam vägled­ning att hämta från Högsta förvaltningsdomstolens (se HFD 2014 not. 62) och EU-domstolens praxis. Skatteverket har i ställnings­tagandet den 15 januari 2016 gett uttryck för att verkets uppfattning när det gäller tryckeri­momsen är att det krävs att tryckeriet har försatts i konkurs och att det även står klart att det inte kan komma att bli någon utdelning i konkursen. Tolk­ningen av begreppet har även varit föremål för bedömning i några av landets kammarrätter (se bl.a. Kammarrätten i Stockholms dom den 6 maj 2016 i mål nr 5951–5952-13 och Kammarrätten i Sundsvalls dom den 19 augusti 2016 i mål nr 688–691-15).

Av utredningen framgår sammanfattningsvis att Skatteverkets följd­ändrings­­beslut mot travsällskapet fattades den 26 juni 2012 och att tryckeriet försattes i konkurs först under 2013. Det framgår av Skatteverkets följd­ändringsbeslut att travsällskapet inom ramen för den prövningen inte visade att några krav hade framställts mot tryckeriet. Under sådana förhållanden har travsällskapet inte visat att det vid tiden för Skatteverkets följdändrings­beslut var omöjligt eller orimligt svårt för sällskapet att kräva tillbaka den skatt som följdändringsbeslutet omfattade av tryckeriet. Travsällskapet har därför inte visat att Skatteverkets följdändringsbeslut stod i strid med unionsrätten av den anledningen att det var omöjligt eller orimligt svårt att få tillbaka skatten från tryckeriet.

Travsällskapet har även invänt att följdändringen har skett för tid för vilken skyldigheten att bevara räkenskapsmaterial hade gått ut och att Skatte­verkets beslut av detta skäl har grundat sig på ett bristfälligt underlag.

Högsta förvaltningsdomstolen tog i HFD 2014 ref. 14 även ställningen till betydelsen av hur den ingående mervärdesskatten i det enskilda fallet hade hanterats hos tryckerikunden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kunde Skatteverket i fråga om följdändring utgå från att en tryckerikund, som hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, också faktiskt hade gjort sådant avdrag om bolaget inte gjorde gällande att avdrag faktiskt hade underlåtits. 

I detta fall kan konstateras att travsällskapet inom ramen för ärendet om följdändring hos Skatteverket inte gjorde någon invändning om skattens beräkning eller att travsällskapet faktiskt hade underlåtit att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som motsvarades av följdändringsbeslutet. Det fanns därför skäl för Skatteverket att utgå från att sådant avdrag faktiskt hade gjorts. Skatteverkets följdändringsbeslut står inte heller på denna grund i strid med någon EU-rättsregel. Att Skatteverket av olika skäl senare har bestämt att underlåta följdändring mot bolag för de perioder för vilka det saknas skyldighet att bevara räkenskapsmaterial ändrar inte den bedömning­en.

Utredningen ger alltså inte underlag för bedömningen att Skatteverkets följdändringsbeslut mot travsällskapet har stått i strid med unionsrätten. Redan av detta skäl bör travsällskapets anspråk i denna del avslås. Några reflektioner kan dock göras angående de resterande rekvisiten för statens skadeståndsansvar enligt unionsrätten.

Det krävs en klar överträdelse av unionsrätten för att skadestånd ska komma i fråga. Vägledning i hur kriteriet ska tolkas kan hämtas från EU-domstolens praxis. Av denna framgår att prövningen ska ske med hänsyn till samtliga kriterier som känne­tecknar situationen i fråga där bl.a. den över­träd­da regelns klarhet och precision, fördrags­brott­ets eller den vållade skad­ans av­sikt­­liga eller oavsiktliga karaktär har betydelse för bedömningen (se bl.a. Haim, C-424/97, EU:C:2000:357, p. 43).

Av Skatteverkets beslut framgår att verket, vid sin prövning av om efterbeskattning skulle vara uppenbart oskälig, har beaktat travsällskapets möjligheter att få tillbaka mervärdesskatten från tryckeriet. Vid tiden för Skatteverkets följdändringsbeslut rådde det ännu större osäkerhet än idag angående tolkningen av unionsrättslig praxis kring frågan när det ska anses omöjligt eller orimligt svårt att få tillbaka feluttagen skatt. Under sådana förhållanden kan det inte bli fråga att bedöma en eventuell överträdelse av unionsrätten som klar.

Av EU-domstolens praxis kan även utläsas att den ska­de­lidande, i enligt med en allmän princip som är gemensam för med­lems­stat­ernas rätts­ord­ningar, ska visa en rimlig aktsamhet för att begränsa ska­­dans omfattning, med risk för att annars själv behöva stå för skadan. För att fastställa den er­sätt­nings­gilla skadan kan den nationella domstolen alltså kontrollera om den skadelidande har visat rimlig akt­sam­het för att förhindra ska­dan eller begränsa dess omfattning och särskilt om samt­liga till­gäng­liga rättsmedel har utnyttjats i rätt tid. (Se bl.a. Brasserie du Pêcheur, C-46/93, EU:C:1996:79 och C-48/93 och Danske Slag­teri­er, C-445/06, EU:C:2009:178).

Vid denna bedömning kan det komma att få betydelse att travsällskapet inte överklagade Skatteverkets följdändringsbeslut inom överklagandetiden och att travsällskapet inte krävde tryckeriet på den skatt som följdändringen avsåg i närmare anslutning till beslutet. Prövningen kan leda till att skade­stånd helt eller till viss del inte ska betalas, eftersom travsällskapet inte visat ett adekvat orsakssamband eller tillräcklig aktsamhet när det gäller att begränsa skadan.

Lagstiftningen om kreditfakturor

Travsällskapet anför som andra grund att en skadestånds­skyldighet för staten föreligger eftersom staten borde ha infört reglerna om kreditfaktura tidigare än som skedde.

Det kan först konstateras att mervärdesskattedirektivet inte reglerar på vilket sätt medlemsstaterna ska se till att debiteringen av mervärdesskatt blir riktig och att skatteflykt motarbetas. Av detta följer att det av mervärdesskatte­direktivet inte kan utläsas någon skyldighet för medlemsstaterna att införa ett system med kredit­fakturor. Det påstådda sena genomförandet i svensk rätt av systemet med kreditfakturor innebär alltså ingen överträdelse av unions­rätten.

Det ska även tilläggas att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, som får anses vara den artikel som genomförs genom systemet med kreditfakturor och bestämmelserna om ett belopp som betecknats som mervärdesskatt på en faktura ska betalas till staten, inte är en sådan regel som skapar rättig­heter för enskilda. Artikeln finns i direktivets avdelning som handlar om skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskatt­nings­bara personer. Direktivets bestämmelse har till syfte att säkerställa att skatt betalas in till staten.  Som har konstaterats ovan ansåg också regeringen att de regler som skulle införas i mervärdesskattelagen 1 januari 2008 skulle utformas med utgångspunkt i att dessa skulle minska risken för skattebort­fall. Det är en annan sak att de införda reglerna som en bieffekt underlättar för de skattskyldiga att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig. En eventuell överträdelse av den direktivbestämmelsen kan alltså inte grunda ett skadeståndsansvar för staten gentemot en tryckerikund.

Kammarrätten i Sundsvalls beslut att inte bevilja resning

Travsällskapet anför som tredje grund att Kammarrätten i Sundsvalls beslut att inte bevilja sällskapet resning står i strid med unionsrätten. Såsom det får förstås menar travsällskapet att kammarrätten borde ha beviljat resning med beaktande av att tryckeriet hade försatts i konkurs efter Skatteverkets följd­ändringsbeslut. 

Kammarrätten har gjort bedömningen att omständigheterna inte var sådana att resning borde beviljas. För att avgöra frågan om resning har kammar­rätten bl.a. varit tvungen att ta ställning till den praxis som växt fram i EU-domstolen om återbetalning av skatt. Som tidigare utvecklats får dock rättsläget anses oklart i fråga om den exakta innebörden av denna praxis. Till detta kommer att resnings­institutet är av extraordinärt slag och inte avsett att användas för att åstadkomma en ordinär omprövning av lagakraft­vunna beslut. Under sådana förhållanden kan det inte vara fråga om ett sådant klart åsidosättande av unionsrätten som krävs för att en skadestånds­skyldighet ska vara för handen.