NJA 2015 s. 1072

Mervärdesskatt är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän för staten, men inte själva belastas av någon skattebörda. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska säljaren debitera mervärdesskatt och också betala in skatten till staten, men förutsätts å andra sidan erhålla samma skattebelopp från köparen, som i sin tur drar av beloppet i sin mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder garantera en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (se HFD 2014 ref. 14). Utgående mervärdesskatt hos säljaren och ingående mervärdesskatt hos köparen uppgår definitionsmässigt till samma belopp, se 8 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200).

I 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) stadgas att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av bestämmelsens andra eller tredje stycke. I bestämmelsens tredje stycke anges att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, unionsinternt förvärv och import av bl.a. böcker, broschyrer, tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. I förarbetena till den lagändring varigenom den lägre, s.k. bokmomsen infördes, angavs att skattesatsen för framställningstjänster som t.ex. tryckeritjänster inte skulle omfattas av den lägre skattesatsen om 6 procent (se prop. 2001/02:45 s. 46). Tryckerier och deras kunder samt även Skatteverket har utgått från detta vid tillämpning av mervärdesskattelagen.

Efter EU-domstolens dom den 11 februari 2010 och Skatteverkets ställningstagande den 9 juli 2010 har mervärdesskattereglerna i stället tillämpats på så sätt att den typ av tryckeriverksamhet som är aktuell i detta ärende beskattas efter en skattesats om 6 procent.

Eftersom tryckerierna tidigare därmed hade redovisat och betalat in en för högt beräknad utgående mervärdesskatt har de efter EU-domstolens dom haft möjlighet att för åren 2004 och senare begära omprövning hos Skatteverket och därmed återfå det felaktigt redovisade beloppet (66 kap. 7 § skatteförfarandelagen (2011:1244)). Skatteverket har funnit att det föreligger en rätt till återbetalning av överskjutande del av den utgående mervärdesskatten, dvs. i princip för skillnaden mellan en tillämpad skattesats om 6 respektive 25 procent.

Den 1 januari 2008 infördes bestämmelser i mervärdesskattelagen enligt vilka staten återbetalar felaktigt debiterad mervärdesskatt endast under förutsättning att säljaren först utfärdat en kreditnota till köparen (se 1 kap. 1 § tredje stycket, 1 kap. 2 e § och 13 kap. 28 §mervärdesskattelagen). Lagändringen innebar ett införlivande av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. En förutsättning för att tryckerierna ska kunna få tillbaka mervärdesskatten från Skatteverket är således avseende perioden efter den 1 januari 2008 att de krediterar mervärdesskatten på fakturorna till kunderna. Någon motsvarande bestämmelse fanns dock inte för åren dessförinnan.

När Skatteverket medgav rätt till återbetalning av överskjutande del av den utgående mervärdesskatten uppkom frågan om detta skattebortfall kunde kompenseras genom att efterbeskatta förvärvarna genom så kallad följdändring avseende för högt avdragen ingående mervärdesskatt. Med följdändringsbeslut förstås ett beslut som är en omedelbar konsekvens av ett annat beslut (se prop. 1989/90:74 s. 405). Enligt 21 kap. 12 § 2 skattebetalningslagen får efterbeskattning ske om en ändring föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål avseende en annan redovisningsperiod, eller en annan skattskyldig. Efterbeskattning genom följdändring får dock enligt 21 kap. 13 § andra stycket skattebetalningslagen inte ske om det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap.27 och 28 §§skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014 ref. 14 funnit att det inte finns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt för förlagen att få ersättning från tryckerierna för den felaktigt betalda mervärdesskatten och att det då inte heller kan anses uppenbart att en efterbeskattning av förlagen skulle vara oskälig. Efterbeskattning av förlagen har således ansetts möjlig.

Eftersom återbetalningarna från Skatteverket till Mediarummet inte skett under förutsättning att Mediarummet i sin tur återbetalat beloppen till Förlagen är frågan att nu ta ställning till om skyldighet för Mediarummet att återbetala beloppen ändå föreligger på någon av de i målet åberopade grunderna.

Det är ostridigt att ALG 02 är gällande mellan parterna. Villkoren i ALG 02 är dock enligt punkten 1.2 dispositiva och gäller därmed inte om beställaren och leverantören kommit överens om annat.

Norstedts gör gällande att punkten 5.2 i ALG 02 utgör avtalsinnehåll mellan parterna. Ordalydelsen i punkt 5.2 är ”Priset innefattar inte mervärdesskatt eller andra offentliga pålagor. Beställaren svarar för dessa även när de fastställs i efterhand.”

Punkten innebär enligt Norstedts att parterna avtalat att Mediarummet har en rätt att tilläggsfakturera Förlagen avseende mervärdesskatt för det fall denna skulle komma att i efterhand fastställas till högre belopp. Norstedts gör vidare gällande att bestämmelsen motsatsvis innebär en motsvarande förpliktelse för Mediarummet, dvs. att Mediarummet har en avtalad skyldighet att till Förlagen betala tillbaka erlagd mervärdesskatt för det fall skattesatsen för den avtalade tjänsten i efterhand skulle ändras till en lägre skattesats.

Mediarummet gör å sin sida gällande att punkten 5.2 över huvud taget inte gäller mellan parterna eftersom parterna genom skrivningen i offerterna ”Priset är exklusive gällande skatter” kommit överens om annat i fråga om pris och mervärdesskatt.

En tolkning av ordalydelsen av punkt 5.2 i ALG 02 ger vid handen att syftet med bestämmelsen främst kan antas vara att leverantören inte ska drabbas av att en offentlig pålaga, som t.ex. mervärdesskatten vilken inte ingår i det avtalade priset, medför negativa konsekvenser för leverantören. Klausulen kan inte antas ta sikte på den nu föreliggande situationen, nämligen att rättsläget avseende mervärdesskatten i efterhand visat sig vara ett annat än det som antagits av parterna och Skatteverket, vilket i sin tur lett till återbetalning respektive efterbeskattning på sätt redogjorts för ovan.

Inte heller kan av det alternativa avtalsvillkorets ordalydelse, eller vad som i övrigt framkommit om omständigheterna vid avtalets ingående, anses följa att parterna avtalat att Mediarummet skulle vara återbetalningsskyldigt i den uppkomna situationen.

Således kan det, oavsett vilket av de båda avtalsvillkoren som är tillämpligt, inte anses följa av parternas avtal att Mediarummet har skyldighet att till Norstedts betala yrkat belopp.

Inte heller kan det motsatta anses avtalat, dvs. att Mediarummet har rätt att behålla den återbetalda mervärdesskatten. Något utrymme att i denna situation tillämpa 36 § avtalslagen, som för sin tillämpning kräver ett avtalsvillkor mellan parterna som är oskäligt, finns inte. Mediarummet kan inte heller anses skyldigt att betala det yrkade beloppet på grund av lojalitetsplikten mellan parterna eller med tillämpning av förutsättningsläran.

Principen om condictio indebiti tar sikte på fall där någon betalat en skuld som inte fanns eller har betalat ett för stort belopp, allt i den felaktiga tron att det fanns en betalningsskyldighet. Det rör sig alltså om betalningar som skett av misstag, utan rättslig grund.

Huvudregeln vid condictio indebiti har sedan gammalt ansetts vara att den betalande har rätt att kräva tillbaka det felaktigt eller för mycket erlagda. Avvägningen av de motstående intressen som gör sig gällande har dock lett till åtskilliga modifikationer. Detta särskilt i fall då den som tagit emot betalningen varit i god tro och förbrukat det uppburna beloppet eller annars har inrättat sig efter betalningen.

Att den som tagit emot en betalning och därefter i god tro har förbrukat medlen eller annars har inrättat sig efter betalningen ges rätt att behålla betalningen har motiverats med att en återbetalningsskyldighet skulle innebära att mottagaren utan någon egen åtgärd får en skuld som han kanske får mer eller mindre svårt att betala (se Hult, Phillips, Condictio indebiti, Juridisk debatt, 1952, s. 66 f.).

Ju längre tid betalaren dröjer med återkrav, desto större skäl har mottagaren att tro att betalningen är definitiv. Vilket intresse som förtjänar företräde beror på många olika faktorer som kan skifta från fall till fall. Till sådana faktorer brukar räknas vilken av parterna som hade den största möjligheten att bedöma de förhållanden som har inverkat på betalningen samt om någon av parterna har förfarit oaktsamt i samband med betalningen. Huruvida en felaktig betalning skett på grund av villfarelse eller ren felskrivning är av underordnad betydelse. Avgörande är i stället om betalningen har skett utan rättsgrund och att betalningen inte utgör en disposition, dvs. en betalning där den betalande frivilligt väljer att betala oavsett om betalningsskyldighet faktiskt föreligger (se NJA 2011 s. 739 med hänvisningar).

Vid tiden för betalningarna från Förlagen till Mediarummet var det både den svenska lagstiftarens och Skatteverkets uppfattning att innehållet i svensk mervärdesskatterätt innebar att mervärdesskatten skulle uppgå till 25 procent. Skatteverkets ställningstagande efter EU-domstolens dom i målet Graphic Procédé (C-88/09) innebär inte en förändring av rättsläget utan en tillämpning av gällande rätt med hänsyn till vad EU-domstolen har funnit. Det står därmed klart att parterna vid fakturering respektive betalning varit i gemensam rättsvillfarelse om innehållet i svensk mervärdesskatterätt och att betalningarna skedde av misstag utan rättslig grund. Det står också klart att betalningarna inte utgjort rättsliga dispositioner.

Mot denna bakgrund kan konstateras att förutsättningar för en tillämpning av condictio indebiti i och för sig föreligger. Frågan blir då om Mediarummet kan anses ha i god tro inrättat sig efter betalningarna. Att mervärdesskatten uppgick till den högre procentsatsen var en självklar utgångspunkt vid tiden för betalningarna. Ingen av parterna kan sägas ha förfarit oaktsamt när man fakturerade respektive betalade mervärdesskatten och ingen av parterna kan sägas ha haft en bättre möjlighet än den andre att bedöma vilken skattesats som var den riktiga. Det är tydligt att Mediarummet var i god tro när betalningarna mottogs.

Den avgörande frågan blir därför om Mediarummet förbrukat eller inrättat sig efter betalningarna.

Aktuell situation är speciell så tillvida att den rör ett trepartsförhållande, nämligen ett förhållande mellan en beställare, en leverantör och Skatteverket. Mediarummet kan inte sägas ha inrättat sig efter betalningarna i den meningen att bolaget använt beloppen i eller för den egna verksamheten. Bolaget har dock helt i enlighet med mervärdesskattelagen redovisat debiterad mervärdesskatt till Skatteverket och därmed ådragit sig betalningsskyldighet gentemot staten med motsvarande belopp.

Mediarummets skattskyldighet inträdde enligt 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen redan i samband med att produkten levererades. Betalningarna kan därför inte anses ha saknat betydelse för Mediarummet. Härtill kommer att flera år förflutit från det att betalningarna gjordes till dess att krav på återbetalning framställdes. Dessa omständigheter talar för att Mediarummet ska anses ha inrättat sig efter betalningen.

Att Mediarummet vid ett senare tillfälle begärt återbetalning av beloppen från Skatteverket ändrar inte denna bedömning. Med hänsyn till motiven bakom befrielse från återbetalningsskyldighet kan ett inrättande inte göras beroende av ett förhållande som inträffat flera år senare. Detta oaktat att återbetalningen av för mycket betald mervärdesskatt medfört konsekvenser i flera led. Sammantaget leder detta till att Mediarummet ska anses i god tro ha inrättat sig efter betalningarna.

En tillämpning av principen om condictio indebiti kan därmed inte leda till skyldighet för Mediarummet att utge yrkat belopp till Förlagen.

Principen om obehörig vinst innebär i korthet att en part som på ett obehörigt sätt har gjort en vinst på en annan parts bekostnad i vissa situationer kan åläggas betalningsskyldighet till motparten.

Någon allmän lagregel om obehörig vinst finns inte i svensk rätt. Däremot finns i olika lagar enskilda bestämmelser som anses ge uttryck för principen, se t.ex. 74 § växellagen, 18 kap. 3 § HB och 9 kap. 7 § FB. Principen har också tillämpats i rättspraxis, se t.ex. NJA 1993 s. 13 och NJA 2007 s. 519.

Med obehörig vinst förstås att förmögenhetsförskjutningen skett utan rättslig grund. Vad som ska fastslås är om det handlande eller skeende är behörigt som framkallat vinsten (se Karlgren, Hjalmar, Obehörig vinst och värdeersättning, 1982, s. 21). Utgångspunkten för denna bedömning ska vara förutsättningarna vid betalningens erläggande.

Som konstaterats ovan utgjorde Skatteverkets ändrade ställningstagande efter EU-domstolens dom inte en förändring av rättsläget utan endast en tillämpning av gällande rätt med hänsyn till vad EU-domstolen funnit. Det innebär i sin tur att det vid betalningens erläggande saknades rättslig grund för uttaget av den högre momssatsen.

En direkt följd av den felaktiga debiteringen av den högre momssatsen har blivit att Mediarummet haft möjlighet att begära återbetalning av den inbetalda mervärdesskatten. Som en omedelbar konsekvens av återbetalningen till Mediarummet har efterbeskattning med motsvarande belopp skett hos Förlagen som därmed får stå en motsvarande förlust.

Korrekt tillämpat ska mervärdesskattesystemet innebära ett nollsummespel där mervärdesskatten varken blir en inkomst eller en utgift för någon av parterna. Avsikten är således inte att en leverantör ska kunna göra en vinst genom uttag av mervärdesskatt.

Mediarummets begäran om återbetalning har skett i enlighet med gällande rätt och det har inte förelegat något krav på att kreditfaktura skulle utfärdas för att återbetalning från Skatteverket skulle kunna ske. En grundläggande förutsättning för återbetalningen från Skatteverket till Mediarummet är dock de ursprungliga betalningarna från Förlagen till Mediarummet, vilka, som konstaterats ovan, saknade rättslig grund.

Det kan mot denna bakgrund konstateras att den inledande förmögenhetsförskjutningen, vilken skett utan rättslig grund, varit en förutsättning för Mediarummets vinst samt att vinsten gjorts på Förlagens bekostnad. Av allmänna principer om obehörig vinst följer då en skyldighet för Mediarummet att i sin tur till Förlagen återbetala den mervärdesskatt som återbetalats till Mediarummet från Skatteverket.

Mediarummet har på grund av allmänna principer om obehörig vinst en skyldighet att till Norstedts återbetala den mervärdesskatt som debiterats utan rättslig grund och som sedermera av Skatteverket återbetalats till Mediarummet.

Den av tingsrätten ställda frågan ska besvaras i enlighet med detta.