Beslut vid regeringssammanträde 1988-10-13

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Feldt, anför.

Mitt förslag

En särskild utredare tillkallas för att utvärdera den hittillsvarande tillämpningen av lagen (1980:365) mot skatteflykt och mot bakgrund härav ta ställning till om och i vilken utsträckning som lagen behöver ändras samt lämna förslag till sådan lagstiftning.

Bakgrund

Tidigare utredningsarbete

Den s.k. generalklausulen mot skatteflykt infördes genom lagstiftning år 1980 (prop. 1980/81:17, SkU 8, rskr. 27, SFS 1980:865). Dessförinnan hade ett omfattande utredningsarbete ägt rum. En till företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) knuten arbetsgrupp hade i betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul presenterat ett förslag om utformningen av en sådan klausul. Detta förslag omarbetades inom dåvarande budgetdepartementet. Det arbetet redovisades i departementspromemorian (DsB 1978:6) Lag mot skatteflykt.

Det var närmast dessa utredningar som låg till grund för lagstiftningen. Tanken att försöka komma till rätta med olika former av skatteflykt hade dock väckts långt tidigare. Redan 1931 föreslog 1928 års bolagsskatteberedning i betänkandet (SOU 1931:40) en uttrycklig regel om att en åtgärd, som hade betydelse från skattesynpunkt, skulle bedömas efter sin verkliga innebörd och inte efter den som uppgivits, om det befanns uppenbart att den verkliga innebörden var en annan. Förslaget ledde dock inte till lagstiftning.

Frågan togs åter upp av 1950 års skattelagssakkunniga. I betänkandet (SOU 1954:24) Förslag till effektivare taxering föreslogs en bestämmelse om att intäkt eller tillgång inte fick utelämnas från allmän självdeklaration på grund av att åtgärd eller anordning vidtagits i syfte att kringgå skatteförfattningarnas föreskrifter. Detsamma föreslogs gälla beträffande avdrag för omkostnad eller skuld. I motiven till förslaget framhölls, att det för deklarationsmoralen var av stor betydelse att skattskyldiga inte tilläts att bereda sig en gynnsammare ställning i beskattningshänseende än skattelagstiftningen avsåg genom skentransaktioner eller genom formella åtgöranden, som inte påverkade den verkliga skatteförmågan utan endast syftade till att vinna skattelindring eller skattebefrielse. Under remissbehandlingen kritiserades förslaget starkt bl.a. för att det ansågs oklart och svårtillämpbart. Det framhölls även att det var svårt att dra gränsen mellan lojala åtgärder och skatteflyktstransaktioner. Inte heller detta förslag föranledde lagstiftning under hänvisning bl.a. till att skatteflyktsproblematiken på nytt utreddes, nu av 1953 års skatteflyktskommitté.

Denna avgav år 1963 slutbetänkandet (SOU 1963:52) Om åtgärder mot skatteflykt. Kommittén konstaterade där inledningsvis, att åtskillnad borde göras mellan behandlingen av renodlade skentransaktioner och övriga skatteflyktsåtgärder. Den skattemässiga behandlingen i praxis av skentransaktioner ansågs ha följt den för all rättskipning gällande principen om att en rättshandling bör bedömas efter sin verkliga innebörd. Här förelåg enligt kommittén full överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten. Någon lagreglering ansågs därför inte erforderlig beträffande skentransaktioner.

Frågan om huruvida en allmän bestämmelse mot andra skatteflyktsåtgärder, s.k. kringgåendehandlingar, borde införas ansåg kommittén vara svårare att ta ställning till. Kommittén menade att det inte var tillfyllest med enbart objektiva rekvisit. För att en allmän skatteflyktsbestämmelse skulle få praktisk betydelse ansågs det nödvändigt att den även innehöll ett subjektivt rekvisit och då exempelvis ett som innebar, att syftet var att uppnå en otillbörlig skattelättnad. Kommitténs resonemang på denna punkt utmynnade dock i att det inte var försvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt med så vaga rekvisit i en allmän bestämmelse. Sammanfattningsvis ansåg kommittén att det inte var möjligt att utforma en klausul på ett sätt som klarade balansgången mellan kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. Den utväg som kommittén anvisade innebar i stället att skatteflykt skulle bekämpas med lagstiftning i takt med att olika metoder blev kända. De flesta remissinstanserna instämde i kommitténs uppfattning.

När betänkandet behandlades i prop. 1966:85 instämde det föredragande statsrådet i kommitténs slutsats om hur skentransaktioner borde betraktas. Han sade sig även i stort dela kommitténs farhågor för att rättssäkerheten kunde bli lidande om ett stadgande infördes som gav stort utrymme för subjektiva bedömningar. Han fann det lämpligare att "i dagens läge" försöka täppa till de kända kryphålen i skattelagstiftningen och hänvisade bl.a. till pågående arbete med att reformera skattelagstiftningen. Samtidigt underströk han att en väsentlig sida av rättssäkerheten var att skattelagarna hade tillräckliga garantier mot försök från mindre nogräknade skattskyldigas sida att erhålla oberättigade skattefavörer. En allmän bestämmelse mot skatteflykt förmodades bli effektiv ur den synvinkeln. Departementschefen framhöll även, att hans ställningstagande begränsade sig till frågan om man borde ha en skatteflyktsbestämmelse som gällde över hela eller mycket stora delar av beskattningsområdet. Liksom kommittén och flera remissinstanser ställde han sig inte lika avvisande till skatteflyktsbestämmelser av mera begränsad giltighet. Departementschefen anförde även, att det fanns visst fog för en invändning, som framförts under remissbehandlingen, om att de skattskyldiga hade en aldrig sinande uppfinningsförmåga när det gällde att finna nya kryphål och att lagstiftaren alltid kom i efterhand. Först sedan metoderna tillämpats i större skala och därför blivit kända i en vidare krets brukade lagstiftningsingripande komma, eventuellt ytterligare fördröjt i avvaktan på domstolsutslag.

Bevillningsutskottet (BevU 1966:55) delade uppfattningen att det "för närvarande" inte borde införas en generell bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder. Samtidigt framhölls att det genom att lagstiftningen måste inriktas på att täppa till befintliga kryphål knappast kunde undvikas att bestämmelserna blev komplicerade och svårtolkade.

Frågan om en allmän skatteflyktsklausul togs åter upp i bl.a. prop. 1972:93, som i övrigt behandlade lagstiftningen mot vinstbolagstransaktioner. Departementschefen förklarade då, att han för egen del inte uteslöt att en generalklausul på sikt kunde vara den bästa lösningen.

En särskild expertgrupp, som var knuten till företagsskatteberedningen, tillkallades år 1974 för att undersöka hur en generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. Enligt anvisningarna för undersökningen skulle en generalklausul vara uppbyggd så, att den gav skattemyndigheterna stöd för att tolka inte bara skenrättshandlingar utan även kringgåendehandlingar enligt deras verkliga natur. Arbetsgruppen diskuterade utförligt fördelarna med speciallagstiftningen mot skatteflykt jämfört med effekterna av en allmän skatteflyktsklausul. Arbetsgruppen kunde därvid konstatera, att olägenheterna med metoden med speciallagstiftning blivit alltmer påtagliga. Till förmån för en generalklausul anfördes i första hand preventiva skäl. Det förslag som lämnades var heltäckande och omfattade både skenrättshandlingar och övrigt kringgående av skattelag. Beträffande skentransaktioner föreslogs att principen om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd skulle lagfästas. Förslaget omfattade så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter.

I samband med beredningen av arbetsgruppens förslag inom dåvarande budgetdepartementet gjordes en omarbetning, som presenterades i departementspromemorian (DsB 1978:6) Lag mot skatteflykt. I det nya förslaget uteslöts skenrättshandlingar och ogiltiga avtal från lagstiftningen. Vidare begränsades klausulens tillämpningsområde till den vanliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt till utskiftningsskatten och ersättningsskatten.

Lagstiftningen

Under det lagstiftningsarbete, som därpå följde och som avslutades år 1980, fick klausulen en utformning som innebar, att den tog sikte enbart på sådana skatteflyktsförfaranden som innebar att den skatteskyldige kringgick en skattebestämmelse genom att använda sig av ett förfarande som från kommersiella och liknande synpunkter framstod som en omväg med hänsyn till det ekonomiska resultat som hade uppnåtts. Vidare krävdes att förfarandet medförde en inte oväsentlig skatteförmån, som kunde antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och att en taxering på grund av detta klart skulle strida mot grunderna för skattebestämmelserna i fråga. Klausulens tillämpning tidsbegränsades till fem år. Det föreskrevs att justitiekanslern, JK, därefter skulle rapportera om erfarenheterna av lagstiftningen och uttala sig om lagen svarat mot rimliga krav på rättssäkerhet. Han borde även uppmärksamma eventuella ojämnheter och särskilda tillämpningsproblem.

Genom lagstiftning år 1983 utvidgades emellertid klausulens tillämpningsområde (prop. 1982/83:84, SkU 20, rskr. 139, SFS 1983:75). Detta skedde mot bakgrund av att möjligheterna att utnyttja klausulen för att verkligen bekämpa skatteflykt hade visat sig bli mycket begränsade. Utvidgningen anslöt närmare till det förslag som arbetsgruppen inom företagsskatteberedningen hade lämnat i betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul. Detta gällde dock inte den del av arbetsgruppens förslag som även inkluderade skenavtal och liknande. Utvidgningen innebar bl.a. att omvägsrekvisitet togs bort, så att det blev möjligt att tillämpa klausulen även i andra fall än de egentliga kringgåendena, dvs. även i fall där en transaktion genomförts uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån eller undvika beskattning. Efter dessa ändringar gällde således som villkor för att klausulen skulle bli tillämplig

att en skatteförmån skulle uppkomma,

att beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder och

att syftet med förfarandet var att erhålla en skatteförmån.

Lagstiftningens giltighetstid -- fem år -- ändrades däremot inte. Frågan om fortsatt tillämpning av klausulen har tagits upp vid två tillfällen, nämligen under 1985 och 1988. I prop. 1985/86:49 redogjordes för JK:s första utvärdering av klausulen från rättssäkerhetssynpunkt. Yttrandet ansågs visa att erfarenheterna av tillämpningen av lagen var otillräckliga samtidigt som de inte var ägnade att väcka oro för att lagen inneburit en fara för rättssäkerheten. Lagens giltighet utsträcktes därför ytterligare tre år (SkU 1985/86:11, rskr. 54, SFS 1985:1013). JK fick på nytt i uppdrag att göra en utvärdering. I prop. 1987/88:150 bil. 3 behandlades bl.a. denna utvärdering. Jag återkommer till detta i närmast följande avsnitt.

Behovet av en ny utredning

När frågan om en förlängning av generalklausulens tillämpning behandlades i prop. 1987/88:150 kom jag även in på frågan om behovet av att ytterligare utvärdera lagstiftningen. Jag fann då, att de utvärderingar av den hittillsvarande tillämpningen, som utförts av JK, visade att denna tillämpning varit mycket restriktiv och att eventuella farhågor mot lagen ur rättssäkerhetssynpunkt inte besannats. Utifrån denna synpunkt fanns det alltså inte anledning att hysa betänkligheter mot att föreslå att klausulen permanentades. Däremot fann jag att klausulen föreföll att ha fått en alltför snäv utformning för att utgöra ett tillräckligt instrument för att komma åt skatteflyktsåtgärder. Lagstiftningen borde därför ses över.

Utredningsuppdraget

Den bakgrundsbeskrivning jag nyss gett kan tjäna som illustration av de problem som utredare och lagstiftare under årens lopp ställts inför när det gällt att utforma regler mot skatteflykt som uppfyller kraven på rättssäkerhet samtidigt som de ges en sådan utformning att de blir ett effektivt instrument för att bekämpa olika former av skatteundandragande. Det digra och långvariga utredningsarbetet vittnar om att det inte är möjligt att utforma regler som inte innebär någon form av avvägning mellan de olika intressen som ställs mot varandra. Den utveckling som ledde fram till slutsatsen att en generalklausul behövdes hade framförallt präglats av försök att lösa skatteflyktsproblematiken genom punktinsatser i form av speciallagstiftning. Erfarenheterna härav utvisade dock att detta på sikt var en otillräcklig lösning. Farhågor i den riktningen uttalades ju för övrigt på ett tidigt stadium såväl av flera av mina företrädare som inom de utredningar som sysslat med problemen. I takt med att regelsystemet på skatteområdet blivit alltmer komplext och svåröverskådligt ökar naturligtvis de risker, som ockå nämns i ovan återgivna sammanhang, och som hänger samman med att lagstiftningen kommer för sent för att bli ett effektivt och rättvist medel mot olika försök att undgå beskattning.

Det förefaller således mig närmast ofrånkomligt att även för det framtida arbetet utgå från och bygga vidare på ståndpunkten att någon form av allmän generalklausul behövs. Att så bör vara fallet slogs för övrigt fast vid riksdagsbehandlingen av den senaste propositionen i ämnet. Skatteutskottet uttalade då, att det förelåg ett klart behov av en sådan lag med hänsyn till dess allmänpreventiva verkningar (SkU 1987/88:40, rskr. 397).

Vidare vill jag peka på att de utvärderingar som gång efter annan gjorts av gällande lagstiftning inte stöder uppfattningen att kraven på rättssäkerhet skulle ha eftersatts. De har däremot gett vid handen att lagstiftningen fått en alltför snäv utformning för att kunna uppfylla rimliga effektivitetskrav. Det är därför naturligt att huvudinriktningen av det utredningsarbete, som nu föreslås komma till stånd, blir att söka åstadkomma en utvidgning av lagstiftningen som syftar till att göra den till ett mera effektivt medel mot skatteundandragande åtgärder. Samtidigt är det naturligtvis nödvändigt att beakta de krav på rättssäkerhet och förutsebarhet som också måste ställas på lagstiftning av denna beskaffenhet.

I sammanhanget kan det också vara av intresse att erinra om inriktningen av det arbete som för närvarande pågår inom utredningen (Fi 1987:07) om reformerad inkomstbeskattning. Utredningen skall enligt sina direktiv utarbeta förslag till en skattereform som syftar till en bredare skattebas med färre avdragsmöjligheter, lägre skattesatser, en mera enhetlig och effektiv beskattning av kapital, en rättvis fördelning av skatten mellan arbete och kapital samt en klare och mera enhetliga regler. Om utredningsarbetet leder till nya inkomstskattebestämmelser enligt dessa intentioner torde möjligheterna till skatteundandragande minska helt allmänt. Samarbete bör även ske med utredningen (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning, som enligt sina direktiv skall göra en allmän översyn av företagsbeskattningen.

Generalklausulen gäller för närvarande i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Det finns emellertid områden inom beskattningen som ligger utanför generalklausulens tillämpningsområde. Även där kan det finnas stort intresse av att undandra skatt. Jag tänker här i första hand på den indirekta beskattningen. Vidare kan väsentliga belopp undandras genom olika skatteflyktsåtgärder inom arvs- och gåvobeskattningen. Om utredningsarbetet visar att tillämpningen av klausulen bör utvidgas till att omfatta även dessa och andra områden, som för närvarande faller utanför klausulens tillämpning, bör förslag till en sådan utvidgning också kunna lämnas. I sammanhanget kan nämnas, att en utförlig redogörelse för skälen för och emot en klausul på arvs- och gåvoskatteområdet lämnas i betänkandet (SOU 1987:62) Ny arvs- och gåvoskattelag.

Uppdraget bör vara avslutat före den 1 juli 1989. För utredningen gäller regeringens direktiv (dir. 1984:5) till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om beskattning

att tillkalla en särskild utredare -- omfattad av kommittéförordningen (1976:119) -- med uppdrag att se över lagen mot skatteflykt,

och att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredaren.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

(Finansdepartementet)