SOU 1987:62
Ny arvs- och gåvoskattelag : slutbetänkande
& Statens offentliga utredningar ww 1987z62 & Finansdepartementet
Ny arvs- och gåvoskattelag
Slutbetänkande av arvs- och gåvoskattekommittén Stockholm 1987
Beställningsadress: Allmänna Förlaget Kundtjänst
106 47 STOCKHOLM Tel: 08/739 96 30
Allmänna Förlagets bokhandel: Informationsbokhandeln Malmtorgsgatan 5, Stockholm
Beställare som är berättigade till remissexemplar eller friexemplar kan beställa sådana under adress:
Regeringskansliets förvaltningskontor
SOU-förrådet I03 33 Stockholm Tel. 08/763 23 20 Telefontid 8.10— 12.00 (externt och internt) 08/763 10 05 12.00—16.40 (endast internt)
[SBN 91-38-10072-X ISSN 0375-250X
Till statsrådet och chefen för
finansdepartementet
Med stöd av regeringens bemyndigande den 29 mars 1984 till— kallade chefen för finansdepartementet en kommitté med tre ledamöter för att göra en översyn av lagstiftningen om arvs— skatt och gåvoskatt (Fi l984:02).
Kommittén har antagit namnet arvs— och gåvoskattekommittén. Ledamöter i kommittén är kammarrättslagmannen Per Anclow, ordförande samt riksdagsledamöterna Lars Hedfors och Karl—
Anders Petersson.
Som sakkunniga i kommittén ingår t.f. departementsrådet Per Anders Lindgren och förste advokatfiskalen Fredrik—Adolf af Sandeberg.
Experter åt kommittén är hovrättsrådet Björn Eilard, departe— mentsrådet Anders Eriksson, avdelningsdirektören Christer Larsson, direktören Göran Melchior och bankdirektören Carl— Axel Norrdell.
Sekreterare är advokatfiskalen Ingrid Backlund.
Kommittén har i januari 1986 avgivit delbetänkandet Latent skatteskuld vid arvs— och gåvobeskattning (Ds Fi l986:4)-
Arvs- och gåvoskattekommittén får härmed avlämna sitt slutbe—
tänkande Ny arvs— och gåvoskattelag.
Särskilda yttranden har avgetts av ledamöterna Hedfors och
Petersson samt av experterna Larsson, Melchior och Norrdell.
Stockholm i november 1987
Per Anclow
Lars Hedfors Karl—Anders Petersson
/Ingrid Backlund
INNEHÅLL
Sid FÖRKORTNINGAR........................................... 9 SAMMANFATTNING.......................................... ll FÖRFATTNINGSFÖRSLAG..................................... 15 Lag om arvsskatt och gåvoskatt... ...... . ... 15 Lag om ändring i lagen (1984. 404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter................................. 51 Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)............... 53 Förordning om ändring i kungörelsen (1967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning......................... 55
1 INLEDNING.................................... 57 1.1 Utredningsuppdraget.......................... 57 1.2 Allmänna överväganden........................ 59 2 GÄLLANDE BESTÄMMELSER........................ 65 2.1 Allmänt...................................... 65 2.2 Vissa gemensamma bestämmelser................ 67 2.2.1 Skattefria mottagare......................... 67 2.2.2 Skattskyldighetens omfattning... . .......... 68 2.2.3 Tiden för skattskyldighetens inträde......... 70 2.2.4 Värderingsregler............................. 72 2.2.5 Beskattning av försäkringar.................. 74 2.3 Arvsbeskattningen............................ 75 2.3.1 Skattepliktiga tillgångar och skulder........ 75 2.3.2 Beräkning av den skattepliktiga lotten....... 75 2.4 Gåvobeskattningen............................ 77 2.5 Ytterligare gemensamma bestämmelser.......... 78 2.5.1 Skattens bestämmande......................... 78 2.5.2 Sammanläggning............................... 79 2.5.3 Förfarandet m.m.............................. 80 2.5.4 Eftergift av skatt........................... 82 2.5.5 Ansvarsbestämmelser.......................... 83 3 BESKATTNINGENS TERRITORIELLA OMFATTNING...... 85 3.1 Gällande rätt................................ 85 3.2 Dubbelbeskattning............................ 88 3.3 Historik..................................... 92 3.4 överväganden................................. 92 3.4.1 Vems förhållanden skall vara avgörande för
beskattningens territoriella omfattning?..... 93
Nationalitets— eller domicilprinicipen....... 94 Beskattning av viss egendom (inskränkt skattskyldighet)............................. 101
ww bb WN
SKATTEBEFRIADE ORGANISATIONER................ 105 Gällande rätt................................ 105 Allmänt om ideella föreningar och stiftelser. 105 Arvs— och gåvobeskattningen.................. 106 Inkomst— och förmögenhetsbeskattningen....... 109 Historik och tidigare reformförslag.......... 110 Överväganden................................. 112
o
. wlohiHFJH .
WMI—'
bbb-b-bb-ä
FRAMSKJUTNA FÖRVÄRV.......................... 117 Gällande rätt................................ 117 Historik..................................... 122 överväganden................................. 123
U'lU'lU'lU'l . . NNO—'
SAMMANLÄGGNINGSREGLER......................-. 133 Gällande rätt................................ 133 Historik..................................... 137 Överväganden................................. 138
(301001
.
(dNb—'
VÄRDERINGSREGLER............................. 145 Inledning.................................... 146 Värdering av fast egendom. .................. 147 Gällande rätt................................ 147 Överväganden................................. 150 Skatteflyktsregel vid överlåtelse av fast egendom och bostadsrätt...................... 157 Värdering av fordringar...................... 159 Gällande rätt................................ 159 överväganden................................. 162 Övriga värderingsfrågor. .................... 165 Inledning.................................... 165 Värdering av aktier som fallit i värde efter dödsdagen.................................... 166 Ändrad värdering genom konkurs............... 168 Latent skatteskuld som åvilar royalties m. m.. 169 Införande av schabloner m. m. vid värdering av vissa tillgångar och skulder............ 169 Kontroll av uppgivna värden.................. 171
. . .
lelxlxlxlxl NNNNH ww»—
. . »
bar.-butan»
NH
xlxlxlxlxlxl NH
xlxlxl ååh-P— U'IAw
Xl .h 01
SÄRSKILDA SKATTELÄTTNADER FÖR FÖRETAGS—
FÖRMÖGENHET ................................. 175 Inledning.................................... 175 Gällande rätt................................ 176 Historik..................................... 182 överväganden................................. 183 Gåva som sker mot vederlag...... . .......... 184 All givarens rätt till förvärvskällan........ 185 Överlåtelse av Skogskonto.................... 186 övriga frågor................................ 188
&(»kaH
åbbbwaH
mmmoooooooooo CD
FÖRSÄKRINGSBESKATTNINGEN..................... 189 Inledning.................................... 190 Gällande rätt................................ 190
9 9. 9
NH
Historik..................................... 197 Överväganden................................. 200 Inledning.................................... 200 Skatteplikt för onerösa förvärv.............. 200 Basbeloppsavdraget........................... 202 Omedelbar eller successiv beskattning av förmånstagarförvärv och därmed samman— hängande värderingsfrågor.................... 206 9.4.5 Skattefritt grundavdrag för livränteför— säkringar.................................... 213 9.4.6 Övriga frågor................................ 214
. . btnm1H
OXOQNDQXD b.bc>b£>m
10 LOTTLÄGGNINGEN VID ARVSBESKATTNINGEN. 217 10.1 Inledning.................................... 217 10.2 Arvskiften................................... 217 10.2.1 Gällande rätt. 218 10.2.2 Historik...... 223 10.2.3 Överväganden. 223 10.3 Avståenden................................... 225 10.3.1 Gällande rätt................................ 225 10.3.2 överväganden. 228 10.4 Skattelott................................... 232 10.4.1 Gällande rätt. 233 10.4.2 Överväganden.. 236
. . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11 GÅVOBESKATTNINGEN. 241 11.1 Inledning.................................... 241 11.2 Gällande rätt................................ 243 11.2.1 Gåvobegreppet................................ 243 11.2.2 Gåvoskatteregler............................. 246 11.3 Historik och tidigare reformförslag.......... 254 11.4 överväganden................................. 257 11.4.1 Gåvobegreppet................................ 257 11.4.2 Överföringar till bolag. .................... 260 11.4.3 Ogiltiga gåvor m.m........................... 263 11.4.4 Förhandsbesked............................... 271 11.4.5 Skattefria belopp............................ 276 11.4.6 Skattefrihet för sådana periodiska under—
stöd som skall inkomstbeskattas.............. 280
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12 SKATTEFLYKTSKLAUSUL PÅ ARvs— ocn GÅVOOMRÅDET. 283 12.1 Inledning.................................... 283 12.2 Gällande rätt................................ 283 12.3 Lagstiftningens tillämpningsområde........... 288 12.4 Erfarenheter av lagens tillämpning.. ........ 290 12.5 Överväganden................................. 295
13 BESKATTNINGSFÖRFARANDET...................... 299 13.1 Inledning.................................... 299 13.2 Beskattningsmyndighet och beskattnings— handling..................................... 301 13.2.1 Gällande rätt................................ 301 13.2.2 Historik..................................... 303 13.2.3 överväganden och förslag..................... 304 13.3 Hur skall beskattningsmyndigheten få in beskattningshandlingen i rätt tid?........... 308
13.3.1 Tvångsmedel att infordra beskattnings— handling ..... . ..... ............ ....... ....... 13.3.2 Beskattning utan deklaration.... ............. 13.4 Beskattningsförfarandet............. ......... 13.4.1 Kontrollmöjligheter för att underlätta fastställande av skatten ...... .......... ..... 13.4.2 Anståndsränta............... ............... .. 13.5 Skattens betalning........................... 13.5.1 Betalning utan anstånd..... .................. 13.5.2 Anståndsregler.................. ......... .... 13.5.3 Betalning av arvsskatt med annat än kontanter ..... ................. ........... ... 13.5.4 Uppbördsmyndighet........... ..... ... ......... 13.6 Självrättelse ......... .. ...... . ..... ......... 13.6.1 Gällande rätt. .......... . ..... ............. 13.6.2 Historik och tidigare reformförslag ..... ..... 13.6.3 Domstolsverkets rapport............. ........ . 13.6.4 Överväganden.......... ...... ................. 13.7 Anmärkning. ..... ........... ................ .. 13.7.1 Gällande rätt............. ...... . ..... .. ..... 13.7.2 övrigt reformarbete............ ....... .. ..... 13.7.3 överväganden. ............ .................... 13.8 Besvär..... ...... ... ........ ... .............. 13.8.1 Gällande rätt............. ...... .. ..... ...... 13.8.2 Historik... ....... . ....... ............. ...... 13.8.3 Annan lagstiftning................. ..... ..... 13.8.4 Överväganden........... ....... .. ....... ...... 13.9 Efterbeskattning och återvinning............. 13.9.1 Gällande rätt......... ....... ......... ....... 13.9.2 Historik ..... ................................ 13.9.3 Annan lagstiftning. ... ..... ........ ......... . 13.9.4 överväganden. ........ ........... ....... 13.10 Eftergift enligt 56 & AGL. ..... .. ....... ..... 13.10.1 Gällande rätt................................ 13.10.2 Historik..................................... 13.10.3 Överväganden.................... ....... . ..... 13.11 Dispens.. ..... ................. . ..... ...... 13.11.l Gällande rätt................................ 13.1l.2 överväganden................... . ...... . . 13.12 Kammarkollegiet.............. ...... . ...... 13.12.1 Gällande rätt ....... ......... .... ........... 13.12.2 Historik......... ..... ... ..... ......... ...... 13.12.3 Annan lagstiftning.... ..... ......... ..... .... 13.12.4 överväganden ..... ........... ..... ............ 14 EKONOMISKA KONSEKVENSER OCH IKRAFTTRÄDANDE... 14.1 Ekonomiska konsekvenser...................... 14.2 Ikraftträdande............ ...... ............. SPECIALMOTIVERING. ..... ............ ...... ... ............ SÄRSKILDA YTTRANDEN ............ BILAGA Värdering av försäkringar ....... .............
FÖRKORTNINGAR
AGL Lagen (l94lz416) om arvsskatt och gåvoskatt FAL Lagen (1927:77) om försäkringsavtal
HD Högsta domstolen
JK Justitiekanslern
KL Kommunalskattelagen (1928z370)
NJA Nytt juridiskt arkiv I
RH Rättsfall från hovrätterna
SFS Svensk författningssamling
SI Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande
SOU Statens offentliga utredningar
ÄB Ärvdabalken
ÄktB Äktenskapsbalken
SAMMANFATTNING
Vårt uppdrag har varit att göra en teknisk översyn av arvs— och gåvobeskattningen. Däremot har vi inte haft till uppgift att överväga skattens höjd eller att eljest göra fördelnings- politiska bedömningar.
I ett delbetänkande (Ds Fi 1986z4) har vi redovisat våra förslag i fråga om den latenta skatteskulden beträffande aktier och därmed jämförliga värdepapper. De förslag vi nu lägger fram i detta slutbetänkande innebär i korthet följan- de.
Till att börja med föreslår vi en övergång från nationali— tetsprincipen till domicilprincipen vilket innebär att hem— vistet blir avgörande för skattskyldighetens omfattning. Vid arvsbeskattningen skall liksom hittills arvlåtarens förhål— landen vara avgörande. Däremot föreslår vi att vid gåva giva— rens och inte gåvotagarens förhållanden får vara avgörande. En tioårig ovillkorlig utflyttningsregel föreslås. När skatt— skyldigheten är begränsad till att avse vissa tillgångar
föreslår vi en utvidgning av avdragsrätten för skulder.
I fråga om allmännyttiga organisationer föreslås en utvidgad skattefrihet. Alla sådana organisationer som i dag är befria— de från enbart gåvoskatt föreslås bli generellt befriade. Förslaget omfattar såväl ideella föreningar som stiftelser. Vissa spärrar föreslås för att förhindra missbruk.
Liksom f.n. skall skattskyldighet inträda vid arvlåtarens död respektive när giltig gåva skett. Beträffande s.k. framskjut—
na förvärv föreslås långtgående förändringar. I huvudsak föreslås att skattskyldighet även i dessa fall inträder ge— nast. I vissa fall skall dock anstånd med skattens betalning kunna medges.
För de fall när flera förvärv skall beskattas samtidigt — sammanläggningsreglerna — föreslås långtgående förenklingar. Flertalet av nuvarande invecklade Specialregler föreslås
avskaffade.
Värderingsreglerna föreslås ändrade i huvudsak på två sätt. För att söka åstadkomma en bättre samordning mellan arvs—, gåvo—, inkomst— och stämpelskatten föreslås att taxerings— värdet för gåvoåret skall användas vid gåvobeskattningen. I samband med detta införs en rätt till återvinning av stämpel— skatt. Vidare föreslår vi nya bestämmelser för räntelösa eller lågförräntade reverser med obestämd förfallodag. Dessa skall alltid tas upp till sitt nominella värde. s.k. veder— lagsreverser skall om inte räntan motsvarar diskontot och amortering inte sker i normal takt bara tas upp halva värdet. Royalties och andra periodiskt utgående förmåner som tillhört den avlidne föreslås undantagna från skatteplikt. Vid gåva
skall de dock tas upp till halva sitt värde.
s.k. företagsförmögenhet, som f.n. får tas upp till 30 % av eljest gällande värde, behandlas av 1980 års företagsskatte— kommitté. Vi har bara haft mandat att göra några smärre jus— teringar. Här föreslår vi att vederlagsreverser skall kunna användas utan att skatteförmånerna uteblir. Likaså skall givaren kunna behålla visst lösöre samt medel som innestår på Skogskonto utan att rätten till den förmånligare värderingen går förlorad.
Beträffande försäkringsbeskattningen är den främsta nyheten att den successiva gåvobeskattningen i stort sett upphör och ersätts med en omedelbar beskattning. Av stor betydelse är också de starkt förenklade värderingsregler vi föreslår för
försäkringar med periodiskt utfallande beslopp. Det särskilda
grundavdraget för livränteförsäkringar föreslås höjt till 7 000 kr.
I fråga om lottläggningen föreslås inga större ändringar eftersom reglerna härom nyligen behandlats i en lagrådsremiss med förslag till följdändringar till den äktenskaps- och arvslagstiftning som träder i kraft 1 januari 1988. Den säl— lan utnyttjade möjligheten att lägga ett verkligt arvskifte till grund för skatten föreslås upphävd. Däremot behålls de verkliga bodelningarna. Möjligheten att göra arvsavståenden med skattemässig verkan beskärs kraftigt. För framtiden skall bara sådana avståenden som avser ideell andel godtas och där avståendet också avser minst halva arvslotten. Undantag har dock gjorts för avståenden som sker för att tillgodose lag—
lottsanspråk.
Även reglerna för skattelott har förenklats. De nya reglerna innebär att skatten på den lott varom fråga är läggs till
sagda lott.
För gåvobeskattningens vidkommande föreslås diverse nyheter. Så anges direkt vissa överföringar som inte skall gåvobeskat— tas. Vi reglerar även kapitaltillskott till aktiebolag. Skattefriheten för gåva av personligt lösöre föreslås höjd från 10 000 kr till 15 000 kr och grundavdraget från 2 000 kr till 5 000 kr.
Vi föreslår att en rätt till skatteåterbäring vid återgång av gåva införs. Om parterna misstagit sig på skattereglerna eller gåvoskatten av annan anledning visar sig bli en helt annan än de räknat med skall parterna kunna låta gåvan åter— gå. Sker så inom ett år, är deklaration avlämnad i rätt tid och har inte heller gåvokapitalet rörts skall ingen gåvoskatt tas ut. Enligt vår mening fyller ett sådant institut två funktioner. Dels onödiggörs Specialregler för olika fall där ett gåvoskatteuttag framstår som stötande, dels minskas kraf— tigt behovet av ett förhandsbeskedsinstitut. I den sistnämnda
delen vill vi nämna att vi penetrerat den frågan ingående men
slutligen stannat för att inte föreslå att en särskild orga— nisation inrättas för att meddela förhandsbesked.
Även frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul har prövats av oss. Vi har där funnit att en sådan knappast skulle få någon nämnvärd effekt. Den slutsatsen har dragits efter studier av hur den nuvarande allmänna skatteflykts— klausulen tillämpats i praktiken. Eftersom vi inte vill in— föra en rätt till förhandsbesked försvåras också införandet av en sådan klausul. När den nuvarande generalklausulen på inkomstskattesidan infördes betonades mycket att det gick att erhålla förhandsbesked.
Beträffande förfarandet föreslås åtskilliga förenklingar och förbättringar. Eftersom vi inte har haft i uppdrag att be- handla organisationsfrågan har emellertid möjligheterna till långtgående förändringar varit begränsade. Våra förslag inne— bär bl.a. att första instans får kraftigt ökade möjligheter att självrätta och ompröva sina beslut. Nuvarande regler om återvinning och efterbeskattning anpassas mer till vad som gäller för andra skatteformer. Den nuvarande möjligheten att få ett dödsbo försatt i konkurs p.g.a. arvsskatt föreslås slopad. Den allmänna besvärstiden förkortas till ett år.
FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
Förslag till Lag om arvsskatt och gåvoskatt
Enligt riksdagens beslut föreskrivs följande.
INLEDANDE BESTÄMMELSER
skattskyldighet
l & Skatt enligt denna lag skall betalas till staten för förvärv genom arv eller testamente (arvsskatt) eller genom gåva (gåvoskatt). Med dessa förvärv likställs förmånstagar—
förvärv.
För egendom som förvärvas genom avstående enligt 5 5 lagen (l928:281) om allmänna arvsfonden, tas arvskatt ut som om
förvärvet skett genom testamente från den avlidne.
2 5 Den som förvärvar egendom är skattskyldig.
Undantag från skattskyldighet
3 & Staten och följande organisationer är befriade från skattskyldighet
1. Trossamfund som avses i 4 5 andra stycket religionsfri— hetslagen (1951:680),
församling och kyrka,
samarbetsorgan för sådana juridiska personer, och
organisation med huvudsakligt syfte att främja landets näringsliv eller försvar, vetenskapliga, undervisande, utbil— dande, religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnär— liga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller allmännyttiga ändamål.
2. Landstingskommun, kommun eller annan menighet, akademi, hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av rege— ringen eller myndighet som regeringen bestämmer samt regist— rerad understödsförening.
3. Folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan lik— nande organisation som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal.
Skattefrihet tillkommer inte organisationer som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen och inte heller utländska organisationer. Skatte— frihet medges inte heller om organisationens ändamål är be- gränsat till en viss familj, vissa familjer eller bestämda personer eller om givaren helt eller delvis förbehållit sig själv eller någon annan nyttjanderätt till eller någon annan förmån av det bortgivna. För att en ideell förening skall medges skattefrihet krävs att den uppfyller villkoren i 7 5 5 mom. fjärde stycket lagen (1947z576) om statlig inkomst— skatt.
Skattskyldighetens omfattning
4 5 Skatt enligt denna lag tas ut för all egendom inom eller utom Sverige
a) om den avlidne vid sin död eller givaren vid tiden för gåvan var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet eller gåvotillfället
b) om den ges bort av svensk juridisk person
5 & Skatt tas ut för följande slag av egendom som efterläm—
nas eller ges bort av annan person än som anges i 4 5.
a) fast egendom, tomträtt och vattenfallsrätt, belägen i Sverige,
b) i Sverige befintlig lös egendom som är att hänföra till anläggnings— eller driftkapital i förvärvsverksamhet som bedrivs av den avlidne eller givaren,
c) andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag i Sverige eller rätt till royalty och periodiskt utgående för— mån från egendom som avses i b), samt
d) svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska före— ningar, bolag, aktiefonder och rederier dock under förutsätt— ning att de efterlämnas av svensk medborgare eller ges bort eller tas emot av svensk medborgare.
Från värdet av den under a—d angivna skattepliktiga egendo- men får avdrag endast göras för skulder på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den skattepliktiga egendomen. Avdrag skall också medges för lönekostnader, skat— ter och avgifter som belöper på förvärvsverksamhet.
6 9 En utlänning som vid sin död eller vid gåvotillfället tillhörde främmande makts beskickning eller lönade konsulat i Sverige eller dess tjänstefolk skall inte anses bosatt i Sverige. Detsamma gäller sådan persons make, barn under 18 år eller enskilda arbetstagare som vid sin död eller vid gåvo- tillfället bodde hos honom.
Skattens beräkning
7 & Skatt beräknas efter värdet av varje skattskyldige för-
värv.
Skatteklasser
8 5 Vid skattens beräkning indelas de skattskyldiga i två klasser. Till klass I räknas
1. den avlidnes eller givarens make, sambo och barn,
2. avkomlingar till den avlidnes eller givarens barn,
3. make eller sambo till den avlidnes eller givarens barn eller avlidna barn.
Till klass I räknas även barn som till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren eller givaren. Styv— barnsförhållande räknas som släktskap. Detsamma gäller fall där någon före fyllda 18 år stadigvarande vistats i den av— lidnes eller givarens hem och då fått vård och fostran som eget barn.
Till klass II räknas andra mottagare än som ingår i klass I. Till klass II räknas även sådan lott som bestämts med stöd av 34 eller 47 55 om det inte, när skattskyldigheten inträ— der, är utrett att samtliga blivande ägare är att hänföra till klass I.
Grundavdrag
95. Från varje lott skall vid arvsbeskattningen följande
grundavdrag göras.
Efterlevande make eller sambo 200 000 kr Annan mottagare i klass I 50 000 kr Mottagare i klass II 15 000 kr
Om ett barn eller en avkomling till ett avlidet barn inte fyllt 18 år när skattskyldigheten inträder, dras ytterligare 5 000 kr av för varje helt år eller del av år som återstår innan han eller hon fyller 18 år.
Endast ett grundavdrag är tillåtet i fråga om det som er— hålls från samma arvlåtare eller testator även om det erhålls vid olika tillfällen. För lotter som bestämts med stöd av 34 eller 47 5 medges bara ett grundavdrag.
Vid gåvobeskattningen medges ett grundavdrag om sammanlagt 5 000 kr årligen för fullbordade gåvor från samma givare.
Detta grundavdrag medges inte om rätt till avdrag enligt 30 5
första stycket föreligger.
När grundavdraget gjorts avrundas lotten nedåt till jämnt
tusental kronor. Detta belopp är den skattepliktiga lotten.
Skattesats
10 & Skatten beräknas enligt följande skalor.
Klass I Skattepliktig lott, kr. Skatt kr. — 100 000 10 % inom skiktet; 100 000 — 200 000 10 000 + 20 % " " 7 200 000 — 400 000 30 000 + 30 % " " 7 400 000 - 800 000 90 000 + 40 % " " ; 800 000 — 8 000 000 250 000 + 50 % " " : 8 000 000 — 3 850 000 + 60 % " " ; Klass II Skattepliktig lott, kr. Skatt kr. — 25 000 15 % inom skiktet; 25 000 - 50 000 3 750 + 25 % " " 7 50 000 — 100 000 10 000 + 35 % " " 7 100 000 — 200 000 27 500 + 45 % " " : 200 000 — 2 000 000 72 500 + 55 % " " 7 2 000 000 — 1 062 500 + 65 % " " ;
Särskild skatteberäkning
11 5 När någon gör ett förvärv som avses i denna lag skall vid skatteberäkningen detta läggas samman med tidigare för— värv från samma person om inte mer än tio år förflutit mellan det skattskyldighet inträtt för de olika förvärven. Detsamma gäller flera samtidiga förvärv.
Skatten skall tas ut efter den eller de procentsatser som skulle ha tillämpats om skatt skulle ha tagits ut för de sammanlagda förvärven och om det sista förvärvet utgjort den högst beskattade delen av dem.
Vid skatteberäkningen upptas förvärv till de belopp som
anges i 9 5.
12 5 Vad som föreskrivs i denna lag om sambor gäller sådana samboförhållanden där en ogift kvinna och en ogift man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden.
GEMENSAMMA BESTÄMMELSER
Tid för skattskyldighetens inträde
13 & Skattskyldighet för arv inträder vid arvlåtarens eller testators död.
Vid gåva inträder skattskyldigheten när gåvan blivit full— bordad eller en handling, som innehåller en giltig utfästelse om gåva av lös egendom, har överlämnats till mottagaren.
14 5 För förvärv av egendom, som enligt lag eller testamente först skall innehas av annan med fri förfoganderätt, inträder skattskyldigheten när innehavarens rätt upphör. Detsamma gäller när i testamente, gåvobrev eller annan handling för— ordnats att viss egendom eller rättighet skall tillkomma två eller flera på villkor att egendomen eller rättigheten oför— ändrad skall övergå från den ene till den andre.
För förvärv på grund av förmånstagarförordnande av någon annan anledning än försäkringstagarens död inträder, om för— värvaren inte erhåller förfoganderätt över försäkringen, skattskyldighet allt eftersom utbetalningar sker.
Värdering av egendomen
Allmänt
15 å Egendom värderas enligt reglerna i 16—32 55. Värde— ringen sker med hänsyn till förhållandena då skattskyldighe—
ten inträdde.
16 å Egendom som tillfaller någon med fri förfoganderätt,
värderas som om den tillfallit mottagaren med äganderätt.
17 5 Vid värderingen minskas egendom som är belastad med att någon annan har nyttjanderätt eller någon annan förmån, med rättighetens kapitalvärde. Sådan avräkning skall inte göras när egendom ges bort med förbehåll till förmån för givaren eller sådan närstående som avses i 35 5 3 mom. kom— munalskattelagen (1928z370). Om rättigheten för livstid gemensamt skall tillfalla två eller flera efter varandra, bestäms kapitalvärdet efter den yngstes levnadsålder.
Vid värdering av varje förvärvares del i nyttjanderätt som skall tillfalla två eller flera personer gemensamt, delas
nyttjanderättens värde lika mellan dem.
Fast egendom, tomträtt m.m.
18 5 Som värde av fast egendom gäller vid arvsbeskattningen taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde. Vid gåvobeskattningen gäller taxeringsvärdet det år skattskyldig— het inträder. Bestämmelserna i andra och tredje styckena kan dock medföra undantag från dessa regler. Sådana tillbehör till fastighet som avses i 2 kap. 3 5 jordabalken värderas för sig enligt reglerna i 20 5.
Fast egendom som saknar taxeringsvärde skall värderas i enlighet med de bestämmelser som gäller vid fastighetstaxe— ring. Sådan värdering görs av länsskattemyndigheten om det inte är uppenbart att egendomens värde understiger 100 000 kr. I sistnämnda fall godtas intyg av sakkunnig.
Om en taxeringsenhets värde har ändrats eller om någon annan förändring skett efter den tidpunkt som taxeringsvärdet för det i första stycket angivna året avser men före skatt— skyldighetens inträde och är förhållandena sådana att ny taxering skall ske enligt 16 kap. 2—5 55 fastighetstaxerings— lagen skall nytt värde fastställas. Nytt värde skall dock alltid fastställas om värdeförändringen uppgår till minst 200 000 kr.
Om fast egendom enligt kommunalskattelagen (1928z370) ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet
eller rörelse, tillämpas vid beräkning av arvsskatt eller
gåvoskatt i fall som anges i 49 5 bestämmelserna i 4 5 och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 55 lagen (l947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Detta gäller även egendom som enligt sjun— de och åttonde styckena i nämnda anvisningspunkt skall anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse.
Vid tillämpningen av de bestämmelser som anges i fjärde stycket skall som taxeringsvärde eller särskilt värde anses det värde som enligt första—tredje styckena skall ligga till grund för beräkningen av skatt.
Avdrag medges inte för skuld som avser kapital som nedlagts i fastighet som inte åsätts taxeringsvärde eller särskilt vär— de.
Skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall utan anmaning uppge om nytt värde skall bestämmas samt lämna de upplysningar som behövs för att sådant värde skall
kunna beräknas.
Länsskattemyndighetens beslut om nytt värde får inte överkla-
gas.
19 5 Fastighet som innehas med tomträtt tas upp till det byggnadsvärde som fastställts vid fastighetstaxering. För vattenfallsrätt tas markvärdet upp. Bestämmelsen om ändrat taxeringsvärde m.m. i 18 5 tillämpas även för denna egendom. Vad som föreskrivs om fast egendom tillämpas även på bygg—
nader som är lös egendom.
Lös egendom
20 å Lös egendom värderas, med nedan under 21—27 55 angivna undantag, till det pris man kan antas få för den vid en för— säljning under normala förhållanden.
21 5 Följande slag av värdepapper tas upp till 75 procent av
det noterade värdet, nämligen
1. aktier som noteras på inländsk eller utländsk börs,
2. andelar i aktiefonder, och
3. andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 35 5 3 mom. första stycket kommunalskattelagen (l928:370).
Till 30 procent av det noterade värdet tas sådana aktier upp som, utan att vara börsnoterade, omsätts marknadsmässigt med regelbundna noteringar om avslut.
Om det i ett bolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller noteras på sådant sätt som anges i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Om flera aktieslag är noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktier som har den lägsta kursen.
Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.
Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första-tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbo— lag tas upp till det pris som man kan räkna med vid en för— säljning under normala förhållanden. Vid värderingen skall dock följande iakttas:
1. I den mån beräkningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruks— fastighet och rörelse beräknas tillgångarnas värde med till- lämpning av reglerna i 27 å. Vid gåva gäller dock den ytter- ligare förutsättningen att de krav som anges i 49 & skall vara uppfyllda.
2. I den mån beräkningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första—fjärde styckena, skall värdet av dessa beräknas på det sätt som anges där.
Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första— tredje och femte styckena tas upp till det pris som påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.
22 & Fordringar värderas till sitt kapitalbelopp plus upp— lupen ränta. En räntelös fordran som har bestämd förfallodag men inte är förfallen, tas upp till värdet enligt tabell 1, som bifogas denna lagl.
En räntelös fordran med obestämd förfallodag tas upp till sitt kapitalbelopp. Med räntelös fordran jämställs fordringar med en utfäst ränta som understiger fem procent.
Fordringar som utgör vederlag vid gåva eller arvskifte skall alltid tas upp till hälften av sitt kapitalbelopp om gäldenären ej utfäst sig att betala ränta efter en räntesats som motsvarar lägst diskontot vid tidpunkten för arvskiftet eller skattskyldighetens inträde samt amortering enligt mark— nadsmässiga grunder.
Osäkra fordringar tas upp till det belopp som man kan be— räkna att få in för fordringen. Värdelösa fordringar räknas
inte som tillgångar.
23 & Medel för vilka inkomstbeskattning uppskjutits enligt bestämmelserna om Skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnar- konto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Om medel har satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrifter i lag eller någon annan författning och om avdrag har medgetts vid inkomstberäkningen för avsätt—
ningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.
24 & Ränta, avkastning från fastighet eller andra förmåner som skall utbetalas under obegränsad tid tas upp till tjugo gånger det belopp som förmånen senast uppgått till för ett helt år.
Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkastning från fas- tighet eller andra förmåner, som betalas ut under en bestämd tid eller någons livstid, tas upp till sitt kapitalvärde. Om rättigheten är bestämd till ett visst belopp eller på annat sätt till en viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp som rättigheten för ett helt år motsvarar enligt
tabellerna II och 111, som bifogas denna lag.
1 Tabellerna = de efter lag (1947:577) om statlig förmögen— hetsskatt införda, under kommunalskattelagen (l928:370).
För rättighet som belastar en viss egendom och som inte är bestämd på de sätt som anges i första och andra styckena, anses det årliga värdet utgöra fem procent av den belastade egendomens värde. Värdet på rättighet som avser endast en del av en egendom eller vars värde inte kan bestämmas enligt nyss angivna grund, tas upp till ett skäligt belopp.
Kapitalvärdet av en rättighet som inte är bestämd att be— talas ut under någons liVStid men ändå är av obestämd varak- tighet, beräknas med ledning av tabell III, som om den skulle ha betalats ut för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde som rättigheten motsvarar för ett helt år. Om rättigheten är beroende av flera personers liv på så sätt att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestäms rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnads— ålder. Om rättigheten skall finnas kvar oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder.
Om en avliden innehade rätt till periodisk förmån som utgör skattepliktig intäkt enligt reglerna i kommunalskattelagen och som inte skall beskattas som försäkringsbelopp skall förmånen vid arvsbeskattningen anses vara utan värde. Om någon genom testamente har tillerkänts förmån av motsvarande slag, skall värdet därav bestämmas till hälften av vad som annars skulle gälla. Vid gåvobeskattningen värderas förmån av
nu angivet slag alltid till hälften av det värde som annars
tillämpas.
25 & Kapitalförsäkring med påbörjad periodisk utbetalning värderas enligt tabell II, om utbetalningstiden är kortare än fem år och försäkringen inte är en livränteförsäkring. I övriga fall värderas en kapitalförsäkring, som inte i sin helhet är förfallen till betalning, enligt följande.
Om förvärvaren har rätt att få försäkringen återköpt av försäkringsgivaren, värderas den till det tekniska återköps— värdet med tillägg för återbäring.
Om förvärvaren får äganderätt eller förfoganderätt till en
försäkring utan återköpsrätt, värderas den till 80 procent av
summan av det tekniska återköpsvärdet och hälften av återbä— ringen.
Om förvärvaren i egenskap av förmånstagare efter försäk— ringstagarens död får utbetalning på grund av försäkringen men inte förfoganderätt till den, värderas försäkringen till 60 procent av summan av det tekniska återköpsvärdet och hälf— ten av återbäringen. Efterföljande förvärv åsätts inget vär— de.
26 5 Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet be— räknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 18 å och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och
skulder enligt senaste bokslut.
27 5 Vid värderingen av en förvärvskälla som enligt kommu— nalskattelagen (l928:370) ingår i inkomstslagen jordbruksfas- tighet eller rörelse tillämpas bestämmelserna i 4 5 och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvis— ningarna till 3 och 4 åå lagen (1947:577) om statlig förmö— genhetsskatt.
Förmånstagarförvärv enligt lagen om försäkringsavtal
28 5 Vad förmånstagare enligt lagen (l927z77) om försäk— ringsavtal får med anledning av försäkringstagarens död anses som förvärv genom arv. Detsamma gäller vad som tillfaller någon enligt bestämmelserna i 104 5 andra stycket nämnda lag. I annat fall anses sådant förvärv som gåva. Hälften av vad som tillfaller försäkringstagarens make i egenskap av för— månstagare är fritt från skatt.
29 5 Från värdet av förmånstagarförvärv får ett belopp av— räknas som motsvarar sex basbelopp enligt lagen (1962:381) om
allmän försäkring för det år skattskyldigheten inträdde. För
vad som inom loppet av tio år tillfallit en förmånstagare på grund av förordnande av en och samma person får sammanlagt inte avräknas mer än ett belopp som motsvarar sex basbelopp för det år skattskyldigheten inträdde för det senaste förvär— vet.
Avdrag enligt första stycket medges i fråga om förmånsta— garförvärv på grund av livförsäkring som är kapitalförsäkring men inte livränteförsäkring. Vidare skall försäkringen gälla på försäkringstagarens eller dennes makes liv. Om någon del av försäkringen kunnat utmätas enligt 7 kap. 2 & personför— säkringslagen, medges avdrag endast från den del av förvärvet som överskjuter den utmätningsbara delen. Om flera förmånsta- gare finns, fördelas det utmätningsbara beloppet i förhållan- de till förvärven. Sådana avdrag medges även i fråga om för— månstagarförvärv på grund av försäkring som tagits för
olycksfall eller sjukdom.
30 5 skattskyldighet enligt 28 5 föreligger inte för rätt till pension som betalas ut från en pensionsförsäkring. Skattskyldighet föreligger inte heller för rätt till livränta som betalas ut på grund av en annan försäkring än pensions- försäkring om beloppet inte överstiger 7 000 kronor per år. Detsamma gäller om det sammanlagda beloppet från flera sådana försäkringar överstiger 7 000 kr om det är en och samma per— son som gjort förordnandena.
Vad som avses med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring anges i anvisningarna till 31 & kommunalskattelagen (1928: 370).
31 5 Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte— och kapitalförsäkringsanstalt på en gång tillfaller någon såsom förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring. Därvid anses försäkringen ha tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalningen skulle göras på det sätt som den fak— tiskt har gjorts eller skulle ha gjorts enligt avtal mellan
anstalten och försäkringstagaren.
Bestämmelserna i 28 och 29 55 tillämpas även om förmånsta— garförordnande enligt lagen om försäkringsavtal saknas. Detta gäller även i fråga om vad som tillfallit någon på grund av
statens grupplivförsäkring
jämförbar grupplivförsäkring som är avtalad med kommunal eller enskild arbetsgivare eller
sådan förmån från kommun som avses i punkt 1 adertonde stycket av anvisningarna till 31 5 kommunalskattelagen.
32 5 Vad som vid en försäkringstagares död tillfaller någon på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skall vid beräknande av arvsskatt behandlas som om det hade till- hört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente. Om försäkringen har tagits för olycksfall eller sjukdom eller det är fråga om en sådan försäkring som, bortsett från att den är utländsk, skulle ha uppfyllt de förutsättningar som anges i 29 5 andra stycket, tillämpas bestämmelserna i det stycket. Skattskyldighet föreligger inte för rätt till pen— sion på grund av en utländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomsttaxeringen. Vid övriga förvärv av livränta på grund av utländsk försäkring tillämpas bestämmelserna i 30 5 första stycket. Som gåva beskattas vad som i andra fall betalas ut på grund av förordnande som avser utländsk försäkring.
Med utländsk försäkring avses en försäkring som har medde—
lats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse.
Dubbelbeskattning
33 5 Om Sverige sluter avtal om arvs— eller gåvoskatt med främmande stat för att undvika dubbelbeskattning eller för att bereda skattefrihet eller skattelindring åt juridiska personer, som fullföljer allmännyttiga ändamål, har rege— ringen rätt att föreskriva avvikelser från denna lag och meddela föreskrifter för avtalets tillämpning, om detta be—
hövs för att genomföra avtalet.
Regeringen har, under förutsättning av ömsesidighet, rätt att medge undantag från tillämpning av skattskyldighet enligt denna lag.
Ett sådant undantag får innefatta befrielse från eller nedsättning av skatt för
1. egendom som finns i en viss annan stat,
2. egendom som efterlämnats eller getts bort av eller till— fallit en person som är bosatt i den andra staten, eller
3. egendom som getts bort av eller tillfallit en juridisk person som hör hemma i den andra staten.
Om regeringen enligt 1 kap. 3 & eller 9 kap. 3 5 ärvdabal— ken har beslutat att, utöver arvsskatten, en särskild avgift skall tas ut av egendom som på grund av arv eller testamente tillfaller utländsk medborgare, gäller i tillämpliga delar beträffande den avgiften vad som föreskrivs om arvsskatt i
denna lag.
OM ARVSSKATT
34 5 Den skattskyldiges andel av behållningen beräknas en- ligt lag och testamente (schematiskt skifte).
Om det genom testamente förordnats att egendom skall till— falla någon eller några först i framtiden utan att äganderätt eller fri förfoganderätt tillkommer någon annan under mellan— tiden eller om det beror på någon händelse i framtiden vem äganderätten skall tillfalla, skall vid skattens beräkning en lott läggas ut för egendomen i fråga.
35 5 Om en arvinge, universell testamentstagare eller för— månstagare har avstått från förvärv beaktas detta vid skat— tens beräkning endast om avståendet avser hela förvärvet eller andel som omfattar minst hälften av förvärvet. Om en person som fått ett legat avstår från det, beaktas detta endast om det avser hela legatet. Härutöver beaktas även sådana avståenden som skett för att tillgodose framställt
laglottsanspråk.
36 & Behållningen beräknas med ledning av bouppteckning eller deklaration. Härvid beaktas att
1. egendom som den avlidne innehaft med fri förfoganderätt utgör tillgång i dennes bo,
2. egendom som den avlidne innehaft med villkor att den oförminskad skall övergå till någon annan inte utgör tillgång i dennes bo, varvid skulder som belastar sådan egendom inte heller får dras av,
3. avdrag får göras för begravnings- och boupptecknings— kostnader men inte för arvsskatt efter den avlidne.
Vid brist i boet får sådana skulder avräknas från värdet av förmånstagares förvärv som förmånstagaren betalat eller åta—
git sig att betala.
37 & Andel, som vid bodelning skall tillfalla den efterle— vande maken, beräknas till hälften av makarnas behållna gif— torättsgods. Den efterlevande makens andel skall dock beräk— nas i enlighet med en bodelningshandling som ges in i skatte— ärendet under förutsättning att bodelningen förrättats enligt lag.
Är äldre giftermålsbalken tillämplig å förmögenhetsförhål— landena i boet, beräknas den andel, som tillfaller efterle- vande make såsom fördel, giftorätt och morgongåva, till hälf— ten av den gemensamma behållningen i boet, där den inte en- ligt lag annorlunda bestämts vid boskifte och däröver i skatteärendet föreligger behörigen upprättad handling.
38 5 I bouppteckningen eller i särskild handling som ges in tillsammans med bouppteckningen skall anges
1. om den efterlevande maken vid sådan bodelning som avses i 37 5 första stycket genom tillämpning av 12 kap. 2 5 äkten- skapsbalken erhållit mindre än hälften av giftorättsgodset,
2. om den efterlevande makens enskilda egendom med tillämp— ning av 10 kap. 4 & äktenskapsbalken ingått i sådan bodelning som avses i 37 5 första stycket, eller
3. om någon, som är bröstarvinge till den först avlidne
maken men inte till den efterlevande maken, vid den först
avlidne makens död avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande maken.
Bodelningshandling som avses i första stycket skall ges in tillsammans med bouppteckningen. Om sådan bodelning sker efter det att bouppteckningen getts in men innan beslut med— delats om fastställande av skatt, skall bodelningshandlingen ges in till beskattningsmyndigheten.
39 5 Har kvarlåtenskap tillkommit efterlevande make såsom arvinge och har vid dennes död den först avlidnes arvingar rätt till andel i den efterlevandes bo, beräknas denna andel till hälften om inte annat sägs i andra—fjärde styckena.
Andel som nu sagts skall bestämmas med tillämpning av 3 kap. 2 5 tredje stycket ärvdabalken om
1. makarna eller någon av dem ägde enskild egendom vid den först avlidne makens död,
2. den först avlidne genom testamente så förordnat att något av kvarlåtenskapen vid dennes död tillföll annan än den efterlevande maken eller
3. den först avlidne efterlämnade bröstarvinge som inte är den efterlevande makens bröstarvinge och denne inte avstod från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken.
Har den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer den först avlidnes arvingar vid delningsförrättning blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet och förelig— ger i skatteärendet i behörig ordning upprättad handling över förrättningen skall andelen bestämmas i enlighet med denna.
Finns det vid den efterlevande makens död arvsberättigade endast till den först avlidne maken utgör deras andel hela boet.
I fall, som avses i 12 kap. 1 5 ärvdabalken, skall vad i föregående stycken stadgas äga motsvarande tillämpning, där ej annat följer av testamente, varom fråga är.
När en sådan handling rörande delning av dödsbo, som avses i 37—39 55 ges in till beskattningsmyndigheten skall en styrkt avskrift eller styrkt kopia göras på bekostnad av
dödsboet eller den skattskyldige. Avskriften eller kopian
skall förvaras hos beskattningsmyndigheten.
40 å Andel som skall tillfalla den avlidnes sambo vid för- delning av bostad och bohag enligt lagen (l987:232) om sam— bors gemensamma hem skall beräknas till hälften av den be— hållna egendomen om inte annat följer av 12 å andra stycket nämnda lag eller andelen blivit enligt lag annorlunda bestämd vid bodelning över vilken i behörig ordning upprättad hand— ling föreligger i skatteärendet.
För sambons sålunda beräknade andel erläggs inte arvs— skatt.
När en sådan handling som avses i första stycket ges in till beskattningsmyndigheten gäller vad som stadgas i 39 & sista stycket.
41 5 För företeende av sådan handling rörande delning av dödsbo, som avses i 37-39 55 eller sådan handling som avses i 40 5, skall av beskattningsmyndigheten medgivas anstånd med skattens fastställande, såvitt arvinge, universell testa— mentstagare, boutredningsman eller testamentsexekutor gör framställning därom i samband med ingivande inom vederbörlig tid av bouppteckning för inregistrering.
Anstånd skall bestämmas till högst fyra månader från det bouppteckningen senast skolat vara ingiven. Ställes omedel— bart eller, om anstånd redan beviljats, före anståndstidens utgång nöjaktig säkerhet för det belopp, vartill skatten uppgår vid lotternas beräkning enligt lag och testamente, må anstånd medgivas högst ett år från det bouppteckningen senast
skolat vara ingiven. Anstånd som nu sagts skall icke föranleda uppskov med bo—
uppteckningens registrering.
På framställning av delägare, boutredningsman eller testa— mentsexekutor i dödsbo efter den, som vid sin död ej hade hemvist i riket, skall för förrättande av sådan delning av dödsbo, som avses i 37, 39 eller 40 åå, anstånd beviljas med avlämnande av deklaration, därvid bestämmelserna i första och andra styckena skola äga motsvarande tillämpning.
Ställd säkerhet skall av beskattningsmyndigheten omedelbart överlämnas till länsskattemyndigheten. Mot bevis att seder— mera påförd skatt blivit gulden skall säkerheten återställas till den, som nedsatt densamma. Därest genom löftesmans död eller av annan orsak säkerheten blivit minskad och icke efter anmaning annan nöjaktig säkerhet lämnas, skall beskattnings— myndigheten förklara beviljat anstånd icke vidare gälla.
42 5 Om det vid tiden för skattebeslutet inte är utrett om den döde efterlämnat någon arvinge som är berättigad till arvet före allmänna arvsfonden eller före eller tillsammans med någon annan känd arvinge skall en lott ändå beräknas för sådan arvinge.
Om det är känt att det finns arvingar men inte hur många det finns, skall det som tillkommer sådana arvingar inom
varje gren beskattas som en lott.
43 5 Om det enligt förordnande i testamente är dödsboet som skall betala skatt för ett legat skall den del av behåll— ningen som går åt till skatt för legatet vid skatteberäk— ningen läggas samman med lotten för legatet. Om mottagaren av legatet också är arvinge eller universell testamentstagare
beaktas inte förordnanden av detta slag.
Särskilda regler för dödsbos konkurs
44 5 Om ett dödsbo har avträtts till konkurs av huvudsakli— gen någon annan anledning än arvsskatteskuld, skall arvsskatt tas ut för egendom som hör till konkursboet endast om det i konkursen uppkommer ett överskott som enligt konkurslagen skall överlämnas till gäldenärens rättsinnehavare. Överskottet skall värderas vid den tidpunkt då det överläm— nas till gäldenärens rättsinnehavare. Överskottet jämställs med vad som enligt denna lag sägs om behållning i dödsbo. Detta gäller även om arvlåtaren (testator) var försatt i
konkurs vid sin död.
Om anstånd enligt 41 å beviljats, skall anståndet anses ha upphört att gälla och ställd säkerhet återlämnas om dödsboet avträds till konkurs.
Om någon ytterligare tillgång uppkommer för konkursboet sedan konkursen avslutats och om denna tillgång överlämnas till gäldenärens rättsinnehavare, skall bestämmelsen i 83 5 om efterbeskattning tillämpas.
Om ett dödsbo avträtts till konkurs inom ett år från att beskattningsmyndigheten meddelat beslut i skatteärendet, har dödsbo och skattskyldiga rätt att få tillbaka skatt enligt
I 1 » |
bestämmelserna i 83 S om återvinning.
ou GÅVOSKATT
Undantag från skatteplikt
45 5 Till skattepliktig gåva enligt denna lag räknas inte:
1. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren.
2. Överföring från delägare till eget bolag eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet.
3. Överföring som syftar till att ge mottagaren en mera personlig än ekonomisk fördel.
4. Gåva av lösöre, som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk om värdet för samme mottagare under ett och samma kalenderår inte överstiger 15 000 kr.
5. Vad en make vid bodelning erhållit utöver den andel som tillkommer honom eller henne enligt lag om följande villkor är uppfyllda:
a) Bodelningen skall ha förrättats av någon annan anledning än den andra makens död.
b) Värdet av vad maken erhåller får inte överstiga värdet av hans egendom som ingår i bodelningen. Om den äldre gifter— målsbalken är tillämplig gäller skattefriheten i motsvarande fall värdet av samfälld egendom som införts av maken i boet när de gifte sig eller senare.
Innebär en sådan överföring som anges under punkt 2 att
viss ägare i bolaget gynnas framför andra utgör överföringen
skattepliktig gåva för denne ägare om denne är närstående till överlåtaren och överföringen inte kan anses affärsmäs— sigt motiverad.
46 5 Gåvoskatt skall tas ut vid köp, byte, hyra eller andra sådana avtal om det är uppenbart med hänsyn till de utfästa villkoren att avtalet delvis kan betraktas som en gåva.
Vid beräkning av en gåvas värde medges endast avdrag för sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt
betalningsansvar.
47 5 Om det genom gåvobrev förordnats att egendom skall tillfalla någon eller några först i framtiden utan att ägan— derätt eller fri förfoganderätt tillkommer någon annan under mellantiden eller om det är beroende av någon händelse i framtiden vem äganderätten skall tillfalla, skall vid skat—
tens beräkning en lott läggas ut för egendomen i fråga.
Ränteförmån
48 5 En gäldenär som på skuld betalar lägre ränta än diskon— tot skall gåvobeskattas för denna ränteförmån om förmånen inneburit ett gynnande av honom. Förmånen skall värderas till skillnaden mellan det avtalade räntebeloppet och det räntebe— 1opp som skulle beräknas efter det diskonto som gällde när skulden uppkom, multiplicerad med det antal år som ränteför— månen beräknas vara. Härvid skall tabell II, som bifogas denna lag, användas.
Lättnadsregler vid gåva av företagsförmögenhet
49 & Vid gåva av förvärvskälla enligt kommunalskattelagen (l928:370) i jordbruk med binäringar, skogsbruk eller rörelse som givaren äger direkt eller genom juridisk person skall värdering ske enligt 18 och 27 Så om följande förutsättningar är uppfyllda:
1. Gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller någon annan. Med förbehåll avses inte att gåvo— tagaren lämnat ersättning i form av kontanter eller revers
till givaren. 2. Gåvan skall avse all givarens rätt till förvärvskällan. Detta anses uppfyllt även om givaren inte överlåtit medel för vilka inkomstbeskattning uppskjutits enligt bestämmelserna om Skogskonto eller investeringskonto för skog. Detsamma gäller kontanter eller lösöre till ett värde av högst 10 procent av den bortgivna egendomens värde före nedsättning enligt 18 5
eller 27 5, dock högst 75 000 kr. Om gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldigheten inträtt, överlåter egendomen eller en väsentlig del av den genom köp, byte eller något annat liknande fång eller genom gåva eller bodelning av någon annan anledning än makens död, skall ny gåva anses föreligga med det värde som den ursprung—
liga gåvan nedsatts med.
Gåva av fast egendom m.m.
50 5 En ny gåva skall anses föreligga om gåvotagare som erhållit fast egendom, tomträtt, andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag från sådan närstående person som avses i 35 5 3 mom kommunalskattelagen (l928:370), inom två år från skattskyldighetens inträde, har överlåtit egendomen eller en väsentlig del av den genom köp, byte eller något annat liknande fång eller bodelning av någon annan anledning än makens död. Denna gåva skall anses motsvara erhållen köpe- skilling eller någon annan ersättning som erhållits. Därvid skall det värde avräknas som gåvan tidigare bestämts till samt sådan inkomstskatt som belöper på avyttringen av egendo—
men.
OM SKATTENS FASTSTÄLLANDE H.M.
Beskattningsmyndighet
51 & Beskattningsmyndighet i fråga om arvsskatt är den tingsrätt där arvlåtaren (testator)skulle ha svarat i tviste— mål. Finns ej behörig tingsrätt, tas ärendet upp av Stockholms tingsrätt.
Beskattningsmyndighet i fråga om gåvoskatt är länsskatte— myndigheten i det län, där den skattskyldige var mantalsskri— ven, när skattskyldigheten inträdde, eller, om han då inte var mantalsskriven i Sverige, där han var bosatt eller stadigvarande vistades.
I fråga om juridisk person är beskattningsmyndighet läns— skattemyndigheten i det län, där styrelsen eller förvalt— ningen hade sitt säte, när skattskyldigheten inträdde. Finns ej behörig länsskattemyndighet tas skatteärendet upp av läns— skattemyndigheten i Stockholms län.
Om skyldighet att lämna uppgifter till ledning för fastställande av skatt
52 å Skatt enligt denna lag fastställs i samband med regist— rering av bouppteckning eller efter anmälan om avstående av arv enligt 5 5 lagen om allmänna arvsfonden eller med ledning av deklaration.
Att skatt i visst fall kan fastställas utan att deklaration
avlämnats framgår av 62 5.
53 5 Om skyldighet att avlämna bouppteckning efter avliden för registrering finns bestämmelser i ärvdabalken. Vid boupp— teckningen skall vid avlämnandet ha fogats skriftlig uppgift om förvärv enligt 11 5 eller försäkran att sådant förvärv
inte förekommit.
54 & Sker avstående av arv enligt 5 5 lagen om allmänna arvsfonden, skall kammarkollegiet anmäla avståendet till
försäkran att sådant förvärv inte förekommit.
55 & Skyldighet att avge arvsskattedeklaration föreligger
1. Vid förvärv av egendom i dödsbo efter svensk medborgare som inte hade hemvist i Sverige vid sin död om det inte före— låg skyldighet att förrätta bouppteckning enligt svensk lag.
2. Vid förvärv av egendom i dödsbo efter utländsk medborga— re som inte hade hemvist i Sverige vid sin död.
3. Vid förvärv av egendom i dödsbo som avträtts till kon— kurs om arvsskatt skall beräknas med tillämpning av 44 5.
4. Vid förvärv som tillfaller förmånstagare vid försäk- ringstagares död. Om förmånstagaren även är arvinge eller testamentstagare behöver deklaration inte avges om bouppteck— ning förättats i boet.
5. Beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 5. Deklaration behöver ej avges då sådan bodelning som avses i 38 5 har ägt rum innan beslut meddelats om fast—
ställande av skatt.
56 & Skyldighet att avge gåvodeklaration föreligger vid förvärv av egendom genom gåva eller förmånstagarförvärv en— ligt 28 å. Skyldighet att avge gåvodeklaration föreligger om värdet av fullbordad gåva från samma givare för år räknat uppgår till 6 000 kr och vid annan gåva 1 000 kr. Deklaration skall även avges beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 5.
57 5 Deklaration skall avges i ett exemplar, som skall vara underskrivet av den skattskyldige. Deklaration skall avges på heder och samvete och avfattas på blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som rege—
SOU 1987:62 beskattningsmyndigheten. Den skattskyldige skall efter anma— ning lämna skriftlig uppgift om förvärv enligt 11 & eller ringen bestämmer. ) € 58 5 Arvsskattedeklaration skall innehålla ,
1. arvlåtarens (testators) och den skattskyldiges fullstän—
diga namn, personnummer och adress,
2. arvlåtarens (testators) dödsdag och, om skattskyldighe— ten inträtt senare, tidpunkten härför,
3. förhållandet mellan arvlåtaren (testator) och den skatt— skyldige,
4. egendomens beskaffenhet och värde samt de grunder efter vilka lottens storlek bestämts,
5. tidigare förvärv enligt 11 5 eller försäkran att sådant förvärv ej erhållits.
595. Gåvodeklaration skall innehålla
l. givarens och den skattskyldiges fullständiga namn, per— sonnummer och adress,
2. tidpunkten för förvärvet,
3. förhållandet mellan givaren och den skattskyldige,
4. egendomens beskaffenhet och värde,
5. tidigare förvärv enligt 11 5 eller försäkran att sådant förvärv ej erhållits.
60 5 Arvsskattedeklaration skall avlämnas inom fyra månader i de fall som anges i 55 5
a) under l., 2. och 4. från skattskyldighetens inträde,
b) under 3. från det överskott i dödsboets konkurs överläm— nades till den skattskyldige,
c) under 5. från det kännedom erhölls om den omständighet som föranleder efterbeskattningen,
d) i fall som avses i 38 5 från det att bodelningen sked— de.
61 & Gåvodeklaration skall avlämnas senast den 15 februari året efter året för skattskyldighetens inträde. Om givaren eller, beträffande förvärv enligt 28 5 försäkringstagaren, avlidit efter skattskyldighetens inträde, skall deklarationen lämnas senast fyra månader efter dödsfallet. Deklaration beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 5 skall avges inom fyra månader från det kännedom erhölls om nämnda omständighet.
62 5 Efter anmaning är envar skyldig avge deklaration.
Om deklaration trots anmaning inte kommit in till beskatt— ningsmyndigheten eller är så ofullständig att den inte kan läggas till grund för beskattning, får beskattningsmyndighe— ten ändå fastställa skatt om tillförlitlig utredning finns om
förvärvets storlek.
63 5 Till bouppteckning eller deklaration skall i förekom— mande fall fogas taxeringsbesvis beträffande fast egendom, särskilt intyg från bank, mäklare eller annan sakkunnig i fråga om börsnoterade eller därmed jämförliga värdehandlingar samt de ytterligare handlingar som är av betydelse för skat—
tens beräkning.
64 5 Om skattskyldig som erhållit lott efter någon som vid sin död inte hade hemvist i Sverige, inte är bosatt i Sverige åligger det den som omhändertar dödsboets egendom att avge deklaration i den skattskyldiges ställe.
65 5 Om någon blivit insatt som förmånstagare enligt lagen om försäkringsavtal och skattskyldighet för förvärvet före— ligger enligt denna lag, åligger det försäkringsgivaren att lämna kontrolluppgift till beskattningsmyndigheten. Uppgifts- skyldighet föreligger inte om försäkringsbeloppet eller, i fråga om periodiska utbetalningar, sammanlagda årsbeloppet, inte överstiger 6 000 kronor. Om det finns flera försäkringar skall gränsen för uppgiftsskyldighet avse försäkringarnas sammanlagda belopp.
Närmare föreskrifter om uppgiftsskyldigheten meddelas av
regeringen.
66 5 Efter anmaning är givare, bank, försäkringsbolag samt annan fysisk eller juridisk person som haft hand om egendom som tillhör givare, dödsbo eller skattskyldig, skyldiga att lämna uppgifter till ledning för beskattning enligt följan— de.
Givare skall lämna uppgift om gåva eller därmed enligt 28 &
jämförligt förvärv samt om gåvotagarens namn och adress.
För bank gäller i tillämpliga delar 39 ä 1 mom. 3. och 3 mom. taxeringslagen (1956:623). För försäkringsbolag gäller 39 $ 1 mom. 6 samma lag.
Fysisk eller juridisk person som haft hand om egendom på det sätt som angivits i första stycket, skall uppge storleken av egendomen och dess avkastning. Om annan än den för vilken uppgift begärts har rätt att förfoga över egendomen eller avkastningen, skall uppgift också lämnas om detta.
Uppgifter enligt denna paragraf får infordras beträffande förhållandena vid viss angiven tidpunkt eller under viss tid.
Vad som stadgas i 39 $ 4 mom. taxeringslagen (1956:623) skall äga motsvarande tillämpning. Anmaning enligt denna lag utfärdas av beskattningsmyndigheten eller den granskningsmyndighet som förordnats enligt 90 å. Beträffande sätt för anmaning och anmaningens innehåll stadgas i 52 5 taxeringslagen (1956:623).
Skattens betalning m.m.
67 & Skatten skall, om anstånd inte medgivits enligt 70 — 71 55, betalas inom en månad efter det skatten fastställts.
Skatten jämte ränta, om sådan påförts, skall om tingsrätt är beskattningsmyndighet, betalas till länsskattemyndigheten i det län dit tingsrätten hör och i övriga fall till den länsskattemyndighet som är beskattningsmyndighet.
Skatt som inte erlagts i tid tas ut i den ordning som en— ligt uppbördslagen (l953:272) gäller för indrivning av rest— förd skatt. Restavgift utgår därvid enligt 58 & 1 mom. första stycket nämnda lag och påförs av länsskattemyndighet.
Bestämmelserna i-denna lag om skatt gäller i tillämpliga
delar även ränta.
68 5 Fastställd skatt skall betalas även om beslutet över— klagas. Har besvär anförts får överrätt, om synnerliga skäl före- ligger, medge uppskov med skattens betalning intill dess
lagakraftvunnet beslut föreligger. Innan sådant beslut med— delas skall den granskningsmyndighet, som förordnats enligt 90 å höras.
Har skatt erlagts skall den återbetalas enligt 86 5. Om anstånd medgivits medför uppskov att anståndsbeslut avseende samma skatt tills vidare inte skall gälla. På skatt som skall
betalas utgår ränta enligt 78 å andra stycket. Räntesatsen beräknas enligt 75 5.
69 & Arvsskatt jämte ränta skall betalas av dödsboet, eller om deklaration avgivits, den skattskyldige. Gåvoskatt jämte ränta betalas av gåvotagaren. Skattskyldig som erhållit egen— dom genom avstående från allmänna arvsfonden samt förmånsta— gare till försäkringsbelopp är skyldig betala den skatt som belöper på förvärvet.
Skattskyldig skall då han tillträder sin lott, till döds— boet betala den skatt och ränta som belöper på lotten om dödsboet betalat skatten till staten.
Har skatt och påförd ränta inte betalats inom den tid som anges i 67 å och har bodelning eller arvekifte skett tilläm- pas reglerna i 21 kap. 4 & ärvdabalken om återgång av bodel— ning och skifte. Vad nu sagts gäller dock inte egendom som genom bodelning enligt lag tillagts efterlevande make eller
sambo.
Anstånd med erläggande av skatt
70 5 En beskattningsmyndighet eller en överrätt, som har fastställt skatten till högre belopp än beskattningsmyndighe— ten, får medge att skatten betalas genom högst tio årliga inbetalningar om dödsboet eller den skattskyldige har avse— värd svårighet att genast betala hela skatten. Med avsevärd svårighet avses att lätt realiserbara tillgångar i ett dödsbo inte klart överstiger arvsskatten eller att ett förvärv avser svåravyttrad egendom, periodiskt utgående förmån eller andra
liknande fall.
m. ...,. =.. := .mwm_m.—wv_.urum==e__—mmv _ _ mun—__|
Detsamma är fallet om skatt fastställts för värdet av ägan— derätt men där annan person skall ha nyttjanderätt till eller annan förmån av egendomen i fråga. Detta gäller inte om äga— ren är arvsberättigad efter eller släkt i rätt upp— eller nedstigande led med nyttjanderättshavaren. Ett sådant anstånd får medges även när skatten bestämts enligt 34 5 andra stycket eller 47 5. Anstånd enligt detta stycke får förnyas.
71 $ I fråga om skatt som belöper på egendom som skall vär— deras enligt bestämmelsen i 18 och 27 åå får beskattningsmyn— digheten eller överrätten medge att skatten betalas genom högst tjugo årliga inbetalningar.
Om det finns synnerliga skäl får regeringen också i andra fall medge viss skattskyldig att betala skatten genom högst tjugo årliga inbetalningar.
72 5 Ansökan om anstånd skall göras skriftligen och ha kom— mit in till beskattningsmyndigheten eller överrätten senast två veckor efter det att skatten fastställts. Om anstånd beviljas, skall dödsboet eller den skattskyldige utfärda en skuldförbindelse till staten på anståndsbeloppet plus ränta. Den som beviljat anstånd skall bestämma den tid inom vilken förbindelsen skall avlämnas. Inom samma tid skall godtagbar säkerhet ställas om inte anståndet avser skatt som skall tas ut för nyttjanderätt, rätt till ränta, avkastning från fas— tighet eller någon annan förmån. Anståndet skall anses för— verkat i den mån dödsboet eller den skattskyldige inte full— gör det som föreskrivs i detta stycke.
73 5 Den första inbetalningen skall ske ett år efter beslu— tet om skattens fastställande. Alla inbetalningar skall vara lika stora. Den som fått anstånd är dock berättigad att göra inbetalning före förfallodagen. Om det finns synnerliga skäl, får det, i de fall som avses i 70 5 andra stycket, bestämmas att första inbetalning skall ske fem år efter beslutet om skattens fastställande.
När anstånd beviljats ett dödsbo har varje skattskyldig i boet denna rätt beträffande skatten på sin lott.
Om en ställd säkerhet förlorar i värde och ingen annan godtagbar säkerhet lämnas efter uppmaning, skall den obetalda
delen av skatten genast betalas.
74 5 Om anstånd medgetts skall länsskattemyndigheten förse beskattningshandlingen med bevis om att en skuldförbindelse lämnats för skattebeloppet. En domstol som tagit emot en skuldförbindelse skall omedelbart överlämna denna med an— ståndsbeslutet och tillhörande säkerhet till länsskattemyn— digheten. Länsskattemyndigheten skall genast översända kvitto på de mottagna handlingarna till domstolen samt ta hand om
och bevaka de mottagna skuldförbindelserna och säkerheterna.
75 5 På skatt som omfattas av anstånd skall, utom i de fall som avses i 34 å andra stycket och 47 5, ränta betalas från och med månaden efter den då skatten skulle ha betalats om anstånd inte medgetts till och med den månad då anståndstiden gått ut. Räntan betalas under visst kalenderår efter den räntesats som motsvarar det diskonto som gäller vid utgången av december året innan med tillägg av tre procentenheter. Räntebelopp som understiger 100 kronor skall inte påföras. öretal som uppkommer vid ränteberäkningen faller bort.
76 & Ändras det beslut om skattens fastställande som legat till grund för ett beslut om anstånd, skall även anståndsbe-
slutet omprövas.
Ränta
77 5 Om skatt inte fastställts inom ett år efter att boupp- teckning eller deklaration, oavsett om anstånd beviljats, senast skulle ha ingivits, skall ränta utgå från och med närmast efterföljande månad till och med den månad då skatten fastställts av beskattningsmyndighet. Om skatten enligt 69 5 skall betalas av dödsboet skall räntan påföras utan uppdel—
ning på de särskilda skattskyldiga.
Räntan utgår under visst kalenderår efter den räntesats som motsvarar diskontot vid utgången av året innan. Räntebelopp som understiger 100 kronor skall inte påföras. öretal som uppkommer vid ränteberäkningen faller bort. Om skattebeslutet ändras skall ny beräkning av ränta ske. Räntebelopp under 25
kronor skall varken återbetalas eller utkrävas.
78 5 Om överrätt fastställer skatt till högre belopp än beskattningsmyndigheten skall länsskattemyndigheten påföra ränta på det tillkommande skattebeloppet.
Ränta skall utgå från och med den andra månaden efter den då beskattningsmyndigheten meddelat beslut angående skatten till och med den månad då skatten skall betalas enligt 67 5, dock inte för längre tid än två år. Ränta på skatt som mot— svarar tidigare återbetald skatt skall utgå från och med den månad skatten återbetalades.
Räntesatsen beräknas enligt 75 &. Beträffande ränta för tid efter utgången av det år när skatten fastställes tillämpas den räntesats som gäller för det år då skatten fastställes.
Ändring av skattebeslut
Självrättelse
79 & Beslut om fastställande av skatt skall ändras av be— skattningsmyndigheten, om den får reda på att beslutet blivit oriktigt till följd av uppenbart felaktig rättstillämpning. Detsamma gäller uppenbart förbiseende vid beräkning eller fördelning av behållningen i ett dödsbo eller vid beräkning av en gåvas värde.
Beslutet ändras genom att beskattningsmyndigheten — efter att vid behov ha hört parterna — meddelar nytt beslut i fråga om skatten. Om beslutet har vunnit laga kraft eller överkla-
gats får det inte ändras med stöd av denna paragraf.
Overklagande
80 5 Beslut får överklagas av dödsbo eller skattskyldig samt av den granskningsmyndighet, som förordnats enligt 90 &. Överklagandet ställs till hovrätt men ges in till beskatt— ningsmyndigheten. Detta gäller även beslut om ränta.
Beslut som gäller fastställande av skatt får överklagas inom ett år från dagen för beslutet. Övriga beslut får över— klagas inom två veckor från samma tid eller när det gäller
enskild part, inom två veckor från delgivning.
Omprövning
81 5 När en part överklagar ett beslut av beskattningsmyn— dighet om fastställande av skatt, skall yttrande inhämtas från motparten. Om denne tillstyrker besvären, får beskatt— ningsmyndigheten genom omprövning ändra beslutet. I annat
fall skall handlingarna översändas till hovrätten.
82 5 Om en part överklagat ett skattebeslut och om hans motpart också vill överklaga beslutet måste denne komma in med sitt överklagande inom två månader från det att delgiv- ning enligt 52 kap. 7 & rättegångsbalken ägt rum. Tvåmåna— dersfristen gäller oavsett om ett år förflutit från skattebe- slutet. Motparten får ge in sitt överklagande till hovrätten. Hovrätten skall pröva om motpartens överklagande skett på föreskrivet sätt och inom rätt tid. När ett beslut överkla— gats skall hovrätten alltid inhämta yttrande från klagandens
motpart.
Efterbeskattning och återvinning
83 5 Beslut om efterbeskattning (beslut om högre skatt) eller återvinning (beslut om lägre skatt) skall meddelas i följande fall:
1. När tilläggsbouppteckning förrättats eller kännedom
erhållits om förut inte känt testamente.
2. När genom lagakraftvunnen dom ett testamente eller för- månstagarförordnande helt eller delvis förklarats ogiltigt eller bodelningshandling som avses i 37-40 55 getts någon annan innebörd än vid skattens beräkning, när bodelning som avses i 38 5 har skett, när kännedom erhållits om förvärv som avses i 11 5 samt när någon annan kännedom erhållits om fel— aktighet som förelegat vid tiden för skattskyldighetens in— träde.
» I det under 2 angivna fallet skall nytt skattebeslut med— * delas endast om den nya omständigheten skulle medföra en väsentligt annorlunda beskattning.
Om, fördelningen av kvarlåtenskapen genom sådan bodelning som avses i 37 5 första stycket och som skett inom ett år från skattebeslutet, kommit att avvika från den som legat till grund för skattens beräkning medges återvinning av arvs— skatt.
Om gåva som deklarerats inom den i 61 & angivna tiden gått åter och återlämnats till givaren i oförändrat skick skall återvinning medges om ansökan om detta görs inom ett år från det ursprungliga skattebeslutet.
Ansökan om återvinning av skatt skall göras skriftligen och tas upp av den beskattningsmyndighet som beslutat i skatte— ärendet. Efterbeskattning sker med ledning av avgiven dekla—
ration eller annan tillförlitlig utredning.
Eftergift
84 Ö Om den som förvärvat egendom avlider, efterges skatten enligt följande. Om dödsfallet sker inom ett år från det
skattskyldighet inträtt, efterges hela skattebeloppet. Om den skattskyldige dör senare men inom fem år efter det skattskyl- dighet inträtt, efterges samma belopp minskat med en femtedel för varje helt år som gått från tiden för skattskyldighetens inträde.
Frågan om eftergift av fastställd skatt tas efter skriftlig ansökan upp av den beskattningsmyndighet som beslutat i skat— teärendet. Sökanden är skyldig att styrka hur skatten beta— lats.
Dispens
85 5 Regeringen får helt eller delvis befria från skatt om egendomen efter skattskyldighetens inträde väsentligen sjunkit i värde eller det är fråga om egendom som ingår i samling av betydande allmänt intresse eller om det finns andra synnerliga skäl.
Om egendom har beskattats både i Sverige och utomlands får regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, efter ansökan helt eller delvis befria från den fastställda
skatten så att dubbelbeskattning undviks eller lindras.
Återbetalning av skatt m.m.
86 5 Om dödsbo eller skattskyldig har rätt att få tillbaka betalad skatt på grund av beslut enligt 44 å femte stycket, 68 5 eller 79—85 55, skall skattebeloppet kostnadsfritt åter— betalas i den ordning som är föreskriven i uppbördslagen (1953z272) i fråga om restitution av skatt. Beslut som grun— dar rätt till återbetalning skall omgående sändas till upp— bördsmyndigheten. Har anstånd medgetts skall vid befrielse densamma i första hand avse de skattebelopp som sist skall betalas.
Återbetalning sker även om beslutet i fråga inte vunnit laga kraft. Mot bestridande av den granskningsmyndighet, som förordnats enligt 90 5, får återbetalning inte ske.
På skattebelopp som återbetalas utgår ränta dock att det i fall som avses i 85 & ankommer på regeringen att besluta om ränta skall utgå.
Om anstånd medgetts enligt 70-71 55 med erläggande av skatt, skall vid befrielse från hela det skattebelopp som
inte har betalats den ingivna skuldförbindelsen återställas.
Ränta enligt första stycket utgår från och med månaden
efter den, då skattebeloppet efter meddelat beslut om skat—
tens fastställande blivit inbetalat, till och med den månad då beloppet utbetalas.
Ränta utgår även på ränta enligt 75 5, 77 och 78 Så som återbetalas. I fråga om räntan, som skall beräknas av läns— skattemyndigheten, gäller i övrigt bestämmelserna i 77 5. Räntan under visst kalenderår skall dock utgå efter en ränte— sats som motsvarar halva det diskonto som gällde vid utgången
0 . aret innan .
87 & Åtgärd för fastställande av skatt skall ha vidtagits senast inom tio år efter det att skattskyldighet inträtt. I fråga om gåva mellan makar räknas tiden, om deklaration inte avlämnats i behörig ordning, från det att gåvan registre—
rats.
Ansvarsbestämmelser m.m.
88 5 Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inom föreskriven tid avge deklaration döms till böter om gärningen inte är belagd med straff i skattebrottslagen. I
ringa fall döms inte till ansvar enligt första stycket.
89 5 Skattskyldig eller annan får av beskattningsmyndighet genom vite tillhållas att fullgöra vad som åligger honom enligt denna lag utom att betala skatt. Tingsrätt kan vid vite tillhålla den som uppgivit dödsbo eller tagit befattning med det , att med ed fästa riktigheten av lämnade uppgifter. Edgång kan alltid åläggas delägare, efterlevande make eller efterlevande sambo.
Böter och viten som utdöms enligt denna lag tillfaller
staten.
90 & Beskattningsmyndighets beslut i ärenden angående fast—
ställande av skatt skall granskas av den myndighet regeringen
förordnar. Denna myndighet skall också föra det allmännas
talan i mål och ärenden där denna lag är tillämplig.
91 & Regeringen äger rätt att utfärda de föreskrifter som är
nödvändiga för tillämpning av denna lag.
Overgångsbestämmelser
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1989. De nya reglerna tillämpas, med nedan angivna undantag, om skattskyl— dighet inträder efter utgången av år 1988. Genom lagen upp— hävs lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt samt över- gångsbestämmelserna i förordningarna (1970:l74) och (1973: 1117) om ändring i förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.
Förekommer i förordningen (l963:588) om arvsskatt vid av— veckling av fideikommiss hänvisning till äldre lagrum i den upphävda lagen skall dessa lagrum alltjämt tillämpas.
2. Har testator avlidit eller gåva fullbordats före ikraft— trädandet skall i fråga om förvärv som avses i 6 5, 7 5, 8 5 andra stycket och 9 & lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvo— skatt, äldre bestämmelser om skattskyldighetens inträde och lottläggning tillämpas.
3. Bestämmelsen i 37 5 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt tillämpas även efter den 31 december 1988 om försäkringstagaren avlidit före den 1 januari 1989 och utbe— talning på grund av försäkringen skett till förmånstagare före sistnämnda dag.
4. Om gåva fullbordats eller handling som innehåller giltig utfästelse om gåva överlämnats till mottagaren före den 1 januari 1989 skall 19 5 3 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt fortfarande tillämpas på sådana förvärv.
5. Bestämmelsen i 9 5 femte stycket om avrundning tillämpas även på förvärv före ikraftträdandet.
6. Övergångsbestämmelserna till lagen (1986z475) om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall gälla
även efter ikraftträdandet av denna lag.
Förslag till Lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter
Härigenom föreskrivs att 5 och 36 55 lagen (1984:404) om
stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall ha följande
lydelse.
Nuvarande lydelse
Om ett förvärv som har betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar an— svaret för en skuld för vil— ken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning, är förvärvet skattepliktigt enligt denna lag om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. Därvid skall värdet av egendomen beräknas enligt 9-12 och
14 55.
5 5
Föreslagen lydelse
Om ett förvärv som har betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar an- svaret för en skuld för vil— ken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning, är förvärvet skatteplikt igt enl igt denna lag om ersättningen uppgår till minst 199 procent av egendomens värde. Därvid skall värdet av egendomen
beräknas enligt 9—12 och 14 55.
36 5
Har efter att beslut meddelats om fastställande av skatt
a) lagfart,
inskrivning av tomträtt eller av förvärv av
skepp eller inteckning undanröjts genom dom eller beslut som
vunnit laga kraft,
b) inskrivning av förvärv av skepp avförts enligt 14 & tredje stycket sjölagen (189lz35 s. 1),
har den skattskyldige rätt att få återvinning av skat—
c) ett förvärv, som ansetts
skattepliktigt enligt 5 & denna lag, bedömts som gåva
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
vid gåvobeskattningen och den skattskyldige sökt lagfart på fånget inom den i 20 kap. 2 & jordabalken föreskrivna tiden har den skattskyldige rätt
att få återvinning av skat— ten. Detsamma gäller om erlagd skatt inte har kunnat avräknas helt i fall som avses i 7 5. Beslut om återvinning medför befrielse från skyldighet att betala fastställd skatt, eller rätt att återfå skatt som betalats.
Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)
___—___—
Härigenom föreskrivs att 86 5 1 mom. uppbördslagen skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
86 5
1 mom. Talan får ej föras mot länsskattemyndighets beslut enligt 55 5 1 mom. första stycket, 55 ä 2 mom. andra stycket eller 85 5 1 mom. andra stycket. Ej heller får talan föras mot annat beslut av länsskattemyndighet i fråga om anstånd med inbe— talning av skatt eller mot länsskattemyndighets beslut rörande framställning om försättande i konkurs, ackordsförslag, revision enligt 78 5 1 mom. eller föreläggande av vite.
Mot annat beslut av läns— skattemyndighet än som avses i första stycket förs talan hos kammarrätten genom be—
svär.
Föreslagen lydelse
1 mom. Talan får ej föras mot länsskattemyndighets beslut enligt 55 $ 1 mom. första stycket, 55 5 2 mom. andra stycket eller 85 5 1 mom. andra stycket. Ej heller får talan föras mot annat beslut av länsskattemyndighet i fråga om anstånd med inbe— talning av skatt eller mot länsskattemyndighets beslut rörande framställning om försättande i konkurs, ackordsförslag, revision enligt 78 5 1 mom. eller föreläggande av vite.
Mot annat beslut av läns— skattemyndighet än som avses i första stycket förs talan hos kammarrätten genom be—
svär.
Dock gäller i fråga om ränta enligt lagen (00:00) om arvsskatt och gåvoskatt att
talan skall föras till hov— rätt genom besvär.
2 mom. Har riksskatteverket beslutat om revision eller föreläggande av vite får talan ej föras mot beslutet. Talan får ej heller föras mot beslut enligt 49 5 2 a mom. eller
55 5 2 mom. tredje stycket.
Förslag till Förordning om ändring i kungörelsen (l967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid
dubbelbeskattning
Härigenom föreskrivs att 3 $ kungörelsen (1967:721) om
förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Om förutsättningar för skattebefrielse i Sverige föreligger enligt dubbelbe— skattningsavtal, kan beskatt— ningsmyndigheten efter skriftlig framställning medge anstånd högst åtta månader med erläggande av den del av skattebeloppet som enligt avtalet kan antagas ej komma att utgå. Framställning om anstånd inges till beskatt- ningsmyndigheten senast när skatteärendet upptages till avgörande. Beskattningsmyn— digheten prövar frågan om anstånd i samband med att
skatteärendet avgöres.
3 5
Föreslagen lydelse
Om förutsättningar för skattebefrielse i Sverige föreligger enligt dubbelbe- skattningsavtal, kan beskatt— ningsmyndigheten efter skriftlig framställning medge anstånd högst åtta månader med erläggande av den del av skattebeloppet som enligt avtalet kan antagas ej komma att utgå. Framställning om anstånd inges till beskatt— ningsmyndigheten senast när
skatteärendet upptages till
avgörande. Beskattningsmyn— digheten skall omgående över— sända en kopia av framställ— ningen till kammarkollegiet.
Har ansökan, som avses i 2 5,
inte redan kommit in till
kammarkollegiet tas ärendet upp med stöd av nämnda kopia.
Beskattningsmyndigheten prö—
var frågan om anstånd i sam—
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
samband med att skatteärendet
avgöres.
Meddelas anstånd, skall inom tid, som beskattningsmyndighe—
ten bestämmer, till denna lämnas en skuldförbindelse till
staten ställd skilda
va att
på det belopp anståndet avser. Förbindelsen skall vara att betalas den dag då anståndstiden utgår. Om sär- skäl föreligger, kan beskattningsmyndigheten föreskri—
nöjaktig säkerhet skall ställas för beloppet. Lämnas
ej skuldförbindelse eller Ställes ej säkerhet inom föreskri— ven tid, förfaller anståndet. Kammarkollegiet kan förlänga
anståndstiden.
*1 INLEDNING 1.1 Utredningsuppdraget
Vi har fått i uppdrag att se över arvs- och gåvobeskatt— ningen. I direktiven (Dir 1984:18) anges både frågor som ingår i uppdraget och sådant som vi inte skall ta upp. Upp— draget har varit att göra en teknisk översyn av regelsyste— met. I vår uppgift har däremot inte ingått att ändra skatte— uttaget eller att eljest göra s.k. fördelningspolitiska över— väganden. Detta innebär bl.a. att vi inte haft mandat att föreslå ändrade skatteskalor. I uppdraget har dock ingått att behandla de allmännyttiga sammanslutningarnas ställning i arvsskattehänseende.
För den tekniska översynen har vissa allmänna riktlinjer angetts. En utgångspunkt har varit att nuvarande ordning med en arvsskatt kombinerad med en allmän gåvoskatt skall bibe— hållas. Även systemet med en arvslottsbeskattning skall vara kvar. Vårt uppdrag har varit begränsat till arvs— och gåvo— skatten men i den mån våra förslag skulle få återverkningar på förmögenhetsskatteområdet har vi enligt direktiven haft att föreslå erforderliga följdändringar.
En fråga som tilldragit sig stor uppmärksamhet sedan 1970— talets början har gällt kapitalbeskattningen av s.k. före— tagsförmögenhet. Översynen av denna fråga ankommer på 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13). I denna del har vi endast haft mandat att föreslå vissa smärre ändringar. I dessa frågor har vi haft kontakter med företagsskattekommit— tén.
Under den tid vi arbetat har väsentliga lagändringar skett. Den mest betydelsefulla är den nya arvs- och äktenskapslag— stiftningen som träder i kraft den 1 januari 1988. I den delen har samarbete ägt rum med såväl justitie— som finans— departementen. I fråga om försäkringsbeskattningen har för— slag lagts fram av försäkringsrättskommittén (SOU 1986z56) som är av betydelse för arvs— och gåvoskatten. Även med den kommittén har samråd ägt rum. En väsentlig målsättning för vårt arbete har också angetts vara att åstadkomma enkla och överskådliga regler. I direktiven erinras om den dualism som kännetecknar den nuvarande ordningen i form av en blandning av schabloner och svårtillgängliga bestämmelser i vissa
väsentliga delar.
I direktiven redovisas en lång rad tekniska frågor som vi haft att behandla. Hit hör frågan om skattskyldighetens om— fattning. Nuvarande regler bygger på den s.k. nationalitets— principen, som innebär att medborgarskapet är avgörande. I allmänhet låter man i stället hemvistet få vara utslagsgivan- de för skattskyldighetens omfattning. Av grundläggande bety— delse för skattläggningen är reglerna om schematiska bodel— ningar och arvskiften. I denna del ifrågasätts om möjligheten att lägga verkliga delningar till grund för beskattningen skall finnas kvar. I direktiven erinras här om det äkten—
skapsrättsliga lagstiftningsarbetet.
Direktiven tar även upp tekniskt sett mycket svårhanterade frågor som beskattningen av framskjutna förvärv, arvsavståen- dens ställning i skattehänseende liksom skattelottsinstitu— tet. Som en gemensam nämnare talar direktiven här om möjlig-
heter till inte avsedda skattelättnader.
Även en översyn av värderingsreglerna påbjuds i direktiven,
låt vara att en del begränsningar samtidigt anges.
På gåvoskattesidan pekas inledningsvis på skatteeffekterna vid ogiltiga gåvor. Här har vi blivit ombedda att undersöka
förutsättningarna att ändra lagstiftningen så att man kan
undvika beskattningseffekter som ter sig otillfredsställande för det allmänna rättsmedvetandet.
I fråga om gåvoskatten uttalas vidare att det bör ankomma på
oss att föreslå bestämmelser om förhandsbesked.
Även frågan om en skatteflyktsklausul på arvs— och gåvoskat— teområdet har ingått i vårt uppdrag.
Slutligen talas i direktiven om att förfarandereglerna på området bör anpassas till vad som gäller för andra skatte— former. Den begränsningen anges dock att vi inte skall ta upp frågan om beskattningsorganisationen, dvs. vilka myndigheter som skall hantera arvs— och gåvoskatten. Däremot skall vi
överväga kammarkollegiets funktion i beskattningssystemet.
Mot slutet av 1985 fick vi i uppdrag att med förtur behandla frågan om latent skatteskuld vid arvs— och gåvobeskattningen. Den delen av vårt utredningsuppdrag har vi redovisat i ett delbetänkande (Ds Fi 1986z4). I det nu föreliggande betänkan- det har vi tagit upp och slutbehandlat återstående delar av uppdraget. Vi har mottagit framställningar av olika slag från myndigheter, organisationer och enskilda. Dessa har anmälts och behandlats i anslutning till respektive särskilda av- snitt.
1.2 Allmänna överväganden
Den nuvarande arvs— och gåvoskattelagstiftningen är tämligen svårtillgänglig. Detta beror inte minst på att man har efter— strävat ett system där man avser att beskatta vad som enligt civilrättens regler utgör förvärv på grund av arv, testamente eller gåva, varvid man i vissa hänseenden tämligen slaviskt utformat skattereglerna efter civilrättens regler samtidigt som man i andra hänseenden valt att arbeta med långtgående schabloner. Till bilden hör även att själva förfarandet lik—
som de närmare formerna för skattens fastställande är av
delvis ålderdomlig karaktär. Nu angivna förhållanden beror inte på någon slump utan är resultatet av en lång utveckling.
Härom är i korthet följande att säga.
När den första moderna arvsbeskattningen infördes i vårt land genom 1914 års lagstiftning bestämde man sig för att lägga bouppteckningen till grund för skattens fastställande. Efter- som arvskiftet var en helt privat förrättning, ansågs det inte praktiskt genomförbart att välja något annat än att bestämma arvsskatten med ledning av s.k. schematiska skiften. Detta var således skiften som domstolen gjorde i stort sett bara med ledning av bouppteckningens behållning och antalet arvingar eller testamentstagare. I denna del är läget allt— jämt detsamma. De reformer som nyligen genomförts på äkten— skapsrättens område ändrar inte bilden. Vi har alltså funnit att arvsskatten även för framtiden måste vila på schablon-
artade delningar.
Som en motpol till det nyss nämnda kan erinras om att man på 1920— och 1930—talen genomförde betydelsefulla ändringar på arvsrättens område. Som ett utflöde från detta civilrättsliga lagstiftningsarbete kan man se 1941 års skattelagstiftning där bl.a. de framskjutna förvärvens ställning i skattehänse— ende utformades. Här valde man att så nära som möjligt söka utforma skatteregler efter civilrättens normer. Resultatet har med tiden också visat att skattereglerna i den delen blivit svårhanterliga i många hänseenden. Som ett exempel på att skatterätten inte alltid följer de civilrättsliga regler— na kan den skattemässiga bedömningen av arvsavståenden tas. Här har man för beskattningens vidkommande valt en lösning
som avviker från den civilrättsliga.
Vi har i dessa grundläggande delar gjort följande allmänna bedömningar. Ett av de flesta omhuldat önskemål är att söka skapa enkla regler, och även våra direktiv anger detta som ett viktigt mål. Nu följer emellertid med absolut nödvändig— het att enkla regler sällan går att förena med traditionella krav på rättvisa i detalj. Till bilden hör också att regler
som söker skapa sådan rättvisa stundom verkar i annan rikt—
ning. Erfarenheten visar nämligen att ju mer finslipat ett system görs desto nyckfullare kan det bli. Den som inte pla- » nerar tillräckligt noga kan lätt gå miste om avsedda lättna— der medan andra kan skaffa sig förmåner av måhända inte av— sedd natur. En utgångspunkt för oss har varit att söka vida- reutveckla de inslag av enkelhet som redan finns i det nuva— rande systemet. När vi på vissa viktiga avsnitt föreslår förenklingar har vi varit väl medvetna om att detta innebär vissa avsteg från civilrättsliga detaljregleringar. Enligt vår mening — och detta skall mer utvecklas i de följande kapitlen - kan det i åtskilliga fall starkt ifrågasättas om * inte skattereglerna på detta område med fördel bör kunna ges en mer självständig form. Eftersom redan den grundläggande lottläggningen sker — och måste ske - enligt schabloner är det en illusion att tro att enstaka detaljerade bestämmelser skulle ge något större mått av rättvisa. Redan enligt gällan- de rätt har dödsbodelägarna stor frihet att låta det efter— följande verkliga skiftet ske på sätt som markant kan avvika från det schematiska.Dessutom bygger en hel del av nuvarande arvsskatteregler på tämligen ålderstigna civilrättsliga in- stitut som mer eller mindre kommit ur bruk. Den som för fram— tiden vill upprätta testamenten där mer speciella former valts får finna sig i att arvsskatten inte helt följer med.
Den eventuella motsättning som kan uppkomma är nu inte så betydande som man lätt kan tro. Detta sammanhänger med att arvsskatten i realiteten träffar dödsboet som sådant, låt vara att skattens höjd beror av antalet lotter. Dödsboet skall förskottera arvsskatten och vad som återstår är till— gängligt för den verkliga och slutliga fördelningen. Mot denna bakgrund är det också en given fördel om man har sådana regler som gör det någorlunda enkelt att i förväg förutsäga
skattens storlek.
Nu kan å andra sidan förenklingsaspekten inte drivas alltför långt. Arvs- och gåvoskatten är av engångsartad natur varför man inte lika lätt som vid en löpande beskattning kan arbeta
med schabloner. På flera punkter har vi därför arbetat in
bestämmelser som modifierar beskattningsresultatet.
En del av de frågor vi haft att behandla har hängt samman med annat utredningsarbete. Så avses t.ex. den mycket centrala frågan om schematiska bodelningar och arvskiften i allt väsentligt få sin lösning i form av följdändring till den nya äktenskapslagstiftningen (SFS 1987:00). Vi vill här också särskilt betona den stora förenkling som därvid genomförts beträffande försäkringsbeskattningen. Ett av de mer inveckla— de partierna i AGL är nu ett minne blott. Likaså har vissa andra frågor rörande beskattningen av utfallande försäkrings— belopp behandlats av en särskild kommitté (Ju 1974:09) som redovisat sina förslag i betänkandet Personförsäkringslag (SOU 1986: 56). I de delar där ställningstaganden således redan gjorts har vi inte ansett oss ha anledning annat än att lägga fram de kompletteringar vi bedömt erforderliga.
En fråga av mer allmän karaktär avser gåvobeskattningen. Även om arvsskatten ger upphov till åtskilliga svårigheter så rör dessa normalt frågeställningar som är någorlunda bekanta. så är ej fallet med gåvoskatten. Den är till att börja med be— tydligt mer svårkontrollerad än arvsskatten och vidare före— kommer att gåvor kan ingå som led i skatteplanering på andra områden. Detta har fört med sig att särregler fått övervägas. Å andra sidan har fall kunnat noteras där gåvoskatteuttaget
kommit att framstå som direkt stötande.
För att komma till rätta med dessa speciella svårigheter har vi haft att välja mellan två skilda vägar. En skulle vara att införa Specialregler av olika slag, öppna möjligheter till förhandsbesked, vidga området för den allmänna skatteflykts— klausulen osv. vi har emellertid valt en annan väg som inne— bär en mer radikal ändring, nämligen en möjlighet för parter- na att med verkan i skattehänseende låta en gåva gå åter.
Dessa frågor utvecklas vidare i det följande.
När det sedan gäller förfarandet har vi försökt att för arvs- och gåvoskattens vidkommande införa regler som liknar dem som är i bruk på andra delar av skatteområdet. Hit hör vad vi föreslår beträffande formerna för skattens fastställande, ändring av fattade beslut, extraordinära besvärsregler m.m. Eftersom vi inte haft i uppdrag att se över beskattningsorga— nisationen har det emellertid inte varit möjligt att helt genomföra alla önskvärda förändringar.
I anslutning till det nyss sagda har vi också försökt för- enkla och modernisera lagstiftningen på flera punkter. Det nuvarande systemet innehåller många Specialregler för an— stånd, dispens, skattenedsättning m.m. av synnerligen detal— jerad natur. Även här har vi strävat efter enklare lösningar. Sammanfattningsvis kan sägas att våra förslag innebär att de schablonmässiga inslagen i dagens system behålls och att de byggs ut. I linje med detta ligger våra förslag att så långt möjligt undvika fall där beskattningen ställs på framtiden. Vidare har åtskilliga detaljbestämmelser utmönstrats och förfarandet har fått en modernare utformning. Våra förslag har tagits in i en ny arvs— och gåvoskattelag. Däremot har vi inte ansett det meningsfullt att föreslå en ny arvs— och gåvoskatteförordning. En sådan får utarbetas av departementet eller på annat lämpligt sätt om våra förslag i övrigt godtas. Vi vill dock nämna att de förenklingar vi föreslår beträffan— de förfarandet onödiggör ett mycket stort antal av reglerna i den nuvarande förordningen. Motsvarande överväganden har vi gjort beträffande renovationskungörelsen. Likaså finns några enstaka lagrum, bl.a. 19 & kommunalskattelagen där en hänvis— ning görs till 61 5 AGL om restitutionsränta, som bör anpas— sas till de nya reglerna. Vi har således inte tagit med den omfattande 19 & bara för att ändra en hänvisning till 86 å i vårt lagförslag. Detsamma gäller lagstiftningen om homo— sexuella sambor där en hänvisning bör tas in till den nya
lagen i stället för till AGL.
Vi vill även nämna att vi inte föreslår några ändringar i fråga om förmögenhetsbeskattningen. Enligt direktiven har vi
rätt att föreslå sådana ändringar för förmögenhetsbeskatt— ningen som mer eller mindre utgör en konsekvens av våra över— väganden avseende arvs- och gåvoskatten. De situationer där så kan vara fallet är mycket få och avser delar av värde— ringsreglerna. Sådana följdändringar kan lätt göras senare.
Avslutningsvis vill vi påpeka följande. Vi har i vårt nu framlagda betänkande, såvitt gäller arvsskattekonsekvenserna av de nya bodelningsreglerna enligt äktenskapsbalken, helt följt det förslag som lades fram i lagrådsremissen i ämnet. Lagrådet har i sitt yttrande på några punkter anmält annan åsikt än föredragande statsråd. Huruvida lagrådets invänd— ningar kommer att beaktas i samband med kommande proposition och riksdagsbehandling är för tidigt att uttala sig om. Eftersom vårt arbete är slutfört och de frågor om under— ställts lagrådet inte ingått i vårt utredningsuppdrag har Vi valt att lägga fram vårt betänkande utan att avvakta resulta—
tet av nämnda lagstiftningsarbete.
De av oss föreslagna nya reglerna bör kunna tillämpas från
den 1 januari 1989.
2. GÄLLANDE BESTÄMMELSER 2 . 1 Al lmänt
I detta kapitel redovisas nuvarande arvs— och gåvobeskattning
i sina huvuddrag. Närmare redogörelser finns sedan i de res—
pektive avsnitt där vi föreslår ändrade regler.
De gällande reglerna för arvs— och gåvobeskattningen finns i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, i det följande
benämnd AGL. Grunderna i den nuvarande lagstiftningen går i många avseenden tillbaka på 1914 års förordning om arvsskatt och skatt för gåva, vilken var den första fristående lag—
stiftningen på området.
Sedan tillkomsten av AGL har skett vissa mera genomgripande reformer på arvs— och gåvoområdet. Efter förslag av arvsskat— tesakkunniga i betänkandet Arvsbeskattning (SOU l957:48) avskaffades kvarlåtenskapsskatten och justerades skatteska— lorna 1958. 1964 rationaliserades uppbördsförfarandet. I samband med en skattereform 1970 infördes särskilda regler vid arvs— och förmögenhetsbeskattningen för värdering av företagsförmögenhet. Därefter har bl.a. de sistnämnda regler— na ändrats vid flera tillfällen. Skatteskalorna har också
ändrats vid flera tillfällen senast 1986.
Kapitalskatteberedningen tillsattes år 1967 för att göra en översyn av reglerna om förmögenhets— samt arvs— och gåvobe— skattningen. De betydande omläggningar av bl.a. beskattnings—
förfarandet som beredningen föreslog i sina betänkanden åren
1969 och 1971 (SOU 1969z54 och l97l:46) ledde endast i be— gränsad omfattning till lagstiftning.
Efter förslag av familjelagssakkunniga (SOU 1981:85) och regeringen (prop. l986/87:1 och 1986/87:86) har riksdagen beslutat om omfattande ändringar i den äktenskapsrättsliga och arvsrättsliga lagstiftningen. Dessa ändringar har redovi— sats som gällande rätt i den följande framställningen trots
att de inte träder i kraft förrän den 1 januari 1988.
Man kan skilja på två olika huvudformer av arvsbeskattning, nämligen kvarlåtenskapsskatt och arvslottsskatt. En kvarlå— tenskapsskatt beräknas på kvarlåtenskapen såsom en helhet, medan en arvslottsskatt beräknas på varje arvinges eller testamentstagares särskilda andel i kvarlåtenskapen. Under perioden 1947—1958 hade vi en kvarlåtenskapsbeskattning vid sidan om arvslottsbeskattningen. Sedan den 1 januari 1959 har
vi enbart en arvslottsbeskattning.
Gåvoskatten är att se som ett komplement till arvsskatten. Utan skatt på gåva skulle en kommande arvsbeskattning kunna
undvikas genom gåvor under livstiden.
De materiella beskattningsreglerna är i huvudsak gemensamma för arv och gåvor. ArVS— och gåvoskatten har också likheter med förmögenhetsbeskattningen. Så är t.ex. reglerna för vär—
dering av tillgångar och skulder i allt väsentligt desamma.
Arvsskatten utgår för egendom som förvärvas genom arv, testa— mente eller förmånstagarförvärv. Gåvoskatt utgår för egendom som förvärvas genom gåva och med gåva likställt förvärv. Såväl arvs— som gåvoskatten tillfaller staten. Arvsskatten beräknas under budgetåret 1986/87 uppgå till 1 000 mkr. och
gåvoskatten under samma period till 220 mkr.
2.2 Vissa gemensamma bestämmelser 2.2.1 Skattefria mottagare (3 och 38 55 AGL)
Den som förvärvar egendomen är skattskyldig. Vissa allmännyt— tiga organisationer åtnjuter skattefrihet för sina förvärv. Om det allmännyttiga ändamålet är särskilt kvalificerat åt— njuts frihet från såväl arvs— som gåvoskatt. Frihet från enbart gåvoskatt åtnjuts av ett stort antal organisationer där det allmännyttiga inslaget inte är lika framträdande. I de fall gåvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten
enligt en gynnsammare skala (klass III).
Staten har alltid varit fri från skatt, något som samman- hänger med att skatten är statlig. Med begreppet staten för— stås även statsinstitutioner av olika slag.
De höggradigt allmännyttiga organisationer som åtnjuter gene— rell skattefrihet benämns huvudsakligen "stiftelse eller sammanslutning". Det avgörande är dock inte den yttre konst— ruktionen utan istället det ändamål som genom testamentet eller gåvan knutits till de donerade medlen samt den garanti man har för att detta ändamål verkligen kommer att fullföl— jas. En stiftelse, vars ändamål ej är allmännyttigt, kan genom ett testamente få ett kapital, vilket skall användas för ett allmännyttigt ändamål. Om det då är fråga om ett i hög grad allmännyttigt ändamål samt stiftelsens organisation är sådan att man kan anta att den noga iakttar ändamålsbe— stämningen, kan donationen bli skattefri. Å andra sidan kan arvsskatt utgå, om en institution som i för sig är skattefri, genom testamente erhåller egendom som skall användas för ett speciellt, icke i hög grad allmännyttigt ändamål.
Det krävs vidare, att det ändamål som kan medföra skattefri— het skall vara det huvudsakliga för stiftelsen eller samman— slutningen. Det huvudsakliga syftet bedöms med ledning av stiftelsens eller sammanslutningens stadgar samt den verksam—
het som faktiskt utövas.
Frihet från såväl arvs— som gåvoskatt tillkommer trossamfund, kyrkor och församlingar samt samarbetsorgan för dessa. Vidare åtnjuter stiftelser och sammanslutningar samma skattefrihet
om de har till ändamål
att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka
rikets försvar,
att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbild—
ning,
att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta
eller att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.
Den förmånliga skatterättsliga behandlingen medges inte sam— manslutning som har till syfte att i sin verksamhet tillgodo— se medlemmarnas ekonomiska intressen. Den gäller inte heller
utländsk juridisk person.
Från gåvoskatt är dessutom ett betydande antal mottagare befriade. Skattefrihet åtnjuts av landstingskommun, kommun eller annan menighet samt vissa hushållningssällskap. Vidare är stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konst— närliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål skattebefriad. Skattefri— het åtnjuter även vissa registrerade understödsföreningar, vidare folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning vars främsta syfte är att tillhanda—
hålla samlingslokal.
2.2.2 Skattskyldighetens omfattning (4 och 35 55 AGL)
Vår arvsbeskattning bygger i allt väsentligt på den s.k.
nationalitetsprincipen, som innebär att medborgarskapet är
avgörande för i vilken utsträckning skattskyldighet förelig— ger. Således föreligger oinskränkt skattskyldighet för all egendom både inom och utom Sverige som efterlämnas av svensk medborgare eller av utländsk medborgare som vid sin död var bosatt i Sverige. Vidare föreligger skattskyldighet för viss i Sverige nedlagd förmögenhet som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar. Hit hör fast egendom i Sverige jämte nyttjande— eller avkastningsrätt därtill. Detsamma gäller för lös egendom, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i förvärvsverksamhet som den avlidne bedrivit i Sverige. Till denna kategori räknas bl.a. levande och döda inventarier, råämnen, varor, patent— och förlagsrätter samt kapital vare sig det är kontanter, fordringar eller värdepap— per. Vidare nyttjanderätt till sistnämnda slag av egendom eller rätt till royalty o.d. Svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag och rederier anses lika— så som här i landet nedlagd förmögenhet. Med bosättning i egentlig mening jämställs stadigvarande vistelse.
Även gåvobeskattningen bygger på nationalitetsprincipen. Alla svenska medborgare är således skyldiga att erlägga gåvoskatt för gåva av egendom både inom och utom Sverige. Samma skyl— dighet åvilar i Sverige bosatta utlänningar och svenska juri- diska personer. Utomlands bosatta utlänningar och svenska juridiska personer är skattskyldiga för sådan i Sverige ned— lagd förmögenhet som beskrivits ovan angående arvsbeskatt— ningen.
Reglerna om den totala skattskyldigheten medför risk för dubbelbeskattning, eftersom även annat land som den avlidne respektive gåvotagaren har anknytning till kan ha skattekrav. Sverige har därför slutit avtal med många länder för undvi— kande av sådan dubbelbeskattning vid arvsbeskattningen. Med ett fåtal länder har vi även avtal beträffande gåva. Kammar— kollegiet, eller i vissa principiellt viktiga fall, regering- en, beslutar om nedsättning eller befrielse från skatt med tillämpning av dessa avtal. Detta sker inte automatiskt utan
kräver en ansökan av den enskilde. Även beträffande de länder
med vilka vi saknar dubbelbeskattningsavtal kan kammarkolle—
giet eller regeringen besluta om eftergift av skatten.
2.2.3 Tiden för skattskyldighetens inträde (5 och 9 56 AGL)
Vid arv inträder enligt huvudregeln skattskyldighet vid arv— låtarens (testators) död. Regeln är emellertid försedd med
viktiga undantag som gäller de s.k. framskjutna förvärven.
En typ av framskjutna förvärv utgör de fall där äganderätten i och med testators död övergår till någon bestämd person men där p.g.a. testamente eller annan rättshandling hela nyttjan— derätten eller annan förmån av egendomen upplåtits till annan än ägaren. Skattskyldighet för äganderätten inträder i dessa fall först då rättigheten upphör. I vissa närmare angivna fall tas dock skatt ut genast, exempelvis om ägaren förutom den belastade egendomen fått annan egendom av visst värde. Vidare kan ägaren själv begära omedelbar beskattning av ägan— derättens värde. Om omedelbar beskattning har skett kan ytterligare skatt inte uttas om egendomen har stigit i värde då belastningen upphör. Inte heller kan någon återbäring komma ifråga om egendomen fallit i värde.
En annan typ av framskjutna förvärv avser s.k. svävande ägan— derätt, dvs. då frågan om äganderätten anknutits till någon framtida händelse. Här kan ingen omedelbar beskattning av äganderätten äga rum eftersom man inte vet vem som slutligen skall bli ägare. Som exempel på denna typ av förordnanden kan nämnas att testator föreskrivit att hans maka skall erhålla nyttjanderätten till viss egendom och att efter hennes död äganderätten skall tillfalla testators då levande arvingar
enligt lag.
Den vanligaste gruppen av framskjutna förvärv utgörs emeller— tid av sådana där egendom tillfallit någon med fri förfogan—
derätt. Den förste mottagaren har då rätt att förfoga över
egendomen på alla sätt utom genom testamente eftersom egen— domen enligt det första förordnandet senare skall tillfalla någon annan med äganderätt. Ett mycket vanligt fall är föl— jande. Makar förordnar i inbördes testamente att den som överlever den andra skall få all egendom men att den efter bådas död skall tillfalla deras barn. Här beskattas den efterlevande maken omedelbart. — dvs. när den förste maken dör — medan barnen blir skattskyldiga först vid den senare tidpunkt när de tillträder egendomen. Efter det att den nya äktenskapsbalken trätt i kraft blir detta huvudregeln redan i kraft av arvsreglerna. På motsvarande sätt är reglerna upp— byggda när makar är barnlösa. Här ärver den efterlevande enligt lag sin make och först när båda är döda får den först avlidnes syskon ut sina arvslotter efter denne och får betala skatt vid detta tillfälle.
Vid gåyg inträder skattskyldighet när gåvan blivit fullbor— dad. Även här kan emellertid beskattningen uppskjutas enligt i huvudsak samma regler som gäller vid arvsbeskattningen. Det vanligaste fallet av framskjutet förvärv vid gåva gäller gåva av fastighet där givaren förbehållit sig hela nyttjanderätten till den bortgivna fastigheten. Skattskyldighet inträder först då nyttjanderätten upphör. Beskattning skall då ske till det högre taxeringsvärde som kan vara gällande. Vid gåva finns till skillnad från arv ingen rätt för ägaren att begära omedelbar beskattning.
Beträffande framskjutna förvärv vid arvsbeskattningen finns ett kontrollsystem, som innebär att den domstol som fattat beslut om uppskjuten beskattning, med vissa undantag, skall lämna uppgift om detta till kammarkollegiet. Kollegiet beva— kar sedan när skattskyldighet inträder. Vid gåvobeskattningen finns ingen uppgiftsskyldighet för länsskattemyndigheterna men kammarkollegiet håller även i dessa fall reda på när skattskyldighet inträtt.
2.2.4 Värderingsregler (20-27 55 samt 43 & AGL)
Värdering av den egendom som skall beskattas skall ske med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens
inträde. Härvid gäller följande.
Fast egendom tas upp till föregående års taxeringsvärde. Om värde saknas eller det åsatta värdet av vissa närmare angivna
skäl inte är rättvisande kan särskild värdering ske.
För fast egendom som ingår i förvärvskällan jordbruksfastig- het eller rörelse gäller särskilda bestämmelser som ändrats flera gånger sedan sin tillkomst 1970. För närvarande gäller vid arvsbeskattningen att förmögenhetsvärdet av sådan för— värvskälla får nedsättas till trettio procent av vad som annars skulle gälla. Vissa Specialregler gäller dock för bostadsbyggnad på jordbruksfastighet. Vid gåva gäller samma förmånliga värderingsregler men bara om gåvan skett utan för— behåll för givaren eller annan samt avsett hela givarens rätt
till förvärvskällan.
Beträffande tomträtt gäller att själva tomträtten endast undantagsvis åsätts något värde medan byggnaden skall tas upp till sitt taxeringsvärde året före skattskyldighetens inträ— de.
Bostadsrätt tas sedan 1981 upp till ett värde som motsvarar medlemmens andel i föreningens behållna förmögenhet. Denna värdering är mycket förmånlig för den skattskyldige i de områden där skillnaden mellan detta värde och försäljnings- värdet är stor. Före 1981 gällde försäljningsvärdet i
praxis.
För värderingen av aktier gäller olika regler beroende på
vilken typ av aktie det är fråga om. Börsnoterade aktier tas upp till 75 procent av det noterade värdet. Aktier som, utan att vara börsnoterade, är föremål för marknadsmässig omsätt—
ning med regelbundna noteringar om avslut (t.ex. OTC-aktier)
tas upp till 30 procent av det noterade värdet. Aktier i fåmansbolag som inte omsätts marknadsmässigt tas upp till trettio procent av substansvärdet i bolaget. Om bolaget äger exempelvis börsnoterade aktier skall dessa tas upp till 75 procent av det noterade värdet. Samma regler som för börsno— terade aktier gäller beträffande andra värdepapper som om— sätts marknadsmässigt, exempelvis andelar i aktiefond, kon— vertibla skuldebrev och optionsrätter. Värdepapper som vid inkomstbeskattningen inte är föremål för evig reavinstbe— skattning, t.ex. premieobligationer skall tas upp till för-
säljningspriset.
Huvudregeln vid värdering av fordringar är att en fordran skall uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen rän— ta. Om fordringen inte är förfallen och inte heller löper med ränta skall den åsättas ett lägre värde än det nominella med ledning av tabeller som finns i förmögenhetsskattelagen. Hur räntelösa fordringar med obestämd förfallodag skall värderas regleras inte direkt i lagen. Högsta domstolen har här fast— slagit att sådan revers vad gäller gäldenärer skall tas upp till sitt nominella belopp med avdrag för det värde räntefri- heten betingar. Oftast blir då fordringen värd halva det nominella beloppet. Hur fordringar med låg ränta skall värde— ras regleras inte särskilt, varför de i praxis tas upp till
nominella beloppet.
För rättigheter och förpliktelser av periodisk natur beräknas
ett kapitalvärde enligt samma tabeller som tillämpas vid
förmögenhetstaxeringen.
För övrig lös egendom gäller i princip försäljningsvärdet. Eftersom lösöret i dödsbon inte säljs så ofta finns oftast inget verkligt försäljningsvärde. Man får då använda ett försiktigt beräknat försäljningsvärde. Detta avviker i prak— tiken starkt från det värde som erhålls vid en försäljning, speciellt vad gäller konst och antikviteter. Om en verklig försäljning skett strax efter dödsfallet skall egendomen tas
upp till det verkliga försäljningsvärdet.
2.2.5 Beskattning av försäkringar (12 och 37 åå 2 mom. AGL)
Om den avlidne hade en försäkring och förmånstagare inte var insatt till försäkringen, ingår försäkringsbeloppet i behåll— ningen efter den avlidne och behandlas som vilken annan till— gång som helst. Denna situation är dock ovanlig. Normalt finns förmånstagare insatt. Då skall utfallande försäkrings- belopp inte ingå i kvarlåtenskapen. För att skydda efterle— vande make och barn fanns tidigare särskilda bestämmelser som radikalt förenklats i samband med den nya äktenskapslagstift— ningen. Om ett förordnande är återkalleligt skall det numera kunna jämkas om en tillämpning av detsamma skulle leda till
ett oskäligt resultat för make eller bröstarvinge.
Om en förmånstagare är insatt och denne antingen får förfo— ganderätten till försäkringen eller utan sådan rätt utbetal— ning på grund av försäkringen skall försäkringsbeloppet arvs— beskattas. I alla övriga fall skall förmånstagarförvärv gåvo— beskattas. Vid arv inträder skattskyldighet vid den avlidnes frånfälle och vid gåva i huvudsak när förmånstagaren får förfoganderätt över försäkringen. Skattskyldighet föreligger för kapitalförsäkring, livränteförsäkring och olycksfalls— eller sjukförsäkring. Däremot gjordes pensionsförsäkring helt
skattefri genom lagstiftning 1980.
Skattefrihet föreligger i vissa fall för del av eller hela försäkringsbeloppet. Beträffande utmätningsfri kapitalförsäk— ring som inte är livränteförsäkring samt olycksfalls— eller sjukförsäkring är ett belopp som motsvarar sex basbelopp (f.n. 144 600 kr) skattefritt. Livränteförsäkring är skatte— fri intill ett belopp av 2 500 kr per år. Om make insatts som förmånstagare undantas alltid halva försäkringen från be—
skattning.
Reglerna om skattefrihet är så utformade att i fråga om van- liga livförsäkringar utfallande försäkringsbelopp sällan beskattas.
För utländska försäkringar gäller speciella bestämmelser.
2.3. Arvsbeskattningen 2.3.1 skattepliktiga tillgångar och skulder (13 & AGL)
I övervägande antalet fall utgör bouppteckningen underlag för arvsbeskattningen. I ärvdabalken regleras när en bouppteck— ning skall upprättas och vad den skall innehålla. Bouppteck— ningen skall uppta den dödes tillgångar och skulder vid tid— punkten för dödsfallet med angivande av tillgångarnas värde och skuldernas belopp. Hur värderingen skall ske regleras i AGL. Om den döde var gift skall även efterlevande makens tillgångar och skulder antecknas. Om den döde efterlämnar sambo skall bostad eller bohag som den döde eller sambon anskaffat för gemensamt begagnande antecknas och värderas om den efterlevande sambon begärt bodelning. Äktenskapsförord och testamente skall bifogas bouppteckningen. Vidare skall uppgift lämnas om den avlidnes livförsäkringar.
I AGL finns ytterligare bestämmelser om redovisning av till— gångar och skulder. Bland tillgångarna skall inräknas egendom som den avlidne haft med fri förfoganderätt, däremot ej med nyttjande— eller fideikommissrätt. Kostnaden för begravning och bouppteckning är avdragsgill, däremot ej arvsskatten. Vilka andra skulder som är avdragsgilla nämns inte i lagen. I praxis medges avdrag för skatteskulder med undantag för för— mögenhetsskatteskuld för dödsåret. Andra vanliga skulder är inteckningsskulder och avdrag för vård— och hyreskostnader.
2.3.2. Beräkning av den skattepliktiga lotten (11 och 15 55 AGL)
De skattepliktiga lotterna beräknas av tingsrätten på ett schematiskt sätt. Om den döde var gift och giftorättsgemen— skap rådde skall först den efterlevande makens giftorätts—
andel utbrytas. Detta görs genom en s.k. schematisk bodel— ning. Enligt huvudregeln tillfaller då hälften av makarnas behållna giftorättsgods den avlidne och den andra hälften efterlevande maken. Ett viktigt undantag från denna regel finns. Sedan 1970 gäller nämligen att efterlevande maken alltid har rätt att erhålla egendom till ett värde av fyra basbelopp (detta innefattar även eventuell enskild egendom som den efterlevande har). Basbeloppet för 1987 är 24 100 kr. För det fall boet understiger åtta basbelopp (dvs. 192 800 kr) är efterlevande make således berättigad till mera än halva behållningen som giftorätt. Denna regel ändrades i samband med den nya äktenskapslagstiftningen och är nu utfor— mad som en arvsregel. Efterlevande makens giftorättsandel är fri från arvsskatt. En verklig bodelning kan läggas till grund för beskattningen. Detta är emellertid mycket ovanligt, eftersom mycket stränga krav ställs på att bodelningen skett enligt gällande lag. Många bodelningar underkänns av detta skäl.
Boet skall också delas vid legala efterarv och vissa testa- mentariska efterarv, detta för att man skall kunna beräkna hur mycket av arvet som hänför sig till den först resp. den sist avlidne. I normalfallet hänför sig hälften till vardera maken. Bl.a. om det finns enskild egendom eller speciella föreskrifter i testamentet kan annan fördelning bli aktuell. När det gäller inbördes testamenten mellan andra än makar, exempelvis syskon saknas bestämmelsr i AGL hur fördelningen skall ske vid en efterarvssituation. I praxis görs en kvot— delning av boet vid den sist avlidnes frånfälle. Därvid anses den egendom den sist avlidne erhållit från den först avlidne minus arvsskatt belöpa på denne och resten på den sist avlid—
ne.
Arvsskatten beräknas efter värdet på den skattskyldiges lott. Även de skattepliktiga lotterna beräknas i övervägande anta— let fall vid ett s.k. schematiskt skifte. Dödsboet kan dock
begära att ett verkligt arvskifte läggs till grund för skatt— läggningen. Detta måste vara upprättat enligt gällande lag
och inges till tingsrätten i samband med bouppteckningens registrering. Möjligheterna utnyttjas sällan eftersom ett sådant skifte inte sällan leder till högre skatt än det sche— matiska. Vid det schematiska skiftet beräknas lotterna efter lag och testamente. Med lag menas i huvudsak ärvdabalkens regler om vilka som är arvsberättigade. Vid det schematiska skiftet bortses från en rad civilrättsliga regler, t.ex. angående laglott, arvsförskott och rätt till underhållsbi- drag. Laglottsanspråk som kränkts genom testamente kan dock beaktas om detta yrkas senast vid skattläggningen och yrkan— det medges av testamentstagaren. Testamente läggs till grund för skattläggningen även om det inte vunnit laga kraft eller bevakats. Giltigheten av förordnandet prövas inte alls utan det huvudsakliga kravet är att det åberopade testamentet är undertecknat av den avlidne. Skulle testamentet senare genom
dom bli ogiltigförklarat kan ändring av beskattningen ske.
Vid skattläggningen beaktas s.k. avståenden från arv och testamente under förutsättning att tillträde av lotten ej skett, att avståendet är villkorslöst och att lotten tillfal— ler den eller dem som är närmast efter den avstående till arv eller testamente efter den avlidne. Avståendet kan omfatta både hel lott, andel av lott och visst penningbelopp eller rättighet.
Vid det schematiska skiftet skall en särskild lott läggas ut för s.k. skattelott. Om i ett testamente föreskrivs att skat— ten på ett legat skall betalas av dödsboet skall den summa som går åt för denna skatt läggas ut som en särskild lott s.k. skattelott. På denna lott skall även skatt beräknas.
2.4. Gåvobeskattningen
Vi har en allmän gåvoskatt som inte enbart gäller gåvor som tar sikte på ett framtida arvfall utan även gåvor i största allmänhet. Begreppet gåva definieras inte i arvsskattelagen.
Man anser dock att följande moment skall finnas för att gåva
skall vara för handen, nämligen en frivillig förmögenhets— överföring som skett med gåvoavsikt. Särskilt det senare , begreppet vållar vissa problem i praxis. Vad förvärvet be— ' tecknats saknar betydelse. Enligt lagen skall gåvoskatt även ; tas ut vid t.ex. köp om det är uppenbart att avtalet delvis i har karaktär av gåva. Man beskattar då mellanskillnaden * mellan det bortgivna och motprestationen. Det är mycket van- ligt att gåvor sker mot olika former av vederlag, exempelvis reverser med eller utan ränta. Mellanskillnaden mellan det
bortgivna och vederlaget blir då beskattad.
Vissa förvärv är emellertid helt fria från gåvoskatt. Hit hör möbler, husgeråd och andra lösören till ett värde av 10 000 kr per år samt periodiskt understöd om det utgör skatteplik— tig inkomst för gåvotagaren. Vidare åtnjuts skattefrihet för vad make vid bodelning som skett av annan anledning än makes död fått utöver sin andel enligt lag om det inte överstiger värdet av hans eget giftorättsgods och sådan enskild egendom
som enligt 10 kap. 4 & äktenskapsbalken skall anses utgöra giftorättsgods vid bodelningen.
Egendomens värde fastställs med ledning av en gåvodeklara-
tion. 2.5 Ytterligare gemensamma bestämmelser 2.5.1 Skattens bestämmande (28 & AGL)
Skatten tas ut efter en dubbel progressiv skala. Dels skärps beskattningen ju större lotten är, dels utgår skatten efter en strängare skala för avlägsnare släktningar samt mottagare som inte alls är släkt med den avlidne. Det finns tre olika Skatteklasser. Till klass I, som medför den lindrigaste be— skattningen räknas efterlevande make samt barn och deras avkomlingar och svärson/svärdotter. Med make likställs fr.o.m. 1988 sambo. Med barn jämställs adoptiv—, styv— och
fosterbarn.
Klass III är den näst förmånligaste. Hit hänförs de juridiska personer som är befriade från gåvoskatt. Klass II medför den hårdaste beskattningen. Hit hänförs alla som ej hör till klass I eller III, således både syskon och testamentstagare
som inte alls är släkt med den avlidne.
Den skattskyldige är vid skattens beräkning alltid berättigad till ett grundavdrag, dvs. ett skattefritt bottenbelopp. Vid gåva är grundavdraget 2 000 kr för alla gåvotagare. Vid arv
är grundavdraget för efterlevande make fr.o.m. 1 januari 1988 200 000 kr, för övriga i klass I, 50 000 kr och för mottagare enligt klass II eller 111 15 000 kr. Omyndiga barn samt omyn— diga barn till avlidna barn är berättigade till ytterligare
grundavdrag med 5 000 kr för varje år som återstår till de
uppnår myndig ålder.
; 2.5.2 Sammanläggning (19 och 41 Så AGL)
* Skatteskalornas progressivitet inbjuder till att dela upp en större gåva i flera mindre vid olika tillfällen eller att minska ett större arv genom att den avlidne ger bort sin
egendom redan i livstiden. För att förhindra skattelättnader
finns mycket detaljerade och ganska invecklade regler om s.k.
sammanläggning. Dessa innebär att olika förvärv från samma
person läggs ihop vid skatteberäkningen och att skatten be- , räknas för samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om
de skett samtidigt och det senaste förvärvet "legat i top—
, pen". Sammanläggning sker inte av alla förvärv från samma
; person utan i de flesta fall gäller att sammanläggning skall ; ske av de förvärv som skett under den närmast föregående tioårsperioden. Arvs— och testamentslott kan sammanläggas med tidigare gåva. Om gåvan inte blivit fullbordad utan endast
; utgör en handling som innefattar giltig utfästelse om gåva
1 skall sammanläggning ske även om handlingen överlämnats mer i än tio år före dödsfallet. vid s.k. framskjutet förvärv av
arvs— eller testamentslott skall sammanläggning ske såväl med
. arvs— eller testamentslott som erhållits vid dödsfallet som
med tidigare gåva. Om givaren förbehållit sig nyttjanderätt eller annan avkastning till den bortgivna egendomen anses, vad gäller sammanläggning, att skattskyldighet inträtt först då givarens rättighet upphört. Sammanläggning av sådana gåvor blir därför i praktiken evig. Gåva skall sammanläggas med tidigare gåva som skett inom en tioårsperiod. Gåva, för vil— ken skattskyldighet inträtt senare än givarens död, kan även sammanläggas med arv— eller testamentslott från givaren.
Bouppteckning och gåvo— och arvsskattedeklaration skall inne— hålla uppgift om tidigare förvärv.
2.5.3 Förfarandet m.m.
Beskattningsmyndighet vad gäller arvsskatt är den tingsrätt inom vars område den avlidne hade sitt hemvist (dvs oftast där han var mantalsskriven). Beträffande gåvoskatt är läns— skattemyndigheten i det län gåvotagaren var mantalsskriven när skattskyldigheten inträdde beskattningsmyndighet.
I de flesta fall fastställs arvsskatten med ledning av boupp— teckning. I vissa fall skall dock s.k. arvsskattedeklaration inges till tingsrätten inom fyra månader från den tidpunkt då skattskyldigheten inträdde. Deklaration skall avges beträf— fande dödsbon där skyldighet inte föreligger att förrätta bouppteckning i Sverige. Detta gäller i vissa fall svenska medborgare som inte har hemvist i Sverige samt utlänningar som inte har hemvist i Sverige. Deklarationsskyldighet före— ligger också vid s.k. framskjutna förvärv, dock inte beträf— fande egendom som den avlidne innehaft med fri förfogande— rätt. Vidare skall deklaration avges beträffande vissa för— månstagarförvärv och när vissa omständigheter som föranleder efterbeskattning inträffat. Gåvoskatt uttas alltid med led— ning av deklaration. Denna skall ha inkommit senast 15 februari året efter gåvotillfället.
Arvsskatten fastställs i samband med bouppteckningens regist— rering. Anstånd med skattens fastställande kan dock medges för företeende av bodelningshandling eller arvskifte. Detta är dock mycket ovanligt. Om skatten inte har fastställts senast åtta månader efter det att bouppteckning eller dekla— ration senast skulle ha getts in, gäller sedan 1975 att ränta skall erläggas på skattebeloppet. Räntan är en ersättning för den förlust statsverket gör genom att inte erhålla skattebe— loppet i tid. Ränta skall utgå oavsett orsaken till att skatt inte debiterats i rätt tid, således även på grund av beskatt- ningsmyndighetens balanser. Detta beror på att den skattskyl- dige har kapitalet till sitt förfogande och således gör en
räntevinst.
Beskattningsmyndigheternas beslut granskas av en central myndighet, kammarkollegiet. Före 1965 utfördes granskningen
av personal vid de sex hovrätterna.
Ett skattebeslut kan ändras, dels av beskattningsmyndigheten själv genom beslut om efterbeskattning (beslut om högre skatt) eller återvinning (beslut om lägre skatt), dels av högre instans efter besvär. Beslut om efterbeskattning eller återvinning skall fattas om det efter det ursprungliga skattebeslutet kommer fram nya omständigheter som i och för sig förelåg redan vid skattskyldighetens inträde men inte upplysts i skatteärendet. I dessa fall kan alltså beskatt- ningsmyndigheten själv fatta nytt beslut. De omständigheter som kan åberopas är uttömmande reglerade i lagen. Som exempel kan nämnas att man fått reda på ett tidigare ej känt testa— mente eller att ett testamente som åberopats i skatteärendet blivit ogiltigförklarat genom dom. Om tilläggsbouppteckning förrättas på grund av att ny tillgång eller skuld framkommit efter den första bouppteckningen skall också nytt skattebe- slut fattas. Vid gåva skall efterbeskattning eller återvin— ning ske om det frankommit sådana omständigheter som gör att egendom ej borde ha redovisats i gåvodeklarationen på det sätt som skett. Ett viktigt undantag från denna regel finns. Om en gåva blivit ogiltig genom dom eller på annat sätt finns
inte någon rätt till återvinning av gåvoskatten utan den skall betalas trots ogiltigheten. I dessa fall kan regeringen dock efterge skatten.
Om skattebeslut blivit felaktigt på grund av en felaktig bedömning av det inlämnade materialet eller oriktig tillämp— ning av gällande rätt skall rättelse ske genom besvär till hovrätten. Berättigade att klaga är enskild skattskyldig, dödsbo och kammarkollegiet (även till förmån för skattskyl— diga). Besvärstiden är tre år. Över hovrättens beslut kan
besvär anföras i högsta domstolen.
Skatten skall enligt huvudregeln betalas till länsskattemyn— digheten inom sex veckor efter skattebeslutet.I regel skall den betalas kontant. Vissa möjligheter att betala med värde— papper finns dock men dessa tillämpas inte så ofta. Dödsbo är skyldigt att förskottera skatten för de enskilda skattskyldi— gas räkning utom vad gäller förmånstagarförvärv, framskjutet förvärv där ägaren begärt omedelbar beskattning och arv som avståtts från allmänna arvsfonden.
I vissa fall kan man få anstånd med att betala skatten. An— stånd kan beträffande dödsbo medges om kontanta medel och lätt realiserbara värdepapper i dödsboet inte uppgår till dubbla arvsskatten. I andra fall (gäller framför allt gåvo— skatten) kan anstånd medges om det föreligger avsevärd svå— righet för den skattskyldige att genast betala skatten. An— stånd kan enligt huvudregeln medges i högst tio år. Bl.a. beträffande företagsförmögenhet kan anstånd medges i högst tjugo år. Frågan om anstånd och därmed sammanhängande villkor bestäms av beskattningsmyndigheten. Om anstånd beviljas skall
säkerhet ställas för skattebeloppet.
2.5.4. Eftergift av skatt (56—58 a && AGL) '
Om den som förvärvat egendom genom arv, gåva eller testamente &
avlider inom ett år från skattskyldighetens inträde efterges
hela skattebeloppet. Avlider han senare men inom tio år från förvärvet medges eftergift med belopp som blir lägre för varje år som gått efter förvärvet. Eftergift medges först
efter ansökan hos beskattningsmyndigheten.
Enligt AGL finns även vissa möjligheter för regeringen att meddela eftergift från arvs— och gåvoskatt. Så är fallet beträffande historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling som enligt testamente eller gåvohandling skall behållas som samling samt beträffande fast egendom av kulturhistoriskt värde som någon fått med fideikommissrätt. Vidare kan efter— gift erhållas om anstånd med skattens erläggande har medgi— vits och den skattepliktiga egendomen därefter genom oförut— sedd händelse avsevärt nedgått i värde eller om det annars föreligger särskilda skäl. Slutligen har regeringen en allmän dispensmöjlighet om det finns synnerliga skäl för nedsättning eller befrielse från skatten.
2.5.5. Ansvarsbestämmelser (66—67 55 AGL)
Skattebrottslagen är tillämplig beträffande arvs— och gåvo— skatt. Detta innebär att den som lämnar oriktig uppgift i bouppteckning eller deklaration kan åtalas och dömas till böter eller fängelse. Den som uppsåtligen eller av grov oakt— samhet försummar att avge deklaration inom föreskriven tid kan dömas till böter. Det är ytterst sällsynt att dessa an- svarsbestämmelser tillämpas.
3 BESKATTNINGENS TERRITORIELLA OMFATTNING
Vårt förslag
Vi föreslår beträffande arvsskatten att arvlåtarens förhål- landen även framdeles skall vara avgörande för i vilket land beskattningen skall ske. Beträffande gåvoskatten föreslår vi däremot att givarens förhållanden skall bestämma vilket land som skall ha beskattningsrätten. Dessutom föreslår vi att man övergår från nationalitetsprincipen till domicilprincipen. Hemvistet skall således vara avgörande för skattskyldighetens omfattning i stället för som nu medborgarskapet. Här föreslår vi vissa spärregler som innebär att medborgarskapet fortfa— rande i någon mån behåller sin betydelse. Vi föreslår också upphävande av vissa regler som gäller vilken egendom som alltid skall arvs— och gåvobeskattas i Sverige.
3.1 Gällande rätt
Varje stat har full frihet att bestämma omfattningen av sina skatteanspråk. Teoretiskt sett kan en stat utsträcka sina skatteanspråk mycket långt. I praktiken sker detta emellertid inte, dels eftersom möjligheterna att driva in skatten blir
små, dels eftersom kontrollmöjligheterna att få kännedom om all slags skattskyldighet minskar ju mer omfattande och in— vecklad skattskyldigheten görs.
Det finns några olika huvudmodeller, enligt vilka olika län— der brukar bestämma skyldigheten att erlägga arvs— och gåvo— skatt. Beträffande arvsskatten anknyter man i regel till arvlåtarens personliga förhållanden. Eftersom arvsskatten oftast är utformad som en arvslottbeskattning skulle det kanske vara mer närliggande att i stället anknyta till för— värvarens personliga förhållanden. Detta förekommer endast undantagsvis och ett skäl härför torde vara att det är enkla— re att bestämma och kontrollera skatten i det land där kvar— låtenskapen finns. Beträffande arvlåtarens personliga för— hållanden kan skattskyldigheten antingen utformas enligt nationalitetsprincipen eller domicilprincipen. Enligt natio- nalitetsprincipen är den avlidnes medborgarskap avgörande för skattskyldigheten medan domicilprincipen i stället innebär att den avlidnes hemvist blir utslagsgivande. De flesta län— der har sin lagstiftning utformad enligt domicilprincipen. Bl.a. Sverige och USA har dock utformat sin lagstiftning enligt nationalitetsprincipen. Förutom anknytning till arvlå- tarens person kan skattskyldigheten utformas med hänsyn till var den egendom som skall beskattas är lokaliserad. En skatt— skyldighet utformad efter denna modell har den fördelen att den är lätt att verkställa.
Beträffande arvsskatten regleras skattskyldighetens territo— riella omfattning i 4 & AGL. Enligt denna paragraf föreligger oinskränkt skattskyldighet (dvs skyldighet att erlägga arvs— skatt för all slags egendom) om arvlåtaren var svensk medbor— gare. Samma oinskränkta skattskyldighet gäller i fråga om egendom som efterlämnas av utlänning som vid sin död var bosatt i Sverige. Som bosatt i Sverige räknas den som har sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistas i Sverige utan att vara bosatt här. För egendom som efterlämnas av annan utlänning, dvs en som inte var bosatt i Sverige, uttas arvsskatt endast för sådan egendom som kan sägas vara lokaliserad till Sverige. Som jämförelse kan nämnas att skyl— dighet att erlägga inkomstskatt åligger fysiska_personer som är bosatta i Sverige. Här saknar alltså medborgarskapet bety—
delse. Med bosatt menas även den som vistas stadigvarande i
Sverige utan att vara bosatt här. Skyldigheten att erlägga förmögenhetsskatt är utformad på likartat sätt. Även om ut— tryckssättet i AGL överensstämmer med motsvarande benämningar i lagstiftningen om inkomst— och förmögenhetsskatt, torde i praktiken något högre krav ställas på vistelsens varaktighet när det gäller AGLzs tillämpning än när motsvarande spörsmål skall bedömas vid inkomst— och förmögenhetsbeskattningen, detta på grund av att arvsskatten är en skatt av engångska—
raktär.
Enligt AGL föreligger också inskränkt skattskyldighet, dvs. skattskyldighet beträffande viss egendom. Det gäller egendom
som kan sägas vara lokaliserad här i landet. Från början rådde överensstämmelse mellan lagstiftningen om arvs— och gåvoskatt respektive förmögenhetsskatt på denna punkt. Genom lagstiftning 1928 och 1931 upphörde detta samband. Enligt förmögenhetsskattelagen skall personer som inte är bosatta här erlägga förmögenhetsskatt för fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt som finns i Sverige. Vidare skall förmögen— hetsskatt betalas för här befintlig lös egendom, som är hän— förlig till här bedriven förvärvsverksamhet. Slutligen skall förmögenhetsskatt betalas för svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rede— rier. Arvsskatten sträcker sig längre än förmögenhetsskatten. Således träffas inte bara sådan egendom som nyss nämndes i fråga om förmögenhetsskatten och som tillhörde utlänning som vid sin död inte var bosatt här i riket. Arvsskatten träffar nämligen även nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. I fråga om nyttjanderätterna till fast egendom kan påpekas att det i praktiken rör sig om bostadsrätter.
Är skattskyldigheten inskränkt återverkar detta på avdrags— rätten för skulder. Enligt 13 5 2 mom. AGL får nämligen av— drag bara göras för sådana skulder, för vilka den skatteplik—
tiga egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt
häftar. Stadgandet har i fallet NJA 1979 s. 339 tolkats så att avdrag ej kunde medges för oprioriterade rörelseskulder (rörelsens kortfristiga skulder). Detta strider mot de rekom— mendationer som utarbetats av OECD. Enligt dessa bör avdrag även kunna medges, där skulden har sin uppkomst i förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den i ifrågavaran-
de land skattepliktiga egendomen.
Skyldigheten att erlägga gåvoskatt regleras i 35 5 AGL. Denna skyldighet är anknuten till gåvomottagarens person, ej till givarens vilket hade varit i överensstämmelse med vad som gäller beträffande arvsskatten. oinskränkt skattskyldighet föreligger för gåvomottagare som är svensk medborgare, här i riket bosatta utlänningar eller svenska juridiska personer. Beträffande utomlands bosatta utlänningar föreligger skatt— skyldighet för samma slags egendom som ovan redogjorts för beträffande arvsskatten. Gåva av lösören, kontanter och bank— medel till utlänningar bosatta i utlandet är däremot fria från gåvoskatt. Detta innebär att en förälder kan lindra arvsbeskattningen genom gåva av dylik egendom till barn som är bosatta i utlandet om de är utländska medborgare. Valuta— lagstiftningen lägger emellertid vissa hinder i vägen för
detta. Gåvorna kräver nämligen i de flesta fall tillstånd av
riksbanken.
3.2. Dubbelbeskattning
Den vidsträckta skattskyldigheten i Sverige samt det faktum att olika länder tillämpar olika principer för att bestämma skyldigheten att erlägga arvs- och gåvoskatt medför att egen—
domen efter en avliden person kan komma att beskattas i flera
länder. Om t.ex. en svensk medborgare som är bosatt i Frank— rike och efterlämnar fast egendom i Schweiz avlider kan hans egendom komma att beskattas i samtliga tre länder. För att undvika sådan dubbelbeskattning har många länder ingått avtal härom. Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med ett
flertal länder. För närvarande har vi sådant avtal vad gäller
arvsskatt med Belgien, Danmark, Finland, Frankrike, Förbunds— republiken Tyskland, Israel, Italien, Nederländerna, Norge, Republiken Sydafrika, Schweiz, Spanien, Storbritannien och Nordirland, Ungern, USA och Österrike. Avtalen med Danmark, Storbritannien och Nordirland, Schweiz samt USA avser även
gåvoskatt.
Dubbelbeskattningsavtalen har tillkommit under en lång tid- rymd (det äldsta avtalet är med Tyskland från 1935) och är delvis utformade efter olika system. I stort sett har emel— lertid följande huvudprinciper kommit till användning. Avta— len är genomgående uppbyggda efter domicilprincipen, vilket innebär att arvsskatt enbart skall tas ut i det land där den avlidne var bosatt. Regelmässigt beskattas dock fast egendom och rörelsetillgångar i det land där de kan sägas vara loka— liserade. Däremot anses normalt aktier böra arvsbeskattas i
det land där den avlidne var bosatt.
Varje land har full frihet att i förhandlingar med ett annat land bestämma innehållet i ett dubbelbeskattningsavtal. På grund härav förekommer många olika varianter av avtal. För att undvika detta har OECD utarbetat riktlinjer för hur ett avtal bör se ut. De första riktlinjerna kom 1966. För närva— rande gäller riktlinjer antagna 1982 benämnda "Model double taxation convention on estates and inheritances and on gifts". Modellerna avser bara bilaterala avtal. Det slutliga målet för OECD-staterna är dock att kunna ansluta sig till ett multilateralt avtal.
Det finns två sätt att förhindra dubbelbeskattning, exempt— metoden och credit of taxmetoden. Exemptmetoden innebär, att den ena staten, sedan den andra tillagts beskattningsrätt till viss egendom, utelämnar denna när den skattepliktiga kvarlåtenskapen skall bestämmas. Exemptmetoden återfinns i
två olika former.
1 Full exemption. Den egendom som skall beskattas i ett land blir inte beskattad i det andra landet och påverkar inte hel—
ler skatteuttaget på annan egendom som skall beskattas i den
andra staten. Med hänsyn till skatteprogressionen och skill—
naden i skattetrycket länderna emellan anser man sig ej kunna använda denna metod. I stället används en annan variant av
exemptmetoden.
2 Exemption with progression. Den egendom som beskattas i ett land blir visserligen inte beskattad i det andra landet
men egendomen har dock betydelse när skattesatsen för egen— domen i det andra landet skall fastställas. Denna metod är synnerligen vanlig i våra dubbelbeskattningsavtal. Att till— lämpa ett avtal som bygger på exemptmetoden är oftast inte förenat med några komplikationer. Om tvekan inte råder röran— de bosättningsförhållandena och arten av den egendom den avlidne efterlämnar, är det bara att räkna ut hur stor del av den svenska skatten som vid en proportionell fördelning är hänförlig till den egendom som inte skall beskattas i Sverige. Efterlämnar exempelvis en svensk medborgare som vid sin död var bosatt i Frankrike en sommarstuga i Sverige värd 250 000 kr och i övrigt lösöre och bankmedel, värt 750 000 kr skall befrielse ske med tre fjärdedelar av den i Sverige
fastställda arvsskatten.
Credit of tax metoden innebär, att det land, som använder den, beskattar all den avlidnes egendom men tillåter att från den inländska skatten avräknas den utländska skatt, som er— lagts för den till utlandet hänförliga egendomen. Även denna
metod återfinns i två olika former.
1. Full credit innebär, att det utländska skattebeloppet i sin helhet får avräknas - även om det överstiger det på den utländska egendomen belöpande inländska skatten. Metoden används inte i något av de av Sverige ingångna avtalen.
2. Ordinary credit innebär, att det avräkningsbara utländska skattebeloppet inte får överskrida den inländska skatt, som faller på den egendom, som beskattas utomlands. Metoden an—
vänds i avtalet med Storbritannien och Nordirland samt delvis i avtalen med Spanien, Schweiz och USA.
Exemptavtalen har den stora praktiska fördelen att de kan tillämpas utan att man känner till hur stor skatt som tagits ut i det andra landet. Credit—avtalen är betydligt svårare att tillämpa. Här måste man bl.a. veta vilken egendom som beskattats i den andra staten, hur stor del av skatten som är hänförlig till den egendom som enligt avtalet beskattats där samt när skatten erlagts.
Dubbelbeskattning kan även undvikas trots att Sverige saknar avtal med det ifrågavarande landet. Nedsättning av skatten kan då ske med tillämpning av 58 & AGL. Vissa krav har upp— ställts i praxis. Det fordras således, att ömsesidighet före— ligger, dvs. den andra staten skall i en liknande situation medge befrielse eller nedsättning på grund av svensk arvsbe— skattning. Detta ömsesidighetskrav är tillgodosett om staten i fråga enligt sina skattelagar inte tar ur någon arvsskatt på egendom belägen i annan stat. En faktisk dubbelbeskatt— ningssituation skall föreligga och i princip lämnas inte nedsättning med mer än som motsvarar den erlagda utländska skatten på den egendom som enligt tillämpade grunder anses böra beskattas endast i den andra staten. Överstiger denna skatt den del av den svenska skatten som är hänförlig till egendomen i fråga, blir nedsättningen begränsad till sist— nämnda del. Lagrummet tillämpas ofta beträffande gåvor efter— som vi knappast har några dubbelbeskattningsavtal beträffande gåva (jfr ovan). Slutligen kan regeringen i undantagsfall medge befrielse från skatt på grund av dubbelbeskattning enligt den allmänna dispensmöjligheten i 58 a & AGL.
Frågan om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalen behand—
las i avsnittet om kammarkollegiets roll (13.12.4).
3.3 Historik
1938 års arvsskattekommitté övertog med ett undantag 1914 års lagstiftning angående skattskyldighetens territoriella om— fattning. Kommittén föreslog nämligen att bestämmelsen om skattskyldighet vid stadigvarande vistelse utan bosättning skulle tas bort. Detta förslag ledde emellertid inte till
någon lagstiftning.
Kapitalskatteberedningen skulle enligt sina direktiv överväga efter vilka principer skattskyldigheten vid arvs— och gåvobe— skattningen borde utformas såvitt gällde egendom med interna— tionell anknytning. Beredningen föreslog (SOU l97l:46 s. 196 ff) att medborgarskapet inte längre skulle ha betydelse för skyldigheten att erlägga arvs— och gåvoskatt. I stället före— slogs en övergång till domicilprincipen. För att inte öppna vägar till skatteflykt föreslogs vissa särskilda spärregler. Beredningens förslag har inte lett till lagstiftning.
3.4 överväganden
En fråga som särskilt tas upp i våra direktiv rör den svenska
beskattningsrättens omfattning. När det gäller att bestämma denna tillämpas olika regler vid arvs— och gåvobeskattningen respektive inkomst— och förmögenhetsbeskattningen. Arvs— och gåvobeskattningen bygger i stor utsträckning på medborgarska— pet medan detta är av underordnad betydelse vid inkomst— och förmögenhetsbeskattningen. De svenska arvs— och gåvoskatte— reglerna avviker också från vad som gäller i de flesta andra länder eftersom det är mycket ovanligt att medborgarskapet är avgörande för skyldigheten att erlägga hithörande skatter. I våra direktiv anges följande:
"Vår nuvarande arvs— och gåvobeskattning bygger i allt väsentligt på den s.k. nationalitetsprincipen, som innebär att medborgarskapet är avgörande för i vilken utsträckning skattskyldighet föreligger. I ett stort antal andra stater är den s.k. domicilprincipen normerande för beskattningen, vil— ket innebär att hemvistet är avgörande för skattskyldighetens
omfattning. Beträffande gåvobeskattningen är det enligt AGL gåvotagarens förhållanden som avgör om skattskyldighet före— ligger. Även detta innebär en avvikelse från vad som i all— mänhet gäller internationellt sett. Utredningen bör överväga efter vilka principer skattskyldigheten i dessa avseenden bör bestämmas. I det sammanhanget är det också naturligt att den reglering som förekommer i dubbelbeskattningsavtalen beaktas. Det bör prövas hur långt de svenska beskattningsanspråken skall sträckas när det gäller benefika förvärv med anknytning till Sverige."
3.4.1 Vems förhållanden skall vara avgörande för
beskattningens territoriella omfattning?
Enligt 2 5 AGL är den som förvärvar egendomen skattskyldig både vad gäller arvs— och gåvoskatt. I fråga om skattskyldig— hetens territoriella omfattning är det dock inte helt givet att förvärvarens förhållanden skall vara avgörande. En första fråga blir om arvlåtarens eller arvingens förhållanden bör vara avgörande för arvsbeskattningen. Eftersom arvingen är skattskyldig skulle det måhända vara mest konsekvent att knyta an till dennes förhållanden. Såvitt gäller arvsbeskatt- ningen torde en sådan ordning vara mindre praktisk. Inte minst kontrollaspekten talar för att alltjämt låta arvlåta— rens förhållanden vara avgörande. I praktiken kan det för övrigt hävdas att dödsboet i realiteten är skattskyldigt. Boet skall ju förskottera arvsskatten varför arvingarnas skattskyldighet närmast framstår som en intern avräknings— historia i samband med boets slutliga avveckling. Vi föreslår att arvlåtarens förhållanden även i framtiden skall vara
avgörande för beskattningens territoriella omfattning.
Vad gäller gåvoskatten är det gåvotagarens förhållanden som är avgörande för om skattskyldighet föreligger i Sverige. Detta avviker från vad som i allmänhet gäller internationellt sett. Enligt direktiven skall vi särskilt överväga om denna
ordning skall vara kvar.
Utomlands är det vanligt att givarens förhållanden är avgö— rande för beskattningen. Detta får anses vara ett uttryck för
att se gåva som en förtida arv, varför man jämställer givaren med arvlåtaren. Vid tillämpningen av de få dubbelbeskatt- ningsavtal vi har som gäller gåva låter man också givarens förhållanden vara avgörande för skattskyldigheten. I Sverige har man emellertid av tradition ansett en gåva - liksom för övrigt en arvslott — som ett förvärv som stärker mottagarens skatteförmåga. Därför har man också låtit gåvotagarens person
vara avgörande oberoende av vem som givit gåvan.
Det svenska systemet som utgår från att gåvotagarens förhål- landen skall vara avgörande för skattskyldighetens omfattning avviker från vad som gäller internationellt sett och det sätt på vilket dubbelbeskattningsavtalen beträffande gåva har utformats. F.n. har vi inte särskilt många dubbelbeskatt- ningsavtal beträffande gåva. När nya avtal skrivs brukar de dock omfatta även gåvoskatten. Ett vidhållande av de nuvaran— de reglerna med gåvotagarens förhållanden skulle därför med— föra att tillämpningen och förhandlingarna beträffande dub— belbeskattningsavtalen skulle bli allt svårare i framtiden. Vi föreslår därför en övergång till principen att givarens förhållanden skall vara avgörande för i vilket land gåvoskatt skall erläggas. Om enligt dessa regler gåvoskatt skall erläg— gas i Sverige skall liksom hittills gåvotagaren vara skatt— skyldig. För att förhindra missbruk föreslår vi dock vissa
spärrar.
3.4.2 Nationalitets— eller domicilprincipen
Till skillnad för de flesta andra länder låter Sverige med— borgarskapet vara avgörande för beskattningens territoriella omfattning. Detta kallas nationalitetsprincipen. Andra länder låter i stället hemvistet vara avgörande, den s.k. domicil— principen. I praktiken slår dock inte nationalitetsprincipen igenom vid arvs— och gåvobeskattningen, eftersom vi med många länder träffat dubbelbeskattningsavtal som bygger på domicil— principen. Vår inkomst— och förmögenhetslagstiftning bygger däremot på domicilprincipen. Här kan också nämnas att famil—
jelagssakkunniga i sitt slutbetänkande Internationella famil— jerättsfrågor (SOU l987:18) föreslagit en övergång från
nationalitets— till domicilprincipen beträffande bl.a. vilken lag som skall vara avgörande för rätt till arv efter utomnor—
diska medborgare. För nordiska medborgare gäller redan domi—
cilprincipen.
Här skall med några exempel belysas skillnaderna mellan det nuvarande systemet och ett system byggt på domicilprincipen.
Först några arvsskatteexempel.
Exempel 1 En svensk medborgare bosatt i Frankrike avlider efterlämnande svenska aktier och en fastighet i Sverige. Enligt nuvarande interna regler föreligger i princip oin- skränkt skattskyldighet i Sverige för all egendom. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike skall emellertid endast fastigheten beskattas i Sverige medan övrig egendom skall beskattas i Frankrike. En övergång till domicilprinci- pen skulle ge ungefär samma resultat. Skatten skulle dock bli något lägre än med nuvarande system på grund av att effekter- na av skatteprogressiviteten bortfaller. För närvarande be— räknas nämligen skatten på den egendom som skall beskattas i Sverige på en proportionaliserad del av den totala skatten, vilken beräknas med hänsyn till progressiviteten. Enligt förslaget skulle skatten enbart beräknas på fastighetens
värde.
Exempel 2 En svensk medborgare, bosatt i Spanien sedan åtta år avlider efterlämnande bankmedel och en fastighet i Spanien. Enligt nuvarande interna regler föreligger i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige för all egendom. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Spanien skall emellertid all egendom beskattas i Spanien, varför ingen arvsskatt utgår i Sverige. En övergång till domicilprincipen skulle ge samma
resultat.
Exempel 3 En svensk medborgare bosatt i Storbritannien sedan tre år avlider efterlämnande svenska aktier och bankmedel.
Enligt nuvarande interna svenska regler föreligger i princip oinskränkt skattskyldighet för all egendom. Enligt dubbelbe—
skattningsavtalet med Storbritannien skall egendomen beskat— tas i Sverige. En övergång till domicilprincipen skulle kunna leda till att någon arvsskatt ej skulle utgå i Sverige under
förutsättning att någon utflyttningsregel inte fanns och att den inskränkta skattskyldigheten för svenska aktier slopa-
des.
Exempel 4 En svensk medborgare bosatt i Grekland avlider efterlämnande fast egendom i Grekland och Sverige, bankmedel och svenska aktier. Enligt nuvarande interna regler förelig— ger oinskränkt skattskyldighet i Sverige. Dubbelbeskattnings— avtal med Grekland saknas. Man får då undersöka om ömsesidig— hetskravet är uppfyllt samt vilken skatt som betalats i Grekland och vilken egendom skatten avser. Enligt 58 5 AGL skulle endast den fasta egendomen i Sverige beskattas i Sverige. Avräkning av den skatt som erlagts i Grekland får ske enligt credit—metoden. En övergång till domicilprincipen skulle också leda till att enbart den fasta egendomen beskat- tades i Sverige. Detta skulle dock leda till en lägre skatt för dödsboet, eftersom något creditförfarande icke skulle ske
och man enbart beskattar den fasta egendomen i Sverige. I följande exempel belyses några gåvofall.
Exempel 5 En svensk medborgare bosatt i Sverige får kontan- ter av sin i Danmark bosatte danske far. Enligt nuvarande interna regler föreligger oinskränkt skattskyldighet i Sverige. Enligt tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet med Danmark utgår emellertid endast gåvoskatt i Danmark. En övergång till domicilprincipen skulle inte medföra någon förändring.
Exempel 6 En svensk medborgare bosatt i Sverige skänker kontanter till sin i Västtyskland bosatta dotter som Också är svensk medborgare. Enligt nuvarande interna regler föreligger skattskyldighet i Sverige. Dubbelbeskattningsavtal beträffan—
de gåva saknas med Västtyskland. Vid tillämpning av 58 5 AGL lämnar Sverige inte befrielse från den svenska skatten. En övergång till domicilprincipen beträffande givaren skulle ge oförändrat resultat.
Exempel 7 En svensk medborgare bosatt i Sverige skänker lös egendom till sin i Amerika bosatte sonson, som också är svensk medborgare. Skattskyldighet föreligger i Sverige enligt nuvarande regler. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Amerika skall gåvoskatt erläggas i Sverige. I Amerika medger man avräkning med belopp motsvarande den svenska skatten från den amerikanska skatten. En övergång till domicilprincipen skulle leda till att vi fick beskattningsrätt om man går på givaren, eljest inte. Avtalet medför dock att resultatet blir oförändrat oberoende om man går på gåvotagarens eller giva—
rens hemvist.
Som framgår av exemplen är frågan om nationalitets— eller domicilprincipen skall vara avgörande för beskattningen av mera teoretisk är reell natur. vi har i dag en formell lag— reglering som beroende på våra dubbelbeskattningsavtals ut- formning inte slår igenom helt i praktiken. En övergång från nationalitets— till domicilprincipen bedöms som önskvärd inte minst av dem som har att pröva olika dubbelbeskattningsfrå—
gor.
Vi föreslår att Sverige skall övergå till domicilprincipen vid arvs— och gåvobeskattningen. Skälet för detta är främst att vi då anpassar oss till vad som i övrigt gäller interna— tionellt sett. Vidare innebär en sådan övergång att vi an— passar lagregleringen till det praktiska resultat som uppnås
med nuvarande dubbelbeskattningsavtal.
En övergång till domicilprincipen innebärande att arvlåtarens respektive givarens bosättning eller stadigvarande vistelse blir avgörande kan dock inte göras helt med bortseende från nationalitetsfrågan. Det sist sagda torde följa av att man knappast kan godta att någon omedelbart efter en utflyttning
helt skulle kunna sätta det allmännas skatteanspråk ur spel. Även det förhållandet att bosättningsfrågan kan vara svårbe— dömbar tiden närmast efter en utflyttning talar för att domi—
cilregeln kompletteras på något sätt.
I inkomstskattelagstiftningen, som är uppbyggd efter domicil-
principen, har man infört vissa begränsningar. Detta innebär
att principen om att hemvistet skall vara avgörande för be—
skattningen inte är helt renodlad. Här gäller fr.o.m. 1987 års taxering att en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Vid bedömande av om någon har väsentlig anknytning till Sverige skall beaktas sådana om- ständigheter, som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistats utomlands för studier eller av hälso— skäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretrunt— bruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver närings— verksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jäm—
förliga förhållanden.
Fr.o.m. den 8 april 1983 gäller följande beträffande beskatt— ning av aktievinster. Reglerna innebär bl.a. att fysiska personer är skattskyldiga i Sverige för vinster på aktier och andelar i svenska företag under en tioårsperiod efter ut— flyttning från landet. Medborgarskapet saknar här betydelse. Således gäller reglerna både svenska och utländska medborgare
som flyttat från Sverige. Regeln kan inte motbevisas. De nu nämnda reglerna har än så länge begränsad effekt, eftersom [ | |
det krävs ändringar i de gällande dubbelbeskattningsavtalen för att reglerna skall slå igenom i praktiken.
Enligt arvsskatteavtalet med Spanien gäller en sjuårsregel enligt vilken kvarlåtenskapen efter en utflyttad medborgare i det ena landet som vistats sju år i det nya landet enbart behöver beskattas där. Regeln kan inte motbevisas.
För arvsbeskattningens vidkommande föreslår vi att en motsva— rande regel utformas så att skattskyldigheten kvarstår för svensk medborgare intill dess tio år förflutit från dagen för avresan från Sverige. Det är önskvärt att i största möjliga utsträckning ha samma regler vid arvsbeskattningen och in— komstbeskattningen. Dessa båda skatter skiljer sig dock åt till sin natur. Inkomstbeskattningen är årlig och kan i stora drag förutses medan arvsbeskattningen är av engångsnatur och endast i undantagsfall kan förutses med något större mått av exakthet. Vi har funnit att den princip som anammats i avta— let med Spanien, och för övrigt även i de nyss nämnda aktie— reglerna, bör tillämpas. Man bör alltså inte kunna häva tio— årsregeln genom att visa att man inte längre har väsentlig anknytning till Sverige. En lagstiftning som bygger på motbe— visning med inte helt entydiga rekvisit är svårare att till— lämpa än en lagregel som inte kan motbevisas. Vi föreslår därför att tioårsregeln inte skall få motbevisas vid arvsbe—
skattningen.
Vi vill inte heller i likhet med inkomstskattelagstiftningen jämställa utlänning som haft hemvist i Sverige i minst tio år med svensk medborgare. Detta medför visserligen att arvs- och gåvoskattelagstiftningen kommer att skilja sig från inkomst— skattelagstiftningen på denna punkt. Skälen till att vi trots allt föreslår detta är främst två. Det ena är att inkomstbe— skattningen är löpande medan arvs— och gåvobeskattningen är av engångsartad natur. Inkomstskatteuttaget är på grund av källskattesystemet lättare att kontrollera och verkställa än arvs— och gåvoskatteuttaget. Det skulle innebära stora svå—
righeter att verkställa ett skatteuttag efter utländska med—
borgare som flyttat från Sverige, eftersom de varken har medborgarskap eller hemvist i Sverige. T.ex. skulle en lag som stadgade gåvoskatteplikt för kontantgåvor mellan utom— lands bosatta utlänningar enbart vara en skrivbordsprodukt. Till detta kan läggas att dubbelbeskattningsavtalen utgår från ett renodlat hemvist— eller medborgarskapsbegrepp och således vanligtvis inte behandlar personer, där hänsyn tas till båda begreppen. Vi föreslår således att tioårsregeln
bara skall gälla svenska medborgare.
En följdfråga blir då hur makar bör behandlas. Om båda är svenska medborgare uppkommer inget problem — den föreslagna tioårsregeln är ju en inskränkning i förhållande till nulä— get. Med tanke på den ekonomiska gemenskap som finns i ett äktenskap har vi funnit att begreppet svensk medborgare måste utvidgas något. Den som är gift med svensk medborgare bör också träffas av tioårsregeln. Vi är medvetna om att detta
innebär en utvidgning och att praktiska problem kan möta när det gäller att effektuera de svenska skatteanspråken. Bl.a. med hänsyn härtill har vi inte tagit med andra samlevnadsfor—
mer .
Vid gåvobeskattningen är risken för skatteflykt mer framträ— dande. En renodlad tillämpning av domicilprincipen skulle här leda till att en utflyttning till annat land kunde utnyttjas för att kringgå den svenska gåvobeskattningen. Vi har därför övervägt en spärregel av innebörd att gåvoskatt alltid skulle tas ut om gåvotagaren är svensk medborgare och gåvan kommer från givare som inte är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Med hänsyn emellertid till att vi även här för— ordar att den nyss nämnda utflyttningsregeln skall gälla även i dessa fall — dvs, om givare flyttat från Sverige mindre än tio år före gåvans överlämnande — synes dock ytterligare spärrar knappast behövliga.
Den nya regeln om de allmänna förutsättningarna för skatt— skyldighetens omfattning har intagits i 4 5.
3.4.3 Beskattning av viss egendom (inskränkt skattskyldighet)
Enligt direktiven skall vi även pröva hur långt de svenska beskattningsanspråken skall sträckas när det gäller benefika
förvärv med anknytning till Sverige.
Enligt AGL föreligger skattskyldighet även för utomlands bosatta utlänningar beträffande egendom som kan sägas vara lokaliserad här i landet. Till stora delar överensstämmer reglerna i AGL med skyldigheten för personer som inte är bosatta här att erlägga förmögenhetsskatt. Full överensstäm— melse råder emellertid inte. Enligt förmögenhetsskattelagen skall personer som inte är bosatta här erlägga förmögenhets— skatt för fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt som finns i Sverige. vidare skall förmögenhetsskatt betalas för här be— fintlig lös egendom, som är hänförlig till här bedriven för— värvsverksamhet. Slutligen skall förmögenhetsskatt betalas för svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska före— ningar, bolag, aktiefonder och rederier. Arvsskatten sträcker sig längre än förmögenhetsskatten. Således träffas inte bara sådan egendom som nyss nämndes i fråga om förmögenhetsskatten och som tillhörde utlänning som vid sin död inte var bosatt här i riket. Arvsskatten träffar nämligen även nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. I fråga om nyttjanderätterna till fast egendom kan påpekas att det i praktiken rör sig om bostads— rätter.
Vad gäller fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt föreligger överensstämmelse med förmögenhetsskattelagen. Likaså är det genomgående i dubbelbeskattningsavtalen att beskattningsrät— ten för denna typ av egendom förbehålls det land där egen— domen är lokaliserad. På grund härav har vi inte funnit skäl
att ändra AGL:s regler på denna punkt. Samma skäl och slut—
sats som här anförts gäller beträffande reglerna för här
befintlig lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet.
Beträffande svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier är läget något annorlunda. Visserligen råder även här överensstämmelse med förmögenhetsskattelagen. Regleringen i dubbelbeskattningsav- talen är dock annorlunda utformad. Enligt OECD:s modellavtal artikel 7 som omfattar all annan egendom än som nämnts ovan, skall sådan egendom som antingen ingår i kvarlåtenskapen efter en person med hemvist i den ena staten eller bortgivits av en sådan person beskattas bara i den staten. Enligt våra gällande dubbelbeskattningsavtal är det vanligast att aktier beskattas i hemvistlandet.
Till att börja med kan konstateras att kontrollmöjligheterna beträffande benefika överföringar av svenska aktier mellan utomlands bosatta är mycket begränsade. Gåvor av sådana torde sällan deklareras. Lika sällsynt är att sådana aktier som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar deklareras i Sverige. Detta talar för att nuvarande regler kan modifieras något. Man kan dock inte helt släppa skatteanspråken på denna typ av egendom. Vi föreslår här att endast svenska aktier och därmed jämförliga värdepapper skall falla under svensk be— skattningsrätt och endast under förutsättning att de antingen efterlämnas av svensk medborgare eller ges bort eller mottas
av svensk medborgare.
Beträffande skyldigheten att erlägga skatt för nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet har vi funnit att reglerna bör kunna för—
enklas och ges en modernare utformning. Till stor del rör den nuvarande lagstiftningen sådant som inte finns längre. Endast
andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag samt royalty
eller liknade avgift med anknytning till förvärvsverksamhet i
Sverige skall anses som "lokaliserad egendom".
Avdragsrätt för skulder. Om skattskyldigheten är inskränkt får avdrag bara göras för sådana skulder, för vilka den
skattepliktiga egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar. Enligt OECD:s modellavtal bör avdrag även kunna medges, där skulden har sin uppkomst i förvärv, för— bättring, reparation eller underhåll i den i ifrågavarande
land skattepliktiga egendomen.
Vi föreslår här en utvidgning av avdragsrätten för skulder i enlighet med modellavtalet. Detta innebär att avdrag kan göras för kortfristiga skulder. Till avdragsgilla skulder bör också hänföras på rörelsen belöpande lönekostnader, skatter och avgifter (semesterersättningar, arbetsgivaravgifter, etc.). I och för sig skulle man av kontrollskäl kunna ställa som krav att skatter och avgifter skall vara debiterade för att avdrag skall medges. Enligt fast praxis får en svensk rörelseidkare avdrag för icke debiterade skatteskulder som är hänförliga till rörelsen. En utländsk rörelseidkare bör ej försättas i ett sämre läge. Vi föreslår därför att alla fram till dödsfallet, resp. gåvotillfället belöpande skatter och avgifter skall vara avdragsgilla oavsett om de hunnit debite— ras eller ej. Det bör dock erinras om att bevisbördan för skuld åvilar den som yrkar avdrag. Är det fråga om skulder för vilka egendomen inte utgör direkt säkerhet måste således kvitton eller annan betryggande dokumentation förebringas. Eftersom reparations— och underhållskostnader regelmässigt skall bekostas av den löpande avkastningen torde sådana kost— nader i praktiken bli avdragsgilla endast om de nedlagts kort tid före skattskyldighetens inträde. Stränga beviskrav skall uppställas. En förutsättning för rätt till avdrag är också
att skulden skall övertas av arv— eller gåvotagaren.
Den nya regeln om skattskyldighet för viss egendom har inta— gits i 5 5.
'4 SKATTEBEFRIADE ORGANISATIONER
Vårt förslag
Vi föreslår att de organisationer som f.n. är befriade från gåvoskatt enligt 38 å AGL också blir befriade från arvsskatt. Som en följd härav kan skatteklass III slopas.
4.1 Gällande rätt 4.1.1 Allmänt om ideella föreningar och stiftelser
I svensk rätt skiljer man mellan ekonomiska föreningar och ideella föreningar. De ekonomiska föreningarna regleras i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Av denna framgår att en ekonomisk förening bl.a. har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. En ny lag om ekonomiska föreningar (SFS 1987:667) träder i kraft den 1 januari 1988. I nu aktuellt hänseende innebär de nya reglerna ingen änd—
ring.
Någon central lagstiftning om ideella föreningar finns däre— mot inte. Vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening har därför kommit att avgöras i rättstillämpningen. Praxis kan sammanfattningsvis sägas ha intagit ståndpunkten att en förening, som inte avser att
.genom ekonomisk verksamhet främja sina medlemmars ekonomiska
intressen, får rättskapacitet som ideell förening under för-
utsättning att den antagit stadgar och valt styrelse. Att föreningen får rättskapacitet innebär bl.a. att föreningen själv svarar för sina förpliktelser och att föreningen blir ett självständigt skattesubjekt. Till ideella föreningar hör bl.a. föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, idrott och skytte samt försvarsföreningar och kamratföre— ningar. Som ideella föreningar räknas också arbetsgivarföre— ningar, fackföreningar och branschföreningar. Sistnämnda föreningar har visserligen till huvudsakligt syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen men den bedrivna verk—
samheten anses inte vara av ekonomisk art.
Beträffande stiftelser saknas också en allmän civilrättslig reglering. Viss ledning kan dock hämtas ur lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser. Enligt denna avses med s.k.
självständig stiftelse medel som donerats att som självstän— dig förmögenhet tjäna ett bestämt ändamål. I motsats härtill brukar man även tala om osjälvständiga stiftelser. Med sådana avses att donationskapitalet överlämnats till en redan bestå— ende organisation för att förvaltas av denna. I Sverige finns det ca 50 000 fonder och stiftelser med en sammanlagd förmö— genhet på 50 miljarder kr. Enligt vissa beräkningar är för— valtningen av nära 40 000 av de 50 000 fonderna och stiftel— serna anförtrodd främst statliga myndigheter, kommuner, landsting och kyrkoråd (kyrkliga kommuner)1. En promemoria angående vissa grundläggande civilrättsliga frågor rörande stiftelser utarbetas f.n. i justitiedepartementet. När denna är klar kommer på begäran av riksdagen (SkU 1985/86:32) en översyn av beskattningen av stiftelser och ideella föreningar
troligen att ske. 4.1.2 Arvs— och gåvobeskattningen Vissa allmännyttiga organisationer åtnjuter skattefrihet för sina förvärv. Om det allmännyttiga ändamålet är särskilt kvalificerat åtnjuts frihet från såväl arVS— som gåvoskatt.
Frihet från enbart gåvoskatt åtnjuts även av ett stort antal organisationer där allmännyttan inte är lika framträdande. I de fall gåvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten enligt en gynnsammare skala (klass III). Enligt denna är skatten proportionell för lotter över 60 000 kr. Skatt utgår då med 30 %.
3 5 AGL behandlar vilka mottagare som varken behöver erlägga arvs— eller gåvoskatt. Staten har alltid varit fri från skatt, något som sammanhänger med att skatten är statlig. Med begreppet staten förstås även statsinstitutioner av olika
slag.
De höggradigt allmännyttiga organisationer som åtnjuter gene— rell skattefrihet benämns huvudsakligen "stiftelse eller sammanslutning". Det avgörande är dock inte den yttre konst- ruktionen utan i stället det ändamål som genom testamentet eller gåvan knutits till de donerade medlen samt den garanti man har för att detta ändamål verkligen kommer att fullföl— jas. En stiftelse, vars ändamål ej är allmännyttigt, kan genom ett testamente få ett kapital, vilket skall användas för ett allmännyttigt ändamål. Om det då är fråga om ett i hög grad allmännyttigt ändamål samt stiftelsens organisation är sådan att man kan anta att den noga iakttar ändamålsbe— stämningen, kan donationen bli skattefri. Å andra sidan kan arvsskatt utgå, om en institution som i och för sig är skattefri, genom testamente erhåller egendom som skall använ— das för ett speciellt, icke i hög grad allmännyttigt ända— mål.
Det krävs vidare, att det ändamål som kan medföra skattefri— het skall vara det huvudsakliga för stiftelsen eller samman— slutningen. Det huvudsakliga syftet bedöms med ledning av
stiftelsens eller sammanslutningens stadgar samt den verksam—
het som faktiskt utövas.
—Följande organ är generellt befriade från arvs— och gåvo—
skatt:
1 trossamfund (härmed avses förutom svenska kyrkan, sam— manslutning för religiös verksamhet, vari ingår att anordna gudstjänst), församling och kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer samt stiftelse eller sammanslutning som är anknuten till trossamfund eller församling och vars verksam— het kan anses utgöra ett led i samfundets eller församlingens verksamhet,
2 stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar,
3 stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, dock icke där ändamålet är att tillgodose medlemmar av Viss eller vissa släkter,
4 akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervis— ning eller forskning.
Skattebefrielse tillkommer ej sammanslutning, som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Skattefrihet tillkommer ej heller utländsk akade— mi, stiftelse eller sammanslutning — här föreligger svårighe— ter att kontrollera dessas egentliga syften och verksamhet.
Från gåvoskatt är ett betydande antal mottagare befriade enligt 38 5 AGL. Skattefrihet åtnjuts av landstingskommun, kommun eller annan menighet samt vissa hushållningssällskap. Vidare är stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kul— turella eller eljest allmännyttiga ändamål skattebefriad. Skattefrihet åtnjuter även stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv, vissa registrerade understöds- föreningar, vidare folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning vars främsta syfte är att tillhandahålla samlingslokal.
Att notera är sammanfattningsvis beträffande arvs— och gåvo—
skatten att skattefriheten huvudsakligen knutits till begrep—
pet stiftelse eller sammanslutning. Begreppet ideell förening
förekommer däremot inte.
SOU 1987:62 109 4.1.3 Inkomst— och förmögenhetsbeskattningen.
Den kommunala taxeringen är numera slopad för såväl ideella föreningar som stiftelser. Vid inkomst— och förmögenhetsbe— skattningen i övrigt gäller olika bestämmelser för allmännyt— tiga ideella föreningar respektive stiftelser.
För stiftelser i allmänhet gäller att de är oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för all inkomst och förmö— genhet. Vissa stiftelser av allmännyttig karaktär åtnjuter emellertid vissa skattelättnader. Således är stiftelser som främjar ändamål som antingen rör rikets försvar, vård och
fostran av barn, undervisning eller utbildning, hjälpverksam—
het bland behövande eller vetenskaplig forskning skyldiga att erlägga statlig inkomstskatt endast för inkomst av fastighet och av rörelse. Däremot åtnjuter stiftelser med ändamål en— ligt 38 å AGL ej några skatteprivilegier. De kvalificerat allmännyttiga Stiftelserna skall erlägga förmögenhetsskatt
endast för förmögenhet som är nedlagd i rörelse.
För allmännyttiga ideella föreningar gäller en större skatte— frihet än för stiftelser. Reglerna berör föreningar som främ— jar samma ändamål som de ovan nämnda skattebefriade stiftel— serna eller sådana allmännyttiga ändamål som upptas i 38 5 AGL. En sådan förening som är allmännyttig och öppen och bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar är endast skyldig att betala stat— lig skatt för inkomst av fastighet och rörelse. Rörelse— och fastighetsinkomster är emellertid helt undantagna från be— skattning om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verk— samhet som har ett naturligt samband med det allmännyttiga ändamålet eller av hävd brukar utnyttjas som finansierings— källa för ideellt arbete. För övriga inkomster av rörelse och fastighet är de allmännyttiga föreningarna berättigade till ett grundavdrag på 15 000 kr. Förmögenhetsskatt erläggs en— dast för förmögenhet som är nedlagd i rörelse om den skatt— skyldige inte är frikallad från skyldighet att erlägga skatt
för inkomst av rörelse.
4.2. Historik och tidigare reformförslag
Enligt 1914 års förordning var endast kronan helt befriad från arvsskatt. Vissa allmännyttiga juridiska personer åtnjöt dock viss skattelindring på så sätt att de fick erlägga arvs- skatt enligt en gynnsammare skatteklass än andra juridiska personer. Däremot var gåvor till allmännyttiga och välgörande
ändamål helt skattefria.
1938 års arvsskattekommitté, hade som önskemål att avlägsna
den bristande överensstämmelsen mellan arvs— och gåvobeskatt— ningen. Skälet för den dittillsvarande gåvoskattefriheten var att viljan att understödja allmännyttiga institutioner genom gåvor kunde komma att minska om en del av gåvan skulle gå till gåvoskatt. Kommittén ansåg detta skäl fortfarande vara bärande. Däremot ansåg man att samma skäl inte kunde åberopas för skattefrihet för testamentsförordnanden. I och med arv— fallet inträder nämligen nödtvunget en äganderättsövergång och arvlåtaren har att räkna med att kvarlåtenskapen i sin helhet blir föremål för arvsbeskattning. Även om arvlåtaren alltså underlåter att skriva testamente drabbas hans kvarlå— tenskap av arvsskatt. Kommittén ansåg sig på grund härav tvungen att behålla skillnaden i arvs— och gåvobeskattningen. Däremot föreslog man total arvsskattefrihet för vissa juridi— ska personer. Dessa regler är fortfarande gällande men har 1980 utökats något.
Kapitalskatteberedningen föreslog en kraftig begränsning av skattefriheten för allmännyttiga organisationer. Man föreslog
nämligen att skattefriheten för gåvor till de allmännyttiga ändamål som i arvsskattehänseende hänförs till klass III skulle upphävas. Vidare föreslogs att frihet från både arvs— och gåvoskatt endast skulle åtnjutas av försvarsstiftelser och institutioner för högre utbildning och vetenskaplig forskning. Slutligen föreslog man att regeringen skulle kunna
medge skattebefrielse för organisationer med huvudsakligt
ändamål att bedriva internationell hjälpverksamhet. Motivet
för nämnda begränsningar i skattefriheten var att det allmän-
nas stöd till stiftelser och organisationer med allmännyttiga ändamål inte skulle ges genom skatteprivilegier utan genom anslag. Förslagen väckte våldsamma protester och har inte heller lett till någon lagstiftning.
Genom lagstiftning 1977 (prop. 1976/77zl35 och SkU 1976/77: 45) infördes de ovan beskrivna lättnaderna i inkomst— och förmögenhetsbeskattningen för ideella föreningar. Lagstift- ningen grundade sig på föreningsskatteutredningens betänkande (Ds Fi 1975:15) Beskattning av ideella föreningar.
Genom lagstiftning, som trädde i kraft den 1 juli 1980 (Prop 1979/80:77 och SkU 1979/80:23) utsträcktes arvsskattefriheten från att enbart ha omfattat svenska kyrkans riksorgan till att omfatta samtliga religiösa församlingar och andra samman- slutningar, under förutsättning att det ingår i deras verk— samhet att ordna gudstjänst. Skattefriheten omfattar även stiftelser och sammanslutningar som är nära anknutna till sådana trossamfund. De nya reglerna anslöt nära till en tidi— gare proposition (prop. 1978/79:160) som inte lett till någon lagstiftning. Vid utskottsbehandlingen härav ansåg nämligen skatteutskottet (SkU 1979/80:55) att rättviseskäl talade för att man prövade möjligheterna att utvidga arvsskattefriheten även till andra rättssubjekt. Vid förnyad prövning fann emel— lertid departementschefen att man borde avvakta resultatet av stiftelseutredningens arbete och erfarenheterna av de nya reglerna för inkomst— och förmögenhetsbeskattningen av ideel— la föreningar innan man övervägde att utvidga arvsskattefri—
heten till andra ändamål än de religiösa.
Under årens lopp har många motioner väckts i riksdagen om utökad arvsskattefrihet för olika ideella organisationer. De
har inte vunnit bifall.
4.3 överväganden
I våra direktiv nämns inte de ideella organisationerna sär— skilt. I prop. l984/85:8 om lättnader i beskattningen av ideella föreningar har emellertid departementschefen uttalat följande. "Vad slutligen gäller arvsskatten har i riksdagen hemställts att fler organisationer skulle befrias från arvs— skatt. På arvs— och gåvobeskattningens område har emellertid nyligen en kommitté (Fi 1984:02) tillsatts för att se över väsentliga delar av bestämmelserna. I kommitténs uppdrag får anses ingå även att ta upp den nuvarande gränsdragningen mellan sådana organisationer som är befriade från såväl arvs- som gåvoskatt och sådana som är befriade endast från gåvo- skatt. Inte heller här finns därför anledning till någon
ytterligare åtgärd."
Målsättningen i vårt arbete med skattefrihet för ideella organisationer har varit att ha en klar och enkel gränsdrag- ning beträffande skattefria och skattepliktiga mottagare. Vi har också eftersträvat största möjliga samordning med in— komst- och förmögenhetsskattelagstiftningen. Slutligen har vi
velat ha enkla och lättillämpade regler.
Vi har då valt mellan olika tänkbara modeller för att uppnå de uppsatta målen. En teoretiskt tänkbar lösning för att underlätta tillämpningen av AGL vore att slopa skattefriheten för de allmännyttiga organisationer som är befriade från enbart gåvoskatt enligt 38 5 AGL. Vi har därvid funnit att det inte torde ingå i vårt mandat att begränsa den gällande gåvoskattefriheten för dessa organisationer. Eftersom ideella föreningar med ändamål enligt 38 & AGL också åtnjuter lättna- der i inkomst— och förmögenhetsbeskattningen skulle denna lösning inte heller innebära någon samordning med inkomst— och förmögenhetsskattelagstiftningen. Den kan inte heller anses förenlig med de av riksdagen ovan angivna önskemålen.
Av de anförda skälen har vi därför förkastat denna lösning.
Vi har funnit att man i stället för att inskränka gåvoskatte— friheten bör utsträcka arvsskattefriheten till att avse även ideella föreningar med ändamål enligt 38 & AGL. Har man an— sett föreningslivet så angeläget att skattefrihet kan medges vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen bör enligt vår mening motsvarande bedömning kunna göras vid arvs- och gåvo- beskattningen. Härigenom uppnår vi samordning med inkomst— och förmögenhetsskattelagstiftningen så att samma föreningar som åtnjuter lättnader vid den beskattningen också blir arvs— skattebefriade. För arvs— och gåvoskattefriheten skulle då krävas att även inkomstskattelagstiftningens normer är upp— fyllda. Här kan i och för sig vissa svårigheter uppkomma som dock inte bör överdrivas. Eftersom en ideell förening knap— past torde kunna bildas genom en gåva eller ett testamente utan fråga blir om överföringar till nedan existerande före— ningar torde den bedömning som skett vid den löpande taxe—
ringen ofta kunna vara vägledande.
Om man väljer att i likhet med inkomst— och förmögenhetsskat— telagstiftningen låta de ideella föreningarna åtnjuta större skattefrihet än stiftelser med samma ändamål uppkommer vissa gränsdragningsproblem. I dag saknar det nämligen betydelse för arvs— och gåvoskattelättnaderna vilken organisationsform det är fråga om. I stället är det allmännyttiga ändamålet avgörande. Det kan till att börja med konstateras att det då och då kan vara en tillfällighet om den ena eller andra for— men har valts. Vidare kan det väl tänkas att någon i ett testamente ger en förening ett kapital. För skattefriheten skulle det då bli viktigt att utreda om kapitalet skall ingå i föreningsförmögenheten och då bli förmånsbehandlat eller om en s.k. osjälvständig stiftelse har bildats. I stället för att förenkla skulle vi krångla till denna bit av AGL om vi gör skillnad mellan ideella föreningar och stiftelser. Vi har därför funnit att arvsskattefriheten bör utvidgas även till stiftelser med ändamål enligt 38 å AGL. Det ligger i stiftel— sebegreppet att stiftaren inte kan ta tillbaka sitt kapital och att det allmännyttiga ändamålet skall uppfyllas. Detta
torde i sig ge tillräckliga garantier mot missbruk. Det upp-
ges att den nuvarande tillämpningen av gåvoskattefrihet för allmännyttiga stiftelser inte erbjuder några problem. Man bör i sammanhanget komma ihåg att frihet från arvs- och gåvoskatt i nu berörda hänseenden alltid får köpas till priset av att
någon testamenterar eller ger bort ett kapital.
I kravet på allmännytta ligger att stiftelsen inte får ha till syfte att ge stiftaren eller denne närstående ekonomiska favörer. Detta är en motsvarighet till vad som gäller för de ideella föreningarna; dessa får således inte i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Likaså måste kravet att stiftelsen verkligen tillgodOSer det allmännyttiga ändamålet vara uppfyllt. För de ideella föreningarna sägs att verksamheten skall svara mot en skälig del av avkastningen. Eftersom en stiftelse kan inrättas genom gåva eller testamen— te måste den allmännyttiga verksamheten börja tämligen omgå- ende. Det bör således inte komma i fråga att medge skattefri— het om avkastningen skall läggas till kapitalet för att först i framtiden komma till användning. Liksom idag bör det emel— lertid vara möjligt att kunna föreskriva i testamente att t.ex. efterlevande make skall uppbära avkastningen men att äganderätten skall tillfalla en allmännyttig organisation. Det nuvarande förbudet mot gåvoskattefrihet om givaren förbe— håller sig en större eller mindre del av avkastningen bör vara kvar men utvidgas till att avse även förbehåll till förmån för andra än givaren själv. Endast när en gåva är helt utan förbehåll finns anledning att ge skatteförmåner.
I taxeringslagen finns en bestämmelse (33 5) som gör det möjligt för skattemyndigheterna att kontrollera att skatte- friheten för ideella föreningar och stiftelser vad gäller inkomst och förmögenhet inte missbrukas. Stiftelse eller förening, som helt eller delvis är befriad från skattskyldig— het, är nämligen skyldig att på särskilt formulär lämna upp— gift om inkomst eller förmögenhet som inte uppgivits till beskattning. Myndigheterna har således tillgång till uppgif- ter om befintliga stiftelsers och ideella föreningars in— komst- och förmögenhetsförhållanden. Vi förutsätter att
beskattningsmyndigheterna använder sig av dessa uppgifter i tveksamma fall innan man beviljar frihet från arvs— eller gåvoskatt. Vad gäller stiftelse eller ideell förening som bildas genom testamente eller gåvobrev finns särskild anled— ning att göra en noggrann utredning innan skattefrihet bevil—
jas.
När vi hade utvidgat skattefriheten för de ovan nämnda ideel- la föreningarna och stiftelserna till att avse även arvsskatt återstod endast ett fåtal organisationer som enbart skulle vara befriade från gåvoskatt och inte från arvsskatt. Dessa
är följande:
landstingskommun, kommun eller annan menighet ävensom hus— hållningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer;
stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv;
registrerad understödsförening; (Understödsföreningar bedri— ver pensionsförsäkringsverksamhet på i princip samma sätt som livförsäkringsbolag. De indelas i fyra kategorier med hänsyn till verksamhetens inriktning nämligen pensionskassor, sjuk— kassor, begravningskassor samt sjuk- och begravningskassor);
folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal.
Beträffande kommuner och landsting är det ovanligt att testa- mente skrivs till förmån för kommunen som sådan. I stället brukar förordnandet avse ett bestämt ändamål som kommunen skall använda de testamenterade medlen till. Detta brukar ofta redan med nuvarande regler vara skattefritt. Att låta arvsskattefriheten omfatta även kommuner och landsting inne- bär därför troligen inte någon större skillnad i skatteuttag. Arv till sådana övriga organisationer som åtnjuter frihet
från gåvoskatt men ej från arvsskatt är inte så vanligt före—
kommande.
Vi har därför funnit att man kan låta samtliga organisationer som i dag är befriade från enbart gåvoskatt även bli arvs- skattebefriade. Detta medför att man kan slopa skatteklass III. Denna skatteklass är enbart till för de organisationer som i dag är befriade från gåvoskatt enligt 38 å AGL. Härige- nom uppnår vi en inte oväsentlig förenkling i regelsystemet. Vi tar också bort vissa av skillnaderna mellan gåvoskattereg- lerna och arvsskattereglerna. Enligt vår mening är det ange- läget att reglerna i största möjliga utsträckning är likarta- de vid arv och gåva. I överensstämmelse med gällande rätt skall skattefriheten ej gälla utländska juridiska personer. Detta beror på svårigheter att kontrollera dessas ändamål och verksamhet. För de organisationer där tillräckliga garantier finns beträffande verksamhetens mål och inriktning får
skattefrihet liksom hittills beviljas dispensvägen.
Regler om vilka organisationer som skall vara skattebefriade
samt villkoren i övrigt för skattefrihet har intagits i 3 5.
5 FRAMSKJUTNA FÖRVÄRV
Vårt förslag
Vi föreslår att systemet med uppskjuten beskattning vid s.k.
framskjutna förvärv starkt begränsas. Redan då skattläggning
sker efter testator eller då en gåva ges bort skall det all— ; männas skatteanspråk fastställas. I de flesta fall skall skatten också erläggas omedelbart. I vissa fall skall anstånd
med skattens betalning kunna medges.
5.1 Gällande rätt
Huvudregeln i 5 & AGL är att skyldighet att erlägga arvsskatt inträder vid arvlåtarens död. Skyldighet att erlägga gåvo— skatt inträder enligt 36 5 1 st AGL när bindande utfästelse har lämnats eller när gåvan blivit fullbordad. Från huvudre- geln finns betydelsefulla undantag som gäller förvärv som tillträds senare än vid testators död eller gåvotillfället, s.k. framskjutna förvärv. Beträffande dessa uppskjuts skatt- skyldigheten till ett senare tillfälle, eftersom den skatt— skyldige inte anses ha fått någon s.k. skatteförmåga vid dödsfallet respektive gåvotillfället.
Bestämmelser om framskjutna förvärvs beskattning finns i 6—9 55 AGL. Det vanligaste fallet återfinns i 8 5 1 st AGL,
som behandlar s.k. fri förfoganderätt. Härmed avses sådana
fall där egendom efter förste innehavarens död skall övergå
till en eller flera andra. Fri förfoganderätt beskattas hos innehavaren på samma sätt som äganderätt. Det blir således inte fråga om någon uppskjuten beskattning varför bestämmel— serna härom rätteligen inte har samband med framskjutna för- värv och förbigås därför i detta sammanhang. I 6 å AGL regle— ras det - bortsett från fri förfoganderätt - vanligaste fal- let av framskjutna förvärv. Skattskyldighet för äganderätt som tillfallit en i testamente bestämd person redan vid tiden för dödsfallet skall uppskjutas, när genom testamentet hela nyttjanderätten till egendomen eller rätt till all ränta, avkomst eller annan förmån av egendomen förbehållits en annan person. Skattskyldighet för äganderätten inträder först när rättigheten upphör. Bestämmelsen bygger på skatteförmågeprin— cipen på så sätt att den som förvärvat äganderätten till något utan att samtidigt få rätt till avkastningen till följd av de civilrättsliga reglerna i ÄB 12:6 normalt inte har någon möjlighet att förfoga över egendomen i fråga.
Från huvudregeln om uppskjuten beskattning i 6 & AGL finns några viktiga undantag enligt vilka omedelbar beskattning
skall ske. Dessa är följande.
a) Om förvärvaren av den belastade egendomen samtidigt har fått annan egendom, vars värde uppgår till mer än tre gånger den skatt, som belöper på det sammanlagda värdet av ägarens förvärv. Skälet för omedelbar beskattning i detta fall är att ägaren anses ha skatteförmåga på grund av den övriga egendom han erhållit.
b) Om den belastade rättigheten upplåtits på viss tid som understiger fem år. Bestämmelsen bygger på ett förslag av arvsskattekommittén som också innebar att de framskjutna förvärven inte skulle sammanläggas med andra förvärv. Så sker emellertid varför denna bestämmelse inte har så stor funk-
tion.
c) Om skatten skall betalas av dödsboet eller av någon annan än den egendomen tillfaller. I detta fall är det ju helt
klart att man inte behöver ta någon hänsyn till förvärvarens
skatteförmåga.
d) Om ägaren senast då skatteärendet avgörs begär det. Denna bestämmelse ger ägaren möjlighet att med andra medel än den testamenterade egendomen betala skatten. Det kan nämligen vara en fördel att betala skatten vid dödsfallet i stället för i en oviss framtid, då värdet på egendomen och därmed
också skatten kan ha stigit betydligt.
I 7 & AGL regleras den s.k. svävande äganderätten. Det hand— lar här om fall när man vid tiden för dödsfallet inte kan säga vem egendomen skall tillfalla. Dels kan äganderätten i testamentet ha gjorts beroende av någon framtida händelse, dels kan i testamentet bestämmas att egendomen vid en senare tidpunkt skall tillfalla någon utan att äganderätten under mellantiden tillkommer någon annan.
I 7 å—fallen finns inte möjlighet till omedelbar beskattning, eftersom det inte finns någon ägare som kan begära sådan
beskattning.
Gränsen mellan 6 5 och 7 å—fall är ingalunda alltid helt klar i det enskilda fallet. Två - låt vara något udda — HD- avgöranden (NJA 1963 s. 243 och 1951 s. 152) får belysa detta. I det första fallet gällde frågan om efterlevande fått rätt till avkastningen eller någon form av äganderätt till egendom som med tiden skulle tillfalla en annan person. Den efterlevande hade rätt att ta kapitalet i anspråk om hon behövde det för sin försörjning. Utredningen visade dock att hon var så gammal och förmögen att så knappast skulle bli aktuellt. En 6 S—situation förelåg alltså. I det andra fallet hade en sjuk son fått rätt till avkastningen av ett visst kapital. Detta skulle dock med äganderätt tillfalla en fond om inte sonen blev frisk. I annat fall skulle han få kapita— let. Det leddes i bevis att avkastningstagaren var så pass illa däran att ett tillfrisknande var otänkbart. Även här
tillämpades 6 5 och inte 7 5. En annan situation är dock den
där makar föreskrivit att egendom vid den sistes död skall fördelas mellan t.ex. då levande syskonbarn. Här är 7 5 till- lämplig om inte den efterlevandes ställning, vilket är det vanliga fallet, är sådan att denne fått fri förfoganderätt.
8 5 2 st AGL reglerar bl.a. de s.k. successiva legaten. Om viss egendom genom testamente oförminskad skall tillfalla först en person och därefter en eller flera andra personer, skall skattskyldighet för det senare förvärvet inträda först då den förste innehavarens rätt upphör. Bestämmelsen har haft sin största betydelse beträffande de tidsobegränsade fidei— kommissen men efter lagstiftningen om avveckling av dessa är paragrafens tillämpningsområde närmast begränsat till de
nämnda legaten.
9 5 AGL reglerar fall då enligt testamente nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån tillerkänts två eller flera personer efter varandra. Skattskyldighet för den senare innehavarens förvärv inträder först då den förste innehavarens rätt upphör. Även i övriga fall då nyttjanderätt skall tillkomma någon senare än vid dödsfallet skall skatt— skyldigheten uppskjutas till detta tillfälle. De i paragrafen nämnda fallen är inte särskilt vanliga. Fall förekommer dock, exempelvis i inbördes testamenten bland flera sammanboende syskon, där nyttjanderätten till egendomen skall tillfalla de
överlevande syskonen, vartefter som något av de andra sysko-
nen avlider.
De ovan beskrivna reglerna om framskjutna förvärv är även
tillämpliga vid gåyp. Det vanligaste fallet är när en föräl- der skänker bort exempelvis en fastighet till sitt barn och förbehåller sig själv hela nyttjanderätten till fastigheten under sin livstid. I ett sådant fall skall beskattningen
uppskjutas tills föräldern avlidit. Till skillnad från arvs- beskattningen föreligger dock här ingen rätt till omedelbar beskattning när givaren skall svara för gåvoskatten. Inte heller föreligger rätt för gåvotagaren att själv begära ome— delbar beskattning.
"För att kontrollera att skattskyldigheten fullgörs när den så småningom inträder finns ett kontrollsystem. När tingsrätt fattat beslut om beskattningens uppskjutande enligt 6, 7 eller 9 59 AGL skall den lämna uppgift om detta till kammar— kollegiet, om värdet av den skattepliktiga egendomen översti— ger 10 000 kr. Kammarkollegiet bevakar sedan när skattskyl— dighet inträtt. När kammarkollegiet fått uppgift om att
* skattskyldighet inträtt, anmäler kollegiet detta till den
% tingsrätt som inregistrerat den ursprungliga bouppteckningen. ; Tingsrätten skall då undersöka om förvärvet deklarerats. Om så ej skett, vilket inte är ovanligt, skall tingsrätten in— fordra arvsskattedeklaration och beskatta förvärvet. Beträf- fande gåvorna finns ingen motsvarande uppgiftsskyldighet för länsskattemyndigheterna. Kollegiet får på egen hand ta fram uppgifterna om framskjutna förvärv ur gåvodeklarationerna som alla skickas till kollegiet. Förfarandet är härefter detsamma
som vid arvsbeskattningen.
I praktiken blir det ofta problem för kammarkollegiet att påvisa att skattskyldighet föreligger. Det är inte ovanligt att ägaren tillträder sin rätt tidigare än vad som stadgas i testamentet. Mycket vanligt är att detta sker genom att nytt- janderättshavaren avstår från sin rätt. Det kan ske både före och efter han tillträtt sin rätt. Avstående förekommer vid inbördes testamenten mellan äkta makar som stadgar nyttjande- rätt till egendomen för den efterlevande under dennes livstid och äganderätt till barnen. Testamentet skrevs kanske många år före dödsfallet under andra förutsättningar än som gällde när dödsfallet så småningom skedde. Vid detta tillfälle är den efterlevande gammal och har så mycket egendom att hon klarar sig utan att utnyttja nyttjanderätten. Om avstående sker innan änkan har tillträtt sin nyttjanderätt kan ingen ytterligare skatt uttas. Detta kan leda till högst avsevärda förmåner. Om avståendet skett efter tillträdet kan skatt tas ut för äganderätten under förutsättning att skatteanspråket inte preskriberats (10 år efter skattskyldighetens inträde). .Det är långt ifrån ovanligt att skatteanspråket är preskribe—
rat, när kammarkollegiet anmäler till beskattningsmyndigheten
att skattskyldighet inträtt. Häri ligger en av de stora svag- heterna i det nuvarande systemet. Ett annat problem är att det kan vara svårt att över huvud taget få fatt i den som
skall beskattas. Ägaren kan t.ex. vistas utomlands.
5.2. Historik
Vissa regler om framskjutna förvärv infördes i 1914 års arvs- skatteförordning. Dessa innebar i korthet följande. För det fallet att nyttjanderätten eller avkastningen tillfallit en person och äganderätten en annan uttogs redan vid inregistre— ring av bouppteckningen skatt för både äganderätten och det kapitaliserade värdet av nyttjanderätten. Nyttjanderättshava- ren fick emellertid både betala sin egen skatt och förskjuta den skatt som belöpte på äganderätten. Vad rättighetsinneha- varen hade betalat för ägaren skulle betalas tillbaka av denne, då han tillträdde äganderätten. Detta innebar, om rättigheten upplåtits på livstid, att det inte blev någon återbäring förrän rättighetsinnehavaren avlidit.
Det andra fallet som lagreglerades gällde det vanligaste fallet av svävande äganderätt, nämligen då enligt testamente egendom först i framtiden skulle tillfalla av testator utsed— da mottagare och testator för mellantiden åt annan upplåtit nyttjanderätt till egendomen. Vid testators död skulle i dessa fall endast nyttjanderätten beskattas. När nyttjande- rättshavaren avled skulle äganderätten anses som en tillgång i boet efter honom och beskattas vid detta tillfälle. Före 1914 behandlades motsvarande fall på det sättet att man redan vid testators död beskattade äganderätten. Som ägare ansågs då den eller de, som i egenskap av arvingar eller på grund av testamente skulle ha tillträtt egendomen om de blivit ägare
vid testators död.
Genom 1941 års lagstiftning infördes de regler om framskjutna förvärv som vi för närvarande har. Lagstiftningen bygger på
ett renodlande av skatteförmågeprincipen på så sätt att
skattskyldigheten skjuts upp till den tidpunkt arvingen eller
testamentstagaren tillträder sitt förvärv.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU l969:54 s. 144) den mycket radikala lösningen att arvs—
skattelagens regler om framskjutna förvärv skulle upphävas utan att ersättas av andra. Förslaget byggde på ett annat
förslag av beredningen som innebar dels att dödsboet skulle vara skattskyldigt i stället för arvingarna dels att lotter
bara skulle läggas ut i begränsad omfattning vid den schema- tiska skattläggningen.
Departementschefen ville inte godta beredningens förslag till lottläggning utan förordade i stället arvslottssystemet. I prop. l970:7l s. 117 ifrågasatte han på grund härav om en i princip uttömmande och omedelbar beskattning av de framskjut- na förvärven var praktiskt genomförbar. Han var därför inte beredd att ta ställning till denna fråga utan förordade att spörsmålet ytterligare övervägdes.
I sitt slutbetänkande (SOU l97l:46 s. 202 f.) kom kapital— skatteberedningen med nya förslag beträffande de framskjutna förvärven. Man föreslog en förlängd preskriptionstid, innebä— rande att förvärvet av äganderätten skulle kunna arvs— res- pektive gåvobeskattas intill dess tio år förflutit från det rättigheten skolat upphöra. För fall enligt 6 5 AGL, där nyttjanderätten aldrig tillträtts utan avståtts till ägaren dessförinnan (dessa fall går som ovan nämnts ej att beskatta enligt gällande rätt) föreslogs att skattskyldighet för ägan- derätten skulle inträda, när fyra år förflutit från dödsfal- let. Beredningens förslag har inte lett till lagstiftning.
5.3. Överväganden
I våra direktiv anges följande:
"Vid s.k. framskjutna förvärv kan skattskyldigheten inträda först långt efter testators död. Även om kontroll sker är det
möjligt att undgå beskattning av dessa förvärv. Den nuvarande ordningen medför naturligtvis också komplikationer vid till- lämpningen. Det är därför angeläget att utredningen undersö- ker möjligheterna att komma tillrätta med dessa problem."
Kritiken mot de nuvarande reglerna om framskjutna förvärv
torde kunna sammanfattas enligt följande.
För det första är reglerna i sig invecklade och de har också gett upphov till åtskilliga tvister mellan de skattskyldiga och det allmänna. Nuvarande regelsystem bygger i denna del helt på den civilrättsliga reglering som finns i ärvdabalken. Lagstiftaren valde 1941 att låta civilrätten så gott som helt
slå igenom vid beskattningen av de framskjutna förvärven.
För det andra kan konstateras att dagens system med en skatt- skyldighet först vid ett framtida tillfälle nödvändiggör en kontrollapparat. I och för sig tillhör väl inte densamma det mest krångliga på skatterättens domäner men klart är att administrativa krafter får ägnas inte alltför angelägna upp-
gifter.
För det tredje är reglerna sådana att det inte alltför sällan händer att de kan utnyttjas för erhållande av inte avsedda skatteförmåner. Skattebortfallet kan ha sin grund såväl i
medvetna åtgärder som i bristande kontrollmöjligheter.
Vår handlingsfrihet är begränsad i vissa hänseenden när det gäller att förändra systemet. Vi kan t.ex. inte gå in i ärv- dabalken och lägga fram förslag som skulle innebära att fram— skjutna förvärv förbjuds. En helt annan sak är däremot om och i vad mån skattereglerna i detalj skall beakta sådana testa— mentariska önskemål. Eftersom vi enligt direktiven skall behålla det gällande arvslottssystemet kan vi heller inte föreslå att dödsboet skall göras skattskyldigt, vilket i realiteten skulle innebära en delvis återgång till kvarlåten-
skapsskatten.
En möjlig ändring är att förbättra kontrollapparaten. Det skulle i viss mån lösa den tredje av nackdelarna med det nuvarande systemet, nämligen Skattebortfallet. Däremot löser man inte de andra två nackdelarna dvs. det svårtillämpade systemet och själva kontrollapparaten. Vidare är en sådan lösning ett steg i fel riktning, nämligen att kontrollresur— ser binds upp. Vi har därför stannat för att föreslå att de framskjutna förvärven så gott som alltid skall medföra ome- delbar beskattning. I vissa fall skall dock skatteanspråket bara fastställas och anstånd medges med skattens betalning. Vi är medvetna om att reglerna innebär en ganska långtgående schablonisering och att de delvis kan säga strida mot skatte— förmågeprincipen. Såvitt vi kan se är det dock den enda fram—
komliga vägen. Förslagen innebär följande.
För de s.k. å 6-fallen, dvs. de där en eller flera personer har fått nyttjanderätt och samtidigt en eller flera angivna personer fått äganderätten till egendomen i fråga, skall följande gälla. Liksom i dag beskattas värdet av nyttjande- rätten genast. I 5 6—fallen begärs ofta i praktiken redan i dag en omedelbar beskattning även av äganderätten. Denna praxis görs nu till undantagslös huvudregel. Skatten beräknas liksom nu på värdet av vad varje ägare erhåller. Eftersom ägaren enligt reglerna i ärvdabalken inte får förfoga över egendomen måste bestämmelsen om dödsbos skyldighet att för— skottera arvsskatten omfatta även dessa fall. Det får sedan bli en helt intern fråga för boet och dess intressenter hur arvsskatten skall fördelas dem emellan. Det kan emellertid tänkas fall där en ovillkorlig skyldighet att genast betala även skatt för äganderätten kan bli betungande för boet resp. arvingar och testamentstagare. Normalt ligger dock de uppdel- ningar mellan nyttjanderätt och äganderätt som förekommer s.a.s. inom familjen. Nyttjanderätten tillerkänns efterlevan— de maken och äganderätten barnen eller så får barnen nyttjan— derätten och barnbarnen äganderätten. Inom nu angivna person— kretsar bör den skisserade ordningen fungera tillfredsstäl- lande men bilden kan bli en annan i de mindre vanliga fall
där befogenhetsuppdelningen har gjorts mellan mindre närbe-
släktade personer. En regel av innebörd att arvsskatt räknas ut för äganderätten men att anstånd skall medges ges för sådana fall. Vi föreslår särskilda anståndsregler i så måtto att första inbetalning skall få ske fem år efter skattebeslu— tet (73 5). Vidare skall enligt 70 5 andra stycket sådana anstånd kunna förnyas. Säkerhet skall ställas och ränta beta— las under anståndstiden. Anstånd skall medges där äganderät— ten tillagts någon som inte är arvsberättigad efter nyttjan— derättshavaren eller släkt i rätt upp- eller nedstigande led. Som vi utformat förslaget behövs inga särskilda regler för preskription eftersom skattskyldighet genast inträder även för äganderätten. Med vårt förslag sker således en uttömmande beskattning vid det första dödsfallet. Vi vill dock erinra om att gåvoskatt skall tas ut om nyttjanderättshavaren avstår sin rätt. Kapitalvärdet av den rätt som återstod vid avståen-
det läggs däremot till grund för beskattningen.
Exempel 1
Anna dör och efterlämnar en behållning av 500 000 kr. Enligt hennes testamente skall sonen Nils 58 år erhålla nytt- janderätten till hennes egendom så länge han lever. Ägande- rätten skall tillfalla Nils barn Karl, Stina och Leonard. Vid Annas död får Nils betala skatt för nyttjanderätten (värde låö x 500 000 x 12 = 300 000 kr. Varje barn får skatta för sin äganderätt 500 000 'g' 300 000 = 66 666 kr.
Anstånd medges inte.
Exempel 2
Agaton dör och efterlämnar en behållning av 300 000 kr. En- ligt hans testamente skall hushållerskan Elsa 65 år ha _ avkastningen till hans egendom så länge hon lever. Äganderät- 4 ten skall tillfalla syskonbarnen Britta och Roland. Vid
Agatons död får Elsa betala skatt för nyttjanderätten (värde
166-x 300 000 x 9 = 135 000).
Värdet på envar av syskonbarnens lotter fastställs till 300 000 5 135 000 = 82 500 kr.
Här medges anstånd med erläggande av skatten för äganderätten
eftersom syskonbarnen inte är arvsberättigade efter Elsa.
Regler för dessa fall har intagits i 13 5, 17 5, 70 å andra stycket, 73 5 och 75 5.
Nästa grupp utgörs av 5 7—fall, s.k. svävande äganderätt. Dessa fall är betydligt mindre vanliga än de nyss nämnda och skiljer sig från dem genom att det vid testators död är ovisst vem eller vilka som skall bli ägare. Hit hör testamen— ten där man t.ex. gett efterlevande make nyttjanderätt men föreskrivit att äganderätten skall tillfalla de testators syskonbarn som är i livet när den efterlevande maken dör. Här kan i dag ingen omedelbar beskattning ske. Här måste längre gående schabloner till. Eftersom man i dessa fall inte vet vilka eller hur många ägarna blir föreslår vi att man skall lägga ut 33 lott för äganderätten och fastställa arvsskatten för densamma. Nyttjanderättens värde avräknas. Arvsskatten beräknas för äganderätten efter klass II om man inte vid tiden för den första skattläggningen vet att samtliga blivan- de ägare tillhör klass 1. Bara ett grundavdrag medges. An- ståndsregeln är utformad efter samma mönster som nyss angi— vits för å 6-fallen. Detsamma gäller boets förskotterings- plikt när anstånd inte medges.
Vi är medvetna om att våra förslag i denna del kan synas stränga. Det bör emellertid framhållas att den svävande ägan- derätten är ett institut som knappast fyller någon reell funktion i dagens samhälle. På en punkt bör en åtskillnad göras gentemot & 6—fallen. Av inte minst praktiska skäl bör
ränta inte utgå i dessa fall när skatten inte genast skall
erläggas.
Exempel 3
Christer dör, efterlämnande en behållning av 800 000 kr. Enligt hans testamente skall makan Laila 70 år erhålla av- kastningsrätten till hans egendom. Vid Lailas död skall äganderätten tillfalla Christers och Lailas då levande barn- barn. Vid Christers död får Laila skatta för avkastnings— rätten & x 800 000 x 8 = 320 000 kr.
För barnbarnens äganderätt läggs en lott ut 800 000 ./.
320 000 = 480 000 kr. Betalning sker redan vid Christers död.
Exempel 4
Evald dör och efterlämnar en behållning av 400 000 kr. Enligt hans testamente skall sambon Anita 40 år erhålla avkastnings— rätten till hans egendom. Vid Anitas frånfälle skall ägande- rätten tillfalla Evalds då levande syskonbarn. Vid Evalds frånfälle beskattas Anita för avkastningsrätten (låö x 400 000 x 16 =) 320 000 kr. För syskonbarnens äganderätt läggs en lott ut 400 000 ./. 320 000 80 000 kr. Skatt fast-
ställs enligt klass II men anstånd medges med betalningen.
Ränta skall inte utgå på anståndsbeloppet.
Regler för dessa fall har intagits i 8 & sista stycket, 9 & fjärde stycket, 13 5, 17 5, 34 å andra stycket, 47 5, 70 5 andra stycket, 73 5 och 75 &.
Det finns ytterligare slag av framskjutna förvärv, nämligen nyttjanderätter eller liknande begränsade rättigheter som skall gå från en person till en annan. Dessa fall torde numera vara sällsynta. Enligt testamente skall först A ha en nyttjanderätt som vid hans död skall gå till B. En annan variant är att A och B tillsammans får nyttjanderätten och att när en av dem dör skall den efterlevande få hela nyttjan-
derätten. Denna variant, som förekommer mellan sammanboende
syskon, torde vara den vanligaste. Även för dessa fall är det angeläget att söka göra de förenklingar som är möjliga. En svårighet som möter ligger i att en alltför långt gången schablonisering - t.ex. en omedelbar avskattning med en gång - skulle kunna ge nyttjanderätterna en alltför förmånlig behandling i skattehänseende. Värdet av flera nyttjanderätter kan ju också tillsammans vara betydligt större än den egendom som rättigheterna avser. Att låta skatteunderlaget vid ett tillfälle bli större än egendomens värde kan inte gärna komma i fråga. För det förstnämnda fallet där hela nyttjanderätten skall gå från en person till en annan är därför en uppskjuten beskattning av nyttjanderättshavare nummer två ofrånkomlig. Däremot kan man för de fall där två eller flera tillsammans får nyttjanderätt samtidigt och där det tillika föreskrivits att sagda vid någons frånfälle skall övergå till den eller de efterlevande göra en uttömmande omedelbar beskattning. Nytt- janderättens värde skall i dessa fall bestämmas med utgångs- punkt från den yngstes ålder och detta värde delas upp efter antalet nyttjanderättshavare. Någon ytterligare arvsskatt skall inte tas ut när nyttjanderätten går vidare till någon
av de andra.
Exempel 5
Sonja dör och efterlämnar en behållning av 400 000 kr. Enligt hennes testamente skall brodern Seved 80 år erhålla nyttjan— derätten så länge han lever. Efter Seveds död skall nyttjan— derätten övergå till hennes son Sune 55 år. Äganderätten skall redan vid Sonjas död tillfalla sondottern Siv. Vid Sonjas död beskattas Seveds nyttjanderätt låö x 400 000 x 5
= 100 000 kr och Sivs äganderätt 400 000 ./. 100 000 =
300 000 kr. Först när Seved avlider beskattas Sunes nyttjan- derätt.
Exempel 6
Enligt inbördes testamente mellan syskonen Beda 80 år, Berta 78 år och Barbro 73 år skall vid enderas frånfälle de överle— vande systrarna erhålla nyttjanderätten till den avlidnas egendom. När en nyttjanderättshavare avlidit skall den sist efterlevande även erhålla denna nyttjanderätt. När alla syst— rarna avlidit skall äganderätten tillfalla deras då levande syskonbarn. Beda avlider och efterlämnar en behållning av
300 000 kr. Nyttjanderätten tillfaller Berta och Barbro. Beskattning sker då av nyttjanderätten med utgångspunkt från Barbros ålder Tåb x 300 000 x 7 = 105 000.
Detta belopp fördelas i två lotter mellan Berta och Barbro. Härigenom är nyttjanderätten färdigbeskattad. Vidare läggs en lott ut för syskonbarnens kommande äganderätt 300 000 ./.
105 000 = 195 000 kr.
Regler för dessa fall har intagits i 13 $, 14 å och 17 5.
8 5 2 st AGL reglerar det fallet att genom testamente viss egendom tillagts två eller flera efter varandra under villkor att egendomen oförminskad skall övergå från den ene till den andra, s.k. successiva legat. Dessa fall torde numera vara sällsynta. F.n. beskattas varje innehavare av legatet såsom för äganderätt. Om rättigheten är av fideikommisskaraktär beskattas den dock som nyttjanderätt. särskilda regler om dessa legat är obehövliga utan beskattning skall framledes ske såsom för äganderätt. Det sagda framgår av 14 5.
Även vid gåvobeskattningen kan framskjutna förvärv förekomma. Vid gåva förekommer att givaren förbehåller sig själv nytt- janderätten till det bortgivna. I det läget får ingen gåvo- skatt tas ut förrän belastningen upphör. Normalt skall gåvo- skatten fastställas vid givarens död. Om givaren inte förbe- hållit sig all nyttjanderätt tas däremot gåvoskatt ut vid gåvotillfället. Vid givarens död beaktas dock denna gåva på
så sätt att den skjuter arvsskatten i höjden — givetvis bara under förutsättning att gåvotagaren ärver eller genom testa— mente får egendom från givaren. sistnämnda specialregel upp—
ges vara tämligen okänd i den praktiska hanteringen.
För gåvoskatten föreslår vi den ändringen att förbehåll för givaren — till förmån för honom själv eller honom närstående — inte alls skall beaktas vid gåvobeskattningen. så fort det finns ett förbehåll som berör givaren skall gåvoskatt tas ut med bortseende från detta och gåvoskatten beräknas på ett oreducerat underlag, dvs. utan avdrag för nyttjanderättens värde. Vi föreslår här inga särskilda anståndsregler. Bara om de allmänna förutsättningarna för anstånd är uppfyllda skall anstånd med gåvoskatten kunna medges.
Även vid gåva kan s.k. & 7—fall, dvs. svävande äganderätt förekomma. Sådana fall tillhör dock ovanligheten. Vi föreslår också här att gåvoskatt skall tas ut i samband med gåvotill— fället. Eftersom det inte finns någon bestämd person att kräva får gåvoskatten tas ut ur den bortgivna egendomen såsom tillhörande den angivna mottagarkretsen. Förslaget torde i praktiken leda till att dylika gåvor kommer att helt försvin— na i framtiden.
De regler som tidigare nämnts för arvsskatten gäller även gåvoskatten. Speciella regler för gåvoskattens vidkommande framgår dessutom av 17 å och 47 5.
De föreslagna reglerna skall gälla då skattskyldighet inträtt efter lagens ikraftträdande. Den som finner reglerna oförmån— liga har således möjlighet att ändra sitt testamente så att där inte förekommer några framskjutna förvärv. Sådana är överhuvud taget inte särskilt vanliga i nutida testamenten utan torde tillhöra 1920- och l930-talens testamentsvanor. För en situation är emellertid en särskild övergångsbestäm- melse nödvändig. Vi avser här sådana situationer där ett
förvärv har sin grund i ett dödsfall eller en gåva som skett
före ikraftträdandet. I sådana fall måste äldre regler få
tillämpas. Detta utvecklas närmare i avsnitt 14.2.
6 SAMMANLÄGGNINGSREGLER
Vårt förslag
Vi föreslår förenklingar av det nuvarande systemet bl.a. genom att flera av de nuvarande sammanläggningsreglerna slo- pas. Efterlevnaden av de regler som återstår skall i stället
noggrannare kontrolleras av beskattningsmyndigheterna.
6.1 Gällande rätt
Skatteskalornas progressivitet inbjuder till att dela upp en t.ex. större gåva i flera mindre vid olika tillfällen eller att minska ett större arv genom att den avlidne ger bort egendom redan i livstiden. För att förhindra skattelättnader genom sådant förfarande finns mycket detaljerade och inveck— lade regler om s.k. sammanläggning (kumulation). Dessa inne— bär att olika förvärv från samma person läggs ihop vid skatteberäkningen och att skatten beräknas för samtliga för— värv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt och
det senaste förvärvet "legat i toppen".
Följande exempel åskådliggör vad reglerna om sammanläggning
innebär.
Olle fick 1978 en gåva om 100 000 kr av sin mamma Britta. Gåvoskatten på detta belopp var då 12 560 kr. 1987 avled Britta, varvid Olle ärvde ytterligare 200 000 kr. Utan sam— manläggning är arvsskatten på detta belopp 20 000 kr. Nu skall emellertid arvslotten sammanläggas med den tidigare
gåvan. Endast det skattepliktiga beloppet 100 000./. grund- avdraget 2 000 kr skall läggas samman med arvslotten 200 000 kr. Efter grundavdrag blir då det skattepliktiga beloppet 248 000 kr. Skatten på detta belopp är 44 400 kr. Härifrån får Olle göra avdrag med skatten på gåvan 9 800 kr. Detta belopp är inte vad han verkligen betalade 1978 utan ett be- lopp beräknat enligt 1987 års skattetabeller. Sammanlagt får Olle således betala 48 000./.9 800 + 12 560 = 50 760 kr. Om det inte hade funnits några regler om sammanläggning hade den totala skatten blivit 20 000 + 12 560 kr = 32 560 kr, alltså 18 200 kr lägre.
Skatten på det senaste förvärvet beräknas således vid samman- läggning efter den procentsats som skulle ha tillämpats, om skatt skulle ha uttagits för samtliga förvärv (det senaste inberäknat) under sammanläggningstiden och det senaste för— värvet utgjort den högst beskattade delen därav. Detta inne— bär att det senaste förvärvat beskattas som om det legat "på toppen" av de sammanlagda förvärven under perioden. Hänsyn tas inte alls till den skatt som faktiskt erlagts eller skulle ha erlagts för det tidigare förvärvet. Det spelar ingen roll om skattesatserna var högre eller lägre när det tidigare förvärvet skedde än då sammanläggningen skall ske.
I de fall då de skattepliktiga lotterna inte uppgår till jämna hundratal kr tillämpas en mycket komplicerad metod för skatteberäkningen. Enligt 28 6 3 st AGL skall den skatteplik— tiga lotten avrundas nedåt till jämnt 100-tal kr. Vid samman- läggning tillämpar man emellertid en annan metod enligt NJA 1969 s. 11. Man gör därvid endast en avrundning av det sam- manlagda värdet av förvärven. Vid beräkning av skatten för de tidigare förvärven använder man i stället det oavrundade
beloppet.
Den allmänna sammanläggningstiden är tio år vilket sammanfal-
ler med den allmänna preskriptionstiden. De olika situationer då sammanläggning skall ske är följande.
Enligt 19 5 1 mom. AGL skall sammanläggning ske mellan arvs- och testamentslott, där skattskyldighet inträder vid dödsfal- let och gåva där skattskyldighet inträtt vid dödsfallet eller
tio år dessförinnan. Beträffande benefika utfästelser (gåvo- utfästelser) stadgas ett undantag från tioårsregeln. Enligt 36 å AGL skall där handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till mottagaren, skattskyl- dighet för gåvan inträda redan vid tiden för handlingens överlämnande. Om sådan utfästelse inte har hunnit infrias före givarens död, skall någon tioårsgräns för sammanläggning inte gälla utan sammanläggningstiden är evig. Om infriandet emellertid hunnit ske före dödsfallet, räknas tioårsperioden i vanlig ordning från tiden för skattskyldighetens inträde, dvs. från tiden för utfästelsen. Detta innebär att en ut— fästelse som skett elva år före givarens död och som infrias
kort före dödsfallet inte skall sammanläggas med arvslotten.
Arvs- och testamentslott skall också sammanläggas med annan sådan lott där skattskyldighet inträder senare än vid döds- fallet (framskjutet förvärv). Sammanläggningen har begränsats
till förvärv som sker inom tio år efter dödsfallet.
Sammanläggning skall i princip ske av förvärv som kommer från en och samma person. Från denna regel finns ett undantag i
19 ä 2 mom. AGL. Vid legalt eller testamentariskt efterarv enligt 8 5 1 st AGL skall nämligen gåvor som efterarvingen får från den förste arvingen läggas samman med arvs- eller testamentslotten från den'först avlidne. Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att den förste arvingen (exem- pelvis den överlevande av två makar) genom utdelning i för— skott av arvet till efterarvingarna (exempelvis barnen) åstadkommer lindringar i arvsbeskattningen. För det fall att efterarvingen får arvs— eller testamentslott även efter den förste arvingen finns en specialregel. Om i sådant fall denna lott är större än förvärvet efter den först avlidne skall gåvan läggas samman med lotten efter den förste arvingen. Detta ger högre skatt än om gåvan skulle läggas samman med
arvet efter den först avlidne.
I 19 5 3 mom. AGL finns ytterligare ett undantag från regeln att tidpunkten för skattskyldighetens inträde är avgörande
för när den tioåriga sammanläggningstiden börjar löpa. Vid gåvor, där givaren förbehållit sig nyttjanderätt eller annan förmån av egendomen skall det anses som om skattskyldighet inträtt först när den rättighet som givaren förbehållit sig upphört, även om förbehållet inte föranlett att beskattningen uppskjutits. Bestämmelsen tillämpas exempelvis när givaren förbehållit sig endast en del av nyttjanderätten. Sådant förbehåll föranleder nämligen ej uppskjutande av beskatt- ningen men väl tillämpning av nämnda undantagsregel vid sam- manläggning. Om rättigheten upplåtits på kortare tid än fem år blir regeln också tillämplig. Regeln är också oförmånlig såtillvida att sammanläggning skall ske med det värde egendo- men hade när förbehållet upphörde. Detta värde är oftast högre än när skattskyldigheten inträdde.
I 19 $ 3 mom. 2 st stadgas att förmånstagarförvärv endast skall sammanläggas i den mån de ej är skattefria enligt 12 5 AGL.
I 19 ä 4 mom. upptas vissa kontrollfrågor. Där sägs nämligen att bouppteckning och arvsskattedeklaration skall innehålla skriftlig uppgift om förvärv som skall sammanläggas alterna-
tivt försäkran att sådant förvärv inte förekommit.
I 41 å AGL regleras sammanläggning med gåva. Det vanligaste fallet är sammanläggning med annan gåva. Sammanläggning skall ske såväl av gåva där skattskyldighet inträder omedelbart som av gåva, där fråga är om framskjuten beskattning. Förutsätt- ningen är i båda fallen att skattskyldighet inträtt högst tio år före det senaste förvärvet. Gåva, där skattskyldighet inträder inom tio år efter givarens död skall även sammanläg- gas med arvs— eller testamentslott efter givaren. Sammanlägg- ning kan även ske med förmånstagarförvärv. Endast skatteplik- tiga gåvor skall sammanläggas. Gåvor som ej uppgår till grundbeloppet eller av annan anledning är fria från gåvoskatt skall således ej sammanläggas. Observeras bör även att regler saknas om obegränsad sammanläggningstid i fråga om benefika utfästelser (gåvoreverser).
6.2 Historik
De första sammanläggningsreglerna i fråga om arvs— och gåvo- beskattningen infördes 1911. Reglerna innebar endast samman— läggning av arvslott med tidigare gåvor, inte av gåvor sins— emellan. Sammanläggningstiden var två år. Genom 1914 års förordning utvidgades sammanläggningsreglerna till att också avse gåvor sinsemellan. Sammanläggningstiden var fortfarande två år och några särskilda bestämmelser beträffande fram-
skjutna förvärv fanns inte.
Genom lagstiftning 1934 ökades tiden för sammanläggning från 2 år till 4 år. Arvslott skulle emellertid sammanläggas med tidigare gåva inom 10 år, om givaren eller vissa av hans anhöriga fått nyttjanderätt eller annan förmån av gåvan.
I 1941 års lagstiftning bibehölls den fyraåriga sammanlägg- ningstiden för omedelbara förvärv genom arv eller gåva. Dess- utom infördes regler om sammanläggning med framskjutna för- värv. Här utsträcktes sammanläggningstiden till tio år. Vida— re infördes regeln att gåva ur egendom som innehas med fri förfoganderätt till efterarvinge skall sammanläggas med arvs— lott från den ursprunglige arvlåtaren. Slutligen infördes den nuvarande regeln i 19 S 3 mom. om förfarandet då givaren förbehållit sig nyttjanderätt av den bortgivna egendomen.
Arvsskattesakkunniga föreslog omfattande ändringar i samman— läggningsreglerna. Man föreslog således utvidgning av den allmänna sammanläggningstiden till tio år samt obegränsad sammanläggning av arvslott med benefika gåvoreverser. Försla— gen ledde till lagstiftning fr.o.m. den 1 januari 1959, var-
vid vi fick de sammanläggningsregler som f.n. gäller.
Kapitalskatteberedningen föreslog bl.a. vissa regler för att utöka kontrollen av de tidigare förvärven. Sålunda föreslog man att uppgift eller försäkran om sådana förvärv skulle .lämnas av varje delägare om boets behållning översteg 20 000
kr. Arvinge som uteslutits från arv och inte var berättigad till laglott eller som avstått från sin rätt skulle inte vara skyldig att avge sådan försäkran. Efter anmaning skulle varje skattskyldig dessutom vara skyldig att avge försäkran. För- slaget har inte föranlett lagstiftning.
6.3. Overväganden
I våra direktiv sägs följande.
"Ett annat moment i beskattningen där en omläggning i förenk- lande riktning bör övervägas är reglerna för sammanläggning av på varandra följande förvärv vid skatteberäkningen. Dessa regler är alltför svårtillgängliga och deras efterlevnad torde också vara svår att kontrollera."
Regler om sammanläggning har funnits i arvs- och gåvoskatte- författningarna sedan 1911. De skäl som anfördes vid införan- det av dessa regler, nämligen att man inte skall kunna komma ifrån progressiviteten i skatteskalorna genom att dela upp en större överföring i flera mindre, är fortfarande bärande. Vi kan därför inte helt undvara regler om sammanläggning av olika förvärv i en ny aer— och gåvoskattelagstiftning. De nuvarande reglerna är mycket detaljerade och krångliga på pappret. I praktiken upplevs emellertid inte reglerna som särskilt besvärliga. För det första är den vanligaste situa— tionen, nämligen sammanläggning av en gåva med en senare arvslott tämligen lätthanterlig. För det andra tillämpas de mer invecklade delarna av systemet inte så ofta, vilket del- vis torde bero på att en stor del av de förvärv som skall sammanläggas inte uppges. Till viss del torde situationen också vara den att de mer förfinade varianterna av de gällan— de reglerna kan antas vara okända även för tillämpande myn—
digheter.
Vi har valt emellan två huvudalternativ för att förändra det
nuvarande systemet med sammanläggning. Enligt det ena alter- nativet skulle man i huvudsak behålla de nuvarande samman-
läggningsreglerna men genom ökade kontrollmöjligheter se till
att de efterlevs i större utsträckning än för närvarande. Enligt det andra alternativet skulle man gå den motsatta vägen och göra en kraftig upprensning bland de nuvarande
reglerna, eftersom de flesta av dem inte används i prakti—
ken.
I fråga om det förstnämnda alternativet kan följande sägas. Enligt gällande rätt skall den som uppger boet eller avger deklaration ange om tidigare sammanläggningspliktiga förvärv förekommit. Alternativt skall en försäkran lämnas om att sådana förvärv inte förekommit. Denna ordning är behäftad med svagheter. Bortsett från de fall där den som avger försäkran inte inser vad den innebär, något som torde förekomma med tanke på den tunga och invecklade utformning som försäkran har, finns det ju inga garantier för att vederbörande känner till tidigare förvärv. Den avlidne behöver ju inte ha infor- merat bouppgivaren om vad han tidigare gett bort. Man kan inte heller bortse från att läget mycket väl kan vara det att uppgivaren känner till att tidigare gåvor förekommit men medvetet förtiger detta. Har den avlidne gett sina arvsberät- tigade lika stora gåvor har dessa ju för den interna fördel- ningen av boet ingen anledning att dra in gåvorna. Antalet frivilliga uppgifter om sammanläggningspliktiga förvärv är såvitt vi kunnat bedöma litet. Vissa beräkningar visar att cirka en tredjedel av de sammanläggningspliktiga förvärven inte uppges. En tanke skulle då vara att vidga kretsen av uppgiftsskyldiga, införa strängare sanktioner mot felaktigt uppgiftslämnande osv. Vi har inte funnit en sådan väg sär—
skilt vare sig tilltalande eller ändamålsenlig.
För att få uppgift om flertalet sammanläggningspliktiga för— värv kan man därför'inte enbart lita till frivilliga uppgif— ter. Beskattningsmyndigheterna måste därutöver själva kont- rollera om tidigare förvärv skett. Genom den ökade datorise— ringen finns numera goda möjligheter härtill. Så gott som samtliga länsskattemyndigheter har nu uppgifter om tidigare gåvor på data. Tingsrätterna skulle i så fall i allt större utsträckning ges tillgång till datautrustning. Det skulle
således i och för sig vara tekniskt möjligt att i mycket stor utsträckning kontrollera om sammanläggningspliktiga förvärv förekommit eller ej. Vi anser att beskattningsmyndigheterna själva måste kontrollera sammanläggningsreglernas efterlev— nad. För att då inte tillskapa en onödig kontrollapparat där resurser, som kan användas för mer angelägna uppgifter, binds upp måste de nuvarande materiella reglerna förenklas. Som framgått av vad vi tidigare anfört ger den nuvarande ord- ningen exempel på sammanläggningsregler vars närmare innebörd kan vara okänd t.o.m. för tillämpande myndigheter. En del regler är också sådana att det kan ifrågasättas om de inte överlevt sig själva. Vi har därför noggrant prövat nödvändig- heten av de nuvarande sammanläggningsreglerna Och därvid
kommit fram till följande.
Regeln att arv skall sammanläggas med tidigare gåva/gåvout— fästelse liksom att gåva/gåvoutfästelse skall sammanläggas med tidigare sådan utgör själva grundtanken i sammanlägg- ningssystemet. Dessa bestämmelser måste därför behållas. Mot dessa regler har heller ingen kritik riktats.
För gåvoutfästelser som inte infriats före dödsfallet gäller f.n. en evig sammanläggningstid. Dylika utfästelser framför allt till barn, s.k. benefika barnreverser, var tidigare mycket vanliga. Före 1956 var dessa mycket förmånliga inte minst i inkomstskattehänseende. Om en förälder utfärdade en revers till ett barn kunde i regel avdrag för räntan påräknas vid inkomstbeskattningen. Härigenom kunde barnets underhåll förbilligas genom skattelättnader. Regeringsrätten fann dock genom rättsfallet RÅ 1956 ref. 11 att räntebetalningen var att anse som icke avdragsgillt periodiskt understöd Och väg- rade således avdrag. Vid förmögenhetsbeskattningen är skulden avdragsgill från givarens förmögenhet. Om emellertid barnet är under 18 år och hemmavarande skall dock sambeskattning ske av barnets och givarens förmögenhet. Vid arvsbeskattningen var skulden avdragsgill från behållningen i boet, vilket minskade den arvsskattepliktiga egendomens värde. Genom att
införa en evig sammanläggningstid för dessa reverser 1959
omöjliggjorde man att den arvsskattepliktiga egendomen på
detta sätt minskades.
Det är mycket ovanligt att i dag utfärda de nämnda gåvoutfäs- telserna, vilket torde bero på att de inte längre medför några skattemässiga fördelar. Dessutom torde gamla reverser knappast finnas kvar utan är inlösta. Om man enbart ser till frekvensen av dessa utfästelser är det därför inte längre motiverat att behålla en krånglig specialregel enbart för dem. Man kan möjligen fråga sig om utfästelserna ånyo kommer att öka om vi slopar den eviga sammanläggningstiden vid arvs- beskattningen. Fortfarande är dock dessa reverser inkomst— skattemässigt ointressanta. För att bli arvsskattemässigt intressanta måste de vara förknippade med någon uppoffring i form av ränta vilken som sagt, inte är avdragsgill vid in— komsttaxeringen. Det sistnämnda torde för övrigt numera gäl— la, sedan avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd slopats, även reverser av detta slag där mottagaren är myn- dig. Utgår ingen ränta kan reversen bli att behandla enligt testamentsreglerna och avdrag medges då inte. Med hänsyn härtill har vi funnit att vi för att förenkla lagstiftningen kan slopa den eviga sammanläggningstiden för gåvoutfästelser.
Den tioåriga sammanläggningstiden skall gälla även dessa.
Beträffande de framskjutna förvärven har i kapitel 5 föresla— gits nya regler om beskattningen. De föreslagna reglerna innebär att skatten för framtiden skall fastställas och i stor utsträckning även erläggas redan vid dödsfallet. Detta innebär att sammanläggning kan göras direkt av framskjutet förvärv med annan lott, där förvärvaren får full disposi— tionsrätt redan vid dödsfallet. Här får vi således en förenk—
ling av sammanläggningsreglerna på en omväg. Hit hör även de
problem som uppkommer då samma person först erhåller avkast- ningsrätten till viss egendom och senare inom tio år ägande- rätten till samma egendom. Sådana förvärv skall sammanläggas enligt gällande rätt. Vid beräkning av äganderättens värde får avdrag då ej göras för avkastningsrättens värde (se NJA
1974 s. 558). Detta leder till högre beskattning än om ägan—
derätten beskattades med en gång. I framtiden kan dessa nack- delar undvikas genom att man redan vid dödsfallet fastställer skatt dels för den svävande äganderätten dels för avkast— ningsrätten. Vid eventuell sammanläggning av äganderätten med annan lott skall avdrag få göras för avkastningsrättens vär- de.
En regel om sammanläggning av förvärv, som teoretiskt är att anse som framskjutet förvärv måste dock behållas. Det gäller de fall där ett barn vid den först avlidne makens död får ut sin laglott och senare, när den siste av makarna avlider, får sin resterande arvslott som innehafts av den efterlevande med fri förfoganderätt. Huvudregeln i de nya arvsrättsliga reg- lerna är visserligen att laglott inte skall utgå då den förs- te av två makar dör utan allt skall tillfalla den efterlevan- de med fri förfoganderätt. Laglott skall dock utgå om barnet begär jämkning av testamente till förmån för annan än efter- levande make (ÄB 7:3). Tänkbart är också att barn efter den nya lagstiftningens ikraftträdande genom testamente får ut viss del av arvet vid den först avlidne förälderns dödsfall. Om barnet erhåller ytterligare arv efter sin först avlidne förälder inom tio år från det första arvfallet skall samman— läggning göras av dessa lotter. En annan tänkbar situation är ett barn till den först avlidne maken som fått ut sin arvs— lott då denne dör. Om den efterlevande maken saknar egna arvingar skall barnet ärva även denna make enligt ÄB 3:8. Sammanläggning av dessa lotter skall då göras eftersom detta
arv anses härröra från den först avlidne.
Vid legalt eller testamentariskt efterarv enligt 8 5 1 st AGL skall enligt gällande rätt gåvor som efterarvingen får från den förste arvingen läggas samman med arVS- eller testaments- lotten från den först avlidne. Regeln tillämpas ytterst sällan, förmodligen därför att de flesta inte känner till den. Den är också ett uttryck för krav på millimeterrättvisa. Regeln bör förenklas så långt möjligt, helst undvaras. Anta- let situationer där sådana sammanläggningar kan bli aktuella
kan dock komma att öka kraftigt när de nya reglerna i ärvda-
balken trätt i kraft. Dessa regler innebär ju att efterlevan— de make även i äktenskap med barn kommer att ärva den först avlidnes egendom med fri förfoganderätt. civilrättsligt skall gåva som make gett av sitt giftorättsgods som förskott på arv till en bröstarvinge som är makarnas gemensamma avräknas på arvet efter den först avlidne maken. Detta gäller också då en efterlevande make av sådan egendom som omfattas av bröstar- vingars efterarvsrätt gett förskott på arv till en bröstar- vinge till den först avlidne maken (nya ÄB 6:1). Trots att det strider mot de civilrättsliga reglerna föreslår vi att gåva som den efterlevande ger ur egendom som innehas med fri förfoganderätt alltid skall sammanläggas med arvet efter den efterlevande, dvs. den som överlämnat gåvan. En sådan regel framstår som mera naturlig för gemene man och leder till en förenkling av regelsystemet. Regeln skall vara undantagslös. Vi föreslår således ingen alternativregel för det fall att sammanläggning med arvet efter den först avlidne maken skulle leda till högre skatt. I normalfallet då barn ärver lika stora lotter från båda föräldrarna spelar det ingen roll ur skattesynpunkt vilken arvslott gåvan sammanläggs med. För det fall avvikelse från hälftendelning gjorts vid bodelningen torde den efterlevande i flertalet fall få mera än hälften av boet eftersom de nya bodelningsreglerna syftar till att stärka den efterlevandes ställning. En regel att sammanlägg-
1 ning alltid skall göras med arvslotten efter den efterlevande
torde därför inte medföra någon nackdel ur fiskal synpunkt.
I vissa fall kan sammanläggning ske av arvslott med gåva som
skett mer än tio år före arvfallet. När givaren nämligen
; förbehållit sig nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen skall tiden för sammanläggning anses börja löpa först när rättigheten upp- hört. Om en mamma ger sin dotter en fritidsfastighet år 1 och förbehåller sig att bo där 14 dagar varje sommar så länge hon lever skall dottern betala gåvoskatt samma år som gåvan sked- de. Om mamman avlider 15 år senare skall värdet av gåvan sammanläggas med arvslotten. Bestämmelsen tillämpas ytterst ; sällan.
Vad gäller gåvor med förbehållna nyttjanderätter har vi i kapitel 5 föreslagit att de alltid skall beskattas omedelbart utan avdrag för nyttjanderättens värde. Detta innebär en viss
skatteskärpning i förhållande till gällande rätt. Den skatte- minskning det skulle innebära att slopa den nämnda specialre-
geln om sammanläggning torde väl täckas av den nämnda skatte- ökningen. Med hänsyn härtill och att regelsystemet blir enk- lare bör regeln om sammanläggning vid förbehållna nyttjande—
rätter slopas.
Vi anser sammanfattningsvis när vi övervägt de beskrivna alternativen att man inte bör binda upp kontrollresurser med att kontrollera alla de sammanläggningsregler som vi f.n. har. En del av de nuvarande bestämmelserna bör därför mönst- ras ut ur systemet. Kvar blir sammanläggning av arv och gåva/gåvoutfästelse, gåva med tidigare gåva/gåvoutfästelse och tidigare arv med arv som tillträds senare än det ur- sprungliga dödsfallet p.g.a. att egendomen först ärvs av annan med fri förfoganderätt. De regler som sålunda blir kvar bör med datateknikens hjälp kontrolleras bättre än f.n. Den närmare utformningen av detta kontrollsystem bör lämpligen den centrala granskningsmyndigheten, således kammarkollegiet,
utforma.
Sammanläggningstiden skall alltid vara tioårig. Skäl att ändra denna tidsgräns föreligger ej, eftersom den sammanfal-
ler med den allmänna preskriptionstiden.
Vid sammanläggning skall både det tidigare och det senare förvärvet avrundas till jämnt tusental kr. innan sammanlägg- ning görs och skatten räknas ut. Detta följer även av att vi
föreslår att lott skall bestämmas i jämna tusental kronor
(9 5)-
Den nya regeln om sammanläggning har benämnts särskild skatteberäkning och intagits i 11 5.
7. VÄRDERINGSREGLER
Vårt förslag
Vi föreslår att fastighet vid gåvobeskattningen skall värde- ras till taxeringsvärdet under gåvoåret. Vid arvsbeskatt— ningen skall värdering fortfarande ske efter taxeringsvärdet året före dödsfallet. I fråga om stämpelbeskattningen före- slår vi att gåvor där vederlaget överstiger taxeringsvärdet skall bedömas som köp. En rätt till återvinning av stämpel- skatt föreslås för de fall där den skattskyldige visar att fånget bedömts som gåva vid gåvobeskattningen och lagfart sökts inom lagstadgad tid. Vi föreslår också en skatteflykts- regel beträffande gåva till närstående av fast egendom, tomt- rätt eller bostadsrätt. Om sådan egendom överlåts genom köp eller motsvarande inom två år från gåvotillfället skall ytterligare gåvoskatt erläggas.
Vad gäller räntelösa fordringar med obestämd förfallotid föreslår vi att dessa alltid skall värderas till nominella beloppet. Denna värdering skall gälla både för gäldenär och borgenär. Fordringar med en utfäst ränta som understiger 5 % skall värderas på samma sätt som helt räntelösa fordringar. Om räntefriheten innebär ett gynnande av gäldenären skall denne kunna gåvobeskattas i särskild ordning. För s.k. veder— lagsreverser föreslår vi en specialreglering som innebär att en sådan revers alltid skall värderas till halva nominella beloppet, såvida den inte innehåller utfästelse från gäldenä— ren att erlägga ränta som uppgår till lägst diskontot samt
amortering enligt marknadsmässiga grunder.
Vi föreslår inga Specialregler för de fall då aktier sjunkit i värde efter värderingstidpunkten dvs. tiden för skattskyl— dighetens inträde. I vissa fall skall liksom enligt gällande rätt ändring kunna ske dispensvägen. Enligt vårt förslag skall det inte längre vara möjligt att få en ändrad värde— ringstidpunkt till stånd genom att begära dödsbo i konkurs
p.g.a. arvsskatteskuld.
Vi föreslår att royalties och andra periodiskt utgående in-
komstskattepliktiga förmåner skall undantas helt eller delvis från skatteplikt vid arvs— och gåvobeskattningen. Slutligen föreslår vi vissa regler för att öka beskattningsmyndigheter—
nas möjlighet att kontrollera uppgivna värden.
7.1. Inledning
En fråga som särskilt tas upp i våra direktiv rör AGL:s vär- deringsregler. När det gäller dessa föreligger stor överens- stämmelse med värderingsreglerna i förmögenhetsskattelagen. Reglerna är emellertid inte helt identiska. Likheter finns också med bestämmelserna i lagen (SFS l984:404) om stämpel-
skatt vid inskrivningsmyndigheter.
I våra direktiv sägs inledningsvis att om våra förslag får återverkningar på förmögenhetsskatteområdet bör det ankomma på oss att föreslå de följdändringar som krävs i förmögen— hetsskattelagstiftningen. Vidare sägs att reglerna för be— skattning av företagsförmögenhet även beträffande arvs— och gåvobeskattningen bör prövas av 1980 års företagsskattekom- mitté (B 1979:13). Slutligen anges följande:
"Värderingsreglerna kan i vissa delar behöva ses över. Vad angår fast egendom bör utgångspunkten vara att arvs- och gåvobeskattningen även framdeles grundas på taxeringsvärdet. Det kan dock finnas anledning för utredningen att pröva den närmare utformningen av reglerna och i det sammanhanget beak- ta förhållandet till inkomstbeskattningen och stämpelskatten. Hur räntelösa fordringar och reverser med låg ränta skall tas upp vid beskattningen bör också övervägas. Förändringarna på realisationsvinstbeskattningens område som har inneburit en
övergång till evig vinstbeskattning för olika slag av egendom har lett till återkommande krav på att man vid arvs- och gåvobeskattningen skall ta hänsyn till s.k. latent skatte— skuld. Bl.a. har sådana yrkanden framförts när det gäller värderingen av börsaktier. Det står dock klart att det torde vara svårt att finna en generell lösning på detta komplexa problem som samtidigt uppfyller kraven på enkelhet. Även denna fråga bör övervägas i utredningsarbetet."
Av direktiven kan knappast utläsas någon önskan om en total översyn av värderingsreglerna. En sådan torde för övrigt inte vara sakligt motiverad. Allmänt sett fungerar nämligen nuva— rande regler tillfredsställande. Sedan vi avlämnat ett delbe— tänkande (Ds Fi 1986z4) om den latenta skatteskulden vid arvs— och gåvobeskattningen återstår två huvudfrågor enligt direktiven, nämligen samordningen i fråga om taxeringsvärden vid gåvo-, stämpel— och inkomstbeskattningen samt värdering av räntelösa och lågförräntade fordringar. Härutöver redovi— sar vi i avsnittet Övriga värderingsfrågor (7.4) några regler
som ej omnämns i direktiven men som vi anser behöver ändras.
7.2. Värdering av fast egendom 7.2.1 Gällande rätt
Vid såväl inkomst—, arvs- och gåvo- som stämpelbeskattningen har man lagt fastighets taxeringsvärde till grund för skatte— uttaget. Reglerna är emellertid inte helt samordnade. Så bedöms t.ex. blandade fång, dvs. fång som delvis sker mot vederlag, och alltså delvis har karaktär av gåva inte enhet- ligt. Detta leder till att samma fång kan bedömas som än- tingen gåva eller köp beroende på vilken skattelagstiftning
som tillämpas. Reglerna innebär i huvudsak följande.
Vid arvs- och gåvobeskattningen värderas som huvudregel fas- tighet till det taxeringsvärde som gällde året före dödsfal- let eller gåvan. För det fall att fastighet enligt kommunal- skattelagen ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jord—
bruksfastighet eller rörelse gäller en förmånligare värde-
ring. Även här utgår man dock från taxeringsvärdet. Om gåva delvis sker mot vederlag utgår gåvoskatt på skillnaden mellan
taxeringsvärde och vederlag.
Vid gåva av fastighet uppkommer frågor med anknytning till stämpelbeskattningen och inkomstbeskattningen. Vid gåvobe- skattningen gäller som nyss nämndes taxeringsvärdet året före gåvan. Gåva av fastighet är fri från stämpelskatt. Om ett förvärv betecknats som gåva men skett mot vederlag som uppgår till minst 85 % av egendomens värde skall enligt 5 5 lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter förvärvet anses skattepliktigt. Som värde på egendomen gäller därvid taxe- ringsvärdet för året innan det år lagfart beviljades. Effek- terna av dessa regler kan belysas med följande exempel. Anton ger Pelle en fastighet 1981 mot att Pelle utfärdar en revers till Anton på 198 000 kr. Fastighetens taxeringsvärde året innan gåvan dvs. 1980 var 200 000 kr. Det skattepliktiga värdet blir beträffande gåvoskatten 2 000 kr. Efter grundav— drag kommer ingen gåvoskatt att utgå. 1982 söker Pelle lag— fart på fastigheten. Taxeringsvärdet har höjts genom 1981 års allmänna fastighetstaxering till 260 000 kr. Den utfärdade reversen på 198 000 kr uppgår inte till 85 % av detta värde. På grund härav kommer Pelles förvärv att även bli fritt från stämpelskatt. Det beskrivna förfarandet uppmärksammades av stämpelskatteutredningen (SOU 1983:8 s. 65). Utredningen ansåg sig emellertid inte ha anledning att i sitt arbete behandla och föreslå ändringar i gåvoskattelagstiftningen, men ansåg att det fanns skäl att påpeka problemet. Vidare ansåg utredningen att problemet inte var av sådan storleks- ordning att det fanns skäl att tillskapa en undantagsregel från huvudregeln att gällande taxeringsvärde i stämpelskatte- sammanhang är taxeringsvärdet året innan lagfart söks (bevil— jas). I propositionen till den nya stämpelskattelagen (prop. 1983/84:194 s. 27) har departementschefen uttalat att frågan borde övervägas ytterligare. Genom direktiven har vi fått i
uppdrag att göra detta.
I fråga om inkomstbeskattningen, främst då realisationsvinst- beskattningen, gäller i huvudsak följande. Realisationsvinst vid avyttring av fastighet är skattepliktig i sin helhet. Vid beräkning av om vinst har uppkommit minskar man vederlaget för fastigheten med bl.a. ingångsvärdet. Detta värde utgör i princip vad säljaren erlagt för fastigheten när han en gång köpte den. Ingångsvärdet räknas upp med hänsyn till inflatio— nen enligt särskilda regler. Om en försåld fastighet förvär- vats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodel— ning eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Det kan ligga i säljarens intresse att få sitt eget fång rubrice— rat som gåva och inte som köp, eftersom detta kan medföra att han får tillgodoräkna sig ett högre ingångsvärde. Kommunal— skattelagen reglerar inte hur bedömningen skall göras av ett s.k. blandat fång dvs. ett fång som delvis sker mot vederlag, delvis har karaktär av gåva. Regeringsrätten har därför fått ta ställning till ett flertal olika fall. Här kan till en början konstateras att regeringsrätten i fråga om fastigheter tillämpar ett huvudsaklighetsresonemang. Man bedömer således om förvärvet med hänsyn till samtliga omständigheter huvud- sakligen är att anse som köp eller gåva. Man har vid denna bedömning inte ansett sig kunna följa högsta domstolens praxis vad gäller stämpelskatt. Tidigare gällde enligt denna praxis att om ett fång som betecknats som gåva skett mot ett vederlag som uppgick till minst 85 % av egendomens skatte— pliktiga värde, ansågs fånget i stämpelskattehänseende som köp. Denna praxis har lagfästs i den nya stämpelskattelagen. Regeringsrätten har i fallet RÅ 1969 ref. 32 bedömt ett fång, där vederlaget uppgick till 86 % av taxeringsvärdet som gåva. Nämnas kan att högsta domstolen ansett exakt samma fång ut— göra köp i stämpelskattehänseende. Vid sin bedömning använder sig regeringsrätten av det taxeringsvärde som gällde vid tiden för överlåtelsen. Om detta taxeringsvärde överstigit vederlaget har regeringsrätten ansett förvärvet utgöra gåva (se t.ex. RÅ 1981 1:29).
Frågan om ett fång skall bedömas som köp eller gåva har också betydelse för rätten att göra skogsavdrag. Vid skogsuttag föreligger nämligen rätt till ett schablonavdrag. Detta är så konstruerat att om en rotpost försäljs så blir 50 % av för- säljningssumman skattefri. Motsvarande procenttal för leve- ransvirke och egna uttag är 30 %. Skattefriheten upphör emel— lertid när hälften av anskaffningsvärdet är förbrukat genom avdraget. Vid långa innehav upphör alltså så småningom skattefriheten för skogsavverkningar. Om skogsfastigheten emellertid säljs, får den nye ägaren börja om från början med ett nytt anskaffningsvärde, som ännu en gång får användas till hälften med skattefrihet. Det är således mycket förmån— ligt beträffande rätten till skogsavdrag att få ett blandat fång bedömt som köp och inte som gåva. Vid gåva övertar den
nye ägaren nämligen den gamle ägarens anskaffningskostnad.
7.2.2. Överväganden
Vår uppfattning är att något annat värde än taxeringsvärdet inte gärna kan komma i fråga när det gäller att bestämma underlaget för arvs— och gåvoskatten samt även förmögenhets- beskattningen. Dessa skatter har nämligen det gemensamt att de avser att träffa ett visst kapital och taxeringsvärdet bestäms med utgångspunkt i fastighetens allmänna saluvärde. Fastighetstaxering kan vara allmän eller särskild. Allmän fastighetstaxering sker vartannat år. Den avser dock olika typer av fastigheter vid varje taxering varför den enskilda fastigheten således endast blir taxerad vart sjätte år. Hyreshus—, industri—, exploaterings— och specialenheter skall taxeras 1988, småhus 1990 och lantbruksenheter 1992. Därefter skall de taxeras med två års mellanrum i samma ordning. Sär— skild fastighetstaxering sker varje år i de fall en fastighet av olika skäl behöver nytaxeras (arealändring etc.). Taxe— ringsvärdena bestäms med viss säkerhetsmarginal och är av— sedda att gälla under flera år. Genom sin säkerhetsmarginal och stabilitet lämpar de sig således väl som underlag för
kapitalbeskattning.
Vi har emellertid inte haft i uppdrag att göra någon översyn i nyss nämnda hänseende. I stället har vårt uppdrag varit att söka ändra reglerna så att samma fång bedöms likartat vid stämpel—, gåvo— och inkomstbeskattningen. Eftersom inkomst— skattelagstiftningen ligger utanför vårt uppdrag har vi ut— gått från reglerna i inkomstskattelagstiftningen och försökt anpassa gåvoskattelagstiftningen och stämpelskattelagstift—
ningen därefter.
En anpassning av gåvoskattelagstiftningen till inkomstskatte— lagstiftningen innebär att man vid gåvobeskattningen skall värdera en fastighet till taxeringsvärdet under gåvoåret. Detta är i regel problemfritt de år när taxeringsvärdet inte ändras, dvs. de år när allmän fastighetstaxering inte äger rum. De år sådan fastighetstaxering äger rum torde det i vart fall inte medföra några problem att fastställa gåvoskatten. Gåvodeklaration behöver nämligen inte inges förrän 15 februari året efter gåvoåret. Svagheten i denna modell ligger möjligen i att kunna beräkna gåvoskatten för de gåvor som sker under våren, eftersom taxeringsarbetet då inte är avslu— tat. Benägenheten att ge gåvor till förhöjt taxeringsvärde torde dock inte vara särskilt stor, varför man torde kunna
bortse från denna nackdel.
Vi föreslår därför att man skall övergå till gåvoårets taxe- ringsvärde vid gåvobeskattningen. Däremot föreslår vi inte någon ändring vad gäller arvsbeskattningen. Där skall fortfa— rande taxeringsvärdet året före dödsfallet vara gällande. Detta innebär att olika regler kommer att gälla vid arvs— respektive gåvobeskattningen. Vi är medvetna om att detta kommer att innebära vissa svårigheter vid den praktiska till— lämpningen. Olägenheterna av detta bör dock inte överdrivas. skälet till att vi lägger fram detta förslag är att det in— gått i vårt uppdrag att göra en samordning med inkomstskatte— och stämpelskattelagstiftningen. Enligt vår uppfattning är den av oss föreslagna lösningen den bästa tänkbara trots nackdelarna med olika regler vid arvs— respektive gåvobe—
skattningen. Regler om vilket års taxeringsvärde som skall
tillämpas har intagits i 18 5 första stycket.
En övergång till gåvoårets taxeringsvärde löser problemet med samordning med inkomstbeskattningen. Återstår så stämpelskat- 332' Här finns två saker som gör att regelsystemen inte överensstämmer. Den första är att stämpelskatten genom sin 85—procentsregel avviker från gåvoskatten och inkomstskatten. Endast enligt stämpelskattelagen är fång där vederlaget är 85—100 % av taxeringsvärdet köp. Enligt AGL liksom vid in— komsttaxeringen anses motsvarande fång utgöra gåva. Endast om man ändrar i stämpelskattelagen så att fång där vederlaget överstiger 100 % av taxeringsvärdet skall vara köp kan man uppnå en fullständig samordning med AGL. Med tanke på att lagstiftningen tillkom så sent som 1984 kan det synas tvek— samt att föreslå en sådan ändring. Dessa regler syftade emel— lertid enbart till en kodifiering av gällande praxis. Av förarbetena till 1964 års stämpelskattelag framgår att man varit angelägen att tillskapa en regel mot kringgåenden genom att något som i realiteten var ett köp skulle slippa stämpel— skatt bara för att parterna betecknat överföringen som gåva. Eftersom taxeringsvärdet normalt ligger under verkliga värdet — enligt huvudregeln 75 % därav — kan det inte vara nödvän— digt att fånga in de ytterligare 15 % som stämpelskattelagen medger. Vi har därför funnit att vederlag vid gåva enligt stämpelskattelagen skall uppgå till 100 % av taxeringsvärdet för att stämpelskatt skall tas ut. Detta innebär en klar förenkling. Även i fortsättningen skall gåvoskatt tas ut när vederlaget understiger taxeringsvärdet.
Det andra området där bristande samordning finns är det år som läggs till grund för beskattningen. Enligt stämpelskatte— lagen beräknas alla värden på året innan lagfart beviljas. Denna regel är så inarbetad och välöverlagd att den enligt vår bedömning inte bör ändras. Kritiken mot den nuvarande
lagstiftningen har gått ut på att man genom att vänta med att söka lagfart till året efter allmän fastighetstaxering äger rum i vissa fall kan undvika både gåvo— och stämpelskatt på
ett sätt som inte är avsett. Denna effekt undviker man med
'vårt förslag att övergå till gåvoårets taxeringsvärde vid
gåvobeskattningen. Detta innebär emellertid en nackdel för de skattskyldiga vad gäller stämpelskatten i förhållande till gällande rätt med gåvor samma år som fastighetstaxering sker om lagfart söks samma år som gåvan. För dessa fall föreslår vi att den skattskyldige skall ha rätt till återvinning av stämpelskatt om han visar att fånget bedömts som gåva vid gåvobeskattningen. Återvinning skall bara medges om lagfart sökts inom den i jordabalken stadgade tiden, nämligen Ege månader efter förvärvet.
Vi föreslår således att 5 och 36 55 lagen om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter ändras.
Indirekt ägande av fast egendom
Regeln att fastighet skall värderas efter sitt taxeringsvärde tar sikte på de fall då fastigheten ägs direkt av den avlidne eller givaren. Om fastigheten ägs indirekt, dvs. den avlidne eller givaren äger hela eller delar av ett aktiebolag, han- delsbolag, dödsbo e.dyl. som i tur äger en fastighet är regelsystemet litet mera komplicerat. För vissa av dessa fall har på senare år skapats särskilda regler som jämställer det indirekta ägandet med det direkta. Om således en fastighet enligt kommunalskattelagen ingår i förvärvskällan jordbruks- fastighet eller rörelse skall fastigheten enligt 22 5 3 mom. AGL vid värderingen tas upp till föregående års taxeringsvär— de. Härefter sker en reducering till 30 % av detta värde. Denna lättnadsregel är dock inte tillämplig när det gäller värderingen av aktier i ett fastighetsförvaltande bolag. Den skall inte heller tillämpas vid gåva av aktier i rörelsedri— vande bolag om de i 43 5 andra stycket AGL angivna förutsätt— ningarna inte är uppfyllda. För sådana fall följde av 23 $ B. AGL i dess lydelse till utgången av år 1986 att aktierna skulle tas upp till det värde som kunde påräknas vid en för—
säljning under normala förhållanden. I praxis har denna vär-
av värderingsreglerna som beslutades hösten 1986 (prop. 1986/87:54, SkU 12, SFS l986:1198) innebar ingen saklig änd- ring på den punkten. Bestämmelsen återfinns nu i 23 & B. femte stycket AGL.
Sistnämnda lagrum innehåller också regler för andelar i eko— nomiska föreningar och handelsbolag. Sådana andelar skall således tas upp till ett beräknat marknadsvärde om inte till— gångarna ingår i jordbruk eller rörelse. Före den 1 januari 1987 saknades i AGL uttryckliga regler för värderingen av andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag. Den i 23 & F. andra stycket intagna bestämmelsen om värderingen av övrig lös egendom var därmed i princip tillämplig. Sådana andelar skulle således tas upp till ett försiktigt beräknat marknads— värde. Även i dessa fall har värderingen av andelarna enligt praxis skett med utgångspunkt i taxeringsvärdet om inte sär— skilda omständigheter föranleder annat (se t.ex. NJA 1973 s. 203 /andel i dödst/ och NJA 1983 s. 237 /förvaltande han— delsbolag med fastighet som huvudsaklig tillgång/).
Här bör skjutas in att för andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag finns en särskild värderingsregel i 23 & F. första stycket AGL som innebär att värdet beräknas med ut—
gångspunkt från fastighetens taxeringsvärde.
De under hösten 1986 beslutade ändringarna av värderingsreg— lerna för vissa värdepapper innebar bl.a. väsentligt utbyggda bestämmelser i 23 5 B. AGL. Egendom för vilken särskilda värderingsregler tidigare saknades omfattas nu av den nya bestämmelsen. Såvitt gäller de olika former av indirekt ägan— de av fastigheter som är av intresse här kvarstår dock den grundläggande regeln om att andelarna skall tas upp till ett beräknat marknadsvärde. I förarbetena till de nya reglerna finns inte några uttalanden som pekar på att en ändring av de tidigare värderingsprinciperna skulle vara avsedd. Gällande
SOU 1987:62 dering som regel grundats på en substansvärdering av bolaget med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde. Den ändring i J | ! i rätt innebär alltså att andelar i bolag eller föreningar ! I
skall tas upp till det allmänna saluvärdet om inte de spe— ciella lättnadsreglerna är tillämpliga. Den bedömning som gjorts i praxis torde väl i och för sig mången gång vara godtagbar eftersom taxeringsvärdet bör återspegla en rimlig del av marknadsvärdet. Kommittén har emellertid erfarit att på senare tid vissa förfaranden uppdagats som får sägas inne— fatta ett missbruk av denna värderingsnorm, t.ex. genom att låta skattefria fastigheter med högst betydande värden eller med taxeringsvärden långt under marknadsnivå ingå som till— gångar i bolag. Förfaranden av sådant slag har emellertid tillkommit främst för att få fördelar vid inkomst— och för— mögenhetstaxeringen. Enligt vår mening bör också motåtgärder— na sättas in på det området. Klart är att om missbruket för— anleder ingripanden på förmögenhetsskattesidan så måste mot—
svarande ske även i fråga om arvs— och gåvoskatten.
I sammanhanget kan även noteras att skattefria fastigheter inte skall tas upp som tillgång vid förmögenhetstaxeringen. Å andra sidan medges inte avdrag för skuld som avser kapital som nedlagts i sådan fastighet (3 5 2 mom. j) och 5 5 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt). Inte heller vid arvs- eller gåvobeskattningen skall sådana fastigheter redo—
visas. Vi föreslår en motsvarande begränsning i avdragsrätten
i 18 5 sjätte stycket. Liksom beträffande bolagsfallen bör
här en samlad bedömning ske i fråga om eventuella ändringar.
Regler när åsatt taxeringsvärde inte skall användas
Vi föreslår en del smärre förändringar för de fall huvudre— geln i fråga om taxeringsvärde skall frångås. I denna del
föreslås följande.
För de fall där någon omständighet inträffat efter den tid— punkt som gängse taxeringsvärde avser skall ett nytt högre eller lägre värde kunna komma i fråga. En förutsättning bör naturligtvis vara att den ifrågavarande händelsen ägt rum
senast när skattskyldighet inträtt. Vi har övervägt att helt
anknyta till de fall där enligt reglerna i 16 kap. fastig- hetstaxeringslagen särskild fastighetstaxering skall ske. De olika nytaxeringsgrunderna anges i 2—5 55. Nytaxering skall ovillkorligen ske om t.ex. ny taxeringsenhet skall bildas eller fråga är om att ändra beskattningsnaturen (2 5). I övrigt talas om förändringar av en enhets fysiska beskaffen— het (3 å), eller ändringar till följd av planbeslut (4 5). I dessa fall krävs för nytaxering bl.a. en taxeringsvärdeför— ändring på minst en femtedel. Även förändringar till följd av
att viss verksamhet lagts ned skall beaktas (5 5).
En nackdel med att helt knyta an till den särskilda fastig— hetstaxeringen är dock att en viss tidsutdräkt kan bli följ- den. Detta bör givetvis undvikas. Vi har därför valt följande modell.
Ny värdering skall bara ske om det rör sig om någorlunda betydelsefulla ändringar i.sänkande eller höjande riktning. Den femtedelsregel som gäller vid nytaxering bör tillämpas även i dessa fall. Med tanke på arvs— och gåvoskattens en— gångsbetonade natur bör denna regel kompletteras med en sär— skild beloppsgräns på 200 000 kr. Uppgår värdeförändringen till detta belopp skall nyvärdering ske. Nu hör det å andra sidan till bilden att de fall där särskild värdering i dag görs för arvs— och gåVOSkatteändamål avser s.k. arealöverlå— telser. I sådana fall skall alltid nytaxering ske och något krav på viss bestämd värdeförändring finns inte uppställt. Så
bör också vara fallet för framtiden.
Det värde som nu skall användas fastställs av länsskattemyn- digheten varvid de normer som gäller för fastighetstaxering skall iakttas. Så skall värderingen ske så att man når fram till ett värde motsvarande i normalfallet 75 % av det allmän— na marknadsvärdet. Det kan även nämnas att egendom som är undantagen från skatteplikt enligt nyssnämnda lag också är fri från arvs- eller gåvoskatt. Ytterligare bör påpekas att
vid särskild fastighetstaxering bestäms taxeringsvärdet efter
samma principer som vid närmast föregående allmänna fastig—
hetstaxering.
Länsskattemyndighetens beslut om särskilt värde skall liksom nu bara kunna överklagas i samband med besvär över skattebe— slutet. Av praktiska skäl bör ett enklare förfarande tilläm— pas i fråga om mindre värdefull egendom. Om egendomen i fråga har ett värde som uppenbarligen understiger 100 000 kr — f.n. 50 000 kr — bör ett värderingsintyg av en i fastighetsvärde—
ring kunnig person kunna godtas.
Regler för när särskilt taxeringsvärde skall åsättas har
intagits i 18 5 2 och 3 st.
7.2.3. Skatteflyktsregel vid överlåtelse av fast egendom och bostadsrätt
Som framgår av redogörelsen ovan värderas fast egendom vid arvs— och gåvobeskattningen till taxeringsvärdet. Beträffande bostadsrättslägenheter gäller bestämmelsen i 23 5 F. första stycket AGL som reglerar värdering av andel i bostadsförening (omfattar bl.a. bostadsrättslägenhet) och andel i bostads— aktiebolag. Sedan den 1 januari 1981 gäller här att värdet skall motsvara medlemmens eller delägarens andel i före— ningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fas— tighet skall tas upp till enligt 22 5 AGL (dvs. i princip föregående års taxeringsvärde) och med hänsyn till före— ningens eller bolagets övriga tillgångar eller skulder enligt senaste bokslut. Detta innebär således att marknadsvärdet inte är gällande, vilket åtminstone i storstadsområdena inne—
bär en kraftig undervärdering.
Före 1981 ansågs enligt praxis (NJA 1975 s 722) att marknads— värdet skulle gälla vid värderingen. Detta ansågs emellertid stötande av sociala skäl. En änka som vill behålla sin bostad
efter mannens dödsfall skall inte behöva erlägga en skyhög
arvsskatt p.g.a. ett högt marknadsvärde på familjens bostad. Av hänsyn härtill ändrades lagstiftningen. Vi anser dessa sociala skäl fortfarande vara bärande både vad gäller värde- ringen av fast egendom och bostadsrätter. Härtill kommer åtminstone vad gäller bostadsrättslägenheterna att det är svårt att få fram ett rättvisande marknadsvärde som skulle kunna läggas till grund för beskattningen. Här finns inte köpeskillingsstatistik som beträffande fast egendom. Vi vill därför inte föreslå någon ändring vad gäller grundprinciperna för värdering av fast egendom och bostadsrätter vid arvs- och
gåvobeskattningen.
Det sagda innebär inte att vi stillatigande vill godta det missbruk som de nuvarande reglerna kan inbjuda till. Systemet tillåter att en förälder kan skänka en bostadsrättslägenhet, med ett marknadsvärde på 1 milj. kr till ett barn. Vid gåvo— beskattningen kanske lägenheten värderas till 100 000 kr. Barnet kan sedan sälja lägenheten för 1 milj. kr. 900 000 kr har på så vis överförts till barnet gåvoskattefritt.
Vi känner oss inte övertygade om att en eventuell allmän skatteflyktsklausul skulle träffa dessa fall. I stället vill vi införa en specialregel för vissa fall då gåvotagaren över— låter gåvan inom viss kort tid från gåvotillfället. Regeln skall gälla gåva av fast egendom, tomträtt och bostadsrätt.
Det är här behovet finns eftersom detta slags egendom medve—
tet är undervärderad. Regeln skall bara gälla gåvor mellan
närstående. Närstående definieras då på samma sätt som enligt * 35 Ö 3 mom. kommunalskattelagen (dvs. föräldrar, far— eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn). Vi föreslår att gåva av fast egendom, tomträtt eller bostadsrätt till närstående alltjämt skall värderas till taxeringsvärdet res— pektive förmögenhetsvärdet vid gåvobeskattningen. Om emeller- tid den bortgivna egendomen därefter överlåts genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller bodelning i livstiden inom
viss tid skall gåvoskatt tas ut på den erhållna köpeskil— lingen (reducerad med värdet på den tidigare gåvan och beräk— nad reavinstskatt). Hur lång denna tid bör vara får bestämmas med hänsyn till flera omständigheter. Tiden kan inte göras alltför kort om spärren skall få någon effekt. Den måste vara så lång att någon form av ekonomiska realiteter uppkommer. Ett absolut minimum är självfallet en tid som åtminstone omfattar en ny inkomsttaxering. Å andra sidan uppkommer svå— righeter om tiden utsträcks för långt. Eftersom syftet med vårt förslag är att fånga in missbruksfall måste en längre tid förknippas med undantag som gör det möjligt för de skatt— skyldiga att visa att en efterföljande försäljning haft god- tagbara skäl (flyttning p.g.a nytt arbete, ändrad familje— situation, sjukdom osv.). Till bilden hör också att en längre tid kräver extra kontrollresurser. Vi har därför funnit att
två år får anses utgöra en rimlig avvägning.
Den nya regeln återfinns i 50 5.
7.3. Värdering av fordringar 7.3.1 Gällande rätt
I 23 å C AGL regleras värdering av fordringar. Med fordringar avses reverser, bankmedel och andra typer av fordringar. Huvudregeln är här att fordran skall uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta. En förutsättning är då
att fordringen löper med ränta.
Vad gäller räntelösa fordringar skiljer AGL mellan sådana som har bestämd förfallotid och sådana som har obestämd förfallo— tid. Med bestämd förfallotid avses bara fordringar som har ett bestämt förfallodatum utsatt på reversen. Om så ej är fallet anses enligt praxis förfallotiden obestämd. Till obe- stämd förfallotid hänförs alltså villkor av typen sex månader efter uppsägning, förfallodag efter överenskommelse mellan
parterna, vid anfordran etc.
En fordran som inte är räntelöpande och som har bestämd för— fallodag skall värderas enligt den i förmögenhetsskattelagen intagna tabell I eller vid amortering tabell II. Enligt denna tabell är fordringen värd en viss procent av nominella belop— pet. Ju längre bort i tiden förfallodagen ligger desto lägre blir naturligtvis värdet. Tabellen reglerar ej fordringar där förfallotiden är kortare än ett år. Sådana skall tas upp till
sitt nominella värde.
Hur en räntelös fordran som saknar bestämd förfallotid skall värderas regleras inte i AGL. Frågan har varit mycket aktuell under senare år, på grund av att många fastighetsgåvor skett mot vederlag i form av räntelösa reverser med obestämd för— fallodag (oftast viss uppsägningstid, där uppsägning ej skett vid tiden för skattskyldighetens inträde). Problemet har då varit om reversen skulle anses avdragsgill till sitt nominel— la belopp eller ej. I praxis har fastslagits att så ej skall ske. Räntefriheten har i gäldenärens hand ansetts utgöra en förmån, som skall värderas till 5 % av reversens belopp mul— tiplicerat med antalet år räntefriheten kan antas vara. I övervägande antalet fall antas räntefriheten utgå under gäl— denärens livstid. På grund av en begränsningsregel i lagen blir kapitaliseringsfaktorn 10. Detta innebär att reversen oftast blir avdragsgill med halva nominella beloppet. En räntelös revers på nominellt 100 000 kr. värderas således
till 50 000 kr 100 000 ./. (5 x 1020800 x 10).
Den värderingsmetod som nu redogjorts för framgår av rätts— fallen NJA 1982 s. 182 och s. 842. Observeras bör att frågan hur reversen skall värderas i borgenärens hand ännu inte
prövats av högsta domstolen. Troligen är reversen i det fal—
let värd nominella beloppet.
AGL tar ej heller ställning till hur reverser med låg ränta = understigande 5 %) skall värderas. I ett par hovrättsavgö— randen har ansetts att fordringen skall tas upp till sitt
nominella belopp eftersom den trots allt löper med ränta.
Högsta domstolen har också i rättsfallet NJA 1984 s. 912 funnit att en räntesats om tre procent inte är så låg att en fordran med sådan räntesats bör upptagas till lägre belopp än
det nominella.
Enligt 2 5 räntelagen (1975:635) utgår ränta på fordran ej för tid innan fordringen är förfallen till betalning. Bestäm— melsen gäller i den mån ej annat är avtalat eller utfäst eller särskilt föreskrivet. Enligt gällande civilrättsliga regler föreligger det således ingen skyldighet att erlägga eller begära ränta på en fordran. Inkomstskatterättsligt sker emellertid viss beskattning av räntelösa fordringar. Enligt rådande skatterättslig praxis gäller att innehavare av ford- ran, som underlåter att betinga sig ränta på fordringen, får anses åtnjuta inkomst till ett belopp motsvarande skälig ränta, om det genom underlåtenheten att ta upp ränta kan anses ske en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären som har särskild betydelse i skattehänseende. Således beskattas borgenären för en beräknad ränta om ränte— förmånen innebär att dubbel— eller kedjebeskattning undviks. Däremot beskattas en borgenär inte för beräknad ränta, när han underlåter att ta ut ränta på sin fordran, om avtalspar— terna genom ett tänkt alternativt förfarande kan uppnå ett identiskt skattemässigt resultat. Den uteblivna räntan saknar då särskild betydelse i skattehänseende.
Vad däremot gäller gäldenären föranleder lån som lämnas utan verderlag för ränta eller mot lägre ränta än sedvanlig mark- nadsränta som huvudregel inga beskattningskonsekvenser. Den förmån som en sådan ränteförmån innebär för låntagaren har ansetts i sin helhet kunna uppvägas av det ränteavdrag som
annars hade blivit fallet om lånet löpt med sedvanlig ränta.
Det finns två undantag från denna S.k. tysta kvittning. Om företagsledare i fåmansföretag och honom närstående personer erhåller lån från företaget och ränta inte utgår på lånet eller utgår med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av
liknande slag skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet
hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för
låntagaren (35 5 l a mom KL).
Genom inkomstskattereformen infördes vissa begränsningar i fråga om avdrag för underskott t.ex. på grund av ränteavdrag. Av bl.a. denna anledning har därför införts särskilda regler vid lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare, s.k. ränte— tillägg. Dessa räntetillägg innebär att gäldenären beskattas för de ränteförmånliga lånen. Beskattningen syftar härvidlag till att åstadkomma samma skattebelastning för gäldenären som om han erlagt sedvanlig ränta och erhållit motsvarande belopp
i löneförhöjning (10 5 6 mom SI).
Vad gäller gåvoskatten har låntagare i ett par rättsfall (NJA 1979 s. 610 och 1981 s. 1132) beskattats för förmånen av en livsvarig räntefri försträckning. I bägge fallen var det fråga om att långivaren avstått från viss del av en motpres— tation genom att ej begära ränta. Låntagaren fick betala gåvoskatt för ett kapitaliserat värde av förmånen att inte behöva betala ränta. Med stöd av dessa rättsfall beskattar länsskattemyndigheterna låntagare som ej behöver betala ränta på sina lån.
Ränteförmånliga lån förekommer inte bara mellan olika juri— diska personer och från arbetsgivare/uppdragsgivare till an— ställd/uppdragstagare. Även mellan privatpersoner förekommer ränteförmånliga lån. Att lån lämnas helt eller delvis ränte— fritt till någon närstående person (t.ex. mellan föräldrar och barn) kan i vissa fall medföra påtagliga ekonomiska för—
delar för de inblandade personerna sammantaget.
7.3.2 överväganden
Vår uppgift är att överväga hur räntelösa fordringar och reverser med låg ränta skall tas upp vid beskattningen. Såda— na reverser kan förekomma som fordran i borgenärs bouppteck-
ning eller skuld i gäldenärs bouppteckning vid arvsbeskatt—
ningen samt som gåvoobjekt vid gåvobeskattningen. Slutligen förekommer sådana reverser som vederlag vid gåvor och arv- skiften.
Vad gäller räntelösa reverser med bestämd förfallodag före— slår vi ingen ändring i gällande rätt. Sådana fordringar skall tas upp till ett lägre värde än det nominella enligt den till förmögenhetsskattelagen hörande tabell I. Reverser med fastställd amorteringsplan skall liksom enligt gällande praxis (NJA 1981 s. 384) beräknas enligt den till förmögen— hetsskattelagen hörande tabell II. Beträffande räntelösa och lågförräntade reverser med obestämd förfallodag föreslår vi att de skall värderas till sitt nominella belopp. Regeln skall gälla båda borgenär och gäldenär och tillämpas såväl vid arvs— och gåvobeskattningen som förmögenhetsbeskatt— ningen. Detta innebär ett enhetligt system. Reversen är lika mycket värd vare sig den tas upp som fordran i borgenärens bouppteckning, skuld i gäldenärens bouppteckning eller redo— visas i borgenärens eller gäldenärens förmögenhetsdeklara— tion. Man kan dock inte bortse från att räntefria lån i nor- malfallet innebär en förmån även om fall kan förekomma där räntefriheten framstår som motiverad av affärsmässiga eller andra skäl._vi vill beskatta denna förmån och föreslår därför att nuvarande praxis att gåvobeskatta den gäldenär som åtnju— ter ett räntefritt lån skall lagfästas. Förmånen skall värde- ras till skillnaden mellan ränta motsvarande diskontot och den utfästa räntan multiplicerad med antalet år förmånen beräknas vara. Härvidlag används tabell II. Denna beskattning skall gälla räntelösa eller lågförräntade reverser med såväl bestämd som obestämd förfallodag. Beskattningen är endast avsedd för de fall som innebär ett gynnande av gäldenären.
Det åligger den skattskyldige att visa att räntefriheten eller den låga räntesatsen ej inneburit ett gynnande utan
varit en ekonomisk realitet. Gåvobeskattning av ränteförmånen skall ske i särskild ordning. Däremot skall reversen som sådan värderas till sitt nominella belopp vid ärvs-, gåvo- och förmögenhetsbeskattningen. Den nya regeln återfinns i 48 5.
Ett problem i sammanhanget är de vederlagsreverser som utfär— das vid gåva av annan egendom, exempelvis fastigheter. Dessa gåvor sker ofta mellan närstående. I många fall utfärdar gåvotagaren en revers på ett högt belopp. Meningen kan vara att reversen aldrig skall infrias utan den är bara ett papper för att nedbringa gåvoskatten. Vi har visserligen förståelse för att reverser i vissa fall måste utfärdas för att en gåva skall kunna genomföras. Emellertid får samtidigt beaktas det missbruk som förekommer med dessa reverser. För att komma tillrätta med detta och enbart gynna de reverser som är eko— nomiska realiteter föreslår vi att en revers bara skall få avräknas med sitt nominella belopp som vederlag vid gåvobe— skattningen om i den utfästs ränta som uppgår till lägst dis— kontot samt amortering enligt marknadsmässiga grunder. Med amortering enligt marknadsmässiga grunder får i detta samman— hang avses högst 20 års amorteringstid. Om reversen ej inne— håller dessa villkor får den endast avräknas med halva nomi— nella beloppet. Om en gåva sker mot vederlag i form av en revers med 10 % ränta och 20 års amorteringstid skall rever— sen således få avräknas med nominella beloppet vid gåvobe— skattningen. En revers som har 5 % ränta och/eller saknar uppgift om amortering skall däremot enbart få avräknas med halva nominella beloppet. Regler härom har intagits i 22 5
tredje stycket.
En svaghet i den nämnda modellen ligger i att många reverser i framtiden säkert kommer att uppfylla de villkor som krävs för att reversen skall få avräknas till nominella beloppet. Systemet kommer att kräva att beskattningsmyndigheterna genom stickprov i gäldenärens och borgenärens självdeklarationer kontrollerar att ränta erlagts och att skuld-/fordringsför— hållandet består. Om villkoren i reversen inte uppfyllts
skall efterbeskattning kunna äga rum.
Reverser med icke marknadsmässiga villkor förekommer också vid arvskiften. Det händer att efterlevande maka tillskiftas hela dödsboet mot att hon utfärdar en räntelös revers till
barnen på deras arvslotter. När änkan dör tas reversen upp
som skuld i hennes bouppteckning. Även denna typ av revers skall innehålla villkor om ränta som uppgår till lägst dis— kontot och amortering enligt marknadsmässiga grunder för att vara avdragsgill med sitt nominella belopp vid arvsbeskatt— ningen. Här är det lätt att kontrollera att villkoren i reversen uppfyllts eftersom kontrollen sker i efterhand, ofta långt efter reversens utfärdande. Anmärkas kan att dessa reverser bör bli ovanligare med de nya arvsrättsliga reglerna som innebär att efterlevande make även i äktenskap med barn kommer att ärva hela dödsboet när den förste av två makar
avlider.
Med de föreslagna reglerna är det oundvikligt att det uppstår en viss skillnad mellan värderingen av samma revers om den används som vederlag vid gåva respektive värderas i borgenä— rens bouppteckning. En revers om 100 000 kr med 6 % ränta skall som vederlag vid gåvobeskattningen värderas till 50 000 kr eftersom räntan inte uppgår till diskontot. Vid arvsbe— skattningen skall den emellertid värderas till 100 000 kr. Våra förslag i dessa delar har avsiktligt utformats på detta sätt för att motverka avarterna med vederlagsreverser och
enbart gynna de reverser som är affärsmässigt betingade.
7.4. Övriga värderingsfrågor 7.4.1 Inledning
Under våren 1985 ägnade massmedia stor uppmärksamhet åt skat- tekonsekvenserna för ett mycket stort dödsbo (Sally Kistner). Förhållandena i boet var i korthet följande. Dödsboets till— gångar bestod huvudsakligen av börsnoterade aktier, vars värde sjönk efter dödsdagen. För att betala arvsskatten måste delar av aktieposten säljas. Detta skulle då utlösa en reali— sationsvinst. Summan av realisationsvinstskatten och arvs— skatten översteg det värde aktierna hade efter kursfallet. På grund härav begärdes dödsboet i konkurs. Genom konkursen fick
värdering av aktierna ske till det värde som gällde då kon—
kursen avslutades. Härigenom uppstod trots allt ett visst
överskott i boet.
I anledning av dessa förhållanden kan följande frågor övervä— gas, nämligen arvsskattens höjd, värdering av aktier som fallit i värde efter dödsdagen, avdrag för latent skatteskuld samt möjlighet att få en ändrad värdering till stånd genom att gå i konkurs. Enligt direktiven skall vi inte utreda frågan om arvsskattens höjd. Vad gäller den latenta skatte- skulden har vi i vårt delbetänkande Latent skatteskuld vid arvs- och gåvobeskattning (Ds Fi l986:4) föreslagit att hän— syn till latent skatteskuld skall tas vid värdering av vissa tillgångar. Bl.a. föreslog vi att börsaktier skulle få tas upp till 75 % av eljest gällande värde. Detta har också bli- vit lag fr.o.m. den 1 januari 1987. Beträffande de övriga
frågorna kan sägas följande.
7.4.2 Värdering av aktier som fallit i värde efter
dödsdagen Gällande rätt
Enligt 21 och 43 åå AGL skall värdering av egendom vid arvs— och gåvobeskattning ske med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde, dvs. vid arvsbeskatt— ningen dödsfallet och vid gåvobeskattningen som huvudregel gåvans fullbordande. Enligt 27 & AGL finns en dispensmöjlig— het vid värdenedgång som skett efter dödsfallet. Beträffande vissa slags tillgångar, nämligen fast egendom, börsnoterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling kan värdenedgång som skett efter skattskyldighetens inträde beak— tas. Värdenedgången måste dock vara minst en fjärdedel av egendomens värde. Vidare fordras att utgivandet av skatt beräknad enligt huvudregeln skulle vara oskäligt betungande. Regeringen beslutar om skattenedsättning under förutsättning att ansökan ingivits före beslut om skattens fastställande och skatten uppgår sammanlagt till minst 3 000 kr.
Overväganden
F.n. värderas egendomen till tidpunkten för skattskyldighe— tens inträde och en därefter inträffad värdenedgång beaktas inte annat än i undantagsfall och då efter dispens av rege— ringen. I sammanhanget kan påpekas att en värdeökning på motsvarande sätt inte heller beaktas och således kommer den skattskyldige helt till godo. Vi har övervägt att införa en alternativ värdetidpunkt. Den skattskyldige skulle då få åberopa den för honom förmånligaste tidpunkten för värde- ringen. Den tidpunkt som då ligger närmast till hands är för arvsbeskattningens del arvskiftet. Detta är emellertid en förrättning av rent privaträttslig natur. Några tidsfrister finns ej angivna i lagen för när det skall äga rum. Vad gäller enmansdödsbon behöver skifte av naturliga skäl inte äga rum. Eftersom arvskifte vare sig är obligatoriskt vid arvsbeskattningen eller av andra skäl inom viss angiven tid— rymd skulle det förmodligen snarare krångla till lagstift- ningen än förenkla den om vi införde tiden för skiftet som alternativ värdetidpunkt. Till bilden hör också att behovet av arvskiften för framtiden blir avsevärt mindre eftersom den nya äktenskaps— och arvslagstiftning som träder i kraft den 1 januari 1988 kraftigt kommer att öka antalet enmansdödsbon. I många fall skulle återvinning behöva medges om skatten hunnit fastställas före skiftet. Visst missbruk genom feldatering av skiften med hänsyn till lämpliga värden kan också befaras. Någon annan lämplig alternativ värdetidpunkt än skiftet har
vi inte kunnat finna.
Vi har i stället övervägt att införa en rätt till återvinning av skatt i de fall aktier sjunkit i värde viss kortare tid efter skattskyldighetens inträde. Vi har emellertid funnit att en sådan regel skulle bli mycket svår att tillämpa. För det första skulle krävas att kursfallet var av viss storleks— ordning vilket skulle kräva en bestämmelse för att begränsa regelns användande. För det andra skulle det bli svårt att bestämma hur stor del av skatten som skulle kunna återvinnas
när vissa aktier stigit i värde medan andra sjunkit. Med
hänsyn till dessa svårigheter har vi avstått från att lägga fram ett förslag som medger rätt till återvinning av skatt då aktier sjunkit i värde. Vi föreslår i stället att dessa fall
liksom enligt gällande rätt skall lösas dispensvägen.
7.4.3. Ändrad värdering genom konkurs Gällande rätt
Det finns ett betydelsefullt undantag från regeln att värde- ring skall ske med hänsyn till förhållandena vid skattskyl— dighetens inträde. Om nämligen den döde var försatt i konkurs vid dödsfallet eller dödsboet försätts i konkurs skall arvs— skatt inte tas ut med hänsyn till dödsboets värde på dödsda— gen. Enligt 33 5 1 mom. AGL skall i stället vad som överläm— nas till gäldenärens rättsinnehavare när konkursen avslutas beskattas. Detta innebär att värderingstidpunkten förskjuts från dödsdagen till konkursens avslutande. Om dödsboet för— sätts i konkurs inom ett år från att beskattningsmyndighet meddelat beslut om arvsskatt äger dödsboet återfå erlagd eller debiterad skatt.
Överväganden
Bestämmelsen att man då dödsboet är försatt i konkurs eller försätts i konkurs efter dödsfallet skall frångå huvudregeln om värdering vid dödsfallet kan få mycket underliga konsek- venser. Genom att försätta dödsboet i konkurs p.g.a. en sedermera fiktiv arvsskatteskuld kan man förskjuta värde— ringstidpunkten och på så sätt få en annan Värdering och en lägre arvsskatt, som gör att boet ger visst överskott och inte alls är konkursmässigt. Detta synes ej ha varit avsikten med reglerna. Vi föreslår därför att specialregeln om värde— ring vid konkurs bara skall gälla om dödsboet försätts i
konkurs huvudsakligen av annan anledning än arvsskatteskuld.
7.4.4 Latent skatteskuld som åvilar royalties m.m.
Vårt tidigare delbetänkande om den latenta skatteskulden avsåg bara de fall där arvsskattelagens regler kan sägas kollidera med reavinstbeskattningens. Vi angav dock att vi i vårt slutbetänkande skulle återkomma till frågan huruvida värderingsreglerna i övrigt bör utformas på sådant sätt att
latent skatteskuld bör beaktas i vidare mån än f.n.
Ett område där latent skatteskuld inte beaktas vid arvs— och gåvobeskattningen gäller inkomstskattepliktiga periodiskt utgående förmåner. Vid arvs— och gåvobeskattningen beskattas ett kapitaliserat värde av förmånen. När beloppet sedan fal— ler ut är det inkomstskattepliktigt. Denna dubbelbeskattning träffar t.ex. royalties och vissa periodiskt utgående livrän— tor. Förhållandet gällde tidigare även pensionsförsäkringar. Dessa är emellertid sedan 1 juli 1980 befriade från arvs— och gåvoskatt. Skälet för att undanta pensionsförsäkringarna från arvs— och gåvobeskattningen var bl.a. att det sammanträffande av arvs— och gåvobeskattning och inkomstbeskattning som sked— de kunde få orimligt hårda effekter i vissa fall (prop. 1979/80:77 s. 29). Samma skäl kan anföras beträffande annan egendom som är föremål för liknande dubbelbeskattning. Vi föreslår därför att royalties och andra periodiskt utgående förmåner som tillhört den avlidne och som är inkomstskatte— pliktiga undantas från skatteplikt vid arvsbeskattningen. Vid gåva kan man inte bortse från risken för visst missbruk och där bör i stället gälla att sådana förmåner får tas upp till 50 % av sitt kapitalvärde. Motsvarande bör gälla vid arvs- beskattningen av testamentariska livräntor. Den nya regeln
återfinns i 24 & sista stycket.
7.4.5 Införande av schabloner m.m. vid värdering av vissa
tillgångar och skulder
Vid arvsbeskattningen är alla den dödes tillgångar skatte-
pliktiga. Detta medför att även lösöre av ringa värde skall
ingå i beskattningsunderlaget. Vid gåvobeskattningen kan däremot lösöre till ett värde av 10 000 kr som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk skänkas bort skattefritt. På skuldsidan förekommer regelmässigt i varje dödsbo avdrag för begravnings— och bouppteckningskostnader, hyresskulder och andra hushållsskulder.
Vi har erfarit att tingsrätternas kontroll av de ovannämnda posterna på sina håll är opåkallat omfattande. Med anledning härav har vi övervägt om man genom att undanta viss egendom från skatteplikt, alternativt införa schabloner vid värde— ringen skulle kunna förenkla handläggningen i berört hänseen— de. Man skulle exempelvis kunna undanta visst inre lösöre från skatteplikt. Vissa avlidna efterlämnar dock lösörebon bestående av konst, antikviteter m.m. som uppgår till bety— dande värden. Det kan inte komma i fråga att helt undanta sådant lösöre från skatteplikt. Gränsdragningen mellan vilket lösöre som skall vara skattepliktigt eller ej skulle därför
bli svår.
Vi har också övervägt att införa schabloner för begravnings— och bouppteckningskostnader, exempelvis bestämt till viss andel av basbeloppet eller i förhållande till behållningen. Vi har dock funnit att det är svårt att konstruera schabloner som på ett rättvist sätt täcker in alla typer av fall. Ett stort bo med komplicerade förhållanden kan inte vad gäller bouppteckningskostnader jämställas med ett bo som bara består av enklare lösöre och kontanter. Likaså kan ett mycket värde— fullt bo som t.ex. huvudsakligen består av lättvärderade
börspapper vara tämligen billigt att utreda.
Vi har därför funnit att införande av undantag från skatte- plikt eller vissa schabloner vid värderingen snarare skulle krångla till lagstiftningen än förenkla den. Därför har vi avstått från att lägga fram några förslag i den riktningen. Vi vill dock i sammanhanget betona att tingsrätterna skall inrikta sin kontroll av bouppteckningarna på väsentligheter
och inte i onödan göra mindre ändringar vad gäller lösöre och
hushållsskulder, som saknar nämnvärd betydelse för skattens bestämmande. Med vårt synsätt är det en uppgift för tillsyns— myndigheten att informera härom.
7.4.6. Kontroll av uppgivna värden Gällande rätt
Beträffande arvsskatten är bouppteckningen normalt beskatt— ningshandling. I ärvdabalken föreskrivs att tillgångarna skall upptas i bouppteckningen med angivande av värdet. För värderingen svarar de två gode män som förrättar bouppteck- ningen. Beträffande gåvoskatten utgör en av gåvotagaren in- lämnad gåvodeklaration beskattningshandling. I 47 & AGL har föreskrivits att deklarationen bl.a. skall innehålla uppgift om den skattepliktiga egendomens värde. Detta uppges av gåvo— tagaren själv. Enligt 20 5 AGL skall de värden som upptagits i bouppteckningen eller deklarationen användas vid beskatt— ningen såvida inte värdet avviker från de speciella värde—
ringsregler som finns i AGL.
Enligt 26 & AGL skall den skattskyldige tillhandahålla den utredning som behövs för att bedöma egendomens värde. Den skattskyldige är skyldig att förete taxerinngevis om fastig— hets värde samt intyg av bank e.dyl. angående aktiers och andra värdepappers värde. Om det finns särskild anledning kan beskattningsmyndigheten förordna någon som värderar boets lösa egendom. Den skattskyldige måste hålla egendomen till— gänglig för besiktning och ge värderingsmannen erforderliga upplysningar.
På skuldsidan finns ingen skyldighet för de skattskyldiga att styrka förekomsten av skulder. Kammarkollegiet har inga for— mella möjligheter att infordra uppgifter för styrkande av
värden i olika hänseenden.
överväganden
Enligt nuvarande regler är den skattskyldige tvungen att styrka värdet av fastigheter, aktier m.m. genom taxeringsbe— vis och andra intyg. Detta har föranlett en fråga i riksdagen (1984/85:74), varvid finansministern hänskjutit frågan till vår kommitté. Frågeställaren har upplevt det nuvarande för— farandet som onödigt byråkratiskt och ansåg att beskattnings— myndigheten själv kan ta reda på uppgifter om olika värden genom att läsa börsnoteringar etc. Detta förefaller i första ögonblicket bestickande. Vid närmare eftertanke är det emel— lertid inte så lätt. För det första skall man komma ihåg att gode männen för att kunna färdigställa bouppteckningen och kunna räkna fram en behållning själva behöver uppgift om de olika värdena. Eftersom de då ändå har tillgång till dessa uppgifter kan de lika gärna vidarebefodra dem till tingsrät— ten. För det andra skulle det medföra ett inte obetydligt merarbete om beskattningsmyndigheterna själva skulle behöva ta fram uppgifterna genom att läsa börsnoteringar etc. Dessa uppgifter finns säkerligen inte tillgängliga på alla myndig— heter. Risken för felaktiga uppgifter synes också öka med denna metod jämfört med ett intyg av bank e.dyl. Den nuvaran— de ordningen synes därför vara den både lämpligaste och bil-
ligaste.
F.n. saknas i AGL en skyldighet för de skattskyldiga att styrka förekomsten av skulder och andra avgående poster. I praktiken infordrar många beskattningsmyndigheter sådant bestyrkande utan lagstöd. I övriga fall förlitar beskatt— ningsmyndigheten sig på att bouppgivaren och gode männen
förfarit korrekt.
Vi anser att det är en brist i lagstiftningen att de skatt— skyldiga inte av beskattningsmyndigheterna kan åläggas att styrka avgående poster. De av oss föreslagna reglerna i 63 5 innebär att myndigheterna kan fordra in handlingar av sådant
slag.
Den centrala granskningsmyndigheten, kammarkollegiet, saknar i dag möjligheter att på egen hand utreda förhållanden som har samband med skattens bestämmande, häri inbegripet hur viss egendom skall värderas. I kapitel 13 Beskattningsförfa— randet lämnas under avsnitt 13.4.1 förslag om hur kollegiets och beskattningsmyndigheternas kontrollmöjligheter skall förbättras.
8. SÄRSKILDA SKATTELÄTTNADER FÖR FÖRETAGSFÖRMÖGENHET 8.1 Inledning
Från olika håll har önskemål framförts om ändringar i de regler som medger särskilda skattelättnader för förmögenhet som är nedlagd i jordbruk eller rörelse. I våra direktiv sägs emellertid följande i fråga om detta problem.
"Ett område där det nyssnämnda sambandet mellan arvs— och gåvobeskattningen och förmögenhetsbeskattningen är särskilt uttalat är reglerna för beskattning av företagsförmögenhet. som nämnts inledningsvis infördes särskilda regler på det området första gången 1970. Dessa s.k. lättnadsregler har därefter ändrats vid ett antal tillfällen, vad gäller arvs— och gåvobeskattningen senast genom lagstiftning år 1981. Det ingår i 1980 års företagsskattekommittés (B 1979: 13) uppdrag att se över reglerna för arvs— och gåvobeskattning av före— tagsförmögenhet (Dir 1979: 106). Enligt min mening är det lämpligast att översynen av arvs— och gåvoskattereglerna i den delen även i fortsättningen får ankomma på företags— skattekommittén. Dessa frågor skulle således i allt väsent— ligt falla utanför den nya utredningens uppdrag. Ett betydan— de samordningsbehov kan dock förutses varför det är nödvän— digt med ett nära samråd mellan de båda utredningarna i denna fråga."
Företagsskattekommittén ser f.n. över reglerna om fåmansföre— tag. Det kan för dagen inte bedömas när kommittén kan redo- visa sina ställningstaganden vad avser skattefrågor i samband med generationsskiften. Vi har därför funnit det lämpligt att i samband med vår översyn göra vissa tekniska klarlägganden angående den gällande lagstiftningen om arvs— och gåvobe— skattning av företagsförmögenhet. Vi har även från finansde— partementet fått besked att direktiven inte lägger hinder i vägen för begränsade ingrepp.
SOU 8.2 Gällande rätt
För att möjliggöra generationsskiften av företagsförmögenhet finns regler om lättnad i beskattningen av sådan egendom vid arv och gåva. Huvudregeln, som gäller arv, finns i 23 5 F tredje stycket AGL. Enligt denna bestämmelse skall vid värde— ringen av egendom som hör till förvärvskällan rörelse eller jordbruksfastighet enligt kommunalskattelagen tillämpas i huvudsak samma regler som vid förmögenhetsbeskattningen av sådan egendom. AGL hänvisar här således direkt till tillämp— liga regler i förmögenhetsskattelagen. Enligt dessa skall förmögenhetsvärdet av förvärvskällan tas upp till trettio procent av det s.k. substansvärdet. Substansvärdet är till— gångar minus skulder, allt värderat enligt särskilda regler. Endast om tillgångarna överstiger skulderna skall reduktion av värdet ske. Om skulderna däremot överstiger tillgångarna skall förmögenhetsvärdet bestämmas till det oreducerade nega— tiva värdet. Hur substansvärdet skall fastställas regleras dels i anvisningar till förmögenhetsskattelagen, dels i sär— skilda anvisningar utfärdade av riksskatteverket (RSV Dt l982:18). Reglerna innebär i korthet följande.
Vad gäller tidpunkten för värderingen tar reglerna enbart sikte på förmögenhetsbeskattningen. I princip skall man då utgå från det bokslut som ligger närmast före beskattnings— årets utgång men göra erforderliga korrigeringar för insätt- ningar och uttag i förvärvskällan. Vad gäller arvs— och gåvo— beskattningen finns inga särskilda regler. Här får normalt ett särskilt bokslut upprättas vid tidpunkten för skattskyl—
dighetens inträde.
Den värdesättning som sker av tillgångar vid inkomsttaxe— ringen är inte bindande vid arvs— och gåvobeskattningen. Inventarier skall tas upp till anskaffningsvärdet efter av— drag för skälig avskrivning eller utrangering. Lager värderas som helhet utan hänsyn till påräknad vinst vid detaljförsälj— ning. Avdrag görs dock för inkurans och prisfallsrisk. Riks—
skatteverkets nyssnämnda anvisningar innehåller detaljerade
regler för värdering av olika typer av tillgångar.
För bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomtmark för byggnaderna gäller särskilda regler om de inte används som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. I så fall skall de inte anses som tillgångar i förvärvskällan jordbruksfastighet utan tas upp till ett oreducerat värde. På samma sätt behandlas den del av låneskulderna som kan anses
hänförlig till bostadsbyggnaderna.
Viss egendom som beskattningsmässigt numera är att hänföra till förvärvskällan annan fastighet skall i detta sammanhang anses som särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse och således upptas till ett reducerat värde vid arvs— och
gåvobeskattningen.
De ovan beskrivna reglerna utgör som nämnts huvudregeln i
23 9 F AGL. Härutöver finns två andra bestämmelser som anger att motsvarande skall tillämpas för visst slag av egendom. För fast egendom ges bestämmelser i 22 5 3 mom. AGL. Om fast egendom enligt kommunalskattelagen ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse skall reducering av taxeringsvärdet också göras enligt de ovan beskrivna reglerna i förmögenhetsskattelagen. Vid beräkningen skall det taxeringsvärde användas som enligt 22 5 1 eller
2 mom. AGL skall användas vid arvsbeskattningen (dvs. som huvudregel taxeringsvärdet året före dödsfallet). Vad slut— ligen gäller aktier ges bestämmelser om detta i 23 5 B femte stycket AGL (SFS 1986:1198, som gäller fr.o.m. 1987-01-01). Här hänvisas också till bestämmelsen i 23 5 F AGL för värde— ring av sådana aktier som enligt övriga bestämmelser i 23 & B inte skall värderas till det noterade börsvärdet eller annat
marknadsmässigt värde.
Eftersom värdet av företagsförmögenhet bara skall tas upp till 30 % av substansvärdet är det beträffande rörelse som
bedrivs som enskild firma eller dylikt förmånligt att hänföra
så mycket egendom som möjligt till rörelseegendom. Tillgångar som inte är rörelseegendom måste ju däremot tas upp till
100 % i bouppteckningen. Riksskatteverkets anvisningar upptar ett särskilt avsnitt om vad som är att anse som rörelsefräm— mande poster. Man behandlar olika typer av tillgångar. Vad som i praxis tilldragit sig det största intresset är dock likvida tillgångar. Här uttalas följande i anvisningarna. "Om bolagets likvida medel är onormalt stora och dessa väsentligt överstiger de kortfristiga skulderna kan viss del av medlen anses utgöra rörelsefrämmande tillgång om det inte görs san— nolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet. Enbart den omständigheten att bolagets likvida medel tillfälligtvis är onormalt stora till följd av t.ex. avyttring av anläggningstillgång bör i regel inte för- anleda att dessa medel anses som rörelsefrämmande. Till de rörelsefrämmande skulderna räknas även del av utskiftnings— skatteskulden som belöper på den rörelsefrämmande förmögenhe—
ten."
I praxis har frågan nyligen varit uppe i högsta domstolen (NJA 1986 s. 24). Här var fråga om bankmedel på 2,8 milj. kr. i sin helhet skulle utgöra tillgång i en av den avlidne inne— havd byggnadsfirma. De kortfristiga skulderna uppgick till 879 962 kr. Tingsrätt och hovrätt ansåg att endast 1 milj. kr. var hänförligt till rörelsekapital i firman. I högsta domstolen lyckades dödsboet genom förebringande av ny utred— ning göra sannolikt att medlen varit avsedda för investering i en fjärrvärmeanläggning. På grund härav ansågs hela summan vara rörelsetillgång.
Samma fråga har också prövats i ett rättsfall från Göta hov—
rätt (RH 63:81). Här gällde det dödsboet efter en lantbruka— re. Dödsboet gjorde gällande att bankmedel och kontanter om
162 843 kr skulle hänföras till jordbruksrörelsen. Skulderna var 2 018 kr. Dödsboet anförde att medlen sparats för att bygga en ladugård. Man lyckades dock inte göra det sannolikt
|
!
|
i hovrätten, varför hovrätten endast tillät att ett rörelse— ? kapital om 50 000 kr hänfördes till rörelsen. ! |
De särskilda reglerna om beskattning av företagsförmögenhet gällde till en början enbart vid arvs- och förmögenhetsbe— skattningen. På höstriksdagen 1974 utvidgades emellertid reglerna till att omfatta även gåvobeskattningen. Regler härom infördes i 43 5 andra stycket AGL. De särskilda lätt- nadsreglerna gäller till skillnad från arvsbeskattningen inte utan vidare vid gåvobeskattningen. Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda. Det första kravet är att gåvan måste ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. För det andra måste gåvan avse all givarens rätt till för— värvskällan. Det tredje kravet är att gåvotagaren inte inom fem år från skattskyldighetens inträde genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av
1 annan anledning än makes död gör sig av med egendomen. I så 1 i fall skall ny beskattning ske av vad som ej beskattats vid i det första beskattningstillfället.
De angivna förutsättningarna för gåvoskattelättnader har stundom visat sig svåra att tillämpa. Praxis vad gäller till— lämpningen av 43 5 andra stycket AGL är också tämligen omfat— tande. Vad först gäller otillåtna förbehåll har i flera hov— rättsfall fastslagits att förbud att överlåta egendom utan givarens samtycke utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. Detta stöds direkt av uttalande i propositionen. Likaså har fastslagits att villkor om hembudsskyldighet, dvs. att egen- domen vid en försäljning först skall erbjudas givaren ej medger tillämpning av lättnadsreglerna. Detta stöds av utta— landet i propositionen att givaren inte får förbehålla sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden. Av samma skäl har i ett hovrättsavgörande fastslagits att vill- kor att givaren så länge han önskade skulle tillförsäkras ledamotskap i bolagets styrelse uteslöt tillämpning av 43 å andra stycket AGL.
I propositionen (1974:185) uttalas att det inte är fråga om otillåtet förbehåll om det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. Däremot sägs inget om
särskild förvaltning vad gäller förvaltning för myndiga barn.
Högsta domstolen har i beslut 1987—07-23, Sö 359 funnit att en föreskrift att gåvotagaren själv ägde förfoga över gåvan först efter det att gåvotagaren uppnått 40 års ålder och att förvaltningen av egendomen tills dess skulle tillkomma annan,
uteslöt tillämpning av lättnadsreglerna.
En fråga som länge diskuterats är om ett villkor om vederlag till givaren skulle anses vara ett sådant förbehåll som ute— sluter tillämpning av lättnadsreglerna. Högsta domstolen har här i ett nyligen meddelat beslut (NJA 1986 s. 721 I) funnit att så är fallet. Motiveringen var följande. "Enligt 43 5 andra stycket AGL utesluter varje förbehåll till förmån för givaren tillämpning av lättnadsreglerna och syftet med förbe— hållet eller de närmare omständigheterna i övrigt saknar betydelse. Det finns alltså inte något utrymme för en bedöm- ning av om förbehållet kan anses legitimt eller inte ur gåvo- skattesynpunkt. Som förbehåll i lagens mening bör anses vill— kor som på olika sätt inskränker mottagarens rätt beträffande egendomen (jfr 36 5 andra stycket och 38 å andra stycket AGL). Ett villkor om vederlag anknyter visserligen inte di- rekt till den bortgivna egendomen men innebörden av ett så— dant villkor kan sägas vara densamma som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen (jfr NJA 1986 s. 18 där gåva av jordbruksrörelse ansågs inte ha avsett all givarens rätt till förvärvskällan när gåvan inte omfattade likvida
medel som härrörde från jordbruksrörelsen)."
Beträffande praxis att gåvan skall omfatta all givarens rätt
till förvärvskällan kan sägas följande. Vid tillämpningen har
man undersökt vad förvärvskällan omfattat enligt givarens
allmänna självdeklaration. Om gåvan inte omfattat samtliga i
deklarationen upptagna tillgångar har lättnadsreglerna ej
ansetts tillämpliga. Vanligt förekommande är att givaren
behållit viss del av de i rörelsen ingående kontanta medlen, vilket alltså diskvalificerat från tillämpning av 43 å andra '
stycket AGL. Frågan har varit föremål för högsta domstolens I prövning i fallet NJA 1986 s. 18. Här hade en jordbruksrörel— ! J 1
se omfattande inventarier, djur och lager överlåtits. Däremot
ingick inte i jordbrukets bokslut som tillgångar redovisade likvida medel om 38 692 kr. Högsta domstolen fann här att gåvan inte avsett all givarens rätt till förvärvskällan med följande motivering. "En jordbruksrörelse av den aktuella omfattningen kräver normalt ett visst mått av likvida medel. Alla in— och utbetalningar i jordbruket, liksom även jordbru— karens tillskott till och uttag ur verksamheten, måste enligt 3 & jordbruksbokföringslagen (1979:141) bokföras. Mot bak— grund härav kan inte antas annat än att de i bokslutet upp- tagna likvida medlen härrörde från jordbruksrörelsen och ingick i den förvärvskällan vid den tidpunkt då gåvan ägde
rum."
Då gåvan ej omfattat Skogskonto och gåvan inte omfattat andra likvida medel har lättnad i beskattningen ej medgivits.
Praxis då gåva ej omfattat en i jordbruksrörelsen upptagen personbil har varit vacklande i hovrätterna. I vissa fall har ansetts att gåvan ej omfattat all givarens rätt till för— värvskällan eftersom personbilen redovisats i förvärvskällan. I andra fall har man ansett att personbilen inte haft ett naturligt samband med jordbruksrörelsen trots att den delvis
använts i driften och medgett att lättnadsreglerna användes.
I propositionen uttalas att skattelättnader inte skall medges vid gåva av enstaka rörelsetillgångar. Detta innebär att en gåva inte med bibehållen rätt till skattelindring kan genom— föras på så sätt att flera mottagare får var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem "inkråmet". Frågan har prövats i ett beslut av högsta domstolen (NJA 1986 s. 721 II). Här hade gåvotagaren tillsammans med sin syster fått en jordbruksfastighet med hälften vardera den 10 novem— ber 1981. Den 1 januari 1982 överlät samma givare till gåvo— tagaren "hela förvärvskällan jordbruk" enligt i gåvobrevet intagen specifikation, omfattande inventarier, djur och lager efter avdrag för vissa skulder. Högsta domstolen uttalade här följande. Gåvotagaren har erhållit hälften av fastigheten och hela den på fastigheten bedrivna jordbruksrörelsen genom två
transaktioner. Dessa har så nära sakligt och tidsmässigt samband att de måste betraktas som led i en enda rättshand— ling. Denna rättshandling — en gåva — har emellertid inte medfört att hela förvärvskällan eller en kvotdel av den över— förts till gåvotagaren eftersom hans syster erhållit den andra hälften av fastigheten. Av vad som förut anförts följer att lättnadsreglerna inte kan tillämpas under sådana omstän— digheter.
8.3 Historik
Före den 1 januari 1971 fanns inga särskilda regler om arvs— och gåvobeskattning av företagsförmögenhet utan sådan förmö— genhet beskattades som vilka andra tillgångar som helst. Nämnda datum infördes, (prop. l970:7l) på förslag av kapital— skatteberedningen, provisoriska regler för beskattning av företagsförmögenhet. Dessa regler var synnerligen detaljerade och kunde knappast tillämpas i praktiken. Reglerna gällde
bara förmögenhets—och arvsbeskattningen.
1974 infördes nya regler om arvsbeskattning av företagsförmö— genhet (prop. l974:98). Reglerna innebar att lager och inven— tarier som ingick i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse fick tas upp till det lägsta värde som kunnat godtas vid inkomstberäkningen. För att inte lämna utrymme för opå— kallade skattelättnader fanns en spärregel, som innebar att minst 60 % av företagets värde beräknat enligt tidigare gäl— lande regler skulle tas upp till beskattning.
Varken 1970 eller 1974 års regler innebar att det medgavs några särskilda skattelättnader vid gåva av företagsförmögen— het. Vid riksdagsbehandlingen av 1974 års proposition begär— des emellertid förslag till höstriksdagen att låta ifrågava— rande lättnader omfatta även beskattningen av gåva av före— tag. Med anledning härav utarbetade företagsskatteberedningen (Fi l970:77) en promemoria (Ds Fi l974:12) Skattelättnader
vid gåva av familjeföretag. I promemorian föreslogs att arvs—
skattereglerna med vissa begränsningar skulle gälla även vid gåva av företagsförmögenhet. Förslaget ledde till lagstift— ning l974 (prop. l974:185). De särskilda begränsningarna är de som fortfarande gäller, nämligen att gåvan måste vara utan förbehåll till förmån för givaren eller annan samt avse all givarens rätt till förvärvskällan. Vidare går skattelättna— derna förlorade om gåvotagaren inom fem år från skattskyl— dighetens inträde genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, avhänder sig gåvan eller väsentlig del därav.
1977 var det dags för nya regler om kapitalbeskattning av företagsförmögenhet för att lösa de mest akuta problemen för småföretagarna i avvaktan på att ytterligare utredningar slutförts (prop. 1977/78:40). Reglerna var samma för förmö— genhets-, arvs— och gåvobeskattningen i fråga om värderingen. Reglerna innebär att man fastställde ett substansvärde av förmögenhet som lagts ner i ett småföretags rörelse, jordbruk eller skogsbruk. Substansvärdet skulle bestämmas oberoende av inkomstbeskattningens värderingsregler. Detta värde reducera— des sedan till 30 %. En spärregel infördes som tog sikte på fastighetens taxeringsvärde beräknat på visst sätt. För gåvo— beskattningens vidkommande behölls de 1974 införda spärreg— lerna. Fr.o.m. 1982 infördes de ännu gällande reglerna om arvs— och gåvobeskattning av företagsförmögenhet (prop. 1980/81:193). Reglerna infördes för att dämpa effekterna av 1981 års allmänna fastighetstaxering. Ändringen innebar huvudsakligen att den s.k. spärregeln avskaffades.
8.4 Overväganden
Kommittén har fått en framställning från DB (driftsbyrån) inom Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) samt en från Industri— förbundet. Framställningarna avser ungefär samma frågor och man vill rent allmänt ha bestämmelser som leder till neutra— litet mellan generationsväxling under livstiden och arvsfall. Man pekar vidare bl.a. på problem med vederlagsreverser samt vissa uttag ur förvärvskällan före gåvotillfället. Vidare
anser man att lättnadsreglerna skall vara tillämpliga även vid överlåtelse av ideell andel. Ett annat önskemål rör
skogskonton och medel som avsatts till allmän investeringsre—
serv.
Även förbudet mot vidareöverlåtelse inom fem år bör mjukas
upp .
Vår uppgift är inte att ta upp hela frågan om företagsförmö- genhet till prövning. Den uppgiften åvilar enligt direktiven 1980 års företagsskattekommitté. Vi kan således bara föreslå begränsade ändringar. Mot denna bakgrund har vi endast tagit upp ett fåtal punkter där åtgärder framstod som angelägna och samtliga fall avser gåvoskatten.
8.4.1 Gåva som sker mot vederlag
Högsta domstolen har i ett beslut från december 1986 (se närmare ovan 5. 180) fastslagit att en gåva som sker mot vederlag inte kan omfattas av lättnadsreglerna, eftersom den anses innefatta ett otillåtet förbehåll. Rättsfallet är otve— tydigt och innebär således att Skattelättnad vid generations— växling av företag som sker delvis mot vederlag är utesluten. Detta avgörande medför att generationsväxlingar i hög grad försvåras. Det torde inte heller ha varit avsikten att reg— lerna skulle tolkas så snävt.
När man i förarbetena talade om förbehåll avsågs framför allt sådana situationer där givaren behållit ett mer eller mindre
omedelbart inflytande över den bortgivna egendomen. Det kan naturligtvis sägas att även det förhållandet att gåvotagaren skuldsätter sig till givaren medför att den sistnämnda kan få
ett inflytande. Det är dock endast mycket indirekt och åter— verkar inte på gåvotagarens rätt att disponera över den mot— tagna egendomen. Med tanke på vederlagsreversens betydelse för att främja de syften som över huvud taget motiverar lätt-
nadsreglerna föreslår vi att en bestämmelse införs som lämnar
utrymme för hithörande reverser. Vi vill i detta sammanhang erinra om vårt förslag beträffande värdering av vederlagsre— verser (se närmare avsnitt 7.3.2) som innebär att en veder- lagsrevers inte alltid är avdragsgill med sitt nominella
( belopp. således krävs att ränta utgår och att amortering sker
1 enligt viss plan.
8.4.2 All givarens rätt till förvärvskällan
Praxis beträffande rekvisitet all givarens rätt till för- värvskällan har stabiliserats någorlunda. Man gör efter en jämförelse med givarens allmänna självdeklaration en rimlig bedömning av vad som kan anses tillhöra förvärvskällan och om allt detta givits bort.
Kravet att kontantuttag ur förvärvskällan skall kunna medges har säkert goda sakliga skäl för sig. Ett problem med kontan— i ter är emellertid att de skattskyldiga har olika intressen ; vid arvs— och förmögenhetsbeskattningen respektive gåvobe— w skattningen. Vid arvs— och förmögenhetsbeskattningen vill de skattskyldiga att så mycket kontanter som möjligt skall hän— : föras till förvärvskällan eftersom skatten då blir lägre. Vid gåvobeskattningen däremot vill givaren behålla visst kapi— tal.
Om man medger kontantuttag i förvärvskällan vid gåvobeskatt— ningen försvårar man visserligen något den nu relativt enkla kontrollen av efterlevnaden av de gällande reglerna. Å andra sidan får man beakta att gränsen mellan vilka kontanter som skall anses hänförliga till rörelsen reSp. till privatförmö—
genheten är tämligen oklar.
När det gäller annat än kontanter har i praxis skilda bedöm— ningar gjorts. Huruvida en personbil som upptagits i för— värvskällan jordbruksfastighet måste ingå i gåvan eller ej för att lättnadsreglerna skall anses tillämpliga har bedömts
olika. Man får dock hålla i minnet att syftet med våra för-
slag i denna del inte är att underlätta för givare att be— hålla viss egendom. Syftet är i stället att söka undvika stötande effekter i det enskilda fallet.
Enligt vår mening kan det dock inte anses rimligt att en eller annan enstaka tillgång skall avgöra om underlaget för gåvoskatten skall vara 30 % eller ej. Nu är det knappast möjligt att i lag räkna upp olika slag av tillgångar som en givare skulle kunna behålla utan att gåvoskattelättnaderna går förlorade. Oavsett hur en sådan uppräkning utformas upp— kommer gränsfall. En regel härom måste alltså med nödvändig— het göras schablonbetonad. En utgångspunkt är att den behåll— na tillgången är sådan att den kan normalt ingå i en vanlig privatförmögenhet. Vi åsyftar här främst föremål som person— bilar, gräsklippare, motorsågar eller liknande. Vi föreslår därför att en givare skall kunna behålla kontanter, bankmedel samt lösöre av privat natur utan att gåvoskattelättnaderna går förlorade. Den behållna egendomen får dock ej ha ett värde överstigande lO % av den bortgivna egendomens brutto— värde (dvs. före reduceringen) och den får inte heller sam— mantaget vara värd mer än 75 000 kr. Härmed avses då till— gångens allmänna saluvärde och inte det bokförda värdet. Vi erinar om att givaren i detta sammanhang blir skyldig att erlägga inkomstskatt för sådan egendom som han tar ut ur förvärvskällan. Vi vill också påpeka att vårt förslag i detta, liksom i närmast föregående avsnitt är att se som provisorier i avvaktan på 1980 års företagsskattekommittés förslag beträffande generationsskiften.
8.4.3 överlåtelse av Skogskonto
I skogskontolagen (SFS l954:l42) finns bestämmelser om upp— skov med beskattning av skogsinkomst. Systemet är så utformat att medel som sätts in på ett särskilt bankkonto (Skogskonto eller skogsskadekonto) under vissa i lagen angivna begräns— ningar inte beskattas förrän medlen tas ut från kontot. Detta måste enligt huvudregeln ske efter tio år från insättningen.
Reglerna möjliggör för den enskilde att fördela intäkt från en större skogsavverkning under ett flertal år. Tidigare var reglerna så utformade att beskattning alltid skulle ske om skogsfastigheten överläts. I syfte att öka virkesförsörj— ningen ändrades dessa regler genom lagstiftning 1982 (prop. 1981/82:182). Enligt nu gällande regler (9 5 skogskontolagen) ! behöver beskattning inte ske om fastigheten överlåts genom
köp, byte eller därmed jämförligt fång eller gåva även om skogskontot behålls. Bara vid övriga överlåtelser (bl.a. arv) skall beskattning av skogskontomedlen ske. Regelsystemet i
skogskontolagen harmonierar inte med 43 å andra stycket AGL.
» Det finns visserligen inte något avgörande från högsta dom— stolen vad gäller skogskonton. De hovrättsfall som finns är inte heller riktigt renodlade. Då skogskonto inte överlåtits har lättnadsreglerna i dessa fall ej ansetts tillämpliga på grund av att överlåtelsen inte omfattat några likvida medel.
» Uppfattningen bland dem som sysslar med skatterådgivning till lantbrukare är dock att skogskontot också måste överlåtas, eftersom överlåtelsen annars inte omfattar all givarens rätt till förvärvskällan. Konsekvensen enligt gällande rätt blir således följande. Om givaren väljer att behålla skogskontot enligt möjligheten i skogskontolagen att beskatta medlen ett senare år måste gåvotagaren betala skatt på 100 % av värdet av den bortgivna egendomen. Om givaren å andra sidan överlå— ter skogskontomedlen blir beskattningsunderlaget för gåvota— garen 30 % av förvärvskällan. Givaren måste däremot betala inkomstskatt på skogskontomedlen, vilka han inte längre har i behåll. De nu nämnda effekterna är uppenbarligen inte avsedda utan beror på ett förbiseende. Vi föreslår därför att givare skall kunna behålla skogskontomedel utan att för den skull gåvoskattelättnaderna uteblir.
' De nya lättnadsreglerna vid gåva av företagsförmögenhet har tagits in i 49 &
8.4.4 övriga frågor
Som nämnts i det föregående finns det ytterligare problem beträffande de särskilda skattelättnaderna. Vi har emellertid inte mandat att göra en översyn av regelsystemet och för att komma till rätta med problem utöver de vi nu har behandlat krävs mer ingående ingrepp.
FÖRSÄKRINGSBESKATTNINGEN
Vårt förslag
När det gäller beskattningen av förmånstagarförvärv till kapitalförsäkringar föreslår vi följande. Är det fråga om förvärv av ett bestämt belopp eller av belopp som skall utgå under flera år men som ej utgör s.k. K—livränta skall liksom hittills avdrag med sex basbelopp medges. Rätten till sådant avdrag skall, liksom f.n., bara komma utmätningsfria försäk- ringar till del. Om en försäkring varit delvis utmätningsfri knyts rätten till basbeloppsavdrag till den utmätningsfria delen av försäkringsbeloppet medan den utmätningsbara delen i sin helhet skall arvs- eller gåvobeskattas. I fråga om K— livräntor föreslås det årliga skattefria beloppet höjt från
2 500 kr till 7 000 kr. För förmånstagarförvärv i anledning av dödsfall till K—livräntor, förslås att en omedelbar be- skattning sker. I fråga om sådana försäkringar, liksom sådana där utbetalning skall ske under minst fem år, föreslår vi förenklade värderingsregler. Om förmånstagaren kan förfoga över försäkringen skall 80 % av det tekniska återköpsvärdet läggas till grund för beskattningen. Om förmånstagaren däre— mot inte får sådan rätt skall 60 % av återköpsvärdet tas upp. För de fall där försäkringstagaren alltjämt är i livet be- hålls dock nuvarande successiva gåvobeskattning.
För de fall där någon förvärvar en försäkring genom arv eller gåva skall 80 % av det tekniska återköpsvärdet tas upp.
Om en försäkring kan återköpas skall emellertid alltid det oreducerade tekniska återköpsvärdet tillämpas. I sådana fall
skall dessutom återbäringen beaktas. Kan återköp inte ske skall dock bara halva återbäringen tas med vid beskatt—
ningen.
9.1 Inledning
I våra direktiv sägs följande om försäkringar. "Försäkrings— beskattningen och behandlingen i övrigt av förmånstagarför- värv tillhör de mest komplicerade delarna av det nuvarande regelsystemet. Det finns ett starkt behov av att förenkla reglerna. När det gäller den delen av uppdraget bör utred— ningen samråda med försäkringsrättskommittén (Ju 1974:09)".
Försäkringsavtalslagen ses f.n. över av försäkringsrättskom— mittén. Ett delbetänkande med förslag till personförsäkrings— lag har avlämnats i mars 1987 (SOU l986:56). Kommittén har enligt sina direktiv haft i uppgift att även beakta arvs- skattefrågor. I den delen har emellertid läget ändrats genom tillsättandet av vår kommitté. Försäkringsrättskommittén har därför i sitt delbetänkande enbart föreslagit de ändringar i ; AGL som behövs för att så långt som möjligt behålla rättslä— get oförändrat. I stället ankommer det på oss att göra de principiella övervägandena vad gäller arvs— och gåvobeskatt-
ning av försäkringar.
F.n. är en av de största svårigheterna vid arvs— och gåvo- beskattningen tillämpningen av 104 5 försäkringsavtalslagen. Som en följd av den nya äktenskapsbalken och ärvdabalken (prop. l986/87:l och 1986/87:86) har riksdagen beslutat om radikala förändringar i denna paragraf (SFS 1987:797). Häri— genom kommer arvsbeskattningen att förenklas på ett högst
avsevärt sätt.
9.2 Gällande rätt ,
Om en avliden efterlämnar en försäkring som inte insatts förmånstagare till ingår försäkringens värde i dödsboets '
behållning och beskattas som vilken annan egendom som helst.
Om däremot förmånstagare är insatt till försäkringen sker arvsbeskattning av beloppet enligt speciella regler i 12 5 AGL och gåvobeskattning enligt 37 $ 2 mom. AGL. Arvs— och gåvobeskattningen bygger på de civilrättsliga bestämmelser om försäkringar som finns i 1927 års lag om försäkringsavtal (FAL). Denna lag har som ovan nämnts setts över av försäk-
ringsrättskommittén.
Här lämnas inledningsvis en kortfattad redogörelse för reg—
lerna om förmånstagarförvärv samt olika typer av försäk—
ringar.
Enligt 102 & FAL kan försäkringstagare som vill att försäk- ringsbeloppet skall tillfalla annan insätta denne som för— månstagare till beloppet. Det finns återkalleliga och oåter— kalleliga förmånstagarförordnanden. Vid oåterkalleliga för- månstagarförordnanden har försäkringstagaren förbundit sig gentemot förmånstagaren att låta förordnandet stå vid makt.
Enligt 104 5 FAL skall försäkringsbelopp som utfaller efter försäkringstagarens död ej ingå i dennes kvarlåtenskap om förmånstagare är insatt.
Om förordnandet varit återkalleligt och försäkringstagaren efterlämnat make eller bröstarvinge skall dock försäkrings— beloppet vid beräkningen av dödsbodelägares giftorätt, rätt enligt 13 kap. 12 å andra stycket giftermålsbalken, rätt till vederlag eller rätt till laglott behandlas som om beloppet hade tillhört boet och tillagts förmånstagare genom testamen— te. Regeln gäller inte tjänstegrupplivförsäkring som tillfal—
lit make, med make likställd person eller bröstarvinge.
Sistnämnda bestämmelse är ytterst svårtillämpad och har givit upphov till många rättsfall och felaktigheter. Dessa förbigås emellertid här eftersom 104 & FAL har förenklats på ett på— tagligt sätt genom följdlagstiftningen till äktenskapsbalken (prop. 1986/87:86 och SFS l987z797). Ändringen innebär i
( korthet följande.
Nuvarande mekaniska jämkningsregler upphävs. I stället skall ett förmånstagarförordnande kunna jämkas till förmån för make och bröstarvingar efter en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Jämkning skall göras bara om en tillämp— ning av förordnandet skulle leda till oskäligt resultat. Jämkningen skall vara en fråga mellan förmånstagaren och den som begär jämkning. Förekomsten av en försäkring skall alltså inte längre påverka fördelningen av bobehållningen. En sär— skild jämkningsregel skall gälla för det fallet att försäk— ringstagaren vid sin död låg i skilsmässa eller var skild men inte hade gjort bodelning. Den efterlevande maken skall då ha rätt till jämkning för att få ut sin bodelningsandel. Rätten att påkalla jämkning enligt de nya reglerna preskriberas ett år efter det att bouppteckning har avslutats eller dödsboan—
mälan har gjorts.
Vidare föreslår försäkringsrättskommittén i sitt delbetänkan— de den ändringen i 12 & AGL att hälften av vad som tillfaller försäkringstagares make i form av förmånstagarförvärv skall vara fritt från skatt. Regeringen föreslår detsamma i sin
lagrådsremiss med följdändringar till äktenskapsbalken.
Försäkringsavtalslagen skiljer på två slags livförsäkringar, nämligen kapitalförsäkringar och livränteförsäkringar. En kapitalförsäkring utfaller med ett på förhand bestämt belopp som antingen kan betalas ut vid ett tillfälle eller vid flera tillfällen, exempelvis månadsvis under ett visst antal år. En livränteförsäkring avser också periodiska utbetalningar. Man vet här inte hur många det blir eftersom utbetalningarna är beroende av en eller flera personers liv. I försäkringsav— talslagen regleras också olycksfalls— och sjukförsäkring. En sådan försäkring kan tas för olycksfall eller sjukdom, som
drabbar försäkringstagaren själv eller annan.
Försäkringsrättskommitténs betänkande (SOU l986:56) innehål—
ler en omfattande beskrivning och statistik över befintliga försäkringar. Ur denna redogörelse har hämtats nedanstående
uppgifter.
Det finns olika typer av kapitalförsäkringar. Man brukar tala om kapitalförsäkring för dödsfall utan sparmoment (T-försäk— ring), kapitalförsäkring för livfall (L—försäkring) och kapi— talförsäkring för dödsfall med sparmoment (D—försäkring).
Samtliga kapitalförsäkringar tillhör Skattekategori K.
Av livränteförsäkringarna finns bl.a. följande typer: R livs— varig ålderslivränta (Skattekategori P eller K), DR livsvarig efterlevandelivränta (Skattekategori P eller K), RDR livsva— rig ålders— och efterlevandelivränta (Skattekategori P eller K), ER temporär familjepension (Skattekategori P), EL livsva- rig ålderspension med försörjningsränta (Skattekategori P), EDL livsvarig ålders— och efterlevandepension med försörj— ningsränta (Skattekategori P) och ED livsvarig efterlevande— pension med försörjningsränta (Skattekategori P).
Vid utgången av 1985 fanns 1 289 000 individuella kapital— försäkringar för dödsfall, 746 000 livränteförsäkringar utan försörjningsränta och 380 000 livränteförsäkringar med för— sörjningsränta. Samma år nytecknades 52 900 kapitalförsäk—
ringar och 141 300 livränteförsäkringar.
En typ av försäkringar som inte närmare regleras i FAL men som fått allt större betydelse är de kollektiva försäkringar— na. Dessa kan indelas i gruppförsäkringar och kollektivav— talsgrundade försäkringar. En gruppförsäkring meddelas enligt ett gruppavtal som sluts med ett försäkringsbolag för en på
förhand avgränsad grupp personer och som anger villkor för
avtal om gruppförsäkring. Kollektivavtalsgrundade försäk— ringar tecknas av arbetsgivare för att ge försäkringsskydd åt anställda, meddelas enligt försäkringsvillkor som följer ett
i villkoren angivet kollektivavtal mellan en arbetsgivarorga—
nisation och en arbetstagarorganisation och tecknas hos ett
I försäkringsbolag som framgår av kollektivavtalet. |
I slutet av år 1985 utgjorde antalet försäkrade vid frivillig
grupplivförsäkring omkring 5,5 miljoner med ett sammanlagt försäkringsbelopp på nära 263 miljarder kr.
Vad gäller de kollektivavtalsreglerade försäkringarna är den
mest intressanta ur arvsskattesynpunkt tjänstegrupplivförsäk— ringen. Det finns litet olika typer av dessa men de är i grunden lika. Tjänstegrupplivförsäkringar meddelas både av staten, kommunernas försäkringsbolag och olika privata för— säkringsbolag. Vid dödsfall kan beroende på den försäkrades ålder och arbetstid utgå högst sex basbelopp enligt lagen om allmän försäkring (144 600 kr för år 1987). Barnbeloppet som i vissa fall även kan utgå till syskon, uppgår beroende på barnets/syskonets ålder till högst två basbelopp (48 200 kr för år 1987) medan begravningshjälp uppgår till 0,5—1 bas- belopp (12 050 kr - 24 100 kr för år 1987).
I förslaget till personförsäkringslag ingår särskilda kapitel
om gruppförsäkringar och kollektivavtalsgrundade försäk-
ringar.
AGL använder sig inte av försäkringsavtalslagens regler för att särskilja hur olika slags försäkringar skall beskattas. I stället används begreppen kapital— och pensionsförsäkring enligt den definition som anges i anvisningarna till 31 5 kommunalskattelagen (l928:370).
I lagrummet definieras utförligt pensionsförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsför— säkring. Enligt inkomstskattelagstiftningen är principen för K—försäkring att premien inte är avdragsgill och att utfal— lande belopp inte beskattas. Premien för P—försäkringar är avdragsgill enligt de begränsningar som ställs upp i 46 5
2 mom. KL medan utfallande belopp beskattas.
Vad därefter gäller AGL:s beskattningsregler är grundprinci—
pen att beskattning av förmånstagarförvärv enbart skall ske , då förordnandet är benefikt. Detta framgår av rättsfallet NJA ; 1976 s. 629. Där beskattades ej ett oåterkalleligt förmånsta— garförordnande till en frånskild hustru, vilket tillkommit
som ett led i en bodelning efter hemskillnad. I prop. 1979/ 80:77 s. 24 ff föreslogs att vissa onerösa förmånstagarför—
värv skulle beskattas. Detta ledde emellertid inte till någon lagändring sedan skatteutskottet förordat att frågan skulle tas upp i de fortsatta övervägandena angående försäkringsbe—
skattningens utformning.
Huvudprincipen är att förmånstagarförvärv skall arvsbeskat— tas. Så skall enligt 12 & AGL ske om förmånstagaren vid för— säkringstagarens död antingen erhåller förfoganderätt över försäkringen eller utbetalning på grund av försäkringen. I övriga fall skall förmånstagarförvärvet gåvobeskattas enligt 37 5 2 mom. AGL. Om förfoganderätt föreligger eller inte får tolkas med utgångspunkt från förmånstagarförordnandet.
Vid såväl arvs— som gåvobeskattningen är förmånstagare berät— tigad till ett skattefritt grundavdrag på sex basbelopp en— ligt det basbelopp som gäller samma år som skattskyldigheten inträdde. Förutsättningarna för detta skattefria grundavdrag är att det är fråga om en kapitalförsäkring och ej en livrän— teförsäkring som är tagen på försäkringstagarens eller hans makes liv och att försäkringen varit utmätningsfri enligt de civilrättsliga reglerna i 116 5 första stycket FAL eller att det är fråga om en olycksfalls— eller sjukförsäkring. Avdra— get kan inte'utnyttjas mer än sammanlagt till sex basbelopp
under en tioårsperiod.
Pensionsförsäkring är skattefri. För livränteförsäkring som inte är skattefri föreligger rätt till ett skattefritt grund— avdrag om 2 500 kr per år.
I 12 5 tredje stycket AGL finns en specialregel som gäller insättningar i ränte— och kapitalförsäkringsanstalt. Sådana insättningar görs oftast för livfall men kan komma att även gälla för dödsfall. Sparandet är konstruerat på ett litet annorlunda sätt än annat försäkringssparande. FAL:s regler om utmätningsfrihet är därför inte omedelbart tillämpliga på detta sparande. För att även förmånstagare till försäkring i ränte— och kapitalförsäkringsanstalt skall kunna komma i
åtnjutande av basbeloppsavdraget stadgas i paragrafen att vad
som på grund av insättningar av samma person i ränte— och kapitalförsäkringsanstalt tillfaller någon som förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäk— ring. Det skall då anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetal— ning skulle ha skett i den ordning som insättningarna 1 an— stalten skett eller avtal mellan anstalten och försäkrings— tagaren skulle ha ägt rum. Insättning i ränte— och kapital— försäkringsanstalt kan inte göras längre men reglerna har
betydelse för redan gjorda insättningar.
Utländska försäkringar är också skattepliktiga enligt AGL. Definitionen på en utländsk försäkring är en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse. Om förmånstagarförordnande finns till utländsk försäkring skall den behandlas som om den tillhört boet och tillfallit för— månstagaren genom testamente. Detta innebär att man vid giftorätts— och laglottsberäkning tar hänsyn till den utländ— ska försäkringen. Grundavdraget på sex basbelopp är medgivet » för utländsk olycksfalls— och sjukförsäkring och även för ut— ländsk kapitalförsäkring under förutsättning att försäkrings— villkoren är sådana att försäkringen, om den hade varit svensk, skulle ha varit utmätningsfri enligt 116 5 FAL. Ut— ländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomstbeskattningen är skattefri. För övriga livränte— försäkringar medges ett grundavdrag om 2 500 kr/år.
Liksom man kan avstå från arv kan man enligt praxis också avstå från förmånstagarförvärv. Detta beaktas vid det schema- tiska skiftet under samma förutsättningar som avstående från arv och testamente. I princip ingår det avstådda försäkrings— beloppet i kvarlåtenskapen och fördelas som de övriga till— gångarna. Om det emellertid finns ett subsidiärt förmånsta—
garförordnande som kan anses omfatta en avståendesituation blir den till vars förmån avståendet sker att anse som för— månstagare och berättigad till grundavdrag från försäkrings— » beloppet. Något avgörande från högsta domstolen finns emel—
lertid inte på detta.
AGL saknar bestämmelser för det fall att bouppteckning efter avliden försäkringstagare visar brist i boet. Frågan är då om bristen skall beaktas vid värdet av förmånstagarens förvärv. Livförsäkringsskattekommittén föreslog en regel med innebörd att förmånstagares förvärv skulle vara skattefritt i den mån han betalade eller åtog sig att betala gälden. Detta ansågs överensstämma med gällande praxis. Departementschefen lade emellertid inte fram något förslag på denna punkt med hänvis— ning till pågående översyn av de familje— och försäkrings— rättsliga reglerna (familjelagssakkunnigas och försäkrings— rättskommitténs arbete). Efter LSK:s förslag har frågan varit föremål för prövning i NJA 1978 s. 329 där högsta domstolen uttalat följande: "Förmånstagare som avses i 12 & arvs— och gåvoskattelagen kan, om han önskar täcka brist i försäkrings— tagarens dödsbo och erhålla motsvarande skattelättnad, under vissa omständigheter nå detta syfte genom att avstå så stor del av försäkringsbeloppet som svarar mot bristen. Om av— ståendet är ovillkorligt och subsidiär förmånstagare inte är insatt, går det belopp förmånstagaren avstår utan beskattning hos honom in i kvarlåtenskapen efter den avlidne på samma sätt som om förmånstagare ej vore insatt. En faktisk betal— ning av skulderna måste i vissa fall kunna anses innebära ett sådant avstående. Förmånstagarens personliga betalningsansvar för gälden kan däremot inte läggas till grund för skattebe—
frielse".
9.3 Historik
När 1914 års arvsskatteförordning infördes ingick försäkring som den avlidne tecknat vid hans död i kvarlåtenskapen och blev därför arvsbeskattad. Gåvobeskattning kunde också ske om försäkringen överläts i livstiden. När försäkringsavtalslagen infördes fr.o.m. 1928 innebar detta en ändring av de civil- rättsliga bestämmelserna på så sätt att förmånstagares för— värv inte längre skulle ingå i den dödes kvarlåtenskap. I
rättspraxis (NJA 1930 s. 114) konstaterades att arvsbeskatt—
ning av förmånstagarförvärv inte kunde ske. 1931 infördes
därför skattskyldighet för förmånstagarförvärv.
Dessa skulle då beskattas som gåva både vid försäkringstaga— rens död och vid andra tillfällen. Ett belopp om 15 000 kr var skattefritt för vissa utmätningsfria kapitalförsäkringar samt för olycksfalls- och sjukförsäkringar. Man uttalade redan vid dessa reglers införande att det var angeläget att gynna familjeförsörjningen men att ett system med total skat—
tefrihet kunde leda till missbruk och innebära en avsevärd
fara ur statsfinansiell synpunkt. Vidare fritogs livränta som
utgick på grund av tjänst helt från beskattning medan andra var skattefria i den mån årsräntan inte översteg 1 500 kr. Skattefrihet infördes också för den del av förmånstagarför—
värvet som motsvarade efterlevande makes giftorättsandel.
I AGL infördes arvsbeskattning av sådana förmånstagarförvärv som förmånstagaren fått förfoganderätt till vid försäkrings— tagarens död och gåvobeskattning för övriga. Vidare infördes de krångliga bestämmelserna om tillämpning av 104 & FAL. I sak behölls 1931 års regler om skattefria belopp.
1958 infördes på förslag av arvsskattesakkunniga viss be- skattning av pensionsförsäkringar i AGL som en följd av kvar- låtenskapsskattens slopande. Vidare höjdes det skattefria grundbeloppet för vissa kapitalförsäkringar till 25 000 kr och för livränteförsäkringar till 2 500 kr.
Under åren 1967—76 höjdes det skattefria grundavdraget vid ett flertal tillfällen stegvis från 32 000 kr till 59 000 kr.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU l969:54) bl.a. en differentiering av förmånstagaravdra— i gens storlek beroende på vilken skatteklass förmånstagaren tillhörde. I klass I föreslogs ett avdrag om sex och en halv gånger basbeloppet och i klass II två gånger basbeloppet.
Vidare föreslogs en omedelbar arvsbeskattning även i de fall
förmånstagaren inte erhållit förfoganderätten till försäk— ringen vid förmånstagarens död. Ett avstående från förmånsta— garförvärv skulle inte kunna leda till ett ökat antal för-
månstagaravdrag.
Förslagen har inte lett till lagstiftning. I det sista be— tänkandet (SOU 197lz46) föreslogs att skuld, för vilken för— månstagare åtagit sig personligt betalningsansvar skulle få avräknas från förmånstagarförvärv om dödsboet visade brist.
1977 höjdes grundavdraget till sex gånger basbeloppet för allmän försäkring för november månad året innan skattskyldig— heten inträdde. Höjningen var föranledd av en framställning från AFA (Arbetsmarknadens försäkringsaktiebolag). Enligt bolaget hade avtal träffats om att försäkringsbeloppet enligt avtal om tjänstegrupplivförsäkring skulle utgöra sex basbe— lopp. Departementschefen fann det angeläget att grundbelopp som utfaller på grund av AFA:s tjänstegrupplivförsäkring var skattefria och höjde därför grundavdraget.
Den 1 juli 1980 infördes fullständig skattefrihet för pen— sionsförsäkringar. Vidare infördes regler om skatteplikt för utländska försäkringar som i princip likställde dessa med svenska försäkringar vid arvs— och gåvobeskattningen.
1980 års lagstiftning tillkom efter förslag från livförsäk— ringsskattekommittén (betänkandet Kapitalförsäkring m.m. Ds B l977z4). Kommittén föreslog också att grundavdraget för liv— ränteförsäkringar — med hänsyn till att det varit oförändrat sedan år 1958 - skulle höjas från 2 500 kr till ett halvt basbelopp. Departementschefen förordade dock att grundavdra— get tills vidare skulle behållas oförändrat med följande motivering. "Denna form av försäkring kan visserligen ha till syfte att skapa ett önskvärt efterlevandeskydd men torde dock i flertalet fall användas som led i kapitalöverföringar till minderåriga barn eller andra närstående. Redan nuvarande regler innebär att det är möjligt att skattefritt föra över 4 500 kr per år till en förmånstagare (det särskilda grund—
avdraget 2 500 kr + det vanliga skattefria gåvobeloppet 2 000 kr). En höjning av grundavdraget bör enligt min mening inte göras utan att gåvoskattereglerna i övrigt samtidigt ses
över." 9.4 överväganden 9.4.1 Inledning
Rättspraxis vad gäller arvs— och gåvobeskattning av försäk— ringar kan i huvudsak indelas i två grupper. Den ena gruppen rör tolkning av olika civilrättsliga regler (exempelvis om förmånstagaren erhållit förfoganderätt till livförsäkringen eller ej, om ett avtal kan anses som försäkring eller om testamente i olika hänseenden skall vara tillämpligt även på förmånstagarförordnande). Dessa civilrättsliga regler faller utanför vårt utredningsuppdrag.
Den andra och större gruppen rör tillämpning av dels den civilrättsliga bestämmelsen i 104 5 försäkringsavtalslagen dels beräkning av efterlevande makes skattefria andel enligt 12 & AGL. Båda dessa regler, som föranlett åtskilliga svår— tillgängliga rättsfall, förändras genom följdlagstiftningen till den nya äktenskapsbalken.
För övrigt synes de skatterättsliga reglerna i AGL inte inne— bära särskilt stora tillämpningssvårigheter. Vi vill dock beröra följande frågor.
9.4.2 Skatteplikt för onerösa förvärv
Som nämnts ovan (5. 194) framlades i prop. 1979/80:77 ett förslag om beskattning av onerösa förmånstagarförvärv. För— slaget förkastades av riksdagen sedan skatteutskottet för—
ordat att frågan om eventuella lagstiftningsåtgärder skulle
tas upp i de fortsatta övervägandena rörande försäkringsbe—
'skattningens utformning.
Försäkringsbeskattningens utformning har sedan propositionen lades fram utretts av både familjelagssakkunniga och försäk— ringsrättskommittén. Ingen av dessa utredningar har emeller— tid tagit upp frågan om beskattning av onerösa förmånstagar- förvärv. Vi har därför ansett det ankomma på oss att bedöma om lagstiftningsåtgärder är påkallade. AGL:s bestämmelser att förmånstagarförvärv skall beskattas som arv eller gåva är generellt utformade och anger i och för sig inga undantag från att beskattning skall ske i de fall vederlag lämnats för förvärvet. Enligt de allmänna principer som ligger till grund för arvs— och gåvobeskattningen är det emellertid bara bene— fika förvärv som beskattas. Om vederlag lämnats beskattas endast skillnaden mellan förvärvet och vederlaget, dvs. det förmögenhetstillskott som tillförts den skattskyldige. Ett uttalande av lagrådet i samband med AGL:s införande stöder uppfattningen att endast benefika förmånstagarförvärv skall beskattas (prop. 194lzl92 s. 260). Högsta domstolen har också i rättsfallet NJA 1976 s. 629 funnit att ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande till en frånskild hustru, vilket tillkommit som ett led i en bodelning efter hemskillnad ej skulle beskattas.
Vi har erfarit att frågan huruvida onerösa förmånstagarför— värv kan bli föremål för arvs— eller gåvobeskattning inte medför några praktiska problem. Frågan skulle kunna uppkomma i affärsförhållanden där kompanjoner sätter in varandra som förmånstagare till varandras försäkringar. Detta uppges inte vara särskilt vanligt numera. Istället väljer man lösningen att kompanjonerna äger försäkringar på varandras liv. En annan situation där förmånstagarförvärv kan vara av onerös karaktär är då förordnandet ingår som ett led i en bodelning i samband med äktenskapsskillnad. Om ett sådant förordnande tillkommit för att tillgodose en makes giftorättsanspråk vid bodelningen är det att anse som oneröst och skall inte be—
skattas. Om det däremot gjorts "frivilligt" utöver vad som
rätteligen krävs för att giftorättsanspråket skall vara till— godosett har det ett benefikt inslag och skall beskattas.
Vi anser således att endast benefika förmåntagarförvärv skall arvs— och gåvobeskattas. Då detta också är gällande rätt har vi inte funnit anledning att lägga fram något formligt för— slag på denna punkt. Vi vill dock påpeka att beskattningsmyn— digheterna i sin bedömning skall kunna utgå från att ett förmånstagarförordnande är benefikt. Den som hävdar att ett förordnande är oneröst och således inte skall beskattas måste
därför styrka detta.
9.4.3 Basbeloppsavdraget
En förutsättning enligt gällande rätt för att det s.k. bas— beloppsavdraget skall åtnjutas från förmånstagarförvärv av vissa kapitalförsäkringar är att försäkringen är utmätnings- fri enligt de förutsättningar som uppställts i 116 5 FAL. Enligt denna bestämmelse får en försäkring som tagits på försäkringstagarens eller hans makes liv bara utmätas om enligt avtalet premiebetalningen skall vara fullgjord under en tid understigande tio år eller under något år erlagts premie, som uppgår till mer än en femtedel av sammanlagda beloppet av de premier som skulle erlagts om premiebetal— ningen hade fördelats lika på tio år från avtalets slutande. Om försäkringen tagits endast för dödsfall får den inte i något fall utmätas med mindre premiebetalningen under något år överstigit två gånger den premie som skulle ha erlagts om försäkringen tagits vid början av det året och försäkringsbe— loppet skulle ha utbetalats endast om den försäkrade dött
under samma år.
Försäkringsrättskommittén föreslår i sitt förslag till per— sonförsäkringslag att kraven för utmätningsfrihet skall luck—
ras upp. Förslaget innebär följande.
Innan något försäkringsfall har inträffat, får en livförsäk—
ring som gäller på försäkringstagarens eller hans makes liv
tas i mät endast i den mån det under något av de senaste tio åren har betalats premie för försäkringen med belopp som
överstiger
1. för tidsbegränsad försäkring som endast avser dödsfall:
fem gånger den premie som beräknas belöpa på det året,
2. för kapitalförsäkring som inte omfattas av punkt 1: femton procent av det försäkringsbelopp som enligt försäkringsav—
talet gällde omedelbart efter betalningen och
3. för livränteförsäkring som inte omfattas av punkt 1: fem- ton procent av den premie som skulle ha betalats om försäk— ringen hade tecknats mot engångspremie vid början av det
året.
Utmätningen får avse ett belopp som förhåller sig till det vid utmätningstillfället gällande basbeloppet enligt lagen (l962g381) om allmän försäkring på samma sätt som det över— stigande premiebeloppet förhåller sig till det basbelopp som gällde vid tiden för betalningen.
Regeln innebär således att viss del av försäkringens värde skall kunna utmätas och resterande del skall vara utmätnings—
fri.
Enligt försäkringsrättskommittén skulle fördelarna med de nya utmätningsreglerna i hög grad gå förlorade om rätten till basbeloppsavdrag enligt 12 5 AGL även i fortsättningen skulle förutsätta fullständig utmätningsfrihet. Efter att ha över— vägt olika alternativa lösningar har kommittén stannat för att föreslå ett slopande av kravet på utmätningsfrihet för rätt till basbeloppsavdraget. Kommitténs förslag föreslås träda i kraft den 1 juli 1989.
Vårt arbete har i någon mån försvårats av att vi inte vet om försäkringsrättskommitténs förslag kommer att leda till lag- stiftning vare sig i de civilrättsliga eller de skatterätts- liga delarna. Mänskligt att döma borde ett lagförslag grundat på vårt slutbetänkande kunna träda i kraft före de försäk— ringsrättsliga ändringarna. Vi har bortsett från dessa sam- ordningsproblem och för vår egen del tagit ställning till frågan om det är nödvändigt med ett krav på utmätningsfrihet
för rätten till basbeloppsavdrag enligt AGL.
De försäkringar som är utmätningsfria enligt gällande rätt är sådana som tillkommit genom ett kontinuerligt försäkrings— sparande. De utmätningsbara försäkringarna är tillkomna genom stora premiebetalningar som skett vid ett fåtal tillfällen. Dessa försäkringar skiljer sig därför inte från vilka andra kapitaltillgångar som helst. Det förefaller inte motiverat att gynna denna typ av försäkringar med stora skattelättna—
der.
Försäkringsrättskommitténs förslag att helt slopa kravet på utmätningsfrihet i 12 & AGL är därför inte särskilt lämpligt. Försäkringsrättskommittén lade fram detta förslag eftersom man inte ansåg sig kunna föreslå att basbeloppsavdraget skul— le differentieras i förhållande till hur stor del av försäk— ringen som var utmätningsfri och hur stor del som var utmät— ningsbar. Det förefaller också som om detta skulle vara en alltför krånglig lösning. Ett alternativ som ej synes ha diskuterats i kommittén är att i stället låta den utmätnings- bara delen vara helt skattepliktig. Om en avliden efterlämnar en försäkring på 100 000 kr, och av försäkringens värde före dödsfallet 15 000 kr kunnat tas i mät skulle med denna lös—
ning 85 000 kr bli skattefria, eftersom summan understiger sex basbelopp, och 15 000 kr bli skattepliktiga. Enligt gäl— lande rätt skulle 100 000 kr vara skattepliktiga eftersom försäkringen inte är utmätningsfri i sin helhet. Enligt för— säkringsrättskommitténs förslag skulle däremot 100 000 kr bli skattefria. Förslaget kräver att försäkringsbolagen lämnar uppgift om hur stor del av försäkringarna som är utmätnings—
fria, respektive utmätningsbara. Bolagen är de enda som har
tillgång till dessa uppgifter. Det torde röra sig om en mind—
re del av försäkringsbeståndet och därför inte bli allför be-
tungande för bolagen.
En möjlig lösning om man vill låta de civilrättsliga änd— ringarna slå igenom skatterättsligt vore att slopa kravet på utmätningsfrihet i arvsskattelagen men i stället begränsa rätten till basbeloppsavdrag till vissa mottagare. Dessa skulle då vara sådana där det finns sociala skäl att täcka ett försörjningsbehov medan andra mottagare där försörjnings— behovet inte finns eller är lika stort inte skulle få någon rätt till basbeloppsavdrag. Till den förra kategorin skulle räknas efterlevande make, sambo, f.d. make samt barn. Vad som återstår till den senare kategorin är då mottagare som be— skattas enligt klass II. Den senare kategorin torde dock utgöra en mycket liten del av samtliga förmånstagarförvärv
varför det inte torde vara så mycket vunnet med förslaget.
Vi har funnit att det först beskrivna alternativet är det lämpligaste. Därför föreslår vi att rätten till basbeloppsav— drag endast skall vara knuten till den del av försäkringen som är utmätningsfri enligt de civilrättsliga bestämmelser—
na.
För de fall försäkringsbeloppet skall tillfalla flera för- månstagare skall det icke avdragsgrundande beloppet fördelas proportionellt. Samma princip bör gälla om en del av försäk- ringsbeloppet tillfaller annan än förmånstagare, t.ex. en
långivare.
Regel om rätt till basbeloppsavdrag och förutsättningen här— för har intagits i 29 5.
Omedelbar eller successiv beskattning av förmånstagarförvärv och därmed sammanhängande
värderingsfrågor
Beskattningen av sådana K—försäkringar som utfaller med ett
bestämt belopp eller med utbetalningar under tid understigan— de fem år — och som ej är att hänföra till K—livränta — er— bjuder knappast några större problem. I dessa delar har vi inte heller föreslagit ändringar i de grundläggande reglerna. Värdet av det utfallande beloppet — eller om det rör flera belopp det sammanlagda värdet — skall således tas upp som skattepliktigt förvärv. Vad vi strävat efter är i stället att söka avveckla den successiva beskattning som sker för när— varande och likaså försöka förenkla värderingsreglerna för övriga fall. För närvarande gäller beträffande arvs— och gåvobeskattning av förmånstagarförvärv avseende K-försäkring
med periodisk utbetalning i huvudsak följande: A Förvärv med förfoganderätt
Förmånstagaren beskattas för ett kapitalvärde av de avtalsenliga försäkringsförmånerna (återbäring medräknas inte). Om försäkringen innehåller ett livräntemoment, undantas dock ett årbelopp av 2.500 kr från kapitalise— ringen. Om försäkringen inte innehåller något livränte— moment men var utmätningsfri före försäkringsfallet, får i stället det vanliga förmånstagaravdraget (6 basbelopp
med tioårig sammanläggningstid) tillämpas. B Förvärv utan förfoganderätt
Förmånstagaren beskattas för vad han erhållit under året I (inklusive återbäring). Om försäkringen innehåller ett
livräntemoment, undantas dock ett årsbelopp av 2.500 kr. Om försäkringen inte innehåller något livräntemoment men var utmätningsfri före försäkringsfallet, får i stället det vanliga förmånstagaravdraget (6 basbelopp med tio-
årig sammanläggningstid) tillämpas.
Beskattningen sker som arvsbeskattning om förvärvet sker vid försäkringstagarens död och som gåvobeskattning om förvärvet sker vid annan tidpunkt. Detta har betydelse för vissa grund—
avdrag.
Om en försäkringstagare har satt in samma person som förmåns— tagare till flera K—försäkringar med livräntemoment, gäller
2 500-kronorsavdraget för dessa försäkringar gemensamt. För— månstagaren torde i sådana fall själv kunna bestämma hur avdraget skall fördelas. Fördelningen får betydelse om det förekommer såväl förvärv med förfoganderätt som förvärv utan förfoganderätt, eller om två tekniskt skiljaktiga försäkring—
ar förvärvas med förfoganderätt.
Beträffande kapitaliseringen innehåller AGL regler endast för de enklaste fallen. Reglerna är avsedda att kunna användas av personer utan försäkringstekniska kunskaper och avviker där— för (i fråga om livränta på flera liv) från vad som vore tekniskt riktigt. De tillhörande tabellerna är grundade på dödlighetsantagandet M64 (för man; 1 års åldersförhöjning) och ränteantagandet 5 %.
Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i sitt yttrande nr 1/1978 generaliserat AGL:s regler, bl.a. med stöd av rätt— praxis. En grundläggande princip i Skattenämndens regler är att man inom ramen för den givna försäkringen försöker finna enklare försäkringsformer, som kan värderas enligt AGL:s tabeller. Det högsta av de värden som man på detta sätt kom— mer fram till betraktas som det rätta värdet av försäkringen. Skattenämnden har dock även kompletterat sortimentet av "enkla" försäkringar, nämligen med dels uppskjutna eller temporära livräntor på ett liv (tabell III a), dels livsvari—
ga försäkringar för dödsfall (tabell I a).
Förmånstagarförvärv skall gåvobeskattas när överlåtelse sker utan samband med försäkringstagarens död eller när förmåns— tagaren inte får förfoganderätt till försäkringen vid försäk— ringstagarens död. Gåvobeskattningen skall ske successivt,
dvs. utfallande belopp skall deklareras och beskattas år- ligen. Dessutom skall sammanläggning göras av de årliga be— loppen i den mån de överstiger de skattefria grundavdragen. Skälet till den successiva beskattningen är att förmånstaga- ren inte anses ha förmåga att betala skatt på hela förvärvet på en gång eftersom han inte har förfoganderätt till försäk— ringen. Systemet med den successiva beskattningen är krång— ligt och svårtillämpat både för den enskilde och för beskatt—
ningsmyndigheterna.
Det skulle innebära en stor förenkling både för de skattskyl— diga och för beskattningsmyndigheterna om den successiva beskattningen av förmånstagarförvärv kunde slopas. Nu är emellertid detta om inte tekniskt omöjligt så i vart fall tekniskt svårgenomförbart. Successiv beskattning förekommer både då förmånstagaren ej erhållit förfoganderätt till en försäkring i samband med försäkringstagarens död och då för— . säkringsbeloppet börjat betalas ut men försäkringstagaren fortfarande är i livet. I de fall försäkringstagaren lever är en omedelbar beskattning av förmånstagarförvärv där förmåns— tagaren inte fått förfoganderätt till försäkringen mycket svår att genomföra. Försäkringstagaren har nämligen möjlighet att under sin livstid ändra förmånstagarförordnandet. En rätt till återvinning av erlagd skatt skulle vara nödvändig för de fall där det ursprungliga förmånstagarförordnandet ändrats. Vi har med anledning härav inte ansett det lämpligt att in- föra en omedelbar beskattning av försäkringens värde i dessa fall. Den successiva beskattningen av förmånstagarförvärv när försäkringstagaren fortfarande lever måste därför behållas. För övriga fall, dvs. när försäkringstagaren avlidit men för—
månstagaren inte erhållit förfoganderätt till försäkringen,
föreslår vi att en omedelbar och uttömmande arvsbeskattning
skall ske. Närmare hur värderingen skall göras beskrivs i det
följande. Vi vill redan här inskjuta att förslag läggs fram i avsnitt 13.5.2 att om det föreligger avsevärd svårighet att erlägga hela skatten på förvärvet skall anstånd med skattens betalning kunna medges. De nya reglerna om tiden för skatt— skyldighetens inträde återfinns i 14 å andra stycket och 28 å.
De nuvarande kapitaliseringsreglerna — såväl de i AGL direkt angivna som de av Skattenämnden anvisade — avviker i stor utsträckning från vad som vore försäkringstekniskt riktigt. Endast om försäkringsförmånerna är sådana som har förutsatts i tabellerna I—III samt I a och III a blir resultatet det avsedda, dvs. ett värde baserat på det nämnda dödlighetsanta— gandet och en kapitaliseringsränta av 5 %. För andra försäk— ringsformer — exempelvis livränta med garanti eller livränta på flera liv — blir resultatet för lågt. (I ett knappast förekommande fall, nämligen livränta på flera liv som skall ; upphöra vid första dödsfall, blir resultatet för högt).
Arvs— och gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv (med för— foganderätt) kan därför sägas brista i kravet på likformig— het. Vidare är det, på grund av reglernas karaktär av äsnickeri", svårt att programmera för maskinell tillämpning av dem. Beräkningarna måste därför göras för hand, och vid mer komplicerade försäkringsformer uppstår det ofta tvekan om vilket beräkningssätt som skall anses vara det riktiga.
Från praktisk synpunkt skulle det därför vara en fördel om kapitaliseringsreglerna ändrades så, att i fråga om förmåner på grund av livförsäkring endast ränte— och dödlighetsanta— gandena angavs. Försäkringsbolagen kunde nämligen då, även för komplicerade försäkringsformer, utan svårighet beräkna erforderliga kapitalvärden maskinellt. Med oförändrade ränte— och dödlighetsantaganden skulle en sådan ändring medföra en viss, men i regel ganska begränsad höjning av kapitalvärdet av exempelvis en livränta med garanti eller en livränta på
» två liv.
Även med en sådan ändring skulle emellertid en svårighet kvarstå. Om en K—försäkring kan återköpas, synes det rimligt att den värderas till sitt återköpsvärde. K—försäkringar föranleder arvs— och gåvobeskattning även i andra sammanhang än vid förmånstagarförvärv, nämligen vid försäkringstagarens makes död och vid gåva. Särskilt vid gåva förekommer det
ofta, att försäkringen är så utformad att den endast succes-
sivt blir återköpsbar. Beräkningen av det skattepliktiga värdet skulle i sådana fall inte förenklas nämnvärt av en lagändring som blott innebure att icke återköpsbar försäk— ringsförmån skulle värderas tekniskt riktigt, men enligt andra antaganden än återköpsgrundernas.
En radikal förenkling skulle däremot uppnås om det föreskrevs
att en K—försäkring med periodisk utbetalning vid arvs— och gåvobeskattning alltid skulle värderas till sitt tekniska återköpsvärde. Vid övervägande av en sådan ändring måste man dock observera att den skulle medföra en ofta ganska kraftig
höjning av värdet.
Vi har valt att försöka schablonisera värderingsreglerna. Meningen har bara varit att söka förenkla hanteringen och alltså inte vare sig att höja eller sänka skatteuttaget. Givetvis verkar höjningen av grundavdraget sänkande (se när— mare avsnitt 9.4.5). I motsatt riktning verkar våra förslag om att beakta återbäringen. Om man går över till det tekniska återköpsvärdet kan detta inte användas utan viSS reduktion därav. Vill man förenkla i någon mer avsevärd omfattning bör naturligtvis så få olika reduktionsfaktorer som möjligt an— vändas. En given följd härav blir i förhållande till nuläget i vissa fall en övervärdering, i andra en något lägre värde— ring. I en bilaga till vårt betänkande redovisas visst bak— grundsmaterial för våra bedömningar. Vi föreslår följande i fråga om värderingen.
Är någon insatt som förmånstagare till en K—försäkring som utgör en K—livränta eller som avser utbetalningar med bestäm- da belopp minst fem år (inkomstplan) skall, om mottagaren kan
förfoga över försäkringen, förvärvet anses uppgå till 80 % av det tekniska återköpsvärdet. Det skattefria beloppet på 7 000
kr vid K—livränta, liksom sex basbelopp i andra fall, skall
givetvis beaktas, liksom i förekommande fall skattefri gifto—
rättsandel.
Vid gåva skall alltid det tekniska återköpsvärdet ligga till grund för värderingen. Kan gåvotagaren förfoga över försäk—
ringen skall detta värde ökas med värdet av återbäringen.
När det sedan gäller beskattning av kapitalvärdet vid för— månstagares förvärv utan förfoganderätt har vi gjort följande bedömning. I dessa fall måste man beakta förmånstagarens rätt
att intill sin död successivt lyfta utfallande belopp.
Teoretiskt kunde man tänka sig att man till försäkringens utbetalningsvillkor i övrigt lade villkoret att förmånstaga— ren skall leva. Man finge då en ny "försäkringsform", vars värde kunde beräknas enligt de generella dödlighets- och ränteantagandena. Ofta skulle emellertid en sådan försäk— ringsform bli av mycket komplicerad beskaffenhet, och i vart fall skulle en omfattande formelapparat behöva utvecklas för
att täcka behovet av beräkningar.
Beaktandet av att rättigheten upphör senast vid förmånstaga— rens död måste därför ske på ett schabloniserat sätt. En tänkbar metod synes vara att först beräkna ett kapitalvärde som om förmånstagaren hade fått förfoganderätt till försäk— ringen, och därefter applicera en schematiskt bestämd reduk— tionsfaktor.
Denna reduktionsfaktor är dock inte lika för alla fall. Man måste skilja mellan följande situationer.
l Ren livränta — livsvarig eller tidsbegränsad — på enbart
förmånstagarens liv
2 Livränta på enbart förmånstagarens liv men med garante— rade utbetalningar
3. Enbart garanterade utbetalningar, eller tidsbegränsad livränta på annans liv (även tidsbegränsad livränta på förmånstagarens liv jämte annans. med utbetalning till
sista död)
4 Livsvarig livränta på annans liv, med eller utan garan— terade utbetalningar, (även livsvarig livränta på för- månstagarens liv jämte annans, med utbetalning till
sista död).
Den nu skisserade modellen drar emellertid med sig ett tämli— gen vidlyftigt regelsystem vilket knappast är påkallat, bl.a. mot bakgrund av att det rör sig om ganska få beskattningsbara fall i praktiken. Vi har även här funnit med stöd av uppgif- terna i den nyss nämnda bilagan att förenklingar är möjliga. Med avkall på en mer exakt värdering skulle för dessa fall värderingen ske med utgångspunkt i 60 % av det tekniska åter— köpsvärdet. Denna värdering skulle då inkludera även de even— tuella efterföljande förvärv som kan komma att ske. Någon ny
skatt skall alltså inte tas ut av senare tillträdande för—
o månstagare.
Vad nu sagts om förvärv utan förfoganderätt gäller förvärv i anledning av dödsfall. Ett förvärv utan sådan rätt medan försäkringstagaren alltjämt lever kan knappast beskattas med en gång, eftersom försäkringstagaren kan ändra förordnandet. Som vi tidigare nämnt får för dessa fall den successiva gåvo-
beskattningen behållas.
Vi har i det föregående behandlat förmånstagarförvärv. För den händelse äganderätten till försäkringen förvärvas genom arv eller testamente bör likaså det tekniska återköpsvärdet läggas till grund för beskattningen. Eftersom i dessa fall förfoganderätt alltid föreligger skall 80 % av sagda värde
redovisas.
De värderingsmodeller som nu beskrivits avser försäkringar som inte kan återköpas. Om så kan ske skall, liksom f.n.,
hela det tekniska återköpsvärdet användas. Vid sidan av för— säkringsbeloppen förekommer normalt en rätt till återbäring. * Denna torde idag inte träffas av arvs— eller gåvoskatt i andra fall än där successiv gåvoskattning sker. I de fall
återköp kan ske och således överföringen i sig inkluderar
återbäringen bör denna också beskattas. Om däremot återköp inte kan ske är det vanskligt att bestämma värdet av åter— bäringen eftersom denna är beroende av framtida händelser. Försäkringsbolagen äger inte heller rätt att garantera någon framtida återbäring. Om man emellertid lät beskattningen av återbäringen helt styras av återköpsrätten skulle beskatt— ningen i denna del kunna bli fiktiv, eftersom denna rätt i viss utsträckning kan disponeras av parterna. Vi föreslår därför att en åtskillnad görs såtillvida att om återköp inte kan ske så bör endast hälften av återbäringen beaktas. Det tekniska återköpsvärdet skall alltså ökas med hälften av återbäringen, varefter procenttalet 80 resp. 60 (beroende på om förfoganderätt finns eller saknas) tillämpas. Den nya värderingsregeln återfinns i 25 5.
9.4.5 Skattefritt grundavdrag för livränteförsäkringar
F.n. föreligger rätt till ett skattefritt grundavdrag om
2 500 kr per år vid arvsbeskattningen. När livränteförsäk— ringen arvsbeskattas minskas livräntans årsbelopp med detta grundavdrag före kapitaliseringen. Vid gåvobeskattningen gäller också rätt till detta skattefria grundavdrag men här tillkommer det allmänna grundavdraget vid gåva, varför avdra— get för gåva av livränteförsäkringar kan sägas vara 4 500 kr
årligen.
Beloppet 2 500 kr har varit oförändrat sedan 1959, vilket innebär att avdraget för livränteförsäkringar på grund av penningvärdets fall urholkats kraftigt. Livförsäkringsskatte— kommittén föreslog redan 1977 att det skulle höjas till ett halvt basbelopp (f.n. 12 025 kr). Vi vill inte anknyta olika avdrag till basbeloppet eftersom detta är inflationshöjande i sig men anser likväl en höjning av avdragets storlek motive— rad. När det gäller att bestämma beloppet måste emellertid vissa av våra övriga förslag vägas in i bedömningen. Våra förslag beträffande höjning av det allmänna grundavdraget vid gåvobeskattningen från 2 000 kr till 5 000 kr skulle således
automatiskt kunna innebära att avdraget vid gåva av livränte— försäkringar höjs till 2 500 + 5 000 = 7 500 kr per år. Vi föreslår också att den successiva gåvobeskattningen av liv— ränteförsäkringar skall upphöra då försäkringstagaren är död. Med beaktande av dessa förslag har vi funnit att avdraget för livränteförsäkringar skall höjas från 2 500 kr till 7 000 kr per år. Då omedelbar arvs— eller gåvobeskattning skall ske skall förmånstagaren vara berättigad till avdrag med 7 000 kr årligen. Om flera livränteförsäkringar finns i samma bolag fördelas avdraget i förhållande till försäkringarnas årsbe— lopp. Denna beräkning skall göras av försäkringsbolagen var— för försäkringens värde enligt intygen till beskattningsmyn— digheterna skall avse värdet efter avdrag för livränteförsäk— ringar. Om beskattningsmyndigheten finner att livränteförsäk— ringar finns i flera bolag — vilket torde vara mindre vanligt — infordras nya intyg, baserade på en fördelning av 7 000- kronorsavdraget mellan samtliga livränteförsäkringar. Däremot skall den skattskyldige enbart vara berättigad till avdraget om 7 000 kr för livränteförsäkringar och inte dessutom det
allmänna grundavdraget om 5 000 kr.
En regel om grundavdrag för livränteförsäkringar har intagits i 30 5. Att den skattskyldige dessutom inte är berättigad till det allmänna grundavdraget vid gåvobeskattningen framgår av 9 5.
9.4.6 Övriga frågor
Enligt 37 5 2 mom. AGL skall vid beskattningen bestämmelserna i 12 5 andra—femte styckena AGL tillämpas. Däremot skall inte första stycket som bl.a. handlar om avräkning av giftorätts— andel, tillämpas. I praxis (SvJT 1965 s. 40) har ändå avräk— ning av giftorättsandel beräknats-för efterlevande makes förmånstagarförvärv. Detta bygger på ett motivuttalande från 1939 enligt vilket giftorättsandelen i motsvarande fall var skattefri enligt 1914 års förordning. Ändring skulle ej göras i och med 1941 års lagstiftning. Livförsäkringsskattekommit—
tén föreslog att 37 5 2 mom. AGL skulle förtydligas på så sätt att den även hänvisade till 12 5:s avräkning av gifto— rättsandel. Detta ledde ej till lagstiftning sedan departe— mentschefen hänvisat till pågående utredningsarbete på områ— det. Enligt länsskattemyndigheternas praxis avräknas emeller— tid en giftorättsandel i efterlevande makes förmånstagarför— värv. Vi föreslår att denna praxis lagfästs för att undanröja
alla eventuella oklarheter om vad som är gällande rätt. Detta
framgår av 28 5.
Vårt förslag om avståenden från arv— och testamente (se kap. 10) innebär att rätten till avstående begränsas kraftigt i förhållande till gällande rätt. Vad gäller avståenden från förmånstagarförvärv har vi föreslagit att detta bara skall beaktas vid arvsbeskattningen om det avser minst hälften av en försäkring. Härvid bör den som mottar förmånstagarförvärv vara berättigad till basbeloppsavdrag endast om vederbörande är sekundär förmånstagare enligt förordnandet.
Både kapitalskatteberedningen och livförsäkringsskattekommit— tén föreslog en särskild regel för att klargöra i vilka fall det är tillåtet att vid brist i boet avräkna boets skulder
från värdet av ett förmånstagarförvärv. Som ovan nämnts (s. 197) har frågan sedan dess lösts i praxis. Denna praxis bör : lagfästas. Vi föreslår en regel om detta i 36 5 sista
i stycket.
10 LOTTLÄGGNINGEN VID ARVSBESKATTNINGEN 1 10.1 Inledning
Enligt direktiven får vi inte förändra grunddragen i beskatt— ningen. Detta innebär bl.a. att vi även i fortsättningen måste ha en arvslottsbeskattning i stället för en dödsbobe— skattning. I vårt arbete har vi därför utgått från de gällan— de reglerna om att arvsbeskattningen görs på grundval av ett schematiskt skifte. Vissa av reglerna kring det schematiska skiftet kommer att ändras till följd av de nya arvsregler som * träder i kraft den 1 januari 1988. Regeringen har således i en lagrådsremiss den 9 juli 1987 lämnat förslag till följd— lagstiftning i denna del. Proposition i frågan lämnas under hösten 1987. I denna del utgår vi efter samråd med finansde— partementet från dessa förslag och kommer således inte med några egna förslag till förändringar med anledning av de nya arvsrättsliga reglerna. Vi har därför begränsat våra övervä— ganden beträffande lottläggningen till tre frågor, nämligen möjligheten att beakta verkliga arvskiften vid beskattningen, frågan i vilken utsträckning avståenden skall beaktas vid beskattningen samt frågan om utläggande av skattelott.
10.2 Arvskiften
Vårt förslag
Vi föreslår att möjligheten att beräkna arvsskatten med led-
ning av ett verkligt arvskifte slopas. I framtiden skall
således arvsskatten alltid fastställas efter ett s.k. schema— tiskt skifte.
lO.2.1 Gällande rätt
Den som ärver egendomen är skyldig att betala arvsskatt. Skatten beräknas efter värdet av varje skattskyldigs lott. Detta innebär att vi beskattar själva arvslotterna och inte behållningen i dödsboet. Lotterna beräknas enligt 11 5 AGL som huvudregel enligt ett s.k. schematiskt arvskifte. Därvid läggs lotter ut enligt vad som följer av lag och testamente. Tingsrätten skall med tillämpning av de civilrättsliga reg— lerna om bl.a. äktenskap och arv samt tolkning av ev. testa— mente beräkna hur stor andel av kvarlåtenskapen som tillkom— mer varje dödsbodelägare. Dessa civilrättsliga regler har till följd av ändringar i ärvdabalken som träder i kraft den 1 januari 1988 förändrats i stor omfattning. Den följande framställningen beskriver dessa nya regler som om de redan trätt i kraft. I och med att de civilrättsliga reglerna änd— ras får bestämmelsen i AGL att lott skall beräknas enligt lag automatiskt ett annat innehåll. Alla civilrättsliga regler beaktas dock inte av tingsrätten utan det schematiska skifte som görs är av summarisk karaktär. Till det som inte beaktas hör reglerna om förskott på arv och intrång i laglott genom testamente. Om testator i sitt testamente förfogat över hela sin kvarlåtenskap trots att han har bröstarvingar som har rätt till laglott (halva arvslotten) skall tingsrätten för- dela kvarlåtenskapen enligt testamentet. För att så inte skall ske krävs enligt uttalande i förarbetena att yrkande om laglott framställts i skatteärendet och att detta yrkande medgivits av testamentstagaren. Denna situation kommer att bli mindre vanlig efter den 1 januari 1988 eftersom laglotts— skyddet då kommer att gälla enbart vid testamente till annan än make och barn. För närvarande är den vanligaste situatio—
nen att det tillämpas då testamente skrivits till förmån för efterlevande make.
Enligt praxis beaktar tingsrätten vid det schematiska skiftet 'arvsavståenden om vissa förutsättningar är uppfyllda (se
närmare härom i avsnitt 10.3).
De nya civilrättsliga regler som träder i kraft den 1 januari
1988 innebär i huvudsak följande.
Ändringarna i ärvdabalken (ÄB) innebär framför allt att den efterlevande maken får en förbättrad arvsrättslig ställning. Även reglerna om bodelning i den nya äktenskapsbalken (ÄktB)
innebär att skyddet för den efterlevande maken stärks.
Enligt gällande rätt saknar efterlevande make arvsrätt när den avlidne har barn eller andra avkomlingar (bröstarvingar). När en gift person som inte har bröstarvingar avlider till— faller däremot kvarlåtenskapen den efterlevande maken. Om den avlidne saknar efterarvingar, dvs. föräldrar, syskon eller syskons avkomlingar, ärvs kvarlåtenskapen av den efterlevande maken med full äganderätt. I annat fall disponerar den efter— levande maken egendomen med fri förfoganderätt. Det innebär att hans eller hennes möjligheter att förfoga över egendomen inte får testamenteras bort. När den efterlevande i sin tur avlider delas kvarlåtenskapen mellan den först avlidnes
efterarvingar och den sist avlidnes arvingar.
De nya reglerna i ÄB innebär i huvudsak följande beträffande
makes arvsrätt.
Om någon avlider och efterlämnar make och bröstarvingar skall kvarlåtenskapen tillfalla den efterlevande maken med fri förfoganderätt. När den efterlevande maken i sin tur avlider,
skall bröstarvingar till den först avlidne ha rätt till efterarv. Den som är bröstarvinge endast till den först av—
lidne maken skall dock ha rätt att få ut sin arvslott genast
vid dennes död.
Enligt nuvarande regler har den efterlevande maken alltid
rätt att vid bodelning med anledning av dödsfall få egendom
till så stort värde att den — tillsammans med vad han eller hon kan ha som enskild egendom — motsvarar fyra gånger basbe- loppet. Denna s.k. basbeloppsregel gäller dock inte om den avlidne efterlämnar barn under 16 år som inte också är den
efterlevande makens barn.
Enligt de nya bestämmelserna i ÄB ändras basbeloppsregeln från en bodelningsregel till en arvsregel. Undantaget för barn under 16 år tas bort. Vid tillämpning av regeln tas hänsyn till — förutom den efterlevandes enskilda egendom — vad den efterlevande erhåller genom bodelning. Vad den efter— levande förvärvar med stöd av den nya basbeloppregeln innehar hon eller han med fri förfoganderätt, och den rätt till
efterarv som den först avlidnes bröstarvingar har omfattar den egendomen (3 kap. 1 5 andra stycket ÄB).
De nya bodelningsreglerna innebär bl.a. att vid bodelning med anledning av en makes död kan den efterlevande maken begära att vardera sidan som sin andel skall behålla sitt gifto- rättsgods eller kvotdel av det (12 kap. 2 5 första stycket ÄktB).
Vidare skall makar kunna träffa överenskommelse om att en- skild egendom skall ingå i bodelningen (10 kap. 4 5 andra stycket ÄktB). Är en av makarna död kan en sådan överenskom— melse ingås mellan den efterlevande maken och övriga dödsbo— delägare (9 kap. 5 & ÄktB).
Om den avlidne var gift måste den efterlevandes skattefria giftorättsandel avskiljas från den avlidnes kvarlåtenskap innan denna kan fördelas på arvslotter. Även denna bodelning är schematisk. Enligt 15 5 1 mom. AGL skall efterlevande makens giftorättsandel som huvudregel beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Två undantag finns en- ligt gällande rätt från denna regel. För det första har efterlevande maken alltid rätt till egendom till ett värde av fyra basbelopp av behållningen (f.n. 96 400 kr). Detta inne— bär att om behållningen högst uppgår till 192 800 kr så kom—
mer efterlevande makens giftorättsandel att uppgå till mer än hälften av boets behållning. Det andra undantaget är att giftorättsandelen kan bestämmas vid en verklig bodelning. Denna måste vara upprättad enligt lag och företes i skatte— ärendet vid tingsrätten för att kunna beaktas. Efterlevande makens giftorättsandel är som sagt alltid skattefri. Beträf— fande bodelningar föreslås som en följd av äktenskapsbalken och ändringarna i ärvdabalken nya regler i den tidigare nämn- da lagrådsremissen. Den närmare utformningen av förslagen framgår av specialmotiveringen till 37—41 55 i vårt förslag.
Genom den nya arvslagstiftningen (3 kap. 9 & ärvdabalken) som träder i kraft den 1 januari 1988 införs en ny typ av avstå— enden. De nya reglerna innebär bl.a. att efterlevande make blir arvsberättigad före gemensamma barn. Om emellertid den avlidne hade barn som inte var den efterlevande makens ärver dessa redan vid förälderns död. Det kan då tänkas att ett sådant barn väljer att avstå från sin arvsrätt vid första dödsfallet och i stället väntar med att få ut sitt arv till dess även styvföräldern avlidit. Avståenden av detta slag innebär inte att barnets egna barn skall träda till utan endast att arvsrätten skjuts framåt i tiden. Ett exempel kan få belysa effekterna.
A och B är gifta men har inga gemensamma barn. A dör efter— lämnande ett barn X från ett tidigare äktenskap. Behållningen som helt utgörs av giftorättsgods uppgår till 400 000 kr. Enligt reglerna för det schematiska arvskiftet får då B ut sin skattefria giftorättsandel på 200 000 kr och X erhåller sitt arv på lika mycket. Om X nu avstår innebär detta att B ärver 200 000 kr, vilket likaså skall beaktas vid skattlägg—
ningen.
Denna typ av avståenden har inte reglerats i lagrådsremissen
på annat sätt än att en skyldighet införs i 15 5 l a mom. 3. AGL att upplysa om barnet avstått från sitt arv till förmån
för efterlevande maken. Om så skett skall denna lott tillfal— la den efterlevande maken vid skattläggningen. Saknas upplys—
ning om avstående skall lott istället läggas ut för barnet.
Enligt 16 & AGL kan man istället för ett schematiskt skifte
beräkna arvsskatten med ledning av ett verkligt arvskifte. Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda för detta. Skif— teshandlingen måste innefatta ett verkligt skifte. Det räcker inte att dödsbodelägarna kommit överens om grunden för ett kommande skifte (NJA 1947 s. 369). Om den avlidne efterlämnat make måste bodelningen dem emellan ha skett enligt lag. Om universell testamentstagares lott blivit större enligt skif— tet än enligt testamentet är skiftet oanvändbart som beskatt— ningshandling. Skälet till detta är att detta förvärv till överskjutande delen är gåva och inte arv. I lagtexten nämns däremot inte att arvinge fått större lott än enligt lag. Om detta berott på att en annan arvinge enligt reglerna om arvs— avstående gjort ett villkorslöst avstående som skatterätts— ligt inte är att anse som gåva kan skiftet utan tvekan läggas till grund för beskattningen. Troligtvis kan så även ske om arvinge gjort ett villkorat avstående som inte följer den legala arvsordningen, eftersom detta inte är undantaget i
lagtexten.
Om arvskiftet upptar egendom till ett värde, som när efter— levande makens giftorättsandel och ev. legat frånräknats, är lägre än bouppteckningsvärdet medför detta inte att skiftet blir oanvändbart som beskattningshandling. I dessa fall skall man fördela underskottet proportionellt på skifteslotterna så att hela behållningen blir beskattad. Om skiftet upptar vär— den som är högre än enligt bouppteckningen används skiftes—
värdena.
Eftersom det ofta tar tid att genomföra ett arvskifte finns bestämmelser om anstånd med ingivande av sådant skifte. Om
man begär det senast i samband med ingivandet av bouppteck— ningen för registrering kan anstånd medges i fyra månader med att inkomma med skifteshandling. Detta anstånd gäller bara skattläggningen och inte bouppteckningens registrering. För detta anstånd behövs ingen säkerhet. Om man emellertid behö— ver längre anstånd kan detta medges högst ett år från det att
bouppteckningen senast skulle ha varit ingiven (dvs. fyra
månader efter dödsfallet). I dessa fall måste nöjaktig säker— het ställas för skattebeloppet.
10.2.2 Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning skulle arvsskatten be— räknas enligt ett schematiskt skifte på grundval av uppgif-
terna i bouppteckningen samt lag och testamente. Efterlevande makens andel beräknades till hälften av behållningen och var fri från skatt. Om arvskifte ingavs samtidigt med bouppteck— ningen kunde detta läggas till grund för beskattningen. För— utsättning för detta var att skiftet upptog samtliga till— gångar, upptog minst lika högt värde som bouppteckningen och att efterlevande make inte fått mer än sin lagliga andel. I 592 behölls det schematiska skiftet. Anledningen härtill var att arvskiftet enligt civilrättsliga regler är ett enskilt avtal delägarna emellan som inte kan framtvingas av myndighe— terna. Man ville och förväntade sig dock att verkliga arv— skiften skulle komma till ökad användning som beskattnings— handling. I syfte att underlätta detta infördes de nuvarande förutsättningarna för åberopande av arvskiften. Främst genom anståndsreglerna trodde man att skiftet skulle åberopas ofta—
re än tidigare.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande
(SOU l969:54) bl.a. att laglott alltid skulle beräknas i den del av kvarlåtenskapen som skulle fördelas. Vidare föreslogs att testamentslott inte skulle utläggas för barns avkomlingar om de inte var närmast att ta arv. Vad som skulle tillfalla
sådan avkomling skulle inräknas i den närmast arvsberättiga— des lott. I anslutning härtill föreslogs att skattläggningen alltid skulle ske med bortseende från eventuella avståenden.
10.2.3 Överväganden
I våra direktiv sägs i denna del följande.
"Arvsbeskattningen utgår i de allra flesta fall från lott— läggningen enligt ett schematiskt arVSkifte. Den möjlighet som i dag finns att lägga ett verkligt arvskifte till grund för beskattningen utnyttjas i mycket få fall. Det har därför satts i fråga om denna möjlighet skall finnas kvar i framti— den. Vid övervägandena i den delen måste emellertid också beaktas de ändringar av äktenskaps— och arvsrätten som det tidigare nämnda lagstiftningsarbetet kan leda till."
Arvskifte är enligt ärvdabalken ett enskilt avtal delägarna emellan för vars tillkomst det inte krävs offentlig medver— kan. Den kommande ärvdabalken innebär inga ändringar i detta hänseende. 1938 års arvsskattekommitté konstaterade att över— gång till att vid arvsbeskattningen alltid beakta verkliga skiften skulle förutsätta en omläggning av arvskiftesreglerna så att obligatoriskt skifte infördes. Då den nyligen genom— förda översynen av ärvdabalken inte medfört några sådana regler är det även i dag otänkbart att införa obligatorisk beskattning av det verkliga skiftet. Den schematiska beskatt- ningen skall därför behållas som huvudregel. Behöver man dessutom ha kvar möjligheten att beskatta verkliga arvskif—
ten?
En anledning att enligt gällande rätt åberopa ett verkligt arvskifte kan vara reglerna om förskott på arv. I praktiken är det inte särskilt vanligt. Detta beror på att lotterna blir ojämnare än i ett schematiskt skifte, vilket vanligtvis leder till högre skatt. Vid verkliga arvskiften används oftast egendomens verkliga värde i stället för det lägre bouppteckningsvärdet. Även detta innebär högre skatteuttag. Eftersom åberopandet av de verkliga arvskiftena innebär ett högre skatteuttag skulle det inte innebära någon större orättvisa för de skattskyldiga att slopa denna möjlighet. Det
skulle dessutom medföra en klar förenkling av regelsystemet.
Frågan är emellertid om de ändrade äktenskapsrättsliga och arvsrättsliga reglerna nödvändiggör att man behåller möjlig— heten att åberOpa ett verkligt arvskifte. Vad gäller makars inbördes rättsförhållanden innebär de nya civilrättsliga
reglerna att det är nödvändigt att behålla möjligheten att
beakta verkliga bodelningar vid arvsbeskattningen. Detta framgår av regeringens lagrådsremiss. Vad gäller de nya arvs— rättsliga reglerna är den största nyheten att efterlevande make även i äktenskap med barn får arvsrätt efter sin make medan de gemensamma barnens arvsrätt förvandlas till en efterarvsrätt. Det finns i dessa fall goda skäl anta att efterlevande make i många fall inte kommer att utnyttja sin arvsrätt utan avstå från den till förmån för barnen. Sådant avstående kan ske både i samband med arvskifte och helt fri— stående från arvskifte. Det är i denna situation ej nödvänd- igt att beakta hela det verkliga arvskiftet vid skattlägg— ningen utan avståendet kan beaktas i samband med det schema— tiska skiftet. I lagrådsremissen uttalas emellertid att möj— ligheten att beakta ett sådant avstående vid arvsbeskatt— ningen begränsas med den nya arvsordningen eftersom den efterlevande normalt mycket tidigt får anses ha tillträtt sitt arv. Vi har med anledning härav funnit att de kommande arvsrättsliga reglerna inte lägger hinder i vägen att slopa möjligheterna att åberopa ett verkligt skifte vid arVSbe—
skattningen. Vi föreslår därför att så skall ske.
10.3 Avståenden
Vårt förslag
Möjligheterna att beakta arvsavståenden vid arvsbeskattningen begränsas kraftigt. För framtiden skall endast sådana avstå— enden beaktas som avser hela förvärvet eller ideell andel och då minst hälften av arvs— eller testamentslotten. Beträffande legat måste avståendet avse hela förvärvet. Undantag från
huvudregeln kan ske för att tillgodose laglottsanspråk.
10.3.1 Gällande rätt
I AGL finns inga bestämmelser om avståenden från arv eller
testamente utan civilrättens allmänna arvsregler är vägle—
dande. Detta innebär att bestämmelserna i 11 5 1 mom AGL om att lott skall beräknas enligt lag och testamente får tolkas mot nyssnämnda bakgrund. civilrättsligt är emellertid arvsav—
ståendena ofta mindre intressanta varför den rikhaltiga
praxis som finns främst ger besked om ett visst avstående kan godkännas vid arvsbeskattningen eller ej.
Om en arvinge eller testamentstagare helt eller delvis avstår från sin rätt, övergår rätten till en annan person, vanligen den efter honom närmast berättigade. Situationen blir ungefär densamma som om den avstående avlidit före arvlåtaren. Trots att ett avstående civirättsligt sett är en gåva har likväl avståenden sedan länge godtagits vid arvsbeskattningen. God— tas ett avstående innebär detta att den avstående inte arVS—
beskattas. I stället tas arvsskatten ut hos mottagaren.
För att ett arvsavstående skall godtas måste vissa förutsätt— ningar vara uppfyllda. För det första krävs att aVStåendet sker villkorslöst. Detta innebär, att det avstådda automa— tiskt skall gå över till den eller de personer, som enligt arvsordningen är närmast efter den avstående berättigade till den avstådda egendomen. För det andra krävs att avståendet skett innan den avstående tillträtt egendomen. Med tillträde avses i första hand faktiskt besittningstagande. Sådant sker senast vid arvskiftet. Avtal om sammanlevnad i oskiftat bo får troligen jämställas med arvskifte. För det tredje krävs slutligen att avståendet kommit till beskattningsmyndigheter— nas kännedom före skattläggningen. Avståendet skall alltså vara tillförlitligen dokumenterat. Om ett avstående blir känt först efter skattläggningen rubbar det normalt inte arvsbe— 3
skattningen.
Ett korrekt arvsavstående kan medföra ganska avsevärda
skattelättnader. Till följd av arvsskattens progressivitet ger varje avstående som medför ökat antal arvslotter lägre sammanlagd arvsskatt. Ett avstående kan Också ges den formen att man hoppar över en generation med därav följande lätt—
nader i skattehänseende. I rättspraxis har emellertid inte
bara sådana avståenden som avser hela eller en ideell andel av en arvslott tillerkänts verkan i arvsskattehänseende. Man har nämligen även godtagit avstående som innebär långtgående befogenhetsuppdelningar mellan den avstående och den till vars förmån avståendet skett. Ett exempel härpå utgör sådana fall där avståendet avser äganderätten varvid avkastningen dock skall ligga kvar hos den avstående. Vidare har även avstående av visst belopp godtagits i rättspraxis trots att ett sådant avstående inte ger mottagaren en självständig rätt gentemot den avstående.
Avståenden förekommer inte bara vid arv utan även från testa— mente. Sådana avståenden bedöms i princip efter samma grunder som avstående från arv. Här måste den avstådda egendomen tillfalla den som enligt testamentet eller övriga regler är närmast till den testamenterade egendomen efter testaments—
tagaren.
Om testamentet innehåller föreskrifter om secundosuccession (efterarv) skall avstående ske i enlighet härmed. I övriga fall får man tillämpa regeln i 11 kap. 6 & ärvdabalken. Denna innebär att egendomen skall övergå till testamentstagarens avkomlingar under förutsättning att de är berättigade till arv efter testator.
Avstående från arv eller testamente kan även göras innan arvlåtaren är död. Enligt 17 kap. 2 $ ärvdabalken är sådant avstående giltigt om arvinge godkänner testamente eller skriftligen avsäger sig sin rätt till arv hos arvlåtaren.
Denna form av avståenden är mycket ovanlig.
Avståenden kan även förekomma beträffande förmånstagarför—
värv. Situationen är här ungefär densamma som vid testamente.
En väsentlig skillnad är dock att vid förmånstagarförvärv skattefria grundavdrag med sex basbelopp kan medges för varje
mottagare.
Även vid gåva kan avståenden förekomma. De frågor som här kan uppkomma är dock så gott som helt av teoretisk karaktär och förbigås därför i detta sammanhang.
Arvsavståendenas skatterättsliga ställning har behandlats vid
flera tillfällen. 1938 års arvsskattekommitté, vars arbete låg till grund för AGL, diskuterade arvsavståendena i anslut- ning till sitt förslag att låta arvskiftet komma till ökad användning som underlag för beskattningen. Man konstaterade redan då att ett avstående från arv helt eller delvis i sam— band med arvskiftet var synnerligen vanligt (SOU 1939:18 s. 71). Man såg emellertid avståendena vid denna tid främst som en civilrättslig fråga och hade varken synpunkter på deras skatteundandragande effekt eller föreslog att de skulle av— skaffas.
Avståendena berördes även av arvsskattesakkunniga (SOU 1957: 48 s. 70). De sakkunniga föreslog ingen ändring av gällande rätt och anförde som skäl bl.a. att den uppdelning som följde av ett avstående lika gärna kunde åstadkommas genom ett
testamentariskt förordnande.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU l969:54 s. 139—140) begränsningar i lottläggningen var- vid bl.a. föreslogs att skattläggningen alltid skulle ske med bortseende från eventuella avståenden. Förslaget godtogs inte av statsmakterna (prop 1970:71 s. 117), utan beredningen fick förnyat uppdrag att utreda frågan. I slutbetänkandet (SOU l97l:46 s. 202). föreslogs att avståendena skulle beaktas endast under förutsättning att avståendet var totalt. Inte
heller detta förslag har lett till lagstiftning.
10.3.2 Överväganden
I våra direktiv anges följande riktlinjer i denna del.
"Arvsavståenden i olika former har blivit alltmer vanligt förekommande. Det kan sättas i fråga om de lindringar av
arvsbeskattningen som därigenom uppnås bör accepteras i den omfattning som f.n. sker. Utredningen bör därför överväga om det är påkallat med begränsningar i möjligheten att få arvs— avetåenden beaktade vid beskattningen."
Även om arvsavståenden kan ha andra bevekelsegrunder än skattetänkande torde det vara ställt utom all diskussion att de fördelar som kan uppnås är så pass betydande att vissa begränsningar är påkallade. Av den redogörelse som lämnats i det föregående framgår att skattelättnaderna kan bli högst avsevärda. Till bilden hör också att avståendena kommit att utvecklas på ett helt annat sätt än lagstiftaren tänkt sig. Av förarbetena till 1941 års AGL framgår att man närmast synes ha uppfattat avståendena som förfaranden som syftat till att åstadkomma en lämpligare fördelning av en kvarlåten— skap från civilrättsliga utgångspunkter. I praxis har emel— lertid med tiden kommit att godtas inte bara sådana avståen— den som innebär att någon helt avstår från att göra sin arvs— rätt gällande fullt ut eller blott en andel därav. Även upp— delningar mellan avkastningsrätt och äganderätt har accep— terats. Än vidare kan pekas på företeelser som att den som inte har för avsikt att avstå något likaväl till bouppteck— ningen fogar en avståendeförklaring som är så utformad att
lotter motsvarande de skattefria grundavdragen läggs ut.
En första fråga är då om man inte för framtiden helt skulle kunna utmönstra arvsavståendena ur arvsskattesystemet, alter— nativt bara godta sådana avståenden som är totala. En sådan lösning kan synas enkel men ger likväl upphov till vissa betänkligheter. Bland annat måste man ta hänsyn till testa— tionsfriheten. De uppdelningar som kan följa av ett avstående kan åstadkommas genom testamentariska föreskrifter. Även om det finns en betydelsefull skillnad mellan den avlidnes önskemål sådana de kommit till uttryck i ett testamente och de viljeförklaringar som yttrar sig i arvingarnas avstående— förklaringar bör — åtminstone i skattehänseende — sagda skillnad inte överdrivas. En reform i antydd riktning skulle för övrigt också få den mindre tilltalande effekten att de
som har tid och råd att skatteplanera i förväg skulle i allt
för hög grad gynnas i förhållande till dem som ställs inför dödsfallet som ett fullbordat faktum. I och för sig kan man överväga ändrade regler för den lottläggning som ett testa— mente skall få föranleda. Eftersom vi inte gärna kan lägga fram förslag som inskränker möjligheterna att genom testamen— te fritt få förfoga över egendom skulle nya bestämmelser få ges det innehållet att t.ex. testamentslotter inte skulle läggas ut för testators barnbarn med mindre hans barn var avlidna, således skulle en form av sambeskattning få införas. Vi har funnit att nuvarande olägenheter med arvsavståenden
inte motiverar så långtgående begränsningar.
Vad som i stället framstår som angeläget är att komma till rätta med sådana fall där avståendena fått en sådan form att något annat än skattetänkande knappast kan antas vara för handen. Vi syftar här i första hand på avståenden av bestämda belopp, befogenhetsuppdelningar och därmed jämförbara förfa— randen. Samtidigt har vi också velat ge reglerna en sådan inriktning att avståendet som sådant kan sägas ge uttryck för en vilja att verkligen göra en ekonomisk uppoffring. så kan framför allt sägas vara fallet om avståendet avser en ideell andel, vilket bl.a. får till följd att mottagaren blir döds- bodelägare. Å andra sidan måste rimligen avståendet avse en någorlunda stor andel. Det kan — inte minst av praktiska skäl — knappast finnas anledning att beakta allför obetydliga andelsavståenden. Vi föreslår därför att endast sådana an- delsavståenden som omfattar minst halva arvslotten bör god—
tas.
Vi föreslår därför att arvsavståenden som bara avser bestämda belopp eller särskilda befogenheter inte längre skall beaktas vid skattläggningen. Avstår arvinge en del av sitt arv måste avståendet avse minst halva arvslotten. En gynnsam effekt av
dessa regler blir att den som får något genom avstående blir
att anse som dödsbodelägare. Detta ger i förekommande fall överförmyndarna en starkare ställning när det gäller att , genomdriva att omyndiga barn också i verkligheten får egendom
när deras föräldrar avstått från arv.
När det sedan gäller avståenden från testamente bör motsva— rande överväganden göras. Enligt gällande rätt är det vanligt att efterlevande make som tillerkänts hela boet i inbördes testamente avstår från laglott till förmån för barnen. I den nya äktenskapsbalken införs nya arvsregler. Efterlevande make får här arvsrätt till hela boet utan testamente och barnen har en efterarvsrätt när den efterlevande avlidit. Den efter— levande kan med våra föreslagna regler avstå från hela eller halva sin arvslott till förmån för barnen. Halva arvslotten motsvarar då laglotten. Om makarna i framtiden skriver testa— mente till förmån för barnen blir läget något annorlunda. Ett avstående från ett sådant testamente innebär om barnen har egna barn att egendomen tillfaller dessa. Detta följer av 11 kap. 6 & ärvdabalken, som stadgar att om testamentstagare dör innan hans rätt inträtt skall hans avkomlingar träda i hans ställe, om de i fråga om arv efter testator varit berättigade härtill.
Om testator testamenterat sin kvarlåtenskap till någon annan än efterlevande make eller barn kan barnen enligt de nya reglerna i ärvdabalken kräva sin laglott. För att undvika praktiska svårigheter bör i dessa fall en särregel finnas om att en testamentstagare kan avstå bestämt belopp i den mån så erfordras för att tillgodose laglottsanspråk. I och med att giftorätts— och laglottsskyddet i 104 5 FAL slopas och er— sätts med en jämkningsmöjlighet för mer udda fall (se närmare härom i kap. 9) anser vi det inte påkallat med specialregler för laglottsfallen såvitt avser försäkringar. Avstående från förmånstagarförvärv kan med arvsskattemässigt gynnsam effekt bara ske om det avser minst hälften och dessutom subsidiärt förordnande finns. Vid jämkningstvister får sedan beaktas hur arvsskatteutfallet blivit. Om någon insatts som förmånstagare till flera försäkringar skall avstående som exempelvis avser hela eller hälften av endast en av försäkringarna vara möj- ligt.
Om ett testamentariskt förordnande innefattar att mottagaren skall få ett bestämt belopp, ett visst föremål eller en be-
stämd rättighet kan som vi utformat förslagen med — nyss
nämnt undantag - avståendet bara beaktas om det är totalt.
Vad härefter gäller det fall att någon både är arvinge och testamentstagare, eventuellt även förmånstagare, bör avståen— det bedömas särskilt för varje fall. En legal arvinge som enligt testamente samtidigt har tillerkänts ett visst föremål eller ett belopp bör med verkan i arvsskattehänseende kunna avstå från t.ex. föremålet i fråga eller från hela eller
halva arvslotten.
Den speciella form av avståenden enligt 3 kap. 9 & nya ärvda— balken som innebär att icke gemensamma barn kan avstå till förmån för efterlevande make har tidigare berörts under av— snitt 10.2.1.
För den händelse ett avstående inte skall beaktas vid arvs—
skattens fastställande skall beskattning ske på samma sätt
som f.n. när ett avstående underkänns. En arvinge som avstår från 50 000 kr av sitt arv skall alltså arvsbeskattas för hela lotten. Därutöver skall gåvoskatt uttas för vad mottag— aren erhåller. I tydlighetens intresse bör påpekas att vi inte föreslår någon ändring av de allmänna kraven för att
avståenden över huvud taget skall beaktas. Liksom hittills skall avståendet vara villkorslöst, tillträde får inte ha skett och det skall dessutom vara dokumenterat vid skattlägg—
ningen.
Regler om avståenden har intagits i 35 5.
10.4 Skattelott
Vårt förslag
Vi föreslår att de nuvarande reglerna om Skattelott slopas. I stället skall legatarie beskattas för den förmån som det innebär att skatten på legatet skall betalas av dödsboet.
10.4.1 Gällande rätt
Om skatt för legat enligt testamentsförordnande skall betalas av dödsboet skall man vid skattläggningen lägga ut en sär— skild lott för den del av behållningen som går åt till skatt på legatet (skattelott). Om den som får legatet också är arvinge eller universell testamentstagare eller skattskyldig- het för legatet inträder senare än vid testators död skall skattelott inte läggas ut (11 5 2 mom. AGL). Skatten på skattelotten skall beräknas efter den skatteklass — arvinges eller universell testamentstagares - som medför lägst skatt. Detta innefattar att ingen skatt alls skall utgå på skatte— lotten om den universelle testamentstagaren är skattebefriad. Från skattelott skall inte göras något grundavdrag (28 S 7 st AGL).
Följande exempel belyser hur reglerna om skattelott fungerar i ett enkelt fall. Anders dör och efterlämnar en behållning av 500 000 kr. Dödsbodelägare är sonen Kalle och dottern Lisa. I testamente har Anders föreskrivit att systerdottern Maj-Britt skall få ett legat på 25 000 kr samt att även dot— tern Lisa skall erhålla ett legat på 25 000 kr. Återstående behållning skall fördelas mellan Kalle och Lisa. Skatten på legaten skall betalas av dödsboet.
Skattläggning sker då enligt följande:
Skattskyldig Lott kr. Skatt kr. Maj-Britt 25 000 1 500 Skattelott 1 500 150 Lisa 249 250 29 840 Kalle 224 250 24 840 Summa 500 000 56 330
Anm. Skatten på skattelotten är beräknad enligt den för Lisa och Kalle gällande klass I, eftersom detta medför den lägsta skatten. För legatet till Lisa har ingen skattelott lagts ut
eftersom hon också är universell testamentstagare.
I detta sammanhang kan påpekas att skattelott bara förekommer vid arv och ej vid gåva. Den förmån en gåvotagare erhåller genom att givaren betalar gåvoskatten anses i praxis emeller— tid inte medföra en ökning av gåvans skattepliktiga värde.
Tillämpningen av reglerna om skattelott har givit upphov till
en mängd rättsfall. Nedan anges de mest centrala av dessa.
I NJA 1944 s. 663 har fastslagits att skatten på skattelotten inte skall läggas ut som en särskild lott. Denna kommer där—
för att belasta universallotterna.
Rättsfallet NJA 1971 s. 587 gällde en arvinge, som genom testamente fått sin rätt begränsad till enbart legat. HD fann här att som arvinge skall betraktas endast den som är bibehållen sin arvsrätt. Skattelott lades därför ut för "arvingens" legat. I samma avgörande har fastslagits att arvinge, som genom testamente fått sin rätt begränsad till legat och genom annans avstående i kraft av sin arvsrätt erhållit ytterligare visst belopp, med aVSeende på behand— lingen av legatet ej skall jämställas med arvinge. För det
senare beloppet skall däremot skattelott ej läggas ut.
Skattelott skall inte läggas ut, där legat enligt reglerna om framskjutna förvärv skall beskattas först i framtiden. Däre- mot skall skattelott läggas ut när universell lott skall beskattas senare än vid dödsfallet (jfr NJA 1975 s. 272).
Som tidigare nämnts skall skattelott beskattas enligt den skatteklass som gäller för arvinge, universell testamentsta— gare eller legatarie som medför den lägsta skatten. Detta innebär enligt fallet NJA 1944 s. 605 att skattelotterna blir skattefria, om den universella testamentstagaren är en skattefri stiftelse. I fallet NJA 1979 s. 677 (nedan kallat Rosénfallet) ställdes denna regel på sin spets. Fallet är ett
exempel på vad som avses i direktiven när man talar om skattelättnader långt utöver vad lagstiftaren avsett. Förhål—
landena var i korthet följande. Margit Rosén avled och efter—
lämnade en behållning av 14,4 milj. kr. Dödsbodelägare var 'sju syskon. Enligt hennes testamente skulle en syster erhålla hälften av en fastighet med däri förvarat lösöre (värde
74 040 kr) samt åtta släktingar varsitt legat ä 1 150 000 kr. Skatten på legaten skulle betalas av dödsboet. All övrig kvarlåtenskap skulle tillfalla Lutherhjälpen. Om kvarlåten— skapen inte skulle förslå till att lämna Lutherhjälpen egen— dom till ett värde av minst 100 000 kr, skulle penninglegaten nedsättas med_lika och så stora belopp att Lutherhjälpen erhöll 100 000 kr. Kvarlåtenskapen gav inte något överskott utan legaten fick jämkas så att Lutherhjälpen erhöll 100 000 kr. Kammarkollegiet hävdade att Lutherhjälpen härigenom var att anse som legatarie och släktingarna som universella testamentstagare. Detta skulle medföra att behållningen för— delades mellan släktingarna utan att några skattelotter lades ut annat än för fastighetslegatet. Varje släkting skulle då erhålla 1 780 447 kr. Den sammanlagda arvsskatten skulle bli 9 416 450 kr. HD fann att avsikten med testamentet var att Margit Roséns önskan varit att tillförsäkra Lutherhjälpen större del av behållningen än 100 000 kr varför Lutherhjälpen skulle anses som universell testamentstagare och övriga testamentstagare som legatarier. Skattelotter lades därför ut för släktingarnas lotter. Den sammanlagda arvsskatten fast— ställdes till 5 481 186 kr innebärande en Skattelättnad på 4 milj. kr.
I rättsfallet NJA 1976 s. 552 skulle enligt testamente ett saklegat samt vissa penninglegat utgå. Återstoden skulle tillfalla Röda Korset. Skatten på saklegatet skulle betalas av dödsboet. Behållningen förslog inte till mera än saklega— tet och skatten på detta. Trots detta lades skattelott ut.
Denna blev skattefri trots att Röda Korset inte fick del 1 behållningen.
Regler om skattelott saknades i 1914 års arvsskatteförord— ning. De infördes först i 1941 års förordning. Dessförinnan gällde att det på legatet belöpande skattebeloppet betrakta— des som om det tillfallit universalarvingarna. Dessa fick på
SOU så sätt betala skatt för detta skattebelopp ("skatt på skatten"). Någon sammanläggning skedde inte av skattebeloppet
och legatet.
1938 års arvsskattekommitté ansåg den gällande ordningen vara
orättvis. Anledningen var att den ansågs strida mot principen att skatt inte bör utgå för annat än det verkliga förvärvet. Metoden innebar ju att universalarvingarna blev beskattade för belopp, som de aldrig fick utan som kom legatarierna tillgodo. Verkningarna av det gamla systemet blev också mycket ojämna. Skatteeffekterna blev beroende dels av univer— salarvingens respektive legatariens skatteklass, dels av storleken av legatet respektive universallotten. Kommittén föreslog därför införande av de ännu gällande reglerna om skattelott.
10.4.2 Överväganden
Enligt våra direktiv skall vi särskilt behandla frågan om skattelott. I direktiven stadgas följande.
"En annan fråga gäller reglerna om skattelott. Det har visat sig att nuvarande regler kunnat användas så att de gett skattelättnader långt utöver vad lagstiftaren avsett. över huvud taget är reglerna m cket invecklade. Översynsarbetet bör därför omfatta den fragan. Det kan ifrågasättas om regler av detta slag är nödvändiga för framtiden."
Reglerna om skattelott är mycket detaljerade och ger därför lätt upphov till felaktigheter vid handläggningen hos första instans. Som det tidigare beskrivna Rosénfallet visar kan reglerna också användas på ett sätt som knappast varit avsett av lagstiftaren. Mot denna bakgrund har vi övervägt om man inte helt skulle kunna slopa reglerna om skattelott. Det kan ju starkt ifrågasättas varför man skall ha särregler för den normalt ganska betydelselösa skattelotten medan arvsskatte— lagstiftningen i andra långt mer betydelsefulla hänseenden är uppbyggd på långtgående schabloner (den schematiska lottlägg— ningen m.m.). Vi skulle emellertid då hamna i samma situation
garen får betala skatt för något han inte får del av, nämli— gen den egendom som går åt till att betala skatt på legata— riens lott. Detta kan illustreras med följande exempel.
Exempel 1
Stina dör. Behållning 2 000 000 kr. Legat 200 000 kr var till syskonbarnen Sture, Svante, Svea, Sven, Sara och Siri.
Universell testamentstagare systern Signe.
Nuvarande regler Skattelotten slopad Skattskyldig Lott kr Skatt kr Lott kr Skatt kr Sture 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — — Svante 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — — Svea 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — - Sven 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — — Sara 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — — Siri 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 — — Signe 405 500 177 275 800 000 394 250
2 000 000 664 745 2 000 000 788 750
Som synes leder detta exempel till att så gott som hela Signes lott går åt till skatt. Skatten kan t.o.m. komma att överstiga hennes lott. En sådan beskattning medför att man måste göra någon form av jämkning. Sådana frågor kan antas bli inte helt ovanliga, om man återgår till den tidigare ordningen. Å ena sidan täcker behållningen mer än väl skat— tens fulla belopp. Emellertid skall universella lotter alltid jämkas innan legat jämkas. Men en jämkning av den universella lotten medför det egendomliga förhållandet att behållningen formellt inte blir beskattad fullt ut. På grund av de anförda nackdelarna, nämligen att skatten på legatet kan belasta universallotten hårt, jämkningssituationer kan uppkomma när behållningen inte räcker till den sammanlagda skatten samt
att "Rosénfall" inte kan undvikas har vi funnit att man inte
kan undvara regler om skattelott i en kommande arvsskattelag. Vi har då i stället övervägt att begränsa antalet fall där skattelott skall läggas ut.
Man skulle då kunna kräva att testamentstagaren alls inte tillhör den legala arvsordningen. Tanken bakom denna spärr skulle vara att speciella hänsyn skulle vara motiverade när mer avlägsna personer sätts in som mottagare av viss angiven egendom. Här skulle man antingen kunna dra gränsen där den legala arvsordningen upphör, vilket skulle medföra att skattelott alls inte fick läggas ut med mindre mottagaren var kusin eller än mer avlägset besläktad eller också helt obe— fryndad. En annan modell skulle vara att se vilka som fak— tiskt är arvsberättigade enligt lag vid tiden för förvärvet. Hänsyn skulle då inte tas till att en legal arvinge uteslu— tits från arv genom testamente. Även en sådan mottagare skulle i sammanhanget få anses som arvinge. Likaså skulle speciell skatteberäkning inte heller få ske för den händelse legatarien samtidigt erhåller annan egendom vid testators död. Det sistnämnda skulle gälla även om det ytterligare förvärvet skedde genom ett arvsavstående. Liksom nu skulle reglerna bara kunna tillämpas i fråga om förvärv som genast skall beskattas. En annan begränsning skulle kunna göras beträffande den egendom som testamenterats bort för att skattelott skulle läggas ut. Man skulle kunna begränsa reg- lerna till att aVSe lösöre eller fastigheter. Härigenom skulle det bli möjligt för någon att testamentera t.ex. ett egnahem till någon som eljest inte skulle "ha råd" att ta
emot egendomen.
Vi har dock funnit att regler av den skisserade typen snarare
skulle krångla till lagstiftningen än förenkla den.
Vi har även prövat en annan modell som innebär att man skulle beskatta legatarien för den förmån det innebär att han själv inte behöver betala skatten på legatet. Ett slopande helt av skattelotten innebär ju i stället att man beskattar univer—
salmottagaren för denna förmån. Vilken lösning som medför det
högsta skatteuttaget i det enskilda fallet beror på vilken skatteklass legatarien respektive universalmottagaren till— hör. Skatten skulle här beräknas efter legatariens skatte— klass. Generellt sett kan sägas att modellen leder till ett något högre skatteuttag än gällande regler. Detta samman— hänger med att skatteförmånen kommer att beskattas högre upp i skatteskalorna. Förmånen av lägsta progression bortfaller således. Vårt förslag innebär att man värderar legatariens lott till värdet av själva legatet ökat med den skatt som belöper enbart på legatet och beskattar den sålunda framräk— nade lotten enligt legatariens skatteklass.
Exempel 2
Paul dör. Behållning 400 000 kr. Legat 100 000 kr till sys—
tern Pia. Återstoden till dottern Petra.
Gällande rätt Vårt förslag Skattskyldig Lott kr. Skatt kr. Lott kr. Skatt kr. Pia 100 000 22 250 (100 000 + 30 740 22 250) 122 250 Skattelott 22 250 2 220 - — Petra 277 750 38 310 277 750 38 310 400 000 62 780 400 000 69 050
Skatten utgår här enligt systerns klass (II) medan den enligt gällande rätt utgår enligt lägsta klass (dotterns klass I). Till skillnad från vad som f.n. gäller skall med vårt förslag skatten på skatten för legatarien inte belasta universalmot— tagarnas förvärv. Det medför att Pia i vårt exempel vid den slutliga fördelningen inte utan vidare kan påräkna att få ut sitt legat ograverat. Hon får i stället 91 510 kr (= 122 250 — 30 740). Vi vill emellertid framhålla att vårt förslag gäller ändrade arvsskatteregler och därför inte i och för sig griper in på civilrättens område. En testator kan i dag före— skriva att en universalarvinge skall ha viss egendom men att
dödsboet skall betala skatten för det förvärvet. Även om
detta inte medför att skattelott skall läggas ut så har före—
skriften i fråga likväl civilrättslig verkan. Hur egendomen
slutligt kommer att fördelas är således ytterst en fråga för
dödsboets samtliga intressenter.
Modellen har två stora fördelar. Man behöver knappast räkna med att beskatta någon lott utöver de procentmarginaler skatteskalorna innehåller (jämkningsfrågorna minskar) och man riskerar inte att någon legatarie skattemässigt kommer att åka snålskjuts på ett skattebefriat subjekt.
Vårt förslag innebär även att de flesta av de nuvarande spe— cialreglerna om skattelott kan slopas. Eftersom skatten skall beräknas efter legatariens skatteklass slopas regeln om be— räkning av skatt efter lägsta skatteklass. Grundavdrag skall göras eftersom grundavdrag görs vid skatteberäkningen på själva legatet. Särskilda regler om framskjuten beskattning behövs inte, eftersom denna form av beskattning i huvudsak föreslås avskaffad. Däremot synes det nödvändigt att ha kvar en specialregel för det fallet att legatarien också är arvinge eller testamentstagare. I dessa fall går det inte att särskilt beräkna skatten för legatet eftersom legatarien också erhåller annan egendom i form av arv. På grund av att legatarien också är arvinge kommer skatteförmånen under alla
förhållanden att belasta hans lott.
Den nya regeln om skattelott återfinns i 43 &.
11 GÅVOBESKATTNINGEN
Vårt förslag
Vi föreslår att i lag uttryckligen skall fastslås undantag för vilka överföringar som inte skall föranleda gåvobeskatt— ning. Vidare behandlar vi även kapitaltillskott till bolag och deras gåvobeskattning. Under vissa förutsättningar där gåva återgått till givaren föreslår vi rätt till återvinning av erlagd gåvoskatt. Slutligen föreslår vi att det skattefria beloppet för lösöre höjs till 15 000 kr och det allmänna grundavdraget till 5 000 kr.
11.1 Inledning
Detta kapitel innehåller en relativt utförlig redogörelse för gåvobeskattningens materiella regler. Behovet av ny lagstift- ning vad gäller gåvoskatten är nämligen större än beträffande arvsskatten. Det finns visserligen stora problem på arvs- skattesidan (framskjutna förvärv, försäkringsbeskattning etc.) Allmänt sett kan vi dock konstatera att problemen på arvsskattesidan är välkända och utredda ett flertal gånger. Praxis är rikhaltig och har löst de flesta frågorna. På gåvo— skattesidan däremot är frågeställningarna inte lika genom— penetrerade. Detta beror på att gåvoskatt tidigare huvudsak— ligen tagits ut på tämligen okomplicerade förmögenhetsöver— föringar. Numera ingår gåvor i allt större utsträckning som ett led i skatteplanering. Detta har lett till att de över— föringar som skall beskattas blivit alltmer komplicerade
vilket medför delvis nya juridiska problem att lösa.
Tonvikten är dock lagd på de speciella frågor som vi enligt
direktiven skall ta upp. Dessa är följande:
"Under de senaste åren har i några uppmärksammade fall till— lämpningen av de nuvarande gåvoskattereglerna fått effekter som har betecknats som obilliga. Genom ett beslut år 1982 har högsta domstolen slagit fast att gåvoskatt skall tas ut även om en gåva visar sig vara ogiltig enligt allmänna förmögen— hetsrättsliga regler eller grundsatser. Detta innebär att en gåvotagare blir tvungen att betala gåvoskatten trots att gåvan förklarats ogiltig och återgått. Jag är medveten om att frågan om vilka beskattningskonsekvenser som bör följa när en rättshandling ogiltigförklaras är komplicerad. Det bör emel— lertid ankomma på utredningen att undersöka förutsättningarna för en sådan ändring av lagstiftningen att man kan undvika beskattningseffekter som för det allmänna rättsmedvetandet ter sig otillfredsställande.
I de nyss antydda fallen har gåvornas ogiltighet föranletts av att gåvoparternas antaganden om gåvoskatteutfallet visat sig vara helt felaktiga. Den nuvarande gåvoskattelagstift— ningens komplicerade karaktär bidrar till att sådana situa— tioner kan uppstå. Även om en modernisering av lagstiftningen i hög grad bör vara ägnad att förbättra situationen i det avseendet har mina iakttagelser övertygat mig om att det bör införas en möjlighet att få förhandsbesked beträffande gåvo- skatt. Om ett sådant institut införs bör det vara möjligt att komma till rätta med flertalet av de fall där parterna, med dagens regler, har funnit att beskattningsutfallet blivit ett helt annat än de räknade med vid avtalstidpunkten. Det bör därför ankomma på utredningen att föreslå bestämmelser om förhandsbesked på gåvoskatteområdet. Jag är medveten om att beskattningens karaktär ställer krav på ett sådant institut som i viss mån avviker från vad som gäller på t. ex. inkomst- skatteområdet. Bl.a. torde det vara nödvändigt att besked kan lämnas i värderingsfrågor.
Från tid till annan har krav rests på att de belopp för skattefrihet som gäller vid gåvobeskattningen skall höjas. översynen bör omfatta dessa frågor liksom de övriga förut— sättningar som uppställts för skattefrihet enligt 39 & AGL. Vid bedömning av storleken av de skattefria beloppen bör särskilt beaktas om en höjning av beloppen i större utsträck— ning kan frigöra resurser på länsstyrelserna för större och mer komplicerade beskattningsfall."
11.2 Gällande rätt 11.2.1 Gåvobegreppet
Enligt AGL föreligger skyldighet att erlägga gåvoskatt för gåva. Begreppet gåva definieras emellertid inte i lagen utan frågan vilka fång som skall gåvobeskattas har fått lösas i doktrin och praxis. Enligt uttalanden i förarbetena (SOU 1939:18 s. 139) skall begreppet beskattningsbar gåva bestäm— mas i anslutning till det civilrättsliga gåvobegreppet. Skatterättslig gåva kan emellertid enligt förarbetena å ena sidan vara mera omfattande än gåva i civilrättslig mening, å andra sidan vara mera begränsad än denna. Med det första uttalandet åsyftas att man vid gåvobeskattningen såsom gåva låter beskatta vissa fall av förmånstagarförvärv till försäk— ring. Det senare uttalandet syftar på det förhållandet att skattskyldighet undantagits för en del fång som i och för sig utgör civilrättslig gåva.
I princip ligger det civilrättsliga gåvobegreppet till grund för beskattningen. Detta är emellertid inte heller definierat i lag. Enligt allmänna rättsgrundsatser är en gåva för handen om mottagarens förmögenhet ökats och givarens minskats samt dessutom transaktionen företas frivilligt samt med en benefik avsikt (gåvoavsikt). På grund härav kan vissa avgränsningar göras av det gåvoskattepliktiga området. Kravet på frivillig— het är t.ex. inte uppfyllt när det föreligger ett rättsligt anspråk på en förmögenhetsöverföring. Som exempel på detta kan nämnas underhållsbidrag vid äktenskapsskillnad och soci- ala bidrag. Inte heller när det föreligger en rättslig för— pliktelse för den utgivande parten anses gåva vara för han— den. Exempel härpå är Nobelstiftelsens utdelande av Nobel— priset och andra stiftelsers fördelning av kapitalavkastning. Andra exempel är arbetsgivares överföringar till personal— stiftelser, reklamgåva m.m. Likaså förefaller det tveksamt om gåvoskatt bör utgå när ett personligt inslag framträder mer än ett ekonomiskt, ex. en släkting får bo billigt i giva—
rens bostad eller följa med på en resa.
Kravet på gåvoavsikt är inte uppfyllt om en motprestation skall ske vars värde motsvarar gåvoegendomens värde. Det saknar därvid betydelse i vilken form motprestationen lämnas. Det kan ske i form av arbete, kontanter eller genom andra varor. Om prestationen inte är juridiskt utkrävbar utan sker frivilligt brukar man tala om en remuneratorisk gåva. Sådana gåvor gåvobeskattas inte. I stället skall vederlaget beskat-
tas som inkomst.
Man får också hålla i minnet att gåvoskatten syftar till att komplettera arvsbeskattningen och att den därför i första hand är tänkt att träffa sådana överföringar som kan sägas föregripa ett arv. Hos oss har man dock inte låtit detta vara ensamt avgörande för gåvobeskattningen utan denna har i stäl- let utformats så att den fångar in gåvor även till andra än
arvsberättigade. Oklara gränsfall finns.
Belysande detta sammanhang skall först redogöras för ett par uppmärksammade rättsfall, som gällde frågan om kravet på gåvoavsikt var uppfyllt. Dessa rättsfall har vållat stora problem i praktiken. Fallen finns refererade i NJA 1980 s. 642 I och II. Omständigheterna var i korthet följande.
I Larissa Köhler ägde sedan många år en grosshandelsrörel— se som hon ville överföra till ett aktiebolag. Hon förvärvade därför tillsammans med sin man och dotter ett aktiebolag. Av aktierna förvärvade hon själv 30 %, mannen 30 % och dottern 40 %. Därefter överlät hon till bolaget till bokfört värde tillgångar och skulder i den av henne bedrivna grosshandels— rörelsen. Bland tillgångarna ingick ett lager som var kraf— tigt nedskrivet. Genom överlåtelsen överfördes en dold reserv i varulagret till bolaget. Värdet av den dolda reserven upp- gick efter hänsynstagande till latent inkomstskatteskuld till
331 780 kr. Bolaget gjorde gällande att överföringen skett | utan gåvoavsikt mot bolaget och att syftet med försäljningen endast var att nå en lämpligare form för rörelsens fortsatta
drift.
II Frank Borgwall och Eije Wässbring ägde vardera 499 aktier i ett aktiebolag (nedan kallat dotterbolaget). Reste— rande 2 aktier i bolaget ägdes av Robert Olofsson. Borgwall och Wässbring överlät sina aktier till ett annat aktiebolag (nedan kallat moderbolaget) för en sammanlagd köpeskilling av 99 800 kr. motsvarande aktiernas nominella värde. Borgwall och Wässbring ägde vardera 13 aktier i moderbolaget medan Borgwalls två barn och Wässbrings två barn ägde vardera 6. Borgwall och Wässbring ansökte hos regeringen om undantag från tillämpning av bestämmelserna i 35 5 3 mom. 9 st. kommu— nalskattelagen om skattepliktig realisationsvinst för aktie— överlåtelserna. Som grund för ansökan anfördes att överlåtel— serna skett i syfte att låta moderbolaget med stöd av 174 5
2 mom. lagen (1944: 705) om aktiebolag tvångsinlösa Olofssons aktier i dotterbolaget. Ansökningen bifölls under villkor att aktieöverlåtelserna skulle ske på det sätt och till högst den köpeskilling som angivits i ansökan. Gåvoskatt uttogs för ett värde av 900 kr per aktie, vilket innebar ett värde om 399 200 kr för varje gåva. Moderbolaget gjorde gällande, att någon gåvoavsikt inte funnits. Överlåtelserna hade enbart tillkommit för att möjliggöra tvångsinlösen av Olofssons två aktier i dotterbolaget. Regeringen hade också ställt som villkor för sitt medgivande att aktieöverlåtelserna inte fick ske till högre köpeskilling än 99 800 kr.
Högsta domstolen fann i båda fallen att bolagen skulle gåvo- beskattas, eftersom förhållandet mellan prestationerna på ömse sidor var sådant som enligt 37 5 1 mom. AGL utgör en förutsättning för uttagande av gåvoskatt vid köp. Motivering— en var följande (nedan redogörs för fall I men motiveringen i fall II var likartad).
"Det finns inte anledning betvivla att försäljningen skedde i det angivna syftet. Att detta syfte förelåg utesluter emel— lertid inte att Larissa Köhler därjämte kan ha haft en gåvo— avsikt. I denna fråga bör i första hand beaktas, att det måste ha stått klart för Larissa Köhler, att hennes make och hennes dotter skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det. Det kan härvid an—
märkas, att det av bolaget uppgivna syftet mycket väl hade kunnat uppnås genom ett förfarande som inte gynnat de närstå— ende. Inte heller i övrigt föranleder omständigheterna till annan bedömning än att gåvoavsikt förelegat. Även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget. Försäljningsavtalet har därför innefattat en gåva till bolaget. Den omständighe— ten att Larissa Köhler ägde 30 % av aktierna i bolaget föran— leder inte att gåvan skall beräknas till lägre belopp än 331 780 kr."
Dessa refererade mål är de enda där Högsta domstolen gåvobe— skattat ett bolag för kapitaltillskott från aktieägare. Fal— len har kritiserats hårt och lett till stor osäkerhet om vilka transaktioner som kan företas utan risk för gåvobe—
skattning.
ll.2.2 Gåvoskatteregler
I det följande skall redogöras för reglerna om gåvoskatt. En stor del av dem har behandlats i tidigare kapitel, varför hänvisning beträffande vissa paragrafer görs till dessa kapi—
tel.
Reglerna om gåvoskatt återfinns i 35—44 55 AGL. I 35 5 be— handlas skattskyldighetens territoriella omfattning. Denna fråga har tidigare behandlats i kapitel 3.
I 36 5 regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldighet inträder enligt huvudregeln när gåva blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. Beträffande förmånstagarförvärv inträder skattskyldighet när förmånstaga— ren erhållit förfoganderätt över försäkringen eller utbetal— ning på grund av försäkringen. s.k. framskjutna förvärv kan förekomma även vid gåvobeskattningen. Bestämmelser om dessa har behandlats i kapitel 5.
En förutsättning för att gåvoskatt skall tas ut är att giltig
gåva föreligger enligt civilrättsliga regler. Om dessa regler
ej är uppfyllda kan gåvoskatt inte tas ut. När är då en gåva giltig ? Beträffande gåva av fast egendom gäller att sådan kräver skriftlig form. Den är fullbordad när den skriftliga handlingen underskrivits av givaren och gåvotagaren eller den som är behörig företrädare för gåvotagaren. Det senare gäller * framförallt omyndiga barn. Här har i praxis ansetts att datum då en uppgiven god man undertecknat gåvobrevet varit utslags— givande för skattskyldighetens inträde trots att den gode mannen av domstol förordnats som god man långt senare. (NJA 1978 s. 622). Beträffande lös egendom gäller att gåva av sådan egendom är fullbordad då egendomen överlämnats (trade—
rats) till gåvotagaren.
Det är inte bara fullbordade gåvor som utlöser skatteplikt
utan även s.k. gåvoutfästelser, d.v.s. ett löfte från givaren om en gåva vid ett senare tillfälle. Skattskyldighet inträder således redan när en handling som innefattar giltig utfästel—
se av lös egendom, överlämnats till mottagaren.
Tidigare var gåvoreverser till barn, s.k. barnreverser mycket populära. Fördelarna med dessa var att man dels kunde minska ett kommande arv genom att ge bort viss del av förmögenheten i form av en revers, dels kunde dra av räntan på reversen vid inkomstbeskattningen. Enligt ett pleniavgörande i regerings— rätten (RÅ 1956 ref. 11) är räntan på en sådan revers emel— lertid inte avdragsgill utan anses utgöra periodisk utbetal— ning till mottagare under 18 år eller till mottagare vars
, utbildning inte är avslutad. För sådana periodiska utbetal— ningar föreligger inte avdragsrätt enligt kommunalskatte— lagen. Dessutom är sammanläggningstiden för gåvoutfästelser, som inte är infriade vid givarens död, evig. På grund av dessa faktorer har intresset för s.k. barnreverser minskat kraftigt bland de skattskyldiga.
Om en giltig gåva en gång kommit till stånd är skattskyldig— heten i huvudsak definitiv oavsett vad som därefter händer
med gåvan. I det i direktiven omnämnda rättsfallet (NJA 1982 s. 493 I) togs gåvoskatt ut trots att gåvan efter gåvotill—
fället förklarats ogiltig enligt allmänna förmögenhetsrätts— liga regler eller grundsatser. Omständigheterna var följande. En far skänkte genom gåvobrev till ettvart av sina fyra omyn- diga barn 113 aktier i sitt familjeföretag. Han åtog sig att betala gåvoskatten. Han trodde därvid att de förmånliga vär— deringsreglerna för familjeföretag var tillämpliga och räkna— de med en gåvoskatt på drygt 1 000 kr per gåva. Han hade emellertid inte skänkt bort hela sitt aktieinnehav, varför de förmånliga värderingsreglerna i 43 S 2 st. AGL inte blev tillämpliga. Varje gåvas värde blev därför 427 000 kr och gåvoskatten 131 000 kr för varje gåva. På talan av givaren förklarades gåvorna ogiltiga av domstol. Högsta domstolen ansåg att utfästelserna fick antagas vara ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. Under hänvisning till ett uttalande i förarbetena till arvs— skattelagen att rätt till återvinning av gåvoskatt inte före— ligger då gåva av civilrättsliga skäl måste gå åter, att det inte bör vara någon skillnad om liknande omständigheter före— ligger redan i skatteärendet samt det förhållandet att de enskilda parterna i realiteten härskar över rättshandlingens giltighet fann Högsta domstolen att gåvoskatt skulle utgå med 131 000 kr per gåva. I domen angavs dock möjligheten att ansöka om nedsättning av skatten hos regeringen. Vid prövning av en sådan ansökan har regeringen emellertid inte medgivit
någon nedsättning av skattebeloppet.
Detta fall kan jämföras med NJA 1973 s. 89. Här hade en bene— fik överföring mellan äkta makar ägt rum utan att formföre— skriften att sådan transaktion måste ske genom äktenskapsför— ord för att vara giltig iakttagits. Då giltig gåva således aldrig förelegat kunde gåvoskatt inte uttas.
Enlig 37 & lmom AGL skall gåvoskatt utgå vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor ufästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Som framgår av paragrafen saknar det betydelse för gåvobeskattningen hur ett fång rubricerats. Om
en överlåtelse betecknats som köp men skett mot ett vederlag
som understiger värdet på det överlåtna kan gåvobeskattning ländå ske. Vad som gåvobeskattas är då mellanskillnaden mellan
värdet och vederlaget. Detta är en skillnad mot stämpelbe— skattningen där man tillämpar ett huvudsaklighetsresonemang. Reglerna för s.k. blandade fång vid stämpel— och inkomstbe— skattningen har tidigare behandlats i kapitel 7, vartill hänvisas i detta sammanhang. De olika reglerna har till följd att samma fång som anses som köp vid stämpelbeskattningen ändå kan gåvobeskattas till en del (Se t.ex. NJA 1968 s. 151). För att gåvobeskattning skall ske enligt denna paragraf krävs emellertid dels att det är uppenbart att avtalet delvis har karaktär av gåva, dels att gåvoavsikt finns. Vid tillämp— ning av bestämmelsen uppstår inte sällan tillämpningsprob—
lem.
I 37 5 2 mom AGL regleras vilka förmånstagarförvärv som skall gåvobeskattas. Dessa frågor behandlas i kapitel 9 om försäk—
ringsbeskattningen.
38 5 innehåller uppgift om de juridiska personer som är be- friade enbart från gåvoskatt. Från gåvoskatt är också befria— de de organisationer som enligt 3 & AGL är befriade från arvsskatt. Dessa frågor har tidigare behandlats i kapitel 4.
38 5 reglerar således frågan om skattefrihet beroende på vem mottagaren är. I 39 & däremot finns upptaget vilka gåvor som är skattefria på grund av den typ av egendom som ges bort.
Dessa är följande:
a) Gåva av möbler, husgeråd och andra lösören, som är av— sedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk under förutsättning att värdet för samme mottagare under ett och samma kalenderår inte överstiger 10 000 kr. Till skillnad från arvsbeskattningen där allt lösöre är skattepliktigt är det således möjligt att överföra lösöre genom gåva till annan person under de ovan angivna förutsättningarna. Observeras skall att stadgandet avser både yttre och inre lösöre. Detta innebär en skillnad gentemot förmögenhetsbeskattningen, en— ligt vilken endast inre lösöre med undantag av smycken är fritt från beskattning. Om egendomen inte ges bort för per— sonligt bruk utan för försäljning är gåvan i sin helhet skattepliktig. Om gåvan överstiger beloppsgränsen 10 000 kr
inträder skatteplikt för hela gåvan, vilket innebär att be— loppet inte är någon form av grundavdrag.
b) periodiskt understöd i den mån understödet skall inräk— nas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst.
Vad gäller periodiska understöd skiljer man mellan legala och frivilliga sådana. De legala understöden utgörs främst av underhåll till f.d. make enligt reglerna i äktenskapsbalken och till icke hemmavarande barn enligt reglerna i föräldra— balken. Underhållsbidrag till make är i sin helhet avdrags— gillt vid beskattningen för utgivaren men utgör i gengäld skattepliktig inkomst för mottagaren. Underhållsbidrag till barn är avdragsgillt för utgivaren med 3 000 kr per barn. Detta gäller icke hemmavarande barn intill dess barnet fyllt 18 år eller intill dess det fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasieskola eller därmed jämförlig grundutbild— ning. Förutsättningarna för avdragsrätt bygger på bestämmel— sen om föräldrars underhållsskyldighet enligt 7 kap. l & föräldrabalken. Sådant underhållsbidrag utgör inte skatte-
för gåvobeskattning, eftersom kravet på frivillighet inte är uppfyllt (jfr. ovan).
? pliktig inkomst för mottagaren. Beloppen kan inte bli föremål I De frivilliga periodiska understöden är sådana där det inte
föreligger någon lagstadgad skyldighet att utge understöd.
Sådana kan förekomma bl.a. till vuxna barn och föräldrar.
Tidigare förelåg rätt till fullt avdrag för givaren för såda—
na understöd vid inkomstbeskattningen. Hos mottagaren var
beloppet inkomstskattepliktigt. Däremot förelåg ingen skyl— dighet att erlägga gåvoskatt p.g.a. regeln i 39 5 b) AGL.
Genom lagstiftning 1973 begränsades rätten till avdrag till 5 000 kr per år och mottagare. Fr.o.m. 1982 års taxering
begränsades rätten ytterligare till att avse 5 000 kr per givare. Fr.o.m. 1984 års taxering har rätten att göra avdrag
för frivilliga periodiska understöd helt slopats. I sin nu— varande utformning synes bestämmelsen om gåvoskattefrihet
därför sakna betydelse. För periodiskt understöd till barn
över 21 år skulle således rent formellt gåvoskatt utgå enligt 'gällande rätt.
c) för vad make vid bodelning, som förrättats av annan anledning än makes död, erhållit utöver honom enligt lag tillkommande andel, i den mån värdet av vad maken bekommit icke överstiger värdet av hans i bodelningen ingående egendom eller, om äldre giftermålsbalken är tillämplig, värdet av samfälld egendom, som av honom i boet vid äktenskapets in— gående eller därefter införts.
Enligt lag skall vid bodelning makarnas giftorättsgods läggas samman, varefter maken vid bodelningen har rätt till hälften var. Delning kan emellertid ske på annat sätt. Om den make som har största giftorättsgodset vid sådan delning behåller detta utgör detta principiellt en gåva från den andra maken. Det har emellertid ansetts obilligt att beskatta en sådan gåva, varför detta undantag införts i lagen. Lydelsen ovan gäller fr.o.m. 1 januari 1988. Lagrummet har omarbetats med hänsyn till de nya bodelningsreglerna i äktenskapsbalken och innebär att skattefriheten har knutits till värdet av makens giftorättsgods och den maken tillhöriga enskilda egendom som
vid bodelningen skall behandlas som giftorättsgods.
d) för annan än under a), b) och c) omförmäld fullbordad gåva, i den mån värdet av gåvan, eller, om gåvotagaren under samma kalenderår av samme givare erhåller flera sådana gåvor som här avses, det sammanlagda värdet av dessa gåvor icke överstiger 2 000 kr.
Bestämmelsen innebär att gåvotagaren vid beskattningen är berättigad till ett grundavdrag om 2 000 kr per år och giva— re. Regeln gäller såsom framgår av lydelsen endast fullborda- de gåvor och således inte gåvoutfästelser. Vid sammanläggning är gåvotagaren berättigad till ett avdrag å 2 000 kr per givare och år. För gåvor från äkta makar gäller inga särskil— da begränsningar utan gåvotagaren är berättigad till ett grundavdrag å 2 000 kr från vardera maken om båda är givare.
Enligt 40 & AGL lägger man förhållandet mellan givare och gåvotagare till grund för skatteberäkningen och använder därvid den i 28 & AGL angivna klassindelningen (3 klasser).
Ett undantag finns från denna regel. Om gåva nämligen givits med fri förfoganderätt till flera personer efter varandra skall skatten beräknas efter den klass (ursprunglige givarens eller föregående innehavarens) som medför den lägsta skat—
ten.
Reglerna om sammanläggning i 41 5 1 mom. AGL har tidigare behandlats i kapitel 6.
Enligt 41 5 2 mom. AGL skall vid samtidig beskattning av gåvor från flera givare någon sammanläggning inte äga rum. Denna bestämmelse verkar självklar men leder till åtskilliga tillämpningssvårigheter i praktiken. Det är då fråga om gåva från äkta makar skall räknas som en eller två gåvor. Dels på grund av minskad progressivitet dels på grund av möjligheten att åtnjuta dubbla grundavdrag är det naturligtvis fördelak— tigt för bröstarvingar att få en gåva från föräldrarna be—
traktad som två gåvor istället för en.
Vad gäller äktenskap enligt nya giftermålsbalken (d.v.s. de som ingåtts efter 1 jan. 1921) och äktenskapsbalken gäller att vardera maken kan skänka bort egendom ur sitt giftorätts— gods, varvid överföringen blir att anse som två gåvor. Om även enskild egendom skänks bort skall denna gåva sammanläg— gas med gåvan ur giftorättsgodset. En förutsättning för att två gåvor skall vara för handen är dock att båda makarna verkligen har egendom att ge bort. Beträffande denna fråga föreligger vissa bevissvårigheter. I ett fall (NJA 1967 s. 353) överlät mannen enligt avtal mot angivet vederlag vissa förlagsbevis jämte annan egendom till hustrun. I anslutning härtill skänkte makarna till sin dotter, hustrun de förlags— bevis hon förvärvat genom avtalet och mannen ytterligare förlagsbevis till samma värde. Det allmännas företrädare hävdade att avtalet mellan makarna tillkommit för skens skull så att vad dottern mottagit var att beskatta såsom en enda gåva härrörande från mannen. Högsta domstolen ansåg emeller— tid inte att avtalet tillkommit för skens skull utan fann att
gåvan härrörde från båda makarna.
I praxis har även godkänts att ena maken lånat pengar av den andre för att kunna ge bort en gåva. Det har därvid krävts att låntagaren varit god för lånet (NJA 1975 s. 171). På detta område har rättsläget komplicerats på senare år genom att högsta domstolen i ett antal rättsfall som behandlat olika frågeställningar rörande dold äganderätt till fastighet i vissa fall accepterat att en person kan äga en fastighet
utan en formell rättstitel.
I rättsfallet NJA 1985 s. 615 framhöll domstolen att den "dolde ägaren" får skydd för sitt äganderättsanspråk först i och med att en överlåtelse till honom gjorts av den öppne ägaren eller en lagakraftvunnen dom på hans äganderätt före— ligger. Dessförinnan har den dolde ägaren endast ett obliga— tionsrättsligt anspråk mot den andre. Denna rätt kan, uttala— de Högsta domstolen, bli aktuell som objekt för rättighetsut— mätning.
Av dessa uttalanden följer att den dolde ägarens obligations— rättsliga anspråk har sådan karaktär att det kan sägas ha ett förmögenhetsvärde. Det torde inte finnas något hinder för den dolde ägaren att överlåta sitt anspråk till annan, varvid formkravet för överlåtelse av fast egendom torde få iakttas. Anspråket kan också övergå till annan på grund av arv eller testamente.
För den händelse den öppne ägaren inte frivilligt medverkar till att den dolde ägarens rätt manifesteras, kan denne genom dom få fastslaget, att han är ägare till en del av fastighe— ten (NJA 1982 s. 589). Han har möjlighet att under rätte— gången utverka säkerhetsåtgärd så att den öppne ägaren för— hindras att upplåta panträtt i fastigheten (NJA 1985 s. 97). Skulle den dolde ägarens anspråk ha övergått till annan, får denne samma rätt som den tidigare dolde ägaren att få sitt äganderättsanspråk bekräftat genom dom respektive utverka säkerhetsåtgärd under rättegången.
När det på detta sätt är möjligt att disponera över det obli— gationsrättsliga anspråk som en dold ägare har, måste förhål— landet beaktas även när det gäller att fastställa gåvoskatt med anledning av att den öppne och den dolde ägaren gemensamt skänker bort fastigheten.
I rättsfallet NJA 1986 s. 83 som gällde gåvoskatt uttalade högsta domstolen att en förutsättning för att dold äganderätt skall accepteras vad gäller gåvoskatt är att det av utred— ningen i gåvoskatteärendet framgår att det finns en dold äganderätt. Bevisbördan för det åvilar i princip den skatt— skyldige. I det aktuella fallet fann domstolen utrett att
dold äganderätt till fastigheten förelåg. Gåvan ansågs därför härröra från båda föräldrarna trots att endast fadern var
lagfaren ägare till fastigheten.
För s.k. äldre äktenskap (dvs. de som ingåtts före 1 jan 1921) gäller andra regler. Beträffande gåva ur s.k. samfälld egendom gäller denna som en gåva oavsett om ena maken eller båda är givare. Till skillnad från nya äktenskap skall dock inte sådan gåva sammanläggas med gåva ur enskild egendom. Makar i äldre äktenskap kan således ge bort tre skilda gåvor utan att sammanläggning sker (dvs. gåva ur samfälld egendom samt gåva ur respektive makens enskilda egendom). Gåva ur samfälld egendom skall inte sammanläggas med arvslott från någondera maken. Reglerna om äldre äktenskap torde snart ha spelat ut sin roll, eftersom det inte finns så många äldre
äktenskap kvar.
42 5 AGL upptar reglerna för hur gåva skall värderas. Denna fråga har tidigare behandlats i kapitel 7.
I 43 & AGL görs dels hänsvisningar till vilka frågor som är gemensamma för arvs— och gåvobeskattningen, dels upptas vissa frågor rörande gåva av företagsförmögenhet.
I 44 å AGL sägs att länsskattemyndighet är beskattningsmyn— dighet vid gåvobeskattningen.
11.3 Historik och tidigare reformförslag
Denna del innehåller inte någon fullständig historik över gåvobeskattningen. Viss historik har tidigare behandlats i andra kapitel och utesluts av den anledningen här. I övrigt är framställningen framför allt inriktad på de områden av gåvobeskattningen som vi enligt direktiven skall förändra.
Genom 1914 års förordning infördes en allmän gåvoskatt i Sverige. Gåvoskatt skulle i princip utgå på alla benefika
överföringar oavsett om de hade samband med ett kommande arv
eller inte. Vissa undantag gjordes dock i skatteplikten.
I AEL infördes vissa mindre förändringar av skattefrihetsreg— lerna. Motivet för gåvoskattefrihet för personliga lösören var 1914 att man inte borde sträcka skattekravet så långt, "att skatten utan motsvarande gagn för staten skapar berätti— gat missnöje eller föranleder ett förhatligt intrång i famil— jelivets vardagliga förhållanden" och att på denna grund bör fritagas "gåvor som vanligen givas av släktingar och vänner, såsom julgåvor eller gåvor till firande av namns— eller födelsedagar eller andra bemärkelsedagar, till hjälp åt makar vid deras bosättning och så vidare". 1938 års arvsskattekom— mitté delade denna grundsyn och bestämmelsen för personligt lösöre inflöt därför oförändrad i AGL. Däremot ströks skatte- friheten för lösören till prydande av offentliga byggnader m.m. eftersom skattefrihet för sådana ändamål ansågs följa av den allmänna skattefriheten för konstnärliga, kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål.
1941 infördes den nuvarande regeln i 39 5 c) AGL att efter- gift av giftorätt vid bodelning skall utgöra ett skattefritt fång när make vid bodelningen inte erhåller mer än han infört i boet i form av giftorättsgods. Motiveringen för införandet av denna bestämmelse var att makarna kunnat uppnå samma resultat utan att skattskyldighet uppstod genom att med ett äktenskapsförord träffa ett avtal om sina egendomsförhållan-
den.
1938 års arvsskattekommitté fann utan närmare motivering (SOU 1939:18 s. 148) att den dittillsvarande generella skattefri— heten för gåva, vars värde inte översteg 3 000 kr borde behållas.
Arvsskattesakkunniga ansåg att den dåvarande bestämmelsen om skattefrihet för personligt lösöre kunde missbrukas så att
stora förmögenhetsvärden kunde överföras från en person till
en annan, något som inte var avsikten med bestämmelsen. Man
föreslog därför en komplettering i lagtexten så att skatte— frihet inte skulle föreligga för dylika gåvor, som uppenbar— ligen inte hade karaktär av sedvanliga skänker. Detta förslag ledde emellertid inte till någon lagstiftning. Departements— chefen ansåg nämligen (Prop 1958:145 5. 105) att det före— slagna förtydligandet knappast var erforderligt, eftersom sådana skatteflyktsgåvor som man ville undvika inte heller
var tillåtna enligt gällande rätt.
Före 1958 års lagstiftning gällde skattefrihet för gåvor, vilkas värde under en fyraårsperiod inte överstigit 3 000 kr. Beloppet utgjorde ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att om gränsen överskreds, så beskattades hela beloppet utan avdrag. På förslag av arvsskattesakkunniga ändrades AGL på denna punkt så att skattefriheten gällde gåvor, där värdet av vad mottagaren under ett och samma kalenderår erhållit inte över- steg 2 000 kr. Samtidigt höjdes sammanläggningstiden från fyra till tio år. Man motiverade sänkningen av beloppet med att det nu var fråga om en årlig skattefrihet istället för en skattefrihet under en fyraårsperiod. På grund härav kunde det inte bli tal om att sätta den årliga skattefriheten så högt
som 3 000 kr.
För att undvika missförstånd om skattefrihetens omfattning föreslog kapitalskatteberedningen (SOU 1969z54 s. 160) att en värdegräns skulle sättas för personligt lösöre. Man föreslog därför skattefrihet för gåva av såväl inre som yttre lösöre till ett värde av högst 10 000 kr. per år. Sedan Högsta dom— stolen i rättsfallet NJA 1971 s. 200 godtagit skattefrihet för lösöre värt 23 000 kr ledde beredningens förslag till
lagstiftning fr.o.m. den 25 juni 1974.
Kapitalskatteberedningen föreslog att det skattefria beloppet vid gåva skulle förvandlas från ett gränsbelopp till ett grundbelopp samt att beloppet skulle höjas från 2 000 kr till 4 000 kr. Man föreslog också att gåvor från äkta makar alltid
| |
skulle beskattas som en gåva, oavsett om gåvan härrörde från , den enes eller andres giftorättsgods eller enskilda egendom.
Departementschefen ansåg sig inte kunna tillstyrka det senare förslaget (Pr0p 1970:7l s. 125) p.g.a. svårigheter vid till— lämpningen av sammanläggningsreglerna vid sådan gåva. Efter— som detta förslag inte godtogs fann departementschefen inga skäl att höja beloppet. Därmed godtog han att det gåvoskatte- fria beloppet utformades som ett grundavdrag. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 1971.
För att hindra skatteflykt utformades regeln i 39 & d) AGL genom lagstiftning 1974 (Prop l974:98 s. 66) så att skatte— friheten endast omfattar fullbordade gåvor. Härigenom kom benefika s.k. barnreverser att helt falla utanför det skatte—
fria området.
ll.4 överväganden 11.4.1 Gåvobegreppet Allmänt
AGL saknar en definition på vilka överföringar som skall gåvobeskattas. Vi har därför övervägt att införa ett speci- fikt gåvobegrepp som skulle användas bara i gåvoskattelag— stiftningen. Vi har då funnit att det inte torde vara möjligt att på ett enkelt och klargörande sätt få fram ett heltäckan— de gåvobegrepp. I stället har vi valt en modell som i lag- texten anger uttryckliga undantag för vilka slag av överfö— ringar som inte skall föranleda gåvobeskattning. Modellen bygger i och för sig på nuvarande system men är en utvidgning
av detsamma.
l. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren. En motsvarighet därtill finns i 19 & kommunalskattelagen som stadgar att till skattepliktig inkomst inte räknas vad som förvärvats genom gåva. Det är således det skattepliktiga förvärvet som sådant som undantas från gåvoskatt. Sedan av—
dragsrätt resp. skatteplikt för frivilliga periodiska under—
stöd slopats torde å andra sidan hithörande kollisionsfall vara tämligen sällsynta. En utfästelse av onerös karaktär berörs inte av gåvoskatt över huvudtaget. Vidare får observe— ras att undantaget kräver "identitet" mellan underlagen för inkomst— resp. gåvoskatt. Om någon som är berättigad till en periodiskt utgående förmån ger bort all sin rätt till densam- ma utgörs normalt underlaget för inkomstskatten av de årliga beloppen medan gåvoskatteunderlaget utgörs av kapitalvärdet. Kapitalvärdet skall givetvis gåvobeskattas, låt vara att vi föreslår att det får reduceras vid skattens beräkning enligt
reglerna i 24 & femte stycket.
2. överföring från delägare till eget bolag eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet (exem— pelvis reklamgåvor, överföringar till personalstiftelser etc.). Enligt gällande rätt skall inte heller överföring till personalstiftelse medföra gåvoskatteplikt, se NJA 1984 s. 614. En del ytterligare fall som hör hit behandlas i närmast
följande avsnitt.
3. överföring som syftar till att ge mottagaren en mera
personlig än ekonomisk fördel.
Vad som är mest angeläget är att gåvobeskattning sker i såda- na fall där frågan är om en verklig förmögenhetsöverföring som berikar mottagaren. Detta berikande kan ske antingen genom att tillgångar överförs eller genom att gåvotagaren besparas utgift som han eljest skulle fått vidkännas. Detta innebär alltså att gåva av kontanter - oavsett vad givaren tänkt sig att medlen skall användas till — beläggs med gåvo- skatt. Situationen blir en annan om givaren i stället betalar vissa direkta kostnader. Hit hör t.ex. sådana fall att någon
bjuder en närstående på en dyrare resa eller semester för att .
få ressällskap.
Ett annat exempel är att studerande utan gåvoskattekonsekven— ser kan bo gratis hemma även efter det att den legala under- hållsplikten upphört. över huvud taget bör gåvobeskattning
inte ifrågakomma när det gäller förmåner som utgår i givarens hem. Här är avdragsförbudet för periodiska understöd vid inkomsttaxeringen remedium nog mot ev. missbruk. Situationen är givetvis den motsatta om man betalar någon anhörigs hyra för egen bostad — även om betalningen sker direkt till gåvo— tagarens hyresvärd är den att se som en kontantgåva. Betal— ningen innebär ju en förstärkning av mottagarens skatteförmå- ga genom att denne slipper en utgift som denne eljest måst vidkännas. Understöd till studier där någon underhållsplikt inte föreligger, liksom överföringar av barnbidragsmedel, är också att se som gåvoskattepliktiga överföringar.
Fall kan också tänkas där gåvan har sådana inslag av rent humanitär art att en gåvobeskattning ter sig främmande. Exem— pel på detta är att man bekostar en anhörigs operation på ett privatsjukhus eller någon form av vedertagen vård eller reha— bilitering. De ovanstående exemplen är baserade på förfråg— ningar som gåvoskattemyndigheter har fått. Vi är medvetna att gränsfall mycket väl kan uppkomma. Man bör dock komma ihåg att det knappast är meningsfullt att införa restriktiva reg— ler i dessa hänseenden med hänsyn till de ytterst begränsade
kontrollmöjligheterna.
I och för sig torde vad nu sagts beträffande punkterna 1—3 till stor del få anses utgöra gällande rätt. Vi har dock velat ange dessa exempel för att söka belysa gåvoskattens karaktär av komplement till arvsskatten. Gåvoskattens egent— liga funktion är ju att förhindra att arvsbeskattningen kringgås. Beträffande sådana överföringar som idag anges som skattefria föreslår vi främst ändringar av de olika skatte— frihetsgränserna. Dessa frågor behandlas i det följande. Den nya regeln om undantag från skyldighet att erlägga gåvoskatt har tagits in i 45 5.
Enligt gällande rätt räknas varje givare som en särskild person. Någon ändring i denna del bör inte ske men vi vill dock redovisa följande synpunkter. Vid gåva från makar kan
det naturligtvis alltid diskuteras vem eller vilka som är
givare. Ibland kan det vara svårt kanske även för makarna att exakt veta vem som äger vad. Till följd av progressiviteten är det alltid mer lönande om samma egendom ges bort av två personer än av en. Detta har lett till att makar genom inter— na transaktioner — med växlande framgång — sökt fördela egen— domen sig emellan så att de båda kan uppträda som givare. Till bilden hör också att begreppet dold äganderätt utveck— lats på sådant sätt i praxis att rättsläget blivit tämligen oklart. Dessa oklarheter är till förfång både för skattskyl—
diga och berörda myndigheter.
För att råda bot mot nu angivna förhållanden skulle man för gåvoskattens vidkommande kunna överväga specialregler. En lösning skulle vara att alltid anse makar som gemensamma givare. Att införa en form av sambeskattning kan emellertid knappast anses "ligga i tiden". Vidare får beaktas att en dylik regel främst skulle kunna tillämpas vid gåva till gemensamma barn men förefalla mindre välmotiverad beträffande särkullbarn. Lika konstlad skulle den motsatta lösningen vara, nämligen att alltid anse gåva från make som gåva från båda makarna. Man får även hålla i minnet att särregler för makar också torde kräva motsvarande regler för andra samlev- nadsfall. I fråga om den dolda äganderätten kan naturligtvis bot sökas genom schabloner enligt vilka lagfart eller liknan- de alltid skulle få vara avgörande. Eftersom den dolda ägan— derätten är ett problem som sträcker sig över större områden, har vi ansett att specialregler just för gåvoskatten vara
mindre lämpliga. Frågan bör lösas i ett större sammanhang.
11.4.2 överföringar till bolag
Genom rättsfallet NJA 1980 s. 642 (refererat ovan) har ska- &
pats stor osäkerhet om vilka överföringar till bolag som kan göras utan att gåvoskatteplikt uppstår. Föreningen auktorise— , rade revisorer (FAR) har i en framställning som överlämnats till kommittén från regeringen hemställt om lagstiftning för
att skapa klarhet beträffande gåvoskattekonsekvenserna vid olika slag av kapitaltillskott till bolag.
Kapitaltillskott kan ske både vid bolagsbildning och som kapitalökning till ett redan existerande bolag. Det kan ske i olika former, exempelvis aktieägartillskott, apport eller försäljning av enskild firma, försäljning av egendom till bolaget, koncernbidrag samt interna aktieöverlåtelser.
Enligt 35 & AGL föreligger gåvoskatteplikt för svensk juri- disk person, däribland svenska aktiebolag. Anledning saknas att ta bort bolag som skattesubjekt, eftersom man i så fall skulle kunna göra stora förmögenhetsöverföringar till för ändamålet bildade bolag. Rena förmögenhetsöverföringar från tredje man till aktiebolag måste därför även i framtiden gåvobeskattas hos bolaget. Hur skall man då hantera kapital— tillskott från aktieägarna? Om kapitaltillskott sker från aktieägare och tillskottet sker i proportion till de delar ägarna har i bolaget kan rekvisitet förmögenhetsminskning hos givaren knappast anses uppfyllt, eftersom aktierna i bolaget ökar i lika hög grad som den personliga förmögenheten mins— kar. Någon gåvoavsikt finns inte heller, eftersom transaktio— nen indirekt är riktad mot givarna själva. Sådana kapital- tillskott skall därför inte gåvobeskattas.
Vad bör då gälla kapitaltillskott till bolag där det finns flera aktieägare men kapitaltillskottet inte görs av samtliga ägare? Högsta domstolen ansåg att gåvoavsikten främst var riktad mot de aktieägare som inte tillsköt några medel. An- ledningen härtill var att dessa aktieägares aktier blev mera värda genom tillskottet. Trots detta gåvobeskattade man bola-
get.
Vi anser emellertid att någon gåvoavsikt inte kan anses före— ligga mot bolaget i dessa fall. På grund härav bör i fort— sättningen gåvobeskattning ej ske av bolaget vid dylika for— mer av kapitalbildning. Däremot bör beskattning ske av de delägare vilkas aktier ökar i värde, eftersom gåvoavsikten
var riktad mot dessa delägare. Gåvobeskattning skall enbart ske i de fall syftet är att gynna närstående. Med närstående i detta sammanhang avses samma krets som omnämns i 35 5 3 mom. kommunalskattelagen, dvs. föräldrar, far— eller morför— äldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyl— dige eller någon av nämnda personer är delägare. Däremot skall gåvobeskattning inte förekomma om syftet är affärsmäs- sigt.
Syftet att gynna närstående kan bara bli aktuellt i bolag med ett begränsat antal delägare. När ett bolag som har ett stort antal delägare erhåller ett kapitaltillskott träder de affärsmässiga övervägandena i förgrunden. Det sagda innebär i Larissa Köhler fallet att beskattning av bolaget ej skulle bli fallet med vårt förslag. Däremot hade gåvobeskattning av mannen och dottern kunnat bli aktuell. Vad gäller fallet Borgwall och Wässbring skulle ej heller detta bolag gåvobe— skattas med vårt förslag. Eftersom denna överlåtelse skedde i enlighet med regeringens beslut om dispens från reavinstbe— skattningen kan det primära syftet ej anses ha varit att gynna de närstående. De enskilda delägarna skulle således inte heller gåvobeskattas med vårt förslag.
Lagtekniskt har vi utformat våra förslag enligt följande. I den grundläggande gåvoparagrafen (45 S) har vi gjort ett särskilt undantag från skatteplikten för överföringar till givarens eget bolag. För den händelse en förmögenhetsöverfö— ring likväl äger rum till andra delägare i bolaget skall gåvobeskattning ske om inte överföringen är affärsmässigt motiverad. En särskild bestämmelse om detta har tagits in i
lagrummets andra stycke.
11.4.3 Ogiltiga gåvor m.m.
I detta avsnitt behandlas vad som bör hända om en gåvoutfäs— telse eller en fullbordad gåva inte får de effekter parterna
tänker sig eller likaså effekter man inte tänker sig.
Enligt direktiven skall vi utreda frågan om vilka beskatt— ningskonsekvenser som bör följa när en gåva förklarats ogil— tig och återgått. Utredningsuppdraget är närmast föranlett av det på s. 247 refererade rättsfallet NJA 1982 s. 493.
Gåvoutfästelser
När en handling som innefattar giltig utfästelse av lös egen— dom överlämnas till mottagaren inträder skyldighet att erläg- ga gåvoskatt. ArVSSkattekommittén ansåg, att i dylikt fall kan nämligen mottagandet av utfästelsen anses bereda gåvota— garen sådan skatteförmåga, att skatt kan hos honom utkrävas redan vid utfästelsen (SOU 1939:18 s. 144). Regler för vilka gåvoutfästelser som är giltiga återfinns i Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva. En avgörande förutsätt— ning för att en gåvoutfästelse skall vara giltig och kunna beskattas som gåva är att den kan göras gällande under giva- rens livstid. Om så inte är fallet är den giltig bara om vad som gäller beträffande testamente är uppfyllt (ÄB l7:3). Trots det sagda kan gåvoreverser bli beskattade som gåva även om gåvotagaren inte får tillgång till kapitalet förrän vid givarens död. Enligt praxis är förutsättningarna härför dels att ränta är utfäst, dels att betryggande säkerhet ställts av givaren.
Skattskyldigheten för gåvoutfästelser är ovillkorlig och gäller således även om gåvan slutligen inte kommer till stånd.
Enligt 5 5 lagen (1936z83) angående vissa utfästelser om gåva kan givaren återkalla gåvan under vissa förutsättningar.
exempelvis att gåvotagaren gör givaren märklig orätt. I dessa
fall föreligger inte rätt till återvinning av gåvoskatten.
Vid införandet av de nuvarande restriktiva återvinningsreg— lerna uttalades bl.a. följande (prop. l94l:l92 s. 155).
"Den möjlighet till återkallande eller jämkning av en gåvout— fästelse, som kan äga rum i händelse av ändring i givarens förmögenhetsvillkor, är onekligen ägnad att i viss mån ingiva betänkligheter mot en beskattning av gåvoutfästelser. Om emellertid härvid beaktas, att beskattningsreglerna över huvud taget icke lämna utrymme för hänsynstagande till fram— deles inträffande förändringar i en gäldenärs förmögenhets— förhållanden, synas de betänkligheter, som sålunda kunna föreligga mot en beskattning av gåvoutfästelser, icke böra vara av avgörande betydelse. Tänkbart vore dock, att kommit- téns förslag kompletterades med en bestämmelse, enligt vilken återvinning av uttagen skatt medgives för den händelse gåvo— utfästelsen av nu nämnd anledning bleve återkallad eller jämkad. Då en dylik bestämmelse kan antagas komma att i till— lämpningen medföra praktiska svårigheter och även lämna ut- rymme för missbruk från den skattskyldigas sida, har jag icke ansett mig böra framlägga något förslag av nu antytt inne— håll. Att den möjlighet till hävande av en gåvoutfästelse, som föreligger i fall då gåvotagaren gjort givaren märklig orätt, icke bör tillmätas någon betydelse i detta sammanhang torde icke behöva närmare motiveras ————— I fall som avses i 6 kap. 6 a 5 giftermålsbalken (kommande l3:3 ÄktB) Och 2 kap. 3 & arvslagen (ÄB 3:3) kan återgång av gåvan eller gåvoutfäs— telsen icke påkallas med mindre gåvotagaren insett eller bort inse att gåvan länt den kränkte, dvs. givarens make eller makens arvingar till förfång, och i de i 7 kap. 4 5 (AB 7:4) och 8 kap. 4 & arvslagen (numera upphävd) avsedda fall, där frågan är om kränkning av givarens egna arvingars rätt till andel i hans kvarlåtenskap, kan återgång icke ifrågakomma beträffande annan gåvotransaktion än sådan som till syftet är att likställa med testamente. I sistnämnda fall kan, framhål— ler beredningen, i motiven till arvslagen, gåvotagaren i regel icke hava varit ovetande om syftet med transaktionen. Då sålunda i samtliga här avsedda fall är fråga om otillbör- liga gåvohandlingar, om vilka ond tro förelegat eller kan förutsättas hava förelegat hos gåvotagaren, torde man enligt min mening icke hava någon anledning draga i betänkande att hos denne uttaga skatt utan hänsyn därtill att gåvotransak- tionen sedermera kan bliva föremål för klander. Att en på sådant sätt anordnad beskattning kan i sin mån vara ägnad att avhålla från sådana otillbörliga gåvotransaktioner, varom nu är fråga, torde endast kunna anses vara till fördel"
Som framgår av ovanstående redogörelse för förarbetena till AGL var skälet till att man inte ville medge återvinning att det mer eller mindre var gåvotagarens eget fel att gåvan
skulle återgå och att han därför lika gärna kunde betala
'gåvoskatt.
I riksdagen ställdes under våren 1986 en interpellation till finansministern om denne hade för avsikt att låta se över bestämmelserna om gåvoskatt med avseende på beskattnings— effekterna när en gåvoutfästelse inte infrias. Utgångspunkten för interpellationen var ett fall där en person fått betala gåvoskatt för en utfästelse om gåva av aktier, trots att aktierna inte kommit att överlämnas. Anledningen härtill var dels att aktierna förkommit, dels att aktierna återvunnits till givarens konkursbo. Fallet löstes slutligen på så sätt att regeringen meddelade dispens från den påförda gåvoskat— ten. I sitt svar till riksdagen hänvisade finansministern
till arvs— och gåvoskattekommitténs arbete.
Fullbordade gåvor
Enligt gällande rätt föreligger gåvoskatteplikt för en full— bordad gåva även om den sedermera ogiltigförklaras. Den måste dock från början ha varit giltig. I dessa fall föreligger inte heller rätt till återvinning av erlagd gåvoskatt.
I vilka fall blir då en gåva ogiltig? Enligt lag (l924z323) om verkan av avtal, som slutits under inflytande av rubbad själsverksamhet gäller att gåva som givits under nämnda för— hållanden är ogiltig. Till skillnad från andra ogiltighets— grunder är en sådan gåva ogiltig redan från början, en s.k. nullitet, dvs. den saknar helt rättsverkningar. Gåvoskatt torde därför inte kunna tas ut vid en sådan överföring, eftersom gåvan aldrig varit giltig. Övriga ogiltighetsgrunder regleras i avtalslagens 28—38 55. Som exempel på sådana an— ledningar kan nämnas tvång, svek, begagnande av annans oför— stånd och lättsinne, felskrivning m.m. Gemensamt för avtals— lagens ogiltighetsregler är att rättshandlingen inte blir ogiltig av sig själv utan den måste angripas med åberopande
av någon av de nämnda grunderna. Om rättshandlingen inte
angrips förblir den giltig även om det finns helt klara skäl att förklara den ogiltig. Om stämning väcks vid allmän dom— stol med yrkande att en gåva skall förklaras ogiltig är detta ett s.k. dispositivt mål. Detta innebär att om svaranden medger käromålet så sker ingen prövning av domstolen om käro- målet är berättigat eller ej utan detta bifalls utan prövning i sak. Parterna disponerar således över om en rättshandling skall anses ogiltig eller ej. Med tanke på de nära relationer som oftast föreligger mellan givare och gåvotagare medför
detta speciella problem i sammanhanget.
I lag finns vissa bestämmelser som medför gåvas återgång. Enligt 7 kap. 3 5 ärvdabalken kan gåva under vissa förutsätt— ningar återbäras om den kränker bröstarvinges rätt till lag— lott. Enligt gällande rätt medges inte återvinning för gåvo— skatt för sådan gåva trots att gåvan återburits (NJA 1975 s. 128). Enligt den kommande Äktenskapsbalken 13 kap. 3 & (tidigare GB 6:6 a) skall gåva under vissa förutsättningar återbäras om den kränker makes rätt till bodelning. Gåva av fastighet kan under vissa förutsättningar återbäras enligt Jordabalken 4 kap. 30 5. Enligt 31 5 konkurslagen skall gåva som konkursgäldenären överlämnat viss kortare tid före kon—
kursen återbäras till konkursboet.
Overväganden
Det finns många skiftande anledningar till att de skattskyl— diga anser att en gåva är ogiltig och därför inte skall för— anleda gåvoskatteplikt. Kommittén har från länsskattemyndig— heten i Stockholms län fått följande exempel på i gåvoskatte—
ärenden åberopade grunder för ogiltighet.
I Gåvan skall anses ogiltig på grund av felaktigt antagan—
de om gåvans värde och därmed skattens storlek.
a) Misstolkat eller ej beaktat bestämmelserna i 43 5 2 st AGL utan presumerat att gåvans värde motsvaras av det värde
som godtas i förmögenhetsskattehänseende.
Grund för missuppfattningen
b) Ej känt till att äktenskapsförord blir gällande först , när det ges in till rätten och inte det datum förordet under— ? tecknas. Detta kan få till följd att det "nya" taxeringsvär— 3 det läggs till grund vid bestämmande av gåvans värde. Den här situationen inträffar inte sällan i samband med att allmän
fastighetstaxering äger rum.
c) Parterna utgått ifrån att inteckningsskulderna alltid räknas av vid bestämmande av värdet på en fastighetsgåva, trots att gåvotagarna ej övertagit betalningsansvaret för skulderna. Den här situationen synes inträffa speciellt vid
gåva mellan makar.
d) Gåvotagaren skall enligt villkor i gåvourkunden solida- riskt med givaren svara för de inteckningsskulder som belas— tar den erhållna fastigheten. Parterna utgår härvid ifrån att avdrag medges för hela skuldbeloppet vid bestämmande av gåvans värde och icke endast för hälften av skulderna. Den
här situationen uppkommer oftast vid gåva mellan makar.
e) Vid gåva mellan makar redovisas endast hälften av gåvans värde såsom skattepliktigt, enär makarna tror att gåvotagaren på grund av bestämmelserna om giftorätt redan är ägare till
hälften av egendomen.
II Gåvan skall anses ogiltig enligt bestämmelse i gåvobre—
1 vet.
a) I gåvobrevet har föreskrivits att en förutsättning för gåvan eller dess giltighet är att gåvans värde vid faststäl— lande av gåvoskatt upptages till eller ej får överstiga visst be10pp.
Det här villkoret förekommer framför allt i samband med gåva
av aktier i fåmansbolag och gåva av jordbruksrörelse.
b) Vid gåva av fastighet har i gåvobrevet föreskrivits att en förutsättning för gåvan är att fånget i stämpelskattehän— seende betraktas som gåva och att stämpelskatt således ej
skall uttagas.
III Gåvoegendomen har efter det att skattskyldigheten in— trätt frånvunnits gåvotagaren på grund av någon av följande
orsaker.
a) Efter det att givaren avlidit har hans dödsbo hävdat att
gåvan skall anses ogiltig, enär givaren saknade rättshand— lingsförmåga. Dödsboet och gåvotagaren har träffat förlikning som inneburit att gåvan helt eller delvis återgått.
b) Gåvotagaren har med hänsyn till bestämmelserna i ÄB 7 kap.4 & varit skyldig att utge ett visst belopp till lag— lottsberättigad arvinge och därmed återburit en del av gåvans
värde. c) Gåvan har gått åter till givarens konkursbo.
Till att börja med kan fastslås att det knappast kan anses rimligt att gåvoskatt tas ut i andra fall än där någon verk— ligen fått en gåva. Vad som komplicerar frågan är att undan—
tagsregler skulle kunna missbrukas.
Vår målsättning var till en början att återvinning skulle medges endast i de fall då återgång skett av "reella" orsaker och inte enbart då parterna funnit gåvoskatten för hög. Vi hade då övervägt ett system som skulle tillåta återvinning av gåvoskatt, då gåva enligt lag skall gå åter, men däremot inte då givare och gåvotagare misstagit sig ifråga om beskatt— ningskonsekvenserna. Sådana fall skulle liksom hittills få lösas dispensvägen. Vi fann emellertid att det var svårt att
dra en klar gräns mellan fall där återvinning skulle medges
och fall där så inte skulle ske. Till detta kommer att allt— för många fall troligen skulle bli hänvisade till dispens— vägen. Vi föreslår i stället att återvinning av gåvoskatt alltid skall medges när en gåva gått åter, oavsett anled- ningen till återgången. För rätt till återvinning måste dock
följande krav vara uppfyllda:
1. Det skall finnas en domstolsdom på att gåvan gått åter. 2. Gåvan skall i oförändrat skick ha återlämnats till giva— ren.
3. Gåvan skall ha gåvodeklarerats i lagstadgad tid.
4. Ansökan skall göras inom ett år efter skattebeslutet.
Om bakgrunden till de av oss uppställda kraven för återvin—
ning kan sägas följande.
Som nämnts ovan är processen i mål om återgång av gåva dispo— sitiv, vilket innebär att domstolen kan döma på ett medgivan— de från svaranden utan att pröva om yrkandet är berättigat
eller ej. En dom behöver därför inte betyda att man genom en process slitit en verklig tvist mellan givare och gåvotagare utan betyder i vissa fall inte mera än ett avtal mellan par— terna. Vi har trots detta uppställt som krav att dom skall
föreligga för att återvinning skall medges. Skälet för detta är att det för att få en dom krävs ett visst mått av aktivi— tet och besvär av parterna, vilket leder till eftertanke och
förhindrar miSSbruk.
Frågan om återgång av gåva blir sällan aktuell vid gåva av kontanter eller börspapper utan uppstår huvudsakligen vid gåva av fastighet och företagsförmögenhet. Kravet på att det bortgivna skall vara återlämnat för att återvinning av skatt skall medges innefattar för dylika gåvor ett återhållande moment. Man kan inte hur lättvindigt som helst bolla med fastigheter och företag fram och tillbaka, eftersom över— låtelse av dylika objekt medför en mängd rättsverkningar i olika hänseenden. Vi vill i detta sammanhang betona att vårt
förslag bara gäller gåvoskatten, eftersom vi inte har mandat
att föreslå ändringar beträffande andra skatter. Det sagda innebär att om en fastighet överlåts år 1 och i laga ordning gåvodeklareras år 2, kan förmögenhetsskatt utgå för gåvotaga— ren vid år l:s utgång även om gåvan sedermera återgår år 2. Likaså kan gåvan medföra vissa inkomstskatterättsliga verk— ningar. Om parterna misstagit sig i fråga om vederlagets beräkning så att gåvan bedöms som köp i stället för gåva av inkomsttaxeringsmyndigheterna, kan eventuellt reavinstskatt komma att utgå på köpet även om överlåtelsen sedermera åter— går. Troligen skulle emellertid beskattning inte ske men frågan är inte helt klarlagd, eftersom den ännu inte prövats
av regeringsrätten.
Kravet på att det bortgivna skall återlämnas innefattar också ett krav på att det bortgivna återlämnas i samma skick som det mottogs. Nu kan man naturligtvis inte kräva absolut iden— titet. Vissa fysiska förändringar kan ha skett som i och för sig inte rör värdet av gåvan som sådan. Likaså kan fall tänkas att gåvotagaren under innehavstiden varit skyldig att fullgöra åtaganden som givaren utfäst gentemot andra. Vad som är väsentligt är att själva gåvokapitalet inte naggats i kanten. Har gåvotagaren tillgodogjort sig något ur egendomen måste värdet härav återgå till givaren. Ett exempel på detta är att gåvotagaren avverkat skog på en fastighet han fått i gåva eller uppburit avkastning av egendomen. Även skogsut— taget eller avkastningen måste då återlämnas för att återvin— ning av gåvoskatten skall medges. Om gåvotagaren däremot uppburit lön från ett företag han fått i gåva behöver denna ej återlämnas, eftersom lönen får antas motsvaras av det arbete som gåvotagaren utfört åt företaget.
En tredje förutsättning för att återvinning av gåvoskatt skall medges är att gåvan deklarerats i lagstadgad tid. Om deklaration ej ingivits eller lämnats för sent är återvinning ej längre möjlig. Ett sådant krav är motiverat med tanke på kontrollfunktionen. I annat fall skulle en granskning kunna bemötas med påståendet att gåvan är ogiltig. Regeln premierar
den som deklarerar i rätt tid. Vi föreslår även att ansökan
skall göras inom viss tid, lämpligen inom ett år efter läns- skattemyndighetens skattebeslut. Med tanke på civil— och skatterättsliga konsekvenser är det angeläget att återgången sker så snart som möjligt. Den nya återvinningsregeln åter- finns i 83 5.
11.4.4 Förhandsbesked
För närvarande finns ingen möjlighet för skattskyldiga att erhålla ett bindande besked om skattekonsekvenserna av en viss gåvotransaktion. Visserligen står kammarkollegiet och länsskattemyndigheterna till tjänst med upplysningar i stor utsträckning men någon skyldighet utöver den som följer av 4 & förvaltningslagen för företrädare för statsverket att lämna upplysningar och råd om planerade gåvor föreligger inte. Inte heller är beskeden bindande för statsverkets före— trädare.
På inkomstskattesidan däremot finns möjlighet att erhålla förhandsbesked. Detta institut genomfördes 1951 i samband med att riksskattenämnden (riksskatteverkets föregångare) inrät— tades. Enligt lag (1951:442) om förhandsbesked i taxerings— frågor gäller att riksskatteverket får lämna förhandsbesked, om det är av synnnerlig vikt för någon, angående viss fråga som rör sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, stat— lig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftnings- skatt eller ersättningsskatt samt viss fråga rörande tillämp— ningen av lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Om frågan gäller till— lämpning av lagen om skatteflykt får förhandsbesked meddelas
om det är av vikt för sökanden.
Förhandsbesked kan även lämnas beträffande indirekt skatt. Enligt 63 5 mervärdeskattelagen (1968z430) får förhandsbesked
beträffande mervärdeskatt meddelas om det finns vara av vikt
med hänsyn till sökandens intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsav— gifter kan förhandsbesked lämnas i frågor som rör beskatt— ningen, om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Lagen omfattar ett fler— tal uppräknade punktskatter, exempelvis tobaksskatt, skatt på annonser och reklam (reklamskatt), allmän energiskatt, väg— trafikskatt. Förhandsbesked lämnas av beskattningsmyndighe— ten, vilket innebär riksskatteverkets rättsnämnd beträffande punktskatterna och jordbruksnämnden beträffande prisregle— ringsavgifterna.
Vid ansökan om förhandsbesked skall fogas utredning. Det gäller att precisera den fråga som beslutet skall omfatta. Om riksskatteverket finner att förhandsbesked inte bör meddelas avvisas ansökan. Sådant beslut kan inte överklagas. Om ansö— kan inte avvisas omedelbart inhämtas yttrande av taxeringsin— tendenten. Härefter meddelas beslut av riksskatteverket. Sådana beslut fattas av nämnden för rättsärenden. Denna sam— manträder på två avdelningar, en för indirekt skatt och en för övriga ärenden. Nämnden består av sexton ledamöter och högst tjugofyra suppleanter, alla utsedda av regeringen. Nämnden är beslutsför när minst sex ledamöter, bland dem ordförande eller vice ordförande är närvarande. Fler än åtta
får inte deltaga.
Riksskatteverkets beslut om förhandsbesked kan överklagas av den skattskyldige och taxeringsintendenten till regerings— rätten. Förhandsbeskedet eller regeringsrättens beslut skall lända till efterrättelse vid sökandens taxering. En förut- sättning är dock att sökanden åberopat beskedet, vilket allt—
så är frivilligt.
Som skäl för införande av ett förhandsbesked vid inkomsttaxe— ringen åberopades att den skatterättsliga effekten av en
åtgärd eller investering var av stor betydelse när det gällde
att bedöma densamma ur affärsekonomisk synpunkt samt att skattelagstiftningen i sina stycken var så invecklad eller svårtolkad att de skattskyldiga själva mången gång saknade möjlighet att bilda sig en tillräckligt säker uppfattning i frågan.
Finns det då motsvarande behov på gåvoskattesidan? Gåvoskat— telagstiftningen är f.n. mycket komplicerad. Även om det ingår i vårt uppdrag att förenkla den blir resultatet knap- past att alla skattskyldiga och kanske inte ens skattejuris- ter kan förutse beskattningskonsekvenserna av alla transak— tioner. I vissa fall kan det vara fråga om gåvoskatt över huvud taget skall utgå (jfr. det ovan refererade Larissa Köhler fallet). I andra fall kan det vara klart att gåvoskatt skall utgå men inte med vilket belopp. Det är då frågan om hur den skattepliktiga egendomen skall värderas. Detta torde främst gälla gåva av aktier i icke börsnoterade företag men kan även gälla frågan om olika vederlag är avdragsgilla och med hur stort belopp. Vi vet att gåvor ofta används som ett led i skatteplanering, både för att minska en kommande arvs— , skatt och för att minska inkomst— och förmögenhetsskatten för givaren i livstiden. En missbedömning av gåvoskattens storlek kan få stora konsekvenser för den enskilde. Det ovan anförda kan synas tala för att ett förhandsbesked skall införas be— träffande gåvoskatten. Vi har emellertid under avsnitt 11.4.3 föreslagit att återvinning av gåvoskatt alltid skall medges, när gåva återgått, oavsett anledningen till återgången. Detta förslag innebär att gåvotagaren får reda på beskattningskon— sekvenserna av gåvan utan att behöva erlägga gåvoskatten om han i stället väljer att återlämna gåvan. De krav vi upp— ställt för att återvinning av gåvoskatten skall medges inne— bär visserligen visst besvär för gåvotagaren. Mot detta skall då ställa den byråkrati ett förhandsbeskedsinstitut skulle medföra. Till att börja med kräver ansökan och den till ansö— kan fogade utredningen visst arbete från gåvotagarens sida. Vidare måste en organisation tillskapas som skall behandla förhandsbeskeden. Slutligen måste de meddelade förhandsbeske—
den kunna överklagas. I detta fall är det naturligt att detta
överklagande sker till högsta domstolen. Införandet av denna nya måltyp hos högsta domstolen går dock stick i stäv med strävandena att avlasta de högsta dömande instanserna, i detta fall högsta domstolen. Vi har därför funnit att vårt förslag med återvinning av gåvoskatt vid återgång av gåva får anses utgöra ett godtagbart substitut för ett förhandsbe— skedsinstitut på gåvoskattesidan. I sammanhanget vill vi även framhålla att man även för framtiden måste ha en särskild "nådeparagraf" som möjliggör nedsättning eller befrielse från arvs— och gåvoskatt i mer udda situationer. På arvsskatteom— rådet saknas över huvud taget skäl att införa ett förhandsbe— skedsinstitut. Eftersom man inte kan förutsäga ett dödsfall skulle förhandsbesked om arvsskatt huvudsakligen bara kunna behandla skattekonsekvenser av testamenten. Att införa ett förhandsbeskedsinstitut för testamentstolkning förefaller
helt omotiverat.
Skulle man å andra sidan finna det påkallat med ett förhands— beskedsinstitut på gåvoskattesidan kan enligt vår mening ett sådant utformas enligt följande. Till att börja med kan slås fast att ett sådant bör få samma utformning som det som gäl—
ler för riksskatteverkets nämnd för rättsärenden.
Vilken myndighet skulle då meddela förhandsbesked? Vid in— förandet av förhandsbeskedet på inkomstskattesidan uttalades att meddelande av förhandsbesked förutsatte en beredning av administrativ karaktär, som inte var förenlig med domstols— uppgifter. Man syftade då på att ett förhandsbesked kunde behöva föregås av ett utredningsförfarande, som i det sär- skilda fallet förutsätter införskaffande av upplysningar från sakkunniga, statliga myndigheter och enskilda organisationer på näringslivets områden samt diskussioner inte bara med den sökande utan också med andra berörda. Dessa skäl är bärande än i dag. Vi har därför funnit att det är uteslutet att över— låta beslut om förhandsbesked åt någon domstol. Det är inte heller lämpligt att överlåta dessa avgöranden direkt till någon förvaltningsmyndighet. Den enda myndighet som för när— varande har erforderlig sakkunskap på området är kammarkolle—
giet. Med hänsyn till att kollegiet är företrädare för det allmännas intressen är det emellertid inte lämpligt att direkt anförtro åt kollegiet att meddela förhandsbesked be— träffande gåvoskatt. Vi har funnit att beslut om förhandsbe— sked bör meddelas av en särskild nämnd, som har erforderlig kunskap på området. I detta sammanhang har vi övervägt om detta uppdrag skulle anförtros riksskatteverkets rättsnämnd. För en sådan lösning talar att samma transaktion kan ha bety— delse både i inkomstskatte- och gåvoskattehänseende. Det skulle då vara en fördel att samma instans kunde meddela förhandsbesked både vad gäller inkomst— och gåvoskatten. Mot denna lösning talar å andra sidan att arvs— och gåvoskatten ligger vid sidan om nämndens och överinstansens (regerings— rättens) domäner. Vidare skulle detta alternativ kräva vissa ändringar i nämndens sammansättning för att få den erforder— liga sakkunskapen. Mot att lägga förhandsbeskeden på rätts— nämnden talar slutligen att nämnden inte anser sig ha resur— ser att göra utredningar i värderingsfrågor, något som blir nödvändigt vad gäller gåvor.
Vi har istället funnit att man skulle få inrätta en helt ny och fristående nämnd med lämplig sammansättning. Nämnden skulle vara formellt fristående från myndigheter och domsto— lar. Av praktiska skäl måste den emellertid administrativt knytas till en myndighet för att få lokaler, skrivresurser och övrig administration. Exempel på en sådan konstruktion finns redan i form av domstolsverkets besvärsnämnd för rätts-
hjälpen. Den är formellt fristående men administrativt knuten till domstolsverket.
Den nya nämnden bör ha kammarkollegiet som "värdmyndighet". Nämnden skall vara helt fristående från kollegiet som sådant, som har motpartsställning till enskilda skattskyldiga vad gäller gåvoskatt.
Nämndens beslut skall kunna överklagas direkt till högsta
domstolen i överensstämmelse med vad som gäller klagorätt
till regeringsrätten över rättsnämndens avgöranden om för— handsbesked.
Vi har beträffande den allmänna skatteflyktsklausulen (kap. 12) berört det nära sambandet mellan en sådan klausul och möjligheten att kunna erhålla förhandsbesked. Väljer man att införa förhandsbesked enligt det av oss angivna mönstret
underlättas införandet av en allmän skatteflyktsklausul.
11.4.5 Skattefria belopp
För närvarande är gåva av yttre och inre lösöre som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk skatte— fritt i den mån värdet under ett och samma år inte överstiger 10 000 kr. Om detta värde överskrids är hela gåvan skatte— pliktig. Vidare föreligger vid gåvobeskattningen rätt till ett grundavdrag på 2 000 kr per mottagare och år. Vi har övervägt om man skulle vinna något med att slå ihop dessa båda avdrag till ett gemensamt på exempelvis 10 000 kr. Vi har dock funnit att detta inte ger några rationaliserings—' vinster utan förordar att man i princip behåller de nuvarande
avdragen. En höjning av beloppen är dock motiverad.
Lösöre
Vad gäller det skattefria beloppet för lösöre har vi funnit att gränsbeloppet bör sättas så att de flesta lösöregåvor blir skattefria men ändå förhindrar att värdefulla tavlor och därmed jämställda ting som mest är att anse som kapitaltill— gångar överförs skattefritt. Vid denna bedömning har vi fun— nit att beloppet inte kan höjas alltför kraftigt. Det skulle uppmuntra till missbruk i form av gåva av andelar i kapital— tillgångar, vilket står långt ifrån det ursprungliga syftet med bestämmelsen att sedvanliga skänker skulle vara skatte— fria. Vi föreslår därför att det skattefria gränsbeloppet för lösöre höjs till 15 000 kr.
Det allmänna grundavdraget
Enligt våra direktiv skall vi utreda en höjning av grundav—
draget. Denna fråga har väckts ett flertal gånger under sena—
re år. Senast den var aktuell i ett större sammanhang var i det s.k. öBO—projektet. (öBO betyder översyn av länsstyrel— sernas besvärsenheters organisation m.m.) Detta var ett pro— jekt som drevs av en arbetsgrupp inom riksskatteverket 1981. Arbetet resulterade i en förstudie med principförslag benämnd
Förenkla taxeringsprocessen. I denna föreslogs att grundav— draget skulle höjas till 10 000 kr. Förslaget remissbehandla—
des. De flesta remissinstanserna tillstyrkte förslaget. Kam—
markollegiet och länsstyrelsen i Södermanlands län förordade
dock en höjning enbart till 5 000 kr.
Under årens lopp har ett flertal motioner väckts om att höja grundavdraget vid gåvobeskattningen. Samtliga motioner har avslagits, på senare tid med hänvisning till vårt utrednings—
arbete.
Enligt direktiven skall vi även undersöka om en höjning av grundavdragen i större utsträckning kan frigöra resurser på länsskattemyndigheterna för större och mera komplicerade beskattningsfall. För att få underlag för en sådan bedömning har vi undersökt gåvovärdena i beslutade ärenden av länssty— relserna i Stockholms och Gävleborgs län under 1980—1984.
Resultatet framgår av nedanstående tabeller.
Stockholms län
BELOPPSINTERVALL ANTAL BESLUT 1980 1981 1982 1983 1984 ___—___— 1 i 1 i 1 0 — 2 099 430 7.04 440 6.30 950 7.70 1116 6.99 720 5.09 2 100 - 5 000 790 12.94 148 2.12 301 2.44 1543 9.67 1236 8.75 5 001 — 10 000 1121 18.36 1760 25.21 2944 23.88 2313 14.48 1802 12.76 10 001 — 25 000 1895 2387 5208 5115 3981 25 001 — 50 000 1206 1446 2629 3589 3610 50 001 — 100 000 532 666 979 1673 1975 100 001 — 200 000 111 107 170 468 641 200 001 — 500 000 16 21 36 124 122 500 001 — 3 4 4 23 32 'IOI'ALT ANTAL/ÅR 6104 6979 12328 15964 14119
'IOT GÅVOVÄRDE/ÅR 204153855 177341114 295666937 545531164 532997061
'IUI' GÅVOSIQX'IT/ÅR 13866829 18411500 27109628 66947011 55428913
Gävleborgs län
BELOPPSINTERVALL ANTAL BESLUT
1980 1981 1982 1983 1984
3. i 3 & i
0 — 2 099 69 8.94 680 45.88 139 6.94 318 10.01 132 7.94
2 100 — 5 000 96 12.45 13 0.88 50 2.50 405 12.75 200 12.03 5 001 — 10 000 167 21.66 292 19.70 645 32.22 532 16.75 284 17.09 10 001 - 25 000 267 320 990 994 519 25 001 — 50 000 138 136 303 645 335 50 001 - 100 000 27 35 95 221 149 100 001 — 200 000 6 4 9 46 35 200 001 — 500 000 1 13 7 500 001 — 2 2 1 TOTALT ANTAL/ÅR 771 1482 2002 3176 1662
TOP GÅVUfÄRDE/ÅR 136753204 35309774 36093406 72719395 42510237
Om man ser på hur stora resurser som går åt till skattebeslut beträffande gåvor under 10 000 kr finner man följande. 1983 gällde 16,66 % av besluten i Stockholms län gåvor under 5 000 kr. 1984 var motsvarande siffra 13,84 %. Gåvor under 10 000 kr utgjorde 1983 31,14 % och 1984 26,60 %. I Gävleborgs län gällde 1983, 22,76 % gåvor under 5 000 kr och 1984 19,97 %. Gåvor under 10 000 kr var 1983 39,51 % och 1984 37,06 %.
Av dessa siffror kan man dra slutsatsen att några verkligt stora resurser inte frigörs förrän man sätter grundavdraget så högt som 10 000 kr. Mot dessa fördelar får man då väga de nackdelar detta för med sig. En av dessa är att man med en höjning av grundavdraget motverkar effekten av sammanlägg— ningsreglerna. Med ett grundavdrag på 10 000 kr kan en person skänka bort 100 000 kr skattefritt under en tioårsperiod. Två makar kan således till varje barn skänka bort 200 000 kr under samma period. Med det nuvarande grundavdraget på 2 000 kr skall 160 000 kr av dessa 200 000 kr beskattas. Vidare måste man beakta att gåvoskatten alltmer används i skattepla— neringssyfte. Bland de "mindre" gåvorna i länsstyrelsernas statistik döljer sig många gåvor av betydande bruttovärden i form av främst fastigheter. Dessa ges bort mot vederlag i form av övertagande av lån eller revers så att nettovärdet kanske blir 10 OOO—20 000 kr. Oftast ligger vederlaget på 17—20 % av fastighetens värde för att undvika att fånget i stämpelskattehänseende blir betraktat som köp (vilket det blir om vederlaget uppgår till minst 85 % av egendomens vär— de). Om en fastighet ges bort mot vederlag i form av en re— vers är det mycket vanligt att denna revers avskrivs med grundavdragets belOpp varje år. Med ett grundavdrag på 10 000 kr blir det för två makar möjligt att avskriva en revers med
20 000 kr per år.
Beloppet 2 000 kr har varit oförändrat sedan 1 januari 1959. Beloppet utgjorde då ett gränsbelopp. Fr.o.m. den 1 januari 1971 gjordes avdraget om till ett grundavdrag men beloppet
behölls oförändrat.
Med tanke på att penningvärdeförsämringen kraftigt urholkat grundavdragets värde sedan 1959 är det motiverat med en höj- ning av grundavdraget. Med hänsyn till de skatteflyktsmöj— ligheter en kraftig höjning av grundavdraget öppnar föreslår vi att höjningen begränsas till 5 000 kr.
Den nya bestämmelsen om skattefrihet för lösöre finns i 45 5 4. Det allmänna grundavdraget vid gåvobeskattningen framgår av 9 5 näst sista stycket och 56 å.
Skattefrihet för sådana periodiska understöd som skall inkomstbeskattas
För närvarande föreligger enligt 39 5 b/ AGL skattefrihet för periodiskt understöd i den mån understödet skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. Som framgår av fram— ställningen om gällande rätt har rätten att göra avdrag för frivilliga periodiska understöd slopats fr.o.m. 1984 års taxering. På grund härav föreslår vi att den nuvarande be— stämmelsen om gåvoskattefrihet för periodiska understöd slo— pas. Detta innebär således både enligt gällande rätt och i en ny lagstiftning att frivilliga periodiska understöd skall gåvobeskattas. Däremot skall beloppen inte inkomstbeskattas vilket framgår av 19 & kommunalskattelagen. Enligt denna bestämmelse räknas inte till skattepliktig inkomst periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20 5 eller punkt 5 av anvisningarna till 46 & icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp.
Före 1973 års lagstiftning beträffande periodiska understöd rådde full avdragsrätt vid inkomstbeskattningen både för s.k. frivilliga periodiska understöd och sådana periodiska under— stöd som utgick enligt bindande förpliktelse. Gåvoskattefri— het rådde för periodiskt understöd samt för sådan därmed
jämförlig periodisk betalning, som enligt gällande författ— ningar angående skatt å inkomst skulle inräknas i gåvotaga—
rens skattepliktiga inkomst. Enligt övergångsbestämmelser
gäller dessa äldre regler fortfarande beträffande understöd som utgår enligt bindande förpliktelse som uppkommit före den 9 november 1973 (då propositionen blev offentligt tillgäng— lig). Beträffande bindande förpliktelser enligt gåvobrev skall gåvoskatt beräknas på det kapitaliserade värdet (prop. 1973:181 5. 60). De skall således gåvobeskattas redan vid utfärdandet. För förpliktelser som uppkommer i nuläget före— ligger full skatteplikt. För dessa fall behövs ingen särskild lagreglering. För förpliktelser som uppkom före den 9 novem— ber 1973 föreligger skattefrihet enligt övergångsbestämmel— sen. Statens eventuella anspråk på gåvoskatt för dessa för— pliktelser torde dessutom f.n. vara preskriberat. För gåvobe— skattningens del kan nämnda övergångsbestämmelser upphävas.
Däremot behövs de beträffande avdragsrätten vid inkomstbe— skattningen.
12 SKATTEFLYKTSKLAUSUL PÅ ARVS— OCH GÅVOOMRÅDET
Vårt förslag
Vi föreslår att lagen mot skatteflykt inte skall utvidgas
till arvs— och gåvoområdet.
12.1 Inledning
Sedan den 1 januari 1981 har vi en lag mot skatteflykt. Lagen är emellertid inte tillämplig vid arvs— och gåvobeskatt— ningen. I vårt uppdrag ingår att pröva frågan om en skatte- flyktsklausul på detta område. I direktiven sägs följande:
"Frågan om en skatteflyktsklausul även på arvs— och gåvoområ— det har diskuterats i olika sammanhang. Om ett förhandsbe— skedsinstitut införs kommer en av de huvudsakliga invänd— ningarna mot införandet av en sådan klausul att bortfalla. I uppdraget bör därför ingå att pröva frågan om en skatte- flyktsklausul. Jag vill i sammanhanget erinra om att det förslag till allmän skatteflyktsklausul som lades fram i betänkandet (SOU 1975: 77) Allmän skatteflyktsklausul även omfattade arvs— och gåvobeskattningen."
12.2 Gällande rätt
Lagen (1980z865) mot skatteflykt infördes den 1 januari 1981. Den är tillämplig i fråga om taxering till kommunal inkomst— skatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och er— sättningsskatt. Lagstiftningen är tidsbegränsad. Den skall enbart tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden 1 januari 1981—31 december 1988.
Lagstiftningen hade föregåtts av utredningsarbete. En expert— grupp1 inom företagsskatteberedningen avlämnade betänkandet Allmän skatteflyktsklausul, SOU l975:77. Betänkandet överar— betades i en departementspromemoria Ds B 1978:6 Lag mot skatteflykt. Lagstiftningen tillkom genom prop. 1980/81: 17. Efter förslag i prop. 1982/83:84 utvidgades lagstiftningens
tillämpningsområde fr.o.m. den 1 mars 1983.
Skatteundandragande kan ske på många olika sätt. I det föl— jande anges de som har anknytning till skatteflyktsproblema- tiken. Redogörelsen är hämtad ur prop. 1982/83:84 s. 9—11. Skenavtal innebär att parterna inför tredje man låtsas att ett visst avtal träffats, medan de sinsemellan är överens om att det inte skall finnas några sådana förpliktelser som de hävdar utåt. Skenavtal är civilrättsligt ogiltiga och under— känns av skattedomstolarna utan att lagstiftaren har behövt föreskriva detta. De vållar således i princip inte några problem på den lagtekniska sidan. Svårigheterna ligger i att
upptäcka och bevisa det rätta förhållandet.
Oriktigt betecknade avtal - t.ex. att ett köp betecknas som gåva eller en arbetsersättning sägs utgöra traktamente eller hyresersättning - vållar inte heller några större problem på lagstiftningssidan. Här ankommer det på domstolarna att bort— se från den oriktiga beteckningen och bedöma avtalet efter
dess verkliga innebörd.
Med skatteflykt i vid bemärkelse förstås vanligen alla för— faranden, där den skattskyldige genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar åstadkommer en tillämpning av skatteregler som ger skatteförmåner som lagstiftaren inte har avsett och inte heller underförstått accepterat. Just den omständigheten att skatteförmånen inte är avsedd skiljer skatteflyktsför- faranden från den normala skatteplanering som förekommer i
ekonomisk verksamhet. Den rena skatteplaneringen kännetecknas
1 Expertgruppen bestod av generaldirektören Sten Walberg. ordförande, jur.dr. Bertil af Klercker, länsrådet Carl-Gustaf Petersson och kammarrättsassessorn Per Anclow.
av att den skattskyldige för att minska skatten väljer ett förfarande som är uttryckligen eller underförstått accepterat
av lagstiftaren.
Skatteflykt kan förekomma i många olika former men man kan bl.a. urskilja två principiellt skilda typer av skatteflykt.
Den ena typen kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler på ett inte aVSett sätt. Det typiska för denna form av skatteflykt är att själva handlandet som sådant motiveras uteslutande av skatteskäl. Om det inte hade varit för skatteförmånen skulle den skattskyldige normalt ha gjort något helt annat eller valt att inte göra någonting alls. Handlandet som sådant framstår således i regel som meningslöst eller omotiverat om man bortser från skatteförmånen. Däremot är det förfarings— sätt som används för att genomföra transaktionen i och för sig ofta av enkel och naturlig beskaffenhet. Som exempel på skatteflykt av detta slag, där man har ingripit med lagstift— ning, kan nämnas köp av pensionsförsäkringar i utländska försäkringsbolag, förvärv av rörelsefrämmande varulager vid räkenskapsårets slut samt förskottsbetalningar av räntor. Det finns också exempel på invecklade bolagstransaktioner som genomförs enbart i skatteflyktssyfte och som hör till den nu
beskrivna skatteflyktstypen.
Den andra typen av skatteflykt kännetecknas av att det eko— nomiska resultat, bortsett från beskattningen, som den skattskyldige vill uppnå är naturligt medan däremot det valda handlingssättet framstår som onormalt eller konstlat. Den skattskyldige vill i dessa fall - de s.k. egentliga kring— gåendefallen — uppnå ett visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har med beskattningen att göra, t.ex. uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring av medel till barnen. Väljer han det "normala" eller närmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämd beskattningseffekt, t.ex. att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning
eller att avdrag inte medges för överföringen till barnen.
För att uppnå det avsedda resultatet och samtidigt minska skatten väljer han i stället för det normala förfarandet ett förfarande, som från kommersiella eller andra inte skattemäs— siga synpunkter utgör en omväg och som — om det godtas vid beskattningen - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller att avdrag medges. Som exempel på skatteflykt av detta slag — numera stoppad genom särskild lagstiftning — kan näm— nas, beträffande överföring av medel till barn, insättande av barnen som förmånstagare till pensionsförsäkringar samt be— träffande bolagsfallen, vissa av de s.k. interna aktieöver— låtelserna och vinstbolagstransaktionerna.
Det bör påpekas att skatteflyktstransaktionerna ofta är komp— licerade och därför inte alltid faller helt inom ramen för den ena eller andra av de nyss beskrivna renodlade skatte— flyktstyperna. Många fall har således drag av båda typerna
eller karakteriseras av delvis andra faktorer.
Den första skatteflyktsklausulen innebar i huvudsak följan- de.
Klausulen var inriktad mot den typ av skatteflykt som repre— senteras av de egentliga kringgåendefallen, dvs. fall där en skattskyldig som vill uppnå ett visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljer ett förfarande som från kommersiella och
andra liknade synpunkter framstår som en onödig omväg.
Lagtekniskt kom det sagda till uttryck dels genom en före— skrift om att hänsyn inte skulle tas till en rättshandling som var led i ett förfarande som innebar att en skattebestäm— melse kringgicks dels genom ett av de rekvisit som skulle vara uppfyllt för att ett sådant kringgående skulle förelig— ga, nämligen det s.k. omvägsrekvisitet. Enligt detta förut— sattes det att förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet som — bortsett från beskattningen — hade uppnåtts genom förfarandet framstod som en omväg i förhållande till
det närmast till hands liggande förfarandet.
Det uppställdes inte något krav på att det skulle vara exakt samma ekonomiska resultat som uppnåddes för att man skulle kunna tala om att ett annat förfarande låg närmast till hands. Man fick bortse från sådana ekonomiska sidoeffekter som hade ringa betydelse och i stället se till den väsentliga
ekonomiska innebörden av transaktionerna.
För att ett kringgående skulle föreligga enligt klausulen krävdes — förutom att det var fråga om ett omvägsförfarande — att förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån som kunde antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av detta klart skulle strida mot grunderna för skattebestämmelserna i fråga.
Klausulen hade sålunda byggts upp med sikte främst på sådana mer eller mindre invecklade konstruktioner som under de senaste decennierna hade använts för att kringgå t.ex. dub— belbeskattningen av aktiebolagens vinster eller förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn.
Utanför tillämpningsområdet föll däremot den andra typen av skatteflykt som nämnts i det föregående. Det gällde således i princip fall där hela handlandet framstod som meningslöst om det inte vore för skatteförmånen. Den skattskyldige genomför— de med andra ord transaktioner uteslutande i syfte att uppnå
eller undvika viss beskattningseffekt.
Fr.o.m. den 1 mars 1983 skärptes lagstiftningen och nu gäl— lande regler innebär i huvudsak följande. Klausulens tillämp- ningsområde är inte längre begränsat till de s.k. egentliga kringgåendetransaktionerna eller omvägsförfarandena utan omfattar också andra former av skatteflykt. Det s.k. omvägs— rekvisitet är därför slopat. Skatteflyktsklausulen innebär både nu och enligt tidigare lagstiftning att en rättshandling under vissa förutsättningar inte skall läggas till grund för
beskattning. Så skall ske om
l rättshandlingen ensam eller tillsammans med annan rätts- handling i vilken den skattskyldige eller den juridiska per- sonen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande
som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyl—
dige,
2 skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan
antas ha utgjort den huvudsakliga skälet för förfarandet och
3 en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot
lagstiftningens grunder.
Om dessa förutsättningar är för handen skall taxeringen be— stämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet — bort- sett från skatteförmånen — som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringen i stället ske som om den skattskyldige hade valt det förfa— randet. Om de nu angivna grunderna för taxeringen inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.
Samtidigt med att skatteflyktsklausulen infördes 1981 skapa— des en rätt för den skattskyldige att erhålla förhandsbesked om skatteflyktslagen är tillämplig på visst förfarande. För— handsbesked lämnas av riksskatteverkets nämnd för rättsären— den, om det är av vikt för sökanden eller för enhetlig lag— tolkning eller rättstillämpning. Det är lättare för den skattskyldige att få förhandsbesked om skatteflyktsklausulen
är tillämplig än i övriga skatteärenden. I sistnämnda fall
krävs nämligen att frågan är av synnerlig vikt för sökanden.
12.3 Lagstiftningens tillämpningsområde
I betänkandet SOU l975:77 föreslogs att en allmän skatte— flyktsklausul skulle omfatta samtliga skatter och avgifter.
Området borde sammanfalla med skattebrottslagens. Denna om—
fattar förutom samtliga direkta och indirekta skatter även sociala avgifter. Det sagda innebär således att klausulen föreslogs omfatta även arvs— och gåvoskatten. Många remissin— stanser var emellertid kritiska till förslaget och förordade ett betydligt snävare tillämpningsområde. Man framhöll här genomgående att arbetsgruppen belyst endast inkomst— och förmögenhetsbeskattningen samt arvs— och gåvoskatten. Av denna anledning ansåg remissinstanserna att underlag saknades för att bedöma verkningarna beträffande andra skatter och
avgifter.
I flera yttranden ansåg man att erfarenheterna av general— klausulens praktiska tillämpning först borde avvaktas på ett mer begränsat område. Man nämnde vidare att förhandsbesked - som i förslaget utgjorde en väsentlig rättssäkerhetsgaranti — inte kunde erhållas i fråga om alla de skatter och avgifter som nämns i skattebrottslagen. Det gällde framför allt arvs— och gåvoskatten och beträffande denna framhölls också det
civilrättsliga sambandet.
I departementspromemorian instämde man i stort i de kritiska synpunkter som framförts av remissinstanserna och förordade att skatteflyktsklausulen åtminstone till en början skulle begränsas till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.
Propositionen innehöll liknande tankegångar som promemorian. Här sades bl.a. följande (prop. 1980/81:17 s. 17). "Beträf—
fande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknas
möjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till för— handsbesked är ett viktigt komplement till en allmän skatte— flyktsklausul, särskilt i inledningsskedet. Det är inte möj— ligt att utan mer ingående utredning införa en sådan rätt på hela skatte— och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till att avse även andra skatter och avgif-
ter."
I prop. l982:83:84, där skatteflyktsklausulen skärptes, sades följande om lagstiftningens tillämpningsområde. "När det sedan gäller frågan om att vidga tillämpningsområdet till att omfatta i stort sett hela skatteområdet delar jag i princip arbetsgruppens mening att en sådan utvidgning bör komma till stånd. Detta förutsätter emellertid vissa överväganden röran— de bl.a. behovet av att utöka förhandsbeskedsinstitutet som av tidsskäl inte har varit möjliga att göra i detta lagstift— ningsärende. Jag återkommer därför till frågan i ett senare
sammanhang."
12.4 Erfarenheter av lagens tillämpning
Regeringen gav 1981 justitiekanslern (JK) i uppdrag att följa tillämpningen av lagen om skatteflykt. JK har fullgjort detta uppdrag genom att den 22 februari 1985 avge ett yttrande
till regeringen. JK har haft tillgång till samtliga domar och förhandsbesked, där tillämpning av lagen mot skatteflykt ägt
rum. Yttrandet innehåller i huvudsak följande.
"Till justitiekanslern har fram till denna dag inkommit fyra domar meddelade av länsrätt, i vilka frågan om tillämpningen av lagen mot skatteflykt prövats. En av länsrättsdomarna har efter besvär fastställts av kammarrätt. Vidare har från riks- skatteverket inkommit 106 beslut meddelade av verkets nämnd för rättsärenden i förhandsbeskedsärenden rörande tillämp- ningen av lagen mot skatteflykt. Slutligen har hit inkommit två domar av regeringsrätten med anledning av besvär över av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhands— besked i vilka tillämpningen av lagen mot skatteflykt prö— vats.
I ingen av de fyra hit inkomna länsrättsdomarna som samtliga avser 1982 års taxering har lagen mot skatteflykt ansetts vara tillämplig.
Prövningen av de 106 förhandsbeskedsärendena som inkommit hit från riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i fråga om tillämpningen om lagen mot skatteflykt utfallit på sätt fram— går av nedanstående uppställning.
Beslutsår Lag mot skatte— Lag mot skatte— Inget ut— flykt tillämplig flykt ej tillämplig talande (antal) (antal) (antal) _____________________________________________________________ 1981 1 13 5 1982 3 16 7 1983 71 9 14 1984 61 20 5 _____________________________________________________________ Summa 17 58 31
___—___——-—_——————
1 Dessa fall avser tillämpning av lagen mot skatteflykt i dess lydelse från och med den 1 mars 1983.
De två domarna av regeringsrätten är från 1983 och 1984. I den ena domen förklarar regeringsrätten med ändring av riks— skatteverkets nämnds för rättsärenden beslut att lagen mot skatteflykt ej är tillämplig. I den andra domen fastställer regeringsrätten nämndens beslut att lagen ej är tillämplig.
Av de fyra länsrättsdomarna angår tre frågan om lagen mot skatteflykt i dess ursprungliga lydelse ägde tillämpning i de fall då avdrag gjorts för erlagd förskottsränta. Lagen ansågs inte tillämplig på sådant förfarande. I den fjärde domen gällde frågan om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid försäljning av fast egendom 1 Visst fall kunde anses falla under lagen, vilket inte ansågs vara fallet.
I fråga om de av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden avgjorda ärendena kan dessa i de fall där lagen mot skatte— flykt bedömts vara tillämplig indelas i vissa grupper. En sådan grupp ärenden rör räntefria lån till barn. I dessa fall har, vare sig barnen uttryckligen eller inte skall få till— godogöra sig avkastningen på lånen, fråga ansetts vara om en förmögenhetsöverföring till barnen. Anordningen har bedömts som en omväg i förhållande till att sökanden lyft avkast— ningen och överlämnat samma belopp till barnen. Den skatte— förmån som uppstår har också ansetts strida mot grunderna för förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavaran— de barn. Förfarandet har ansetts innebära att skattebestäm— melse kringgås. Den här avsedda gruppen innehåller sju ären— den. I ett av dessa ärenden har lagen i lydelsen fr.o.m. den 1 mars 1983 ansetts tillämplig på räntefri utlåning till myndiga närstående utan hushållsgemenskap med givarna, efter— som överföringen av avkastningen å det utlånade beloppet ansetts strida mot förbudet mot avdrag för gåva och mot reg— lerna för avdrag för periodiskt understöd.
En annan grupp rör ärenden där ena maken säljer fast egendom till den andra maken för ett pris understigande inköpspriset och marknadsvärdet. Genom förfarandet uppkommen realisations— förlust har bedömts vara konstruerad för att motsvara en för den skattskyldige uppkommen realisationsvinst och lagen mot
skatteflykt har i dessa fall ansetts vara tillämplig. Sex ärenden ingår i denna grupp. I två fall har kvittning av avsiktligt framkallad realisationsförlust vid fastighetsför- säljning mot realisationsvinst vid försäljning av aktier respektive fastighet ansetts stå i strid mot lagen mot skatteflykt. I samtliga åtta sist nämnda fall bedömdes för— farandet mot lagen om skatteflykt i lydelsen fr.o.m. den 1 mars 1983.
I övrigt har i två ärenden som prövats av nämnden lagen mot skatteflykt befunnits tillämplig. Det ena fallet rör avytt— ring av en fastighet med bostadsbyggnad och återköp av bygg— naden med tomt. Med avseende på tillgodoräknande av fasta tillägg till avdrag för ingångsvärde vid beräkning av reali— sationsvinst har förfarandet ansetts innebära ett kringgående av skattelag. Det andra av dessa fall rör ett förfarande genom vilket fast egendom skänks till barnbarn med avsikt att dessa skall avyttra fastigheten. Härigenom slipper givaren betala realisationsvinstskatt. Skatten betalas i stället av barnbarnen och blir därigenom lägre. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg lagen mot skatteflykt tillämplig. Fallet är identiskt med det i vilket regeringsrätten ändrade nämndens förhandsbesked.
De fall i vilka nämnden för rättsärenden funnit lagen mot skatteflykt inte vara tillämplig är mera splittrade och låter sig ej inordnas i ett fåtal grupper. Några större grupper finns dock. Den största, som innehåller nio fall, rör livrän— ta som likvid vid försäljning av fast egendom före den 1 juli 1984. Lagen mot skatteflykt har inte i något fall ansetts vara tillämplig på sådana förfaranden. Ett annat förfarande som lagen inte ansetts vara tillämplig på rör avdrag för ränta till barn på grund av revers skänkt till barnet av annan än förälder. Denna grupp innehåller fem ärenden. En grupp innehållande tre avgöranden rör utskiftning av aktiebo- lags tillgångar till aktieägare vilket medfört lägre skatt än vid t.ex. utdelning. Förfarandet har bedömts som ett alterna— tiv av flera tillåtna och ej innebära kringgående av skatte— lag. I två fall har ränta på lån tagna för att möjliggöra gåva till församling bedömts. Lagen mot skatteflykt har ej ansetts tillämplig. Förfarandet med fördelade (strimlade) lån har i ett bedömt fall ej ansetts stå i strid mot lagen mot skatteflykt. Detta gäller också tre fall av förskottsränta. Förlustförsäljning av obligationer för kvittning mot realisa— tionsvinst och därefter nytt köp av obligationer har i ett bedömt fall ej ansetts falla under lagen mot skatteflykt. I två fall har försäljning av fastighet till barn med förlust bedömts. Förlusten har betraktats som avdragsgill och lagen mot skatteflykt har ej ansetts vara tillämplig. Ett fall har gällt försäljning av aktier (ej omsättningstillgång) för kontant belopp och revers löpande på tio år. Reversen diskon— terades till 50—60 procent av nominella beloppet, i syfte att få loss så mycket kontanter som möjligt. Frågan om förlusten på reversen var avdragsgill besvarades jakande. Lagen mot skatteflykt ansågs ej tillämplig. Betalning av ränta för barns lån har också prövats i två fall och inte bedömts falla under lagen. överlåtelse av aktiebolag i vissa fall och ut—
delning på aktier i vissa fall har också prövats utan att anses falla under lagen. Ytterligare ett antal ganska udda fall har prövats med samma resultat.
I de fyra fall som prövats av länsrätt och ej avser förhands— besked har lagen mot skatteflykt ej ansetts vara tillämplig. Dessa fyra fall ger ett dåligt underlag för en bedömning av tillämpningen av lagen. Möjligen kan dessa fall peka mot att domstolarna i varje fall inte tillämpar lagen mot skatteflykt på något överdrivet strängt vis. De fyra fallen är emellertid sådana att de klart torde falla utanför lagens tillämpnings- område.
Den slutsats som ligger närmast till hands efter ett studium av de beslut i förhandsbeskedsärenden, som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelat, är att även i dessa fall tillämpningen präglas av stor försiktighet. Det är i huvudsak endast i klara fall som lagen ansetts vara tillämplig. Skiljaktig mening har förekommit sällan. Nämndens beslut har i ett fall ändrats av regeringsrätten. Härav synes någon slutsats ej kunna dras.
Lagens tillämpning efter lagändringen från och med den 1 mars 1983 har endast prövats i ärenden om förhandsbesked. Det vill synas som om rättshandlingar underkänts med stöd av den nya lydelsen i större omfattning än med stöd av den gamla.
Lagen om skatteflykt synes såvitt inkomna domar utvisar ha spelat en mycket obetydlig roll vid de årliga taxeringarna. De skattskyldiga har i viss utsträckning utnyttjat möjlighe— ten att genom förhandsbesked få fastställt om lagen träffar ett tilltänkt handlande. Möjligheten att på detta sätt få ledning vid ingående av rättshandlingar tillmättes stor be— tydelse vid lagens tillkomst. Det föreliggande materialet torde inte tillåta några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagen mot skatteflykt kan ha haft. Tillämpningen hittills synes inte ge stöd för något påstående att rätts— säkerhetsintressen trätts för nära.'
Regeringsrätten har genom rättsfallet RÅ 84 1:92 prövat frå- gan om lagen mot skatteflykt i dess lydelse efter den 1 mars 1983 var tillämplig på visst förfarande. Detta mål finns ej med i JK:s yttrande. Omständigheterna i målet var följande. Efterlevande maka i dödbo skulle genom bodelning tillskiftas dödsboets jordbruksfastighet och i anslutning därtill sälja fastigheten till arvingarna i dödsboet. Syftet med detta var att arvingarna skulle erhålla större underlag för skogsavdrag vid framtida inkomstbeskattning, vilket de skulle få om fas—
tigheten ansågs förvärvad genom köp och inte genom arv. Rege-
ringsrätten ansåg lagen mot skatteflykt vara tillämplig på detta förfarande.
Vissa av de förhandsbesked som omnämns i JK:s yttrande har efter yttrandet prövats av regeringsrätten. I ett fall fann regeringsrätten att skatteflyktslagen var tillämplig. I de övriga fyra fallen ansåg regeringsrätten att skatteflykts- lagen inte var tillämplig.
I rättsfallet RÅ 1985 ref 54 ansåg regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett förfarande som innebar att en make sålde en sommarstuga till andra maken mot en räntelöpande revers, som säljaren därefter skänkte till makarnas barn. Avsikten var att den make som köpt fastigheten skulle göra avdrag för räntorna på reversen vid inkomstbe— skattningen och att barnen skulle erhålla räntorna som kon— tanta tillgångar.
De fall där regeringsrätten funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig är följande.
RÅ 85 1:13. En man köpte en jordbruksfastighet av sin hust— ru. Genom köpet skulle han få ett högt anskaffningsvärde på skogen och därmed möjlighet att göra betydande skogsavdrag vid kommande skogsförsäljningar. Regeringsrätten fann emel— lertid inte visat att köpet skulle innebära någon skatteför— mån för mannen.
RÅ 85 1:42. Två makar åtog sig tillsammans med sin dotter betalningsansvar för ett banklån i en villa som ägdes av dottern och hennes pojkvän. Räntor och amorteringar skulle dottern återbetala till föräldrarna när hon avslutat sina studier. Regeringsrätten ansåg att avdragsrätten för räntorna innefattade en skatteförmån för föräldrarna men ansåg inte att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för för—
farandet.
RÅ 85 1:68. Räntefritt lån till hemmavarande minderårigt barn ansågs ej innebära skatteflykt.
RÅ 85 1:69. Avsiktligt framkallad realisationsförlust vid försäljning av fastighet till barn. Skatteförmånen ansågs här
inte vara det huvudsakliga skälet till förfarandet.
Lagstiftningen om generalklausulen mot skatteflykt var till att börja med tidsbegränsad till att gälla rättshandlingar som företagits under åren 1981 t.o.m. 1985. Genom prop. 1985/86: 49 har lagstiftningen förlängts to.m. 31 december 1988. Tidsbegränsningen motiverades med att erfarenheterna av den utformning klausulen fick genom 1983 års lagstiftning var otillräckliga som underlag för någon egentlig utvärdering av
klausulen.
12.5 Överväganden
Som framgått av den tidigare redogörelsen var anledningen till att lagen mot skatteflykt inte kom att omfatta arvs— och gåvoområdet dels att möjlighet till förhandsbesked saknades, dels att man ville avvakta erfarenheter av lagens tillämpning
på ett mera begränsat område.
Numera föreligger erfarenheter av närmare sju års tillämpning av lagen mot skatteflykt. Av JK:s utredning framgår att lagen fått en ganska begränsad användning och att skatteflyktsklau— sulen använts med stor försiktighet. Att härav dra slutsatsen att lagen saknar betydelse torde dock vara att gå för långt. Ett stort värde torde ligga i att lagen genom sin blotta existens har en avskräckande effekt på tvivelaktiga transak—
tioner.
Finns då behov av att utvidga tillämpningsområdet till arvs— och gåvoskattesidan? SOU l975:77 innehöll en katalog av prak— tiska fall där frågan om lagens eventuella tillämplighet
analyserades. Katalogen innehöll även fall från arvs— och
gåvoområdet. Vad gäller skatteflyktsklausulens egentliga tillämpningsområde, de s.k. kringgåendefallen innehöll be— tänkandet följande exempel.
1 En person testamenterar sin förmögenhet till en allmän- nyttig stiftelse men låter bli att bevittna testamentet. Någon arvsskatt tas då inte ut (3 och 11 55 AGL). Eftersom testamentet är civilrättsligt ogiltigt får emellertid stif— telsen inga pengar utan dessa tillfaller barnen såsom legal— arvingar. Någon arvsskatt kan inte tas ut på grund härav med mindre testamentet underkänts genom lagakraftvunnen dom - styrelsen, som eventuellt kan bestå av barnen, låter dock inte frågan om giltigheten av det obevittnade testamentet prövas av domstol (32 5 c) AGL. Skatteflyktsklausulen borde vara tillämplig, vilket skulle ha till följd att barnen arvs— beskattades som om de fått egendomen direkt i arv.
2 Skatteflyktsklausulen skulle inte tillämpas på arvsav— ståenden, eftersom sådana är kända och accepterade av stats— makterna. Klausulen skulle inte heller vara tillämplig på merparten av inkomstöverföringar till maka och barn.
3 En typ av kringgående som tas upp i betänkandet rör gåvor till omyndiga barn där givaren sedan, ofta i direkt anslutning till gåvan, säljer egendomen vidare för barnens räkning. Förfarandet förekommer främst beträffande fastighe— ter där det kan föreligga betydande skillnader mellan taxe— ringsvärdet och verkligt värde. Ett annat exempel är aktier i fåmansbolag. I dessa fall skall barnen beskattas för even— tuell realisationsvinst. Likaså saknas det möjlighet att ta ut gåvoskatt på det ytterligare belopp som barnen på grund av försäljningen tillförs. Här anser gruppen att skatteflykts— klausulen inte skulle bli tillämplig på "normala" fall. Där— emot skulle den vara tillämplig i sådana fall där givare och gåvotagare kan sägas bilda en enhet. så är fallet då givaren samtidigt är förmyndare för gåvotagaren eller han eljest har ett avgörande inflytande över den bortgivna egendomen. Själv— fallet kan det även tänkas att skentransaktion föreligger - då måste emellertid det allmänna kunna visa att någon ägande— rättsövergång inte är åsyftad och att egendomens värde trots mellanledsöverlåtelsen likväl kommer den ursprunglige ägaren till godo.
4 Vid gåva till barn från föräldrar anses gåvan härröra från den som äger egendomen. Eftersom gåvoskatten är progres— siv blir följden att en gåva av visst värde beskattas hårdare än två gåvor på vardera hälften av nyssnämnda värde. I praxis har förekommit fall där hustrun genom olika lånetransaktioner med mannen blivit ägare till egendom som hon givit till bar— nen. Enligt betänkandet borde skatteflyktsklausulen vara tillämplig på dylika förfaranden. Gåvoskatt skall alltså beräknas såsom för en gåva från fadern.
De ovan angivna exemplen torde kunna sammanfattas enligt Åföljande. Exempel 1 utgör ett ganska konstruerat fall som
inte torde vara särskilt vanligt. I exempel 2 skulle skatte— flyktsklausulen inte vara tillämplig. I exempel 3 tas upp ett förfarande som i princip är godkänt av lagstiftaren, eftersom lagstiftningen accepterar en undervärdering av fastigheter. Här föreslår vi dock i avsnitt 7.2.3 en särskild skatte— flyktsregel för en del av dessa fall. I vissa fall skulle dock skatteflyktsklausulen kunna tänkas vara tillämplig. Skatteflyktsklausulen skulle även vara tillämplig i exempel 4. Här har dock den vanliga rättstillämpningen luckrats upp genom ett antal rättsfall från högsta domstolen som tiller— känner hustrun dold äganderätt i viss egendom (se närmare avsnitt 11.4.1). Endast i undantagsfall torde skatteflykts-
klausulen därför kunna tillämpas i dylika fall.
I sak har inte mycket skett som förändrat situationen sedan expertgruppen lade fram sitt förslag 1975. Då som nu finns det på gåvoskattesidan möjligheter att via olika konstruktio— ner nedbringa skatten. Ser man emellertid till regeringsrät— tens praxis i skatteflyktsfall finns all anledning anta att även för gåvoskattens vidkommande tillämpningsområdet skulle bli snävt. Det kan nämligen knappast komma i fråga att utfor— ma en generalklausul efter väsentligen annat mönster än den
nu gällande.
Härtill kommer att vi i vårt utredningsarbete funnit att man inte bör införa ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskattesi— dan (se närmare avsnitt 11.4.4). Detta innebär att ett tidi— gare mycket tungt vägande skäl mot att utvidga skatteflykts— klausulens tillämpningsområde kvarstår. Det är dock fullt möjligt att införa ett sådant institut och vi har också anvi— sat en modell härför. Skälet att möjlighet till förhandsbe— sked saknas har inte varit ensamt avgörande för vårt ställ— ningstagande beträffande skattflyktsklausulen. Erfarenheterna från lagens tillämpning beträffande inkomst— och förmögen— hetsskatten har vägt tyngre. Vi anser således att lagen mot skatteflykt inte skall göras tillämplig på arvs- och gåvoom-
13 BESKATTNINGSFÖRFARANDET 13.1 Inledning
AGL innehåller en mängd regler om beskattningsförfarandet och därmed sammanhängande organisatoriska frågor. Reglerna åter— finns huvudsakligen i 45—73 56 AGL. I detta kapitel gås dessa regler igenom. Kapitlet följer inte helt arvsskattelagens uppbyggnad. I stället har gjorts ett försök till systematise— ring så att regler som bedömts höra till ett visst område
samlats under en gemensam rubrik.
Vissa frågor som berör förfarandet har tidigare behandlats av domstolsverket. Verket har publicerat en rapport nr 1984:10, benämnd Tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden. I det följande benämns den bara rapporten. Rapporten har skickats till finans— och justitiedepartementen och har remissbehandlats. I regeringskansliet kommer man inte att ta ställning till rapporten innan vi lämnat vårt slutbetänkande. I den mån förslagen i rapporten berör vårt arbete kommer de
att redovisas.
I våra direktiv sägs följande om beskattningsförfarandet och
därmed sammanhängande organisatoriska frågor.
"När det slutligen gäller beskattningsförfarandet är det naturligt att översynen även i den delen görs med inriktning på att uppnå förenklingsvinster. En väsentlig målsättning måste också vara att i möjligaste mån anpassa förfarandereg— lerna på detta område till motsvarande regler på andra delar av skatteområdet. De skillnader som föreligger mellan de olika skatterna begränsar naturligtvis utrymmet för en sådan anpassning.
Frågan om beskattningsorganisationen har diskuterats i olika sammanhang. Under årens lopp har krav återkommit om att även arvsbeskattningen skall handhas av länsstyrelserna. Kapital— skatteberedningens förslag år 1971 om en sådan överflyttning av beskattningsfunktionerna genomfördes inte. Det s.k. ÖBO— projektet har ånyo väckt den frågan. Även i andra sammanhang har det på senare tid främst från företrädare från skatteför— valtningen hävdats att betydande effektivitetsvinster skulle uppnås genom en sådan omläggning. Skäl för ett behållande av den nuvarande ordningen kan emellertid också anföras. Främst brukar man därvid åberopa det direkta sambandet mellan in- registrering av bouppteckning och arvsbeskattning. Därtill kan läggas att svårigheterna att få till stånd en enhetlig tillämpning av arvsskattereglerna har minskat till följd av reduceringen av antalet tingsrätter i landet.
Erfarenheterna av den diskussion som tidigare har först i den grundläggande organisationsfrågan talar enligt min mening för att frågan inte bör ingå i den nu aktuella översynen. Det kan nämligen förutses att överväganden i den delen skulle kunna fördröja utredningsarbetet på ett sätt som inte är lämpligt. Om utredningens förslag och erfarenheterna i övrigt föranle— der det får organisationsfrågan tas upp i ett annat samman— hang. Däremot bör utredningen överväga kammarkollegiets funk- tion i beskattningssystemet."
Enligt direktiven är således en väsentlig målsättning för förändringar av beskattningsförfarandet att i möjligaste mån anpassa arvs— och gåvoskatten till vad som gäller för andra skatter. Sedan direktiven skrevs har ett omfattande utred— nings— och lagstiftningsarbete ägt rum beträffande främst inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Även andra skatteom— råden berörs. Här skall i korthet nämnas de viktigaste nyhe—
terna. En del av dessa beskrivs närmare i det följande.
Skatteförvaltningen har fått en ny organisation fr.o.m. den 1 januari 1987 genom att skatteavdelningarna brutits ut från länsstyrelserna och bildat länsskattemyndigheter. Riksskatte— verket har fått ökade lednings— och styrfunktioner. Från samma datum gäller en ny förvaltningslag. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen har i sitt slutbe- tänkande "Skatteutredningar" lämnat förslag till lag om ut— redning för beskattning och förslag till lag om skatteinten— denter och deras verksamhet. Riksdagen har slutligen under hösten 1986 antagit ett principförslag till ett nytt taxe—
ringsförfarande. Ingen av nyheterna berör arvsskatten medan
vissa blir tillämpliga vad gäller gåvoskatten. I sistnämnda hänseende märks att beslut skall fattas av länsskattemyndig- het, förvaltningslagen gäller och vidare föreslås lagen om
utredningen för beskattning bli tillämplig.
13.2 Beskattningsmyndighet och beskattningshandling
Vårt förslag
Vi föreslår inga ändringar av de nu gällande reglerna om beskattningsmyndighet och beskattningshandling. Däremot före— slår vi att ett formulär för arvsskattedeklarationer skall fastställas.
13.2.1 Gällande rätt
Skatten fastställs av beskattningsmyndigheten. För arvsskat— tens del är detta den tingsrätt, där den döde var mantals- skriven. (34 5 AGL) Gåvoskatt fastställs av länsskattemyndig- heten i det län, där den skattskyldige var mantalsskriven när skattskyldigheten inträdde (44 & AGL). Om det inte finns någon behörig beskattningsmyndighet blir Stockholms tingsrätt respektive länsskattemyndigheten i Stockholms län beskatt—
ningsmyndighet. Skatten fastställs med ledning av en beskatt- ningshandling. Denna är beträffande arvsskatten bouppteckning eller arvsskattedeklaration och beträffande gåvoskatten gåvo—
deklaration.
Regler om vilka uppgifter en bouppteckning skall innehålla och när den skall lämnas in finns i 20 kap. ärvdabalken. Dessa regler förbigås här. Bouppteckning skall registreras av tingsrätt. Enligt 51 5 AGL skall arvsskatten fastställas i samband med inregistrering av bouppteckningen. I vissa fall kan tingsrätten enligt 17 å AGL medge anstånd med faststäl—
lande av arvsskatten. Dödsboet kan nämligen få visst anstånd för att kunna inge arvskiftes— eller bodelningshandling som skall läggas till grund för skattens fastställande i stället för ett schematiskt skifte. I dessa fall medför anståndet
inte uppskov med bouppteckningens registrering.
Arvsskatt kan emellertid också fastställas med ledning av en deklaration. När så skall ske regleras i 45 5 AGL. Deklara—
tion angående förvärv av arvs— eller testamentslott skall avges i följande fall då lotten är:
1) egendom i dödsbo efter svensk medborgare då denne inte hade hemvist i Sverige vid sin död och det inte förelåg skyl— dighet att upprätta bouppteckning i Sverige
2) egendom i dödsbo efter utlänning som vid sin död inte hade hemvist i Sverige
3) s.k. framskjutet förvärv med undantag av egendom som innehafts med fri förfoganderätt
4) egendom i dödsbo som avträtts i konkurs i de fall arvs— skatten skall beräknas på överskottet i konkursen.
Deklaration skall också avges beträffande förmånstagarförvärv om förmånstagaren inte är arvinge eller testamentstagare. Om bouppteckning inte förrättats utan dödsboanmälan i stället inlämnats måste även förmånstagare som är arvinge eller tes— tamentstagare avge deklaration beträffande förmånstagarför— värvet. I övriga försäkringsfall tas arvsskatten ut i samband
med registrering av bouppteckningen.
Även när efterbeskattning blir aktuell skall deklaration
avges. Deklarationsskyldighet föreligger i samtliga efterbe— skattningsfall med undantag av de där tilläggsbouppteckning skall inges eller tidigare okänt testamente bevakas. I dessa
undantagsfall kan beskattning ske på annat sätt än med led—
ning av deklaration.
Arvsskattedeklaration skall avlämnas inom fyra månader från
det skattskyldighet inträdde, överskott i dödsboets konkurs
överlämnades till den skattskyldige respektive kännedom er— hölls om den omständighet som föranlett efterbeskattning.
Gåvodeklaration skall avges senast den 15 februari året efter skattskyldighetens inträde. Om givaren eller försäkringstaga- ren (gäller förmånstagarförvärv) avlidit måste dock deklara— tion avges inom fyra månader från dödsfallet. 47 & AGL regle— rar vilka uppgifter en deklaration skall innehålla. Den skall innehålla den skattskyldiges och arvlåtarens (givarens) namn och adress, släktförhållandet dem emellan, tidpunkt för skattskyldighetens inträde, den förvärvade egendomens beskaf— fenhet och värde samt uppgift om tidigare förvärv från samma person (för ev. sammanläggning). För gåvodeklarationerna
finns speciella formulär som fastställs av riksskatteverket.
Avlämnade deklarationer skall förvaras hos beskattningsmyn— digheten under tolv år från utgången av det år de avgetts. Beskattningsmyndigheten eller granskningsmyndigheten kan i särskilda fall besluta att en deklaration skall förvaras i femtio år. Efter de angivna tiderna skall deklarationerna
förstöras.
13.2.2 Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning blev bouppteckningen, i enlighet med vad som gällt enligt tidigare skatteförfatt— ningar, den centrala beskattningshandlingen.För gåvobeskatt- ningens del infördes deklarationen som beskattningshandling. I de fall arvsskatt inte kunde fastställas med ledning av bouppteckning infördes regler att deklaration skulle avges. Såväl arvsskatte— som gåvodeklarationer skulle avges till länsstyrelsen.
1938 års arvsskattekommitté föreslog att allmän domstol utan undantag skulle vara beskattningsmyndighet vid såväl arvsbe- skattningen som gåvobeskattningen. Skälet var att den dit—
tillsvarande uppdelningen på olika beskattningsmyndigheter
medfört betydande praktiska olägenheter.
Departementschefen biträdde bara kommitténs uppfattning på så sätt att beskattningen av arvsskattedeklarationer överflytta— des till de allmänna domstolarna. Gåvobeskattningen fick däremot ligga kvar på länsstyrelserna (prop. l941:192 s. 172). Skälet härför var främst att domstolarna inte borde få sig ålagda sådana uppgifter som krävde särskild fiskalisk aktivitet. Vidare ansågs länsstyrelserna ha bättre kontroll—
möjligheter än domstolarna.
Arvsskattesakkunniga föreslog att gåvodeklaration inte bara skulle kunna avges inom fyra månader efter skattskyldighetens inträde. En möjlighet skulle också skapas att deklarera gåva, för vilken skattskyldighet inträtt under ett kalenderår, senast den 15 februari under närmast följande kalenderår, dock inte senare än fyra månader från givarens död. Detta förslag ledde också till lagstiftning.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande en rad åtgärder som gällde beskattningsförfarandet. Den största nyheten var att länsstyrelserna skulle överta arvsskattebe— styren från tingsrätterna, liksom registreringen av boupp- teckningarna. Detta förslag har emellertid inte genomförts och enligt våra direktiv skall vi inte heller utreda frågan.
13.2.3 överväganden och förslag
Som nySS påpekats skall vi enligt våra direktiv inte utreda frågan om beskattningsmyndighet. Eftersom denna fråga har ett nära samband med dem som behandlas i detta kapitel vill vi i
korthet redovisa följande synpunkter.
Det torde till att börja med kunna slås fast att åtskilliga förbättringar skulle kunna uppnås genom en samordning av
arvs— och gåvobeskattningen även i organisatoriskt hänseende.
Ett enhetligt förfarande torde således öka möjligheterna att skapa bättre och rationellare arbetsrutiner, liksom en större enhetlighet i bedömningen av de enskilda fallen. Om arVS— och gåv05katten insorterades under det system som gäller för andra skatter skulle i och för sig vinster kunna göras. Genom den nyligen genomförda reformen med länsskattemyndigheter torde också förutsättningarna för mer genomgripande ändringar ha förbättrats. Det kan enligt vår mening knappast komma i fråga att föra över gåvoskatten från skatteadministrationen. Det framstår som mer naturligt att arvsskattehanteringen överförs från de allmänna domstolarna till Skatteförvalt— ningen och förvaltningsdomstolarna. I och för sig är boupp— teckningen, som är den grundläggande beskattningshandlingen för arvsskatten, ett civilrättsligt dokument som man ansett lämpligt att använda även som beskattningsinstrument. Den civilrättsliga betydelsen har emellertid — inte minst med tanke på arvsskatteuttaget - kommit att skjutas i bakgrunden. I ett bo med skattepliktig behållning torde i dag skatteas— pekten många gånger väga tyngre än civilrättsliga övervägan— den. Det slopade bouppteckningstvånget kan ses som ett annat tecken på detta. För en överflyttning talar också den omstän— digheten att åtskilliga regler för arvsbeskattningen kräver kunskaper om'inkomst— och förmögenhetsbeskattningen. Det kan tilläggas att det också kan ifrågasättas om det är försvar— ligt att ha en särskild organisation för en skatt av så ringa statsfinansiell betydelse som arvs— och gåvoskatten.
En översyn av organisationen är således enligt vår mening motiverad. Med det ovan sagda har vi velat peka på några omständigheter värda att beaktas vid en sådan översyn. Vi är dock väl medvetna om att det finns ytterligare faktorer av stor betydelse. Så har t.ex. vissa saker som berör arvsskat— ten en naturlig anknytning till domstolarnas arbetsuppgifter, som t.ex. bevakning av testamenten. Likaså finns fastighets— böckerna hos de allmänna underrätterna. Det må här vidare pekas på att en reform i den ovan antydda riktningen också skulle föra med sig vissa administrativa problem och dessutom
kräva att frågor av personalpolitisk natur löses på ett smi— digt sätt.
Den rådande tudelningen i organisatoriskt hänseende har med- fört vissa begränsningar i våra möjligheter att lägga fram förslag i förfarandedelen. Vi har dock så långt möjligt sökt modernisera reglerna och därvid anpassa dem till vad som gäller på andra delar av skatteområdet.
Bouppteckningen har av ålder utgjort beskattningshandling vad gäller arvsskatten. Kapitalskatteberedningen övervägde i sitt slutbetänkande SOU l97l:46 s. 164 om man skulle vinna något med att ersätta bouppteckningen med en särskild beskattnings— handling som skulle granskas av länsstyrelsen från skatte- rättsliga synpunkter. Registreringen av bouppteckningarna skulle dock ligga kvar på tingsrätterna. I denna del anfördes bl.a. följande.
Bouppteckningen och därtill hörande problem fick bedömas enligt civilrättsliga bestämmelser av de allmänna underrät- terna. Emellertid har åtskilliga av de uppgifter som skall ' lämnas i en bouppteckning betydelse också för arvsskatten. Enligt bestämmelserna i 20 kap. ärvdabalken skall bouppteck- ningen innehålla uppgift om den döde och dödsbodelägarna; boets tillgångar och skulder skall antecknas, och tillgångar— na skall upptas med angivande av värdet. I allmänhet skall även efterlevande makes egendom redovisas på motsvarande sätt. Härutöver finns regler om testamenten, äktenskapsför— ord, försäkringar, arvsförskott, osv. Samtliga nu angivna uppgifter har direkt betydelse för arvsbeskattningen. En ny , typ av beskattningshandling skulle därför komma att innehålla i stort sett samma sakuppgifter som bouppteckningen. Konse- kvensen skulle bli ökat och onödigt arbete för den enskilde ' utan motsvarande vinning för det allmänna.
Kapitalskatteberedningens slutsats blev att bouppteckningen i följd av arvsskattens konstruktion var den lämpligaste be— skattningshandlingen.
Sedan kapitalskatteberedningens förslag framlades har boupp— teckningstvånget lättats upp något. Fr.o.m. den 1 juli 1976 gäller nämligen att s.k. dödsboanmälan kan göras i stället
för bouppteckning. Förutsättningarna härför är att den dödes
tillgångar inte förslår till annat än begravningskostnader och andra utgifter med anledning av dödsfallet och att till— gångarna inte omfattar fast egendom eller tomträtt. Social— nämnden skall då anmäla dessa förhållanden till tingsrätten, varvid bouppteckning inte behöver upprättas. I dessa fall finns det dock aldrig något att beskatta. Arvsskatt tas bara
ut i samband med boupptecknings registrering.
De skäl som kapitalskatteberedningen framförde mot att införa någon annan beskattningshandling än bouppteckning är fortfa— rande bärande. Bouppteckningen bör därför vara kvar som be- skattningshandling. I vissa fall är det dock omöjligt att använda bouppteckningen som beskattningshandling vid fast- ställande av arvsskatt. Bouppteckningen får då ersättas av en arvsskattedeklaration. Skäl saknas att införa någon annan typ
av beskattningshandling här heller.
De situationer när arvsskattedeklarationer skall avges (se ovan 5. 302) synes väl avvägda. De torde varken behöva mins— kas eller kompletteras. Även beträffande gåvobeskattningen saknas skäl att ha annan beskattningshandling än gåvodeklara—
tion.
Gåvodeklarationer avges på ett av riksskatteverket fastställt formulär. För arvsskattedeklarationer finns däremot inget fastställt formulär. Vi anser detta vara en brist och före— slår att domstolsverket får i uppgift att fastställa sådana
formulär.
Emellanåt väcks tanken att man skulle ha ett fastställt for— mulär även för bouppteckningar. Fördelen med detta skulle vara att man på grund av förtryckta partier i blanketten skulle få med alla erforderliga uppgifter i bouppteckningen. Detta skulle leda till färre kompletteringar vilket skulle underlätta tingsrätternas arbete. I handeln finns emellertid f.n. tryckta blanketter vilka används i stor utsträckning. Detta system fungerar bra varför det inte synes föreligga något påtagligt behov av bouppteckningsformulär. Sådana bör
13.3 Hur skall beskattningsmyndigheten få in beskattningshandlingen i rätt tid?
Vårt förslag
Vi föreslår att en möjlighet införs att i vissa fall fast- ställa skatt utan beskattningshandling. Alla skattskyldiga skall också vara skyldiga att avge arvsskatte— och gåvodekla— ration efter anmaning. Däremot föreslår vi inga ändringar i fråga om beskattningsmyndigheternas tvångsmedel att infordra
beskattningshandlingar.
13.3.1 Tvångsmedel att infordra beskattningshandling Gällande rätt
För att beskattningsmyndigheten skall kunna få in beskatt— ningshandlingen och andra uppgifter till underlag för be— skattningen har den vissa tvångsmedel till sitt förfogande. Enligt 20 kap. 9 & ärvdabalken kan tingsrätt utfärda föreläg— gande att vid vite inkomma med bouppteckning. Om bouppteck— ning inte förrättats kan tingsrätten förordna någon som gör det. Vitesföreläggande kan också utfärdas för den som är skyldig att lämna uppgift till bouppteckning.
Vitesföreläggande att inge bouppteckning följer rättegångs- balkens regler. Enligt 9 kap. 8 & rättegångsbalken skall vitet bestämmas till belopp, som med hänsyn till partens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå parten att iaktta föreläggandet. Vite må ej be— stämmas under tio kronor eller över femtusen kronor. Om vite har utdömts och rätten förelägger nytt vite kan vitet bestäm—
mas till högre belopp, dock ej över tiotusen kronor.
Vite som förelagts av tingsrätt döms även ut av tingsrätten. Beslut om utdömande av vitet får överklagas enligt 49 kap.
4 5 4. rättegångsbalken. Däremot får själva Vitesföreläggan— det inte överklagas. Enligt 67 & arvsskattelagen kan skatt- skyldig eller annan av beskattningsmyndigheten vid vite före— läggas att uppfylla sina skyldigheter enligt AGL. Detta gäl— ler dock inte att betala fastställd skatt. Tingsrätten kan också genom Vitesföreläggande förmå den som uppgivit dödsbo vid bouppteckning att gå ed på att de lämnade uppgifterna är riktiga. Edgång kan också åläggas delägare, efterlevande make
eller annan person som tagit befattning med dödsboet.
Vitesbestämmelsen i AGL är tillämplig då länsskattemyndighet skall förmå skattskyldig att avge gåvodeklaration. Bestämmel— serna i 123 5 taxeringslagen skall tillämpas på sådana vites—
förelägganden. Enligt denna bestämmelse skall vite bestämmas
till belopp som med hänsyn till den skattskyldiges eller uppgiftsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheter— na i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet.
* Här finns ingen annan beloppsspärr än att vitet skall sättas
till lägst femhundra kronor.
Sedan den 1 juli 1985 är en ny viteslag gällande (SFS 1985: 206). Lagen skall inte tillämpas i den mån annat följer av vad som är särskilt föreskrivet. Bestämmelsen i 67 & AGL och
123 & taxeringslagen skall således fortfarande tillämpas. . Däremot innebär den nya lagen den nyheten att vite, som före— 3 lagts av länsskattemyndighet i fortsättningen skall utdömas ! av länsrätt i stället för som tidigare av allmän domstol. % Ansökan skall ske av den myndighet som utfärdat vitesförläg—
1 gandet, dvs. länsskattemyndigheten.
Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte kommer in med deklaration i rätt tid kan dömas till böter, om han inte skall straffas enligt skattebrottslagen. Skattebrottslagen
» (l97l:69) är formellt tillämplig på arvs— och gåvoskatten. 1 Det är emellertid ytterst ovanligt att någon fälls till an—
. svar beträffande dessa skatter.
Overväganden och förslag
Beträffande arvsskatten är det i stort sett inga problem för tingsrätten att få in bouppteckning. Dödsbodelägarna är näm— ligen av olika skäl intresserade av att bouppteckning upprät— tas. Vad gäller arvsskatte- och gåvodeklarationer förekommer däremot inte så sällan att sådana inte anges frivilligt. Vitesinstitutet får då tillgripas. De nuvarande vitesreglerna fungerar tillfredsställande varför de inte behöver ändras. Lagtekniskt föreslår vi dock den ändringen att hänvisningen till 123 5 taxeringslagen utgår. Den nya lagen om vite blir då tillämplig. Enligt 3 5 lagen om viten skall vitesbeloppet fastställas till ett belopp som med hänsyn till vad som är känt om adressatens ekonomiska förhållanden och omständighe— terna i övrigt kan antas förmå honom att följa det föreläg- gande som är förenat med vitet. En sådan ändring innebär således inte någon ändring i sak. Den nya Vitesbestämmelsen finns i 89 5.
Vi vill i anslutning till det nyss anförda även beröra en ytterligare fråga. F.n. kan som sagt ett föreläggande att inkomma med deklaration kombineras med ett Vitesföreläggande. Enligt praxis (NJA 1974 s 333) kan i samband med frågan om vitets utdömande prövas huruvida skattskyldighet föreligger. Ett gåvoskattevite kommer att prövas av de administrativa domstolarna, vilka alltså indirekt nödgas göra en prövning som hör de allmänna domstolarna till. Vid inkomsttaxering gäller däremot att envar är skyldig att avge deklaration efter anmaning. Motsvarande bör gälla även för arvs— och gåvoskatten. Den som förelagts får i sådana fall ange i dek—
larationen att vederbörande inte anser sig vara skattskyldig eller att ifrågasatt transaktion inte är gåvoskattepliktig. Regler härom har intagits i 62 $.
13.3.2 Beskattning utan deklaration
För att gåvoskatt skall kunna fastställas av länsskattemyn- digheten krävs att den skattskyldige avgivit gåvodeklaration. Om den skattskyldige vägrar att avge deklaration finns ingen annan möjlighet än att förelägga vite. Om viteföreläggandet visar sig verkningslöst kan länsskattemyndigheten ej fast— ställa skatten.
Kapitalskatteberedningen föreslog att om deklaration trots anmaning ej inkommit eller var så ofullständig att den inte kunde läggas till grund för beskattning, skulle skatten kunna fastställas på grundval av annan föreliggande utredning.
Till kommittén har från regeringen överlämnats en framställ— ning 1978—10—30 från länsstyrelsen i Stockholms län. I skri— velsen begär länsstyrelsen att arvs—och gåvoskattelagen änd— ras så att länsstyrelsen ges möjlighet till uttagande av gåvoskatt i fall, som är analoga med dem som anges i 21 &
taxeringslagen. Som skäl härför anges följande.
"I ett fall där beskattningsmyndigheten beslutat påförande av gåvoskatt, oaktat gåvotagarna — trots anmaning — icke avgivit deklarationer beträffande gåvorna, förklarade vederbörande hovrätt besluten icke vara lagligen grundade.
Hovrättens beslutsmotivering:
"Enligt grunderna för 51 & AGF utgör deklarationens avgivande en förutsättning för beskattningsmyndighetens prövning av ärendet".
(SvJT 1959 ref 1).
En praktisk tillämpning av nu nämnda rättsfall kan leda till följande resultat.
Till länsstyrelsen inkommer en anmälan, att personen A som gåva erhållit fastigheten X—by. A hörsammar ej anmaning att avge gåvodeklaration. Trots att länsstyrelsen har tillgång till gåvobrev och taxeringsuppgift, med ledning av vilka handlingar i det tänkta fallet det gåvoskattepliktiga värdet kan beräknas, saknar länsstyrelsen möjlighet att fastställa gåvoskatten. A måste därför vid vite tillhållas att avge gåvodeklaration.
Som nu belysts genom den gjorda exemplifieringen kan i tred— skofallen avsevärd fördröjning ske vid handläggningen av
gåvoskatteärenden. Speciellt kan så bli förhållandet, om gåvotagaren är bosatt utom Sverige, i vilka fall länsstyrel— sen i Stockholms län är behörig beskattningsmyndighet. Erfa— renheten visar att i "utlandsfallen" vitesssanktionen är föga effektiv med resultat, att den skattskyldige stundom undgår beskattning"
Regeringen remitterade länsstyrelsens framställning till kammarkollegiet, riksåklagaren och länsstyrelsernas organisa- tionsnämnd.
Kammarkollegiet ansåg möjligheten till skönstaxering vara angelägen.
Riksåklagaren tillstyrkte att arvs— och gåvoskattelagen änd— rades på så sätt att beskattningsmyndigheten gavs möjlighet att meddela beslut om gåvoskatt utan hinder av att gåvodekla—
ration ej avgivits.
Riksåklagaren anförde härvid följande.
"Med hänsyn bl. a. till de förutsättningar som gäller för gåvobeskattningen synes någon direkt motsvarighet till sådan skönstaxering som avses i 21 5 taxeringslagen inte böra till— skapas. I stället bör beskattningsmyndigheten ges möjlighet att, i avsaknad av vederbörlig deklaration, grunda sitt be- slut på utredning som myndigheten själv inskaffar och som sådan att det med tillräcklig grad av säkerhet kan faststäl— las om och i vad mån skattepliktig gåva förekommit. Prövning av skatteärendet i enlighet med det sagda bör dock, om inte särskilda skäl föranleder annat, endast få ske om den skatt- skyldige efter föreläggande underlåtit att inkomma med dekla— ration"
Länsstyrelsernas organisationsnämnd (LON) delade länsstyrel-
sens uppfattning att det inte borde vara ett ovillkorligt krav för uttagande av gåvoskatt att deklaration har avgetts. Däremot kunde LON inte bedöma om det var en riktig lösning att i AGL införa en motsvarighet till reglerna om skönstaxe— ring i 21 5 taxeringslagen eller om det vore tillräckligt med ett mera begränsat tillägg till 51 5 AGL. Nämnda paragraf i taxeringslagen talar även om det fall där det föreligger brister i en avlämnad deklaration eller i underlaget för den, något som icke berörs i länsstyrelsens skrivelse.
21 & taxeringslagen lyder: "Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt underlag för
deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skatteplik—
tig förmögenhet icke tillförlitligen beräknas, skall inkoms— ten eller förmögenheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt."
De fall där det i praktiken är svårt att få den skattskyldige att avge deklaration är då skattskyldighet inträtt vid fram— skjutna förvärv, då den skattskyldige bor utomlands och i vissa efterbeskattningsfall då beskattningsmyndigheten har kännedom om den omständighet som föranleder efterbeskattning (exempelvis sammanläggning). Det finns för dessa fall behov av en möjlighet för beskattningsmyndigheten att fastställa skatten i de fall den skattskyldige, trots anmaning inte kunnat förmås att avge deklaration. Skäl saknas dock att införa en direkt motsvarighet till 21 & taxeringslagen i AGL, vilket skulle innebära att gåvan skulle uppskattas efter vad beskattningsmyndigheten fann skäligt. Vi föreslår i stället
. en bestämmelse med innebörd att om deklaration trots anmaning * ej inkommit eller är så ofullständig att den inte kan läggas * till grund för beskattning skall skatten fastställas på
grundval av annan föreliggande utredning. Utredningen i ären- ! det skall vara av sådan karaktär att beskattningsmyndigheten Ä med ett stort mått av tillförlitlighet kan bestämma skatten. Vi förutsätter att bestämmelsen kommer att tillämpas med försiktighet och omdöme. Den nya bestämmelsen finns i 62 &. Den är tillämplig både för arvsskatte— och gåvodeklaratio—
ner.
13.4 Beskattningsförfarandet
Vårt förslag
___________________1_________________________________________ Vi föreslår att givare och vissa angivna utomstående fysiska eller juridiska personer efter anmaning skall vara skyldiga att lämna uppgifter av betydelse för fastställande av arvs—
eller gåvoskatt. Vidare föreslår vi ett lagfästande av den
tioåriga preskriptionstiden. I fråga om gåva mellan makar skall denna tid räknas från det att gåvan registrerats. _____________________________________________________________
13.4.1 Kontrollmöjligheter för att underlätta
fastställande av skatten Gällande rätt
AGL innehåller endast ett fåtal regler om kontrolluppgifter som skall tillställas beskattningsmyndigheten. Härigenom får myndigheterna kännedom om vissa förvärv genom arv eller
gåva.
Reglerna är följande. Enligt 49 5 AGL är försäkringsbolag skyldigt att inge kontrolluppgift till beskattningsmyndighe— ten beträffande förmånstagarförvärv där det utfallna beloppet överstiger 5 000 kr.
Om allmänna arvsfonden avstår från sin rätt till arv skall
beskattningsmyndigheten ha uppgift om detta (49 5 a AGL).
När den som innehaft egendom, som enligt testamente skall tillfalla två eller flera efter varandra under villkor att egendomen oförminskad skall övergå från den ene till den andre, avlidit, skall bouppteckningen efter honom innehålla uppgift om namn och adress på den som härnäst skall erhålla egendomen.
I övriga fall finns inga möjligheter att genom kontrollupp— gifter få kännedom om arv eller gåva. Här bortses då från det faktum att tingsrätterna får kännedom om alla inträffade dödsfall. Vad gäller gåvoskatten förekommer visst samarbete med taxeringsnämnderna. Enligt 32 5 taxeringsförordningen (l957:513) har taxeringsnämnd skyldighet att senast den 30 november under taxeringsåret till länsskattemyndigheten över—
sända uppgifter om skattskyldiga, som under året har givit
eller mottagit gåva av sådan beskaffenhet att särskild skatt
Åför gåvan kan komma ifråga.
AGL saknar i huvudsak direkta regler om skyldighet för andra än skattskyldiga att lämna uppgift om inträffade arv eller gåvor. Beträffande arvsskatten finns dock formellt en möjlig— het för tingsrätt att vid vite förelägga dödsbodelägare att gå ed på att lämnade uppgifter är riktiga. Denna möjlighet används emellertid ytterst sällan. Beträffande gåvoskatten finns inga möjligheter för beskattningsmyndigheten eller granskningsmyndigheten att annat än på frivillighetens väg infordra uppgifter beträffande en ifrågasatt gåva.
Taxeringslagen är i detta hänseende uppbyggd på ett helt annat sätt än AGL. Enligt 37 5 taxeringslagen föreligger skyldighet för angivna fysiska och juridiska personer att i vissa hänseenden till myndigheterna avge kontrolluppgift för annans taxering. Härutöver finns möjlighet enligt 39 & taxe— ringslagen att anmana vissa fysiska och juridiska personer att avge kontrolluppgift.
Tidigare överväganden
Arvsskattesakkunniga föreslog, att givare skulle åläggas att till beskattningsmyndigheten lämna kontrolluppgift på bort— givna skattepliktiga gåvor. Departementschefen fann dock inte tillräckliga skäl för att införa en sådan skyldighet (prop. 1958:l45 s. 108).
I framställning 1978—10—30 till regeringen, som överlämnats till kommittén, har länsstyrelsen i Stockholms län anfört
följande.
"Från taxeringsnämnderna erhåller länsstyrelsen anmälan om framkomna gåvor. Anmälan avser antingen givare eller gåvota— gare. Då länsstyrelsen i "givarefallen" införskaffar givarens allmänna självdeklaration, är mestadels gåvotagarens namn och adress ej angivna. Givaren har i deklarationen exempelvis angivit, att han under beskattningsåret bortgivit 100 000 kr
till barn och barnbarn. En väsentlig brist i gällande lag— stiftning är, att givaren ej är skyldig att till gåvoskatte— myndigheten uppge gåvotagarens namn och adress. Länsstyrelsen i Stockholms län brukar dock till givaren översända förfrågan angående gåvotagarens namn och adress. Om svar ej inkommer, nödgas länsstyrelsen avskriva anmälningsärendet. Gåvotagare undgår härigenom kontroll, att gåva deklarerats. Sådan änd— ring i arvs— och gåvoskattelagen bör därför ske att givare vid sanktion av vite kan tillhållas att uppge gåvotagarens namn och adress, gåvans beskaffenhet och dag då gåvan sked— dell.
Regeringen remitterade framställningen till bl.a. riksåklaga— ren och länsstyrelsernas organisationsnämnd.
Riksåklagaren tillstyrkte förslaget.
Länsstyrelsernas organisationsnämnd ansåg det inte lämpligt
att i AGL införa regler om skyldigheter även för givare. I stället borde man överväga möjligheterna att tillgodose läns—
styrelsens synpunkter inom ramen för taxeringslagen.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande föl— jande.
"Ett ytterligare avsnitt där vi funnit en närmare översyn påkallad är reglerna om uppgiftsplikt. Enligt AGF föreligger skyldighet att lämna vissa uppgifter. Det är i allmänhet fråga om omständigheter av betydelse för värderingen och liknande. I regel är det den skattskyldige själv som har att lämna uppgifterna. Någon motsvarighet till taxeringsförord— ningens mer detaljerade föreskrifter om kontrollmöjligheter finns inte. Det synes uppenbart, att en ökad effektivitet på arvs— och gåvoskattens område förutsätter en betydligt vid— sträcktare uppgiftsplikt än den nu gällande. Även här har vi ansett oss böra ta taxeringsförordningen till förebild. Det skulle emellertid föra för långt att i tillämpliga delar helt överta taxeringsförordningens uppgiftssystem. Såvitt gäller gåva föreslår vi emellertid att givare i sin allmänna dekla— ration skall uppge om han lämnat gåva på mer än 2 000 kr till fysisk person. I AGF bör därutöver stadgas, att givare efter anmaning av allmänna ombudet eller beskattningsmyndighet skall vara skyldig att lämna besked om gåva. Men vi har fun— nit det påkallat att gå längre och föreslå uppgiftsplikt för utomstående av ungefär samma omfattning som enligt 39 å taxeringsförordningen. Vad vi föreslår härutinnan innebär i korthet följande.
Den uppgiftspliktiga kretsen utgörs av bankinrättningar, försäkringsbolag samt andra fysiska eller juridiska personer som omhänderhaft kapital tillhörigt annan person. Eftersom det kan komma att röra sig om förhållanden, varom vederböran—
de har att iaktta tystnad - banksekretess — måste anmanings- möjligheten utnyttjas med urskillning. Vidare bör uppgifts- pliktig av beskattningsmyndigheten befrias från skyldigheten att lämna uppgift om synnerliga skäl visas föreligga. Inkomna handlingar av det slag varom nu är tal är underkastade sekre— tesslagens regler.
Uppgiftsplikten avser storleken av den förmögenhet som kan tillhöra den om vars beskattning det är fråga. Normalt kommer uppgiftsplikten att aktualiseras i samband med skattlägg— ningen av en bouppteckning eller deklaration. Emellertid måste uppgiftsplikt även föreligga vid undersökning i vad mån exempelvis gåvor förekommit".
Overväganden och förslag
Det måste sägas vara en stor brist i AGL att möjligheter saknas att kontrollera om och i vilken utsträckning skatt— skyldighet föreligger. Visserligen föreligger skyldighet att på heder och samvete avlämna deklaration och bouppteckning men det torde vara en utopi att tro att detta är tillräckligt för att all arvs— och gåvoskatt skall bli fastställd till rätt belopp. Bristen känns framför allt besvärande på gåvo— skattesidan. Som framgår av länsstyrelsens framställning har beskattningsmyndigheten svårigheter att trots anmälningar från taxeringsnämnderna se till att gåvoskatt erläggs. Skälet härtill är att varken givare eller gåvotagare är skyldiga att lämna erforderliga upplysningar om gåvan.I AGL bör därför införas en skyldighet för givare att efter anmaning från beskattnings— eller granskningsmyndighet lämna de upplys— ningar om gåva som myndigheten ber om. Däremot saknas anled— ning införa en skyldighet att lämna kontrolluppgift. Vidare bör införas uppgiftsplikt för utomstående av i huvudsak samma omfattning som enligt 39 & taxeringslagen. Detta innebär att bank och annan kreditinrättning skall vara skyldig att be— träffande namngiven person uppge ränta och kapitalbehållning vid viss angiven tidpunkt. Försäkringsbolag måste uppge arten av uppgiven försäkring, premiebelopp eller annan avgift och tid när den mottagits, utbetalt försäkringsbelopp samt värdet och arten av åtnjutna förmåner i övrigt som inte uppgivits
enligt annan föreskrift. Fysisk eller juridisk person som
haft hand om egendom som tillhör givare, dödsbo eller skatt- skyldig skall vara skyldig att uppge storleken av egendomen och dess avkastning. Detta kan exempelvis avse medel som förvaltas professionellt i depåer av olika firmor.
Om uppgiftsskyldigheten kommer i konflikt med sekretessbe— stämmelse kan länsrätt liksom enligt taxeringslagen, befria den uppgiftspliktige från hans skyldighet att lämna uppgift om det föreligger synnerliga skäl till detta.
Anmaning att avge uppgift skall kunna förenas med Vitesföre—
läggande.
Den nya bestämmelsen om uppgiftsplikt finns i 66 5.
Preskriptionsfrågan
En annan fråga som hänger samman med kontroll— och effektivi— tetsaspekter gäller tiden för det allmännas skattekrav. För arvs— och gåvoskatten gäller beträffande möjligheten att fastställa skatt den allmänna tioåriga preskriptionstiden och denna räknas därvid från tiden för skattskyldighetens inträ— de. När skatten är fastställd gäller en femårig preskrip— tionstid enligt lagen (l982:188) om preskription av skatte— fordringar m.m. Vi har även här övervägt erforderliga änd-
ringar.
En första fråga är om en förlängning eller förkortning av preskriptionstiden är motiverad. För en förkortning kan anfö— ras att den nuvarande tiden kan synas lång i jämförelse med vad som gäller andra skatter. Å andra sidan arbetar man där med mer rörliga utgångspunkter för tidsberäkningen. För arvs— och gåvoskatten gäller som nyss nämndes en enda utgångspunkt, nämligen tiden för skattskyldighetens inträde. En sådan ord— ning har också goda skäl för sig. För arvs— och gåvoskattens vidkommande är det ju normalt en bestämd händelse som utlöser
skattskyldigheten och denna omständighet råder normalt de
skattskyldiga inte över. I fråga om inkomstbeskattningen är bilden en annan. Här uppdagas inte sällan olika situationer som grundar skattskyldighet, t.ex. i samband med taxerings— revisioner. Det är också enklare att arbeta med en enda ut— gångspunkt för tidsberäkningen. Enligt vår mening är det knappast förenat med några större vinster om man skulle gå över till ändrade tider i förening med nya utgångspunkter för preskriptionstidens början. Vi har därför valt att behålla nuvarande tioårstid och även skattskyldighetens inträde som utgångspunkt.
En andra fråga är om emellertid inte vissa specialregler skulle behövas. Vi vill då först erinra om att vissa av de materiella förslag som vi lägger fram utformats bl.a. med beaktande av tidsaspekten och därmed förenade risker för skattebortfall. När det gäller beskattningen av framskjutna förvärv har erfarenheten visat att läget stundom varit det att tidigare åtgärder från de skattskyldigas sida medfört att det allmännas skatteanspråk preskriberats. De förslag till nya regler som vi i den delen presenterar undanröjer till stor del det problemet. I samband med den nya äktenskapslag— stiftningen talades i lagrådsremissen om ändrade arvsskatte— regler att fall kunde tänkas där det först vid efterlevande makes död kunde konstateras att vissa förfaranden skett och som låg så långt bak i tiden att skatteanspråket var preskri— berat. Motsvarande frågor aktualiseras genom den nya regeln enligt vilken gåvor mellan makar är bindande utan äktenskaps—
förord.
Det är naturligtvis önskvärt att kunna undvara särbestämmel— ser. Enligt vår mening torde det läge som uppkommer vid en efterlevande makes död inte vara sådant att inte huvudregeln skulle vara tillfyllest. Erfarenheten visar att dödsfall nummer två inte sällan kommer tämligen nära det första. Vida- re finns alltid möjligheten — även om den kan vara resurskrä— vande — att via de myndigheter som handhar den löpande be— skattningen kontrollera om överföringar har skett. Det är bara på en punkt som vi funnit en specialbestämmelse påkallad
och det är beträffande gåvor mellan makar. Skulle nämligen en intern uppgörelse mellan makar med befriande verkan kunna åberopas mot det allmänna öppnas vägar till skatteundandra- gande i onödan. Vi föreslår därför att skyldigheten att er— lägga gåvoskatt i dessa fall preskriberas först när tio år gått från att gåvan registrerats. Härigenom uppkommer visser— ligen en skillnad mellan äktenskap och andra samlevnadsfor— mer. Eftersom även med den nya äktenskapslagstiftningen makar har en betydligt längre gående ekonomisk gemenskap än vad som gäller för andra samlevnadsformer anser vi dock att olikheten
är försvarlig.
Den nya preskriptionsbestämmelsen återfinns i 87 å.
13.4.2 Anståndsränta
Vårt förslag
Vi föreslår att den ränta som f.n. utgår då skatt inte fast- ställts inom viss tid från det beskattningshandlingen skulle ha ingivits skall sänkas till en räntesats som motsvarar diskontot och börja utgå först ett år efter att beskattnings— handlingen senast skulle ha varit ingiven. När anstånd med skattens betalning medgivits skall räntesatsen fortfarande
vara diskontot plus tre procentenheter.
Gällande rätt
Enligt 52 5 mom. 2 st. AGL skall beskattningsmyndighet utöver skatt bestämma ränta då skatt inte har fastställts inom åtta månader efter det att deklaration eller bouppteckning senast skulle ha givits in. Räntan skall utgå från och med närmast efterföljande månad till och med den månad då skatten fast—
ställts av beskattningsmyndigheten. Vad gäller arvsskatten
innebär detta att ränta i allmänhet börjar löpa ett år efter skattskyldighetens inträde. Räntan har karaktär av anstånds— ränta. Den skall utgå både i de fall då anstånd medgivits med skattens fastställande och i de fall då så inte skett. Räntan kan även ses som en form av förseningsavgift genom att den också träffar sådana fall där beskattningshandling inte läm— nas i rätt tid med därav följande fördröjning med skattens fastställande. Emellertid är den inte enbart avsedd för såda— na fall utan utgår oavsett anledningen till att skatten inte fastställts i tid. Anledningen kan således också ligga i balanser hos skattemyndigheten. Skälet till att ränta skall utgå även i dessa fall är att den skattskyldige gjort en räntevinst genom att han haft pengarna disponibla under hand- läggningstiden. Räntan skall beräknas efter den räntesats som motsvarar det diskonto som gällde vid utgången av december månad föregående år ökat med tre procentenheter. Räntebelopp under femtio kronor skall inte påföras. Om skattebeslut änd—
ras skall även räntebeloppet ändras.
Regler om ränta infördes den 1 januari 1975 (prop. l974:159). Räntesatsen skulle då fastställas årligen av riksskatteverket med utgångspunkt i den högsta allmänt förekommande årsränta som vid tidpunkten gällde vid inlåning i bank. Genom lag— stiftning, som gäller fr.o.m. 1 januari 1984, (prop. 1983/ 84:58) infördes den nu gällande räntesatsen. Tanken var att räntan skulle motsvara bankernas utlåningsränta. Detta skulle innebära diskontot förhöjt med fyra—fem procentenheter. Med hänsyn till att den skattskyldiges kredit inte sällan uppkom— mer oavsiktligt begränsades förhöjningen till tre procenten— heter. Reglerna har rönt viss kritik hos skattskyldiga som anser att ränta inte skall påföras när beskattningshandling ingivits i rätt tid och dröjsmålet med beskattningen beror på balanser hos beskattningsmyndigheten.
Overväganden och förslag
Till regeringen har ingivits en framställning 1984—07—13, som överlämnats till kommittén från Sveriges Advokatsamfund. Samfundet föreslår att 52 5 1 mom. AGL ändras så att ränta endast utgår om dröjsmål med skattens fastställande beror på att den skattskyldige antingen erhållit anstånd med avgivande av deklaration eller försummat sin deklarationsskyldighet. Samfundet finner det utomordentligt angeläget att enskild, som i rätt tid avger komplett gåvodeklaration inte drabbas av räntekostnad. Samfundet erinrar därvid om att möjlighet att preliminärt inbetala gåvoskatt inte torde föreligga.
Den nuvarande ordningen skall ses mot bakgrund av att den nya räntebestämmelsen i AGL ingick i ett större regelkomplex som syftade till enhetliga regler om ränta på hela skatteområdet. En bärande tanke var att den ränta som tillkommer det allmän— na när skatt betalas senare än normalt bör ses som en ren kreditavgift, vilken också har funktionen att utjämna situa— tionen mellan sådana skattskyldiga, som har erlagt skatt i vanlig tid, och sådana som av en eller annan anledning har kunnat skjuta på skattebetalningen (prop. 1974:159 5. 63).
Vi anser i huvudsak att dessa kreditsynpunkter ger uttryck för en riktig princip. Å andra sidan kan man inte helt bortse från invändningen att förseningen i många fall inte beror på den skattskyldige utan på t.ex. arbetsanhopning hos beskatt— ningsmyndigheterna. Justitiekanslern har i en del fall där fråga varit om långvarigt dröjsmål från beskattningsmyndighe— ten eftergivit statens ränteanspråk.
Vi har som ett alternativ till de nuvarande reglerna övervägt att införa en motsvarighet till reglerna i 58 $ 2 mom. upp— bördslagen om befrielse från restavgift eller de i 85 5 2 mom. samma lag om nedsättning av kvarskatteavgift. Så kan kvarskatteavgiften nedsättas till fem procent om den kvar— stående skatten beror på förhållande, som den skattskyldige inte har kunnat råda över. I praxis tillämpas dessa regler
mycket restriktivt. Ärendena är dock tämligen vanliga. Enligt vår mening kan det starkt ifrågasättas om man verkligen bör introducera en helt ny ärendegrupp för arvs— och gåvoskattens vidkommande. Att i det enskilda fallet avgöra om förseningen berott på den skattskyldige eller myndigheten torde inte vara lätt. Som exempel kan nämnas att fråga kan uppkomma om en bouppteckning är komplett eller inte, huruvida infordrade uppgifter verkligen behövts eller om hänsyn skall tas till svårigheterna att få in uppgifter i tid osv.
Enligt vår mening väger den nyss nämnda kreditaspekten tungt. Oavsett anledningen till dröjsmålet har ett belopp motsvaran— de arvs— eller gåvoskatten stått till de skattskyldigas dis— position. Å andra sidan bör denna aspekt inte drivas för långt. Med hänsyn härtill och med beaktande av önskvärdheten att inte tynga systemet med en ny ärendegrupp förslår vi en återgång till de före 1984 gällande reglerna. Räntan skulle då utgå efter en sats som närmast motsvarade bankernas in— låningsränta. Vi förslår därför att ränta skall motsvara diskontot vid utgången av december föregående år. För att motverka effekterna av myndighetens långa handläggningstider föreslår vi också att ränta skall börja löpa först ett år efter att beskattningshandlingen senast skulle ha ingivits. Sänkningen av räntesatsen skall emellertid inte avse de fall då beskattningsmyndighet eller överrätt medgivit anstånd med skattens betalning. I dessa fall gäller rena kreditaspekter varför räntesatsen inte bör sänkas från den nu gällande, dvs.
diskontot plus tre procent.
De nya räntebestämmelserna återfinns i 75 S och 77 5.
13.5 Skattens betalning 13.5.1 Betalning utan anstånd
Vårt förslag
_____________________________________________________________ Vi föreslår att betalningstiden för arvs— och gåvoskatten skall vara en månad från det skattebeslutet meddelats.
___—___—
Gällande rätt
Skatten skall betalas inom sex veckor efter det att beslut om skattens fastställande meddelats. Beskattningsmyndigheten är skyldig att sända meddelande om beslutet till den skattskyl— dige senast tredje dagen efter beslutsdagen. Skatten måste betalas även om skattebeslutet överklagats (70 & AGL).
Vem skall då betala skatten? Enligt 2 5 AGL är den som för— värvar egendomen skattskyldig. Vad gäller gåvoskatten är således gåvotagaren skattskyldig och skyldig att inbetala skatten. Detta gäller även om givaren i gåvobrevet åtagit sig att betala skatten. Ett sådant åtagande är nämligen bara giltigt mot gåvotagaren och inte mot staten.
Vad gäller arvsskatten är reglerna mer komplicerade. Huvud— regeln är här att dödsboet skall förskottera skatten. När den skattskyldige senare tillträder sin lott skall han betala den del av skatten som hänför sig till hans lott samt eventuell anståndsränta på detta belopp. Han är också skyldig att beta— la ränta till dödsboet efter den räntesats som man får vid
insättning på bankräkning.
Från huvudregeln att dödsboet skall förskjuta skatten finns vissa undantag. Så skall inte ske vid framskjutet förvärv där ägaren själv begärt omedelbar beskattning. Den skattskyldige måste också själv betala skatten då han fått förvärv som avståtts av allmänna arvsfonden eller förmånstagarförvärv p.g.a försäkring. Teoretiskt är det oklart hur stor del av skatten dödsboet respektive förmånstagaren skall betala då förmånstagaren också får del i boet. I praktiken brukar det lösas så att dödsboet förskotterar hela skattebeloppet. Döds—
boets skyldighet att förskottera skatten gäller bara skatt som fastställts av tingsrätt. Skatt som fastställts av över—
rätt skall den skattskyldige själv betala in.
När tingsrätt fastställt skatten skall den snarast sända in bouppteckningen eller deklarationen till den länsskattemyn— dighet som är uppbördsmyndighet. När skatten är betald skall länsskattemyndigheten återställa beskattningshandlingen till den skattskyldige. Om skattebeloppet inte betalas i rätt tid kan det indrivas enligt uppbördslagens regler. Det är dock mycket ovanligt att ett sådant förfarande behöver tillgripas. På skattebeloppet skall då utgå restavgift.
överväganden och förslag
Numera finns rent allmänt en strävan på andra delar av be— skattningsområdet att förkorta skattebetalningstiderna (prop. 1982/83:170 s. 12). En förlängning av betalningstiden är därför inte tänkbar. Domstolsverket har i sin rapport före— slagit att betalningstiden förkortas till en månad. Främsta anledningen härtill är att betalning härigenom skulle kunna ske genom postförskott. Liggetiden på postförskott är nämli— gen begränsad till en månad. En bieffekt blir vissa ränte—
vinster för staten.
En månad kan synas kort när det gäller att skaffa fram medel till arvs— eller gåvoskatten. Han får emellertid komma ihåg att det från dödsfallet eller gåvan fram till skattens fast— ställande ofta går flera månader, i vissa fall uppemot ett år. Under denna tid finns utrymme att lösgöra pengar till
arvs- eller gåvoskatten. En komplikation i sammanhanget är tiden för ansökan om anstånd med skattens betalning. sådan ansökan skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fyra veckor efter den dag då beslutet meddelades. Man kan emellertid inte räkna med att beskattningsmyndigheten ens med nuvarande betalningstid om sex veckor hinner fatta beslut
om anstånd i alla fall. Nu är anståndsfallen få och avser
genomgående sådana situationer där det redan på ett tidigt stadium bör stå klart för de skattskyldiga att anstånd kan bli aktuellt. Enligt vår mening kan tiden förkortas till två
veckor samtidigt som tiden för betalning av arvs- och gåvo— skatt förkortas till en månad.
Regeln att dödsboet skall förskottera arvsskatten skall vara kvar. Undantaget vid framskjutna förvärv där ägaren själv begär omedelbar beskattning kommer automatiskt att försvinna med de nya regler om framskjutna förvärv som vi föreslagit. Här har vi i kapitel 5 föreslagit att dödsboets skyldighet att förskottera skatten skall omfatta även dessa fall.
Om allmänna arvsfonden avstått från sin rätt till arv skall dödsboet inte förskjuta arvsskatten. Dödsboet är i detta fall allmänna arvsfonden som inte är skyldig att erlägga arvs— skatt. Det är inte möjligt att ålägga arvsfonden (indirekt statsverket) skyldighet att svara för skatten i denna situa— tion. Detta undantag från huvudregeln skall därför vara
kvar.
Anledningen till att dödsboet enligt gällande rätt inte är skyldigt att förskottera skatten för förmånstagarförvärv är att sådan egendom inte tillhör boet. Om dödsboet skulle för— skottera skatten kan det således inte ta försäkringspengarna i anspråk för detta utan måste ta av den egendom som ingår i dödsboet. Av dessa skäl är det inte möjligt att ålägga döds— boet skyldighet att förskottera skatten för förmånstagarför— värv. I de fall förmånstagaren inte är arvinge eller testa— mentstagare blir det med nuvarande regler inga problem. Han är då deklarationsskyldig för sitt förmånstagarförvärv och även skyldig att själv inbetala skatten. Om han däremot också är arvinge eller testamentstagare är läget teoretiskt mera komplicerat. Skatt skall fastställas både på arvslotten och förmånstagarförvärvet i samband med bouppteckningens regist— rering. Lotterna skall sammanläggas och en gemensam skatt erläggas. Enligt lagtexten skall emellertid förmånstagaren själv betala skatten på förmånstagarförvärvet medan dödsboet
skall förskottera skatten på arvslotten. Hur fördelningen skall ske regleras inte i AGL.
Vi har övervägt att reglera hur fördelningen skall ske. Vi har då funnit att sådana regler skulle bli mycket krångliga och detaljerade. Även om rättsläget teoretiskt är oklart uppstår det så vitt känt inte några praktiska problem i sam— manhanget eftersom förmånstagaren är dödsbodelägare och döds— boet förskotterar arvsskatten även på det förvärvet. På grund av det anförda har vi avstått från att införa regler om hur betalningen av arvsskatten skall fördelas mellan dödsboet och
förmånstagaren.
Av ungefär samma natur är frågan om det slutliga ansvaret för arvsskatten. Bestämmelsen i 54 5 AGL ger ingen uttömmande vägledning för alla fall utan där slås bara själva principen fast, nämligen att arvinge som tillträder sin lott skall betala den därpå belöpande skatten jämte ränta. Den lottlägg- ning som sker vid skattens fastställande är av schematisk natur varvid endast de olika lotternas storlek fastställs. Det verkliga skiftet innebär däremot att tillgångarna verkli— gen fördelas. Vid denna delning kommer inte sällan helt andra värden att användas än dem som lagts till grund för skattebe— räkningen. Det är emellertid inget som behöver ändra den fördelning av skatten sådan den fastställts av beskattnings- myndigheten. Det rör sig i dessa fall fortfarande om en för— delning efter andelar. Detsamma gäller för universella testa— mentstagare. Vid legat fastställs skatten för en lott som normalt också bör motsvara vad legatarien i verkligen också får. Fall kan dock tänkas där själva andelen i kvarlåtenska— pen blir en annan vid det verkliga skiftet än vid det schema— tiska. Ett exempel kan vara avståenden som inte åberopats i skatteärendet eftersom de skulle ge högre arvsskatt. Även för sådana fall torde den nu aktuella fördelningsnormen vara tillfyllest, eftersom den innebär att varje lott får bära sin andel av den arvsskatt som fastställts för hela boet. Vi har även här avstått från att detaljreglera och detta mot bak—
grund av att — såvitt oss bekant — problem inte uppkommit i
praktiken. I specialmotiveringen illustreras några ytterliga— re fall. Avslutningsvis må den reflexionen göras att bestäm— melsen inte hör hemma i AGL eftersom den avser att reglera en intern uppgörelse mellan boets intressenter. AGL innehåller ju inte heller några regler om hur tillgångar skall fördelas.
Vi har dock i tydlighetens intresse valt att låta den stå kvar.
Enligt gällande rätt (70 å AGL) måste skatten inbetalas även om skattebeslutet överklagas. Vi föreslår att ett nytt an- ståndsinstitut kallat uppskov skall införas för sådana situa— tioner. Detta tar sikte på de fall där det kan anses rimligt att skatten inte enligt huvudregeln skall betalas genast. Vi tänker här på sådana fall där en ytterst svårbedömbar rätts— fråga skall prövas och där vägledande avgöranden inte finns. Så kan vara fallet främst i samband med ny lagstiftning och någon praxis inte hunnit utbildas. I sakens natur ligger vidare att det måste röra sig om avsevärda skattebelopp och där det även med beaktande av dödsboets eller den skattskyl— diges förhållanden kan framstå som betungande att ligga ute med skatten. Kammarkollegiet skall höras och kollegiets mening bör väga mycket tungt vid prövningen.
Till skillnad från vad som gäller i anståndsfallen innebär ett uppskov att någon betalning inte behöver erläggas under uppskovstiden och inte heller någon ränta. Om den som fått uppskov vinner processen uppkommer inga ytterligare problem. I motsatt fall skall ränta utgå enligt reglerna i 78 5 andra stycket.
Om skatten redan har erlagts skall den återbetalas. Uppskovs— reglerna kan kollidera med anståndsreglerna, naturligtvis då bara i fall de rör samma skatt. Fall kan tänkas där anstånd medgivits för visst belopp som beskattningsmyndighet fast— ställt men där sedan hovrätt höjer skatten. I sådant fall kommer uppskovet att röra den tillkommande skatten. Om i stället anstånds— och uppskovsbesluten gäller samma belopp får anståndsbeslutet tills vidare ge vika. Detta innebär att
någon avbetalning eller ränta inte skall utgå. Däremot skall givetvis inte säkerheter m.m. återställas.
De nya reglerna om betalning av skatt finns i 67—69 55.
13.5.2 Anståndsregler
Vårt förslag
Vi föreslår som huvudregel att anstånd med betalning av både arVS— och gåvoskatt skall kunna medges i högst tio år om det föreligger avsevärd svårighet att genast betala skatten.
Gällande rätt
Skattskyldig kan få rätt till anstånd med att betala skatt. Förutsättningarna för detta anges i 55 & AGL. Lagrummet avser både arvs— och gåvoskatt även om förutsättningarna för an- stånd är något olika för dessa skatter. Vad gäller arvsskatt som skall förskjutas av dödsboet kan anstånd medges om belop— pet av kontanta medel och därmed jämförliga fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepap— per i dödsboet sammanlagt inte uppgår till dubbla arvsskat— ten. Lätt realiserbara värdepapper torde avse börsnoterade aktier. Vad gäller enskild som själv måste betala sin arvs- skatt samt den som är gåvoskatteskyldig krävs för anstånd att aVsevärd svårighet föreligger att omedelbart betala hela
skatten. Anståndet får dock inte utsträckas längre tid än
nödvändigt.
Det finns också vissa specialregler om anstånd. Beträffande skatt som belöper på företagsförmögenhet kan anståndet ut— sträckas till tjugo år. Om synnerliga skäl föreligger kan regeringen besluta om anstånd i högst tjugo år.
Ansökan om anstånd skall inlämnas till beskattningsmyndighe— ten eller till överrätten senast fyra veckor efter den dag då skatten fastställdes. I sitt beslut skall beskattningsmyndig— heten ange när skatten skall betalas. Reglerna härför finns i 55 5 2 mom. AGL. Första inbetalningen skall i princip ske inom den vanliga sexveckorstiden. Om anståndsbeslutet fattats sent kan inbetalning få ske tre veckor efter anståndsbeslutet om detta innebär en senare förfallodag. I princip skall de återstående betalningarna vara lika stora som den första. Om skattebetalningen bara skall fördelas på två poster behöver dock den första betalningen bara uppgå till en fjärdedel av skattens belopp. På skatt för vilken anstånd meddelats skall utgå ränta enligt bestämmelserna i 52 5 1 mom. AGL.
Den skattskyldige är skyldig att lämna en skuldförbindelse till staten på det belopp anståndet avser jämte ränta. Vidare skall den skattskyldige ställa nöjaktig säkerhet för beloppet om inte anståndet avser skatt för nyttjanderätt eller liknan— de. Hur säkerheten skall vara beskaffad regleras inte i lagen. Pantbrev som ligger inom taxeringsvärdet, borgen, bankgaranti och aktier brukar dock godtas. Skuldförbindelsen och säkerheten skall av beskattningsmyndigheten överlämnas till länsskattemyndigheten som skall vårda och bevaka dessa. Detta innebär en skillnad mot då betalning av arvsskatten görs med annat än kontanter. I dessa fall är det riksbanken som skall förvalta de inlämnade värdehandlingarna.
Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning fanns möjligheter till anstånd med skatten för såväl dödsbo som enskild skattskyldig enligt i huvudsak samma förutsättningar som fortfarande gäl— ler. Anståndstiden var dock begränsad till fem år och en förutsättning var att den skatt som skulle erläggas uppgick till minst 500 kr. En längre gående anståndsrätt var medgiven innehavare av nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån. Dessa var, oavsett skattens belopp och
utan att säkerhet ställdes berättigade att erlägga skatten 'genom fem lika årliga inbetalningar, om avsevärd svårighet
förelåg att genast betala hela skatten. Om skatten skulle beräknas i klass II—IV kunde anståndstiden utsträckas till 10
o ar.
I ggg behölls i huvudsak 1914 års anståndsregler. Beskatt— ningsmyndigheten fick dock rätt att besluta om tioårigt an— stånd även för nyttjanderättshavare enligt klass I. Vidare infördes en möjlighet för Konungen att i "normalfallet" för— länga anståndstiden till högst tio år och beträffande nytt— janderättshavare till högst tjugo år. Gällande bestämmelser om anstånd utgick från att alla inbetalningar skulle vara lika stora. Denna regel behölls i normalfallet. Om skatten bara skulle fördelas på två poster infördes den regeln att den första inbetalningen bara behövde uppgå till en fjärdedel av skattens belopp. Anledningen härtill var att pengar att betala hela skatten ofta inte fanns tillgängliga vid tiden för skattebeslutet men kunde beräknas skaffas fram ganska kort tid därefter.
På förslag av arvsskattesakkunniga förenklades reglerna om anstånd genom lagstiftning 1958. För dödsbon ökades anstånds— tiden från högst fem till högst tio år. För enskild skatt— skyldig utsträcktes de förmånligare anståndsmöjligheterna i fråga om nyttjanderätts— och andra slags förvärv till att avse alla slags förvärv. Kravet att skatten skulle uppgå till 500 kr slopades. Beviljande av anstånd på högst tio år till- kom i samtliga fall beskattningsmyndigheten. Det betonades, att det blev av större vikt än tidigare att beskattningsmyn— digheternas prövning av anståndstidens längd inte skedde slentrianmässigt utan med noggrant beaktande av omständighe— terna i det särskilda fallet. Detta kom även till uttryck i
lagtexten.
Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1971:46 s. 214) liberalare anståndsregler. Dödsbo eller skattskyldig skulle således alltid äga rätt till minst ett
års anstånd. För de fall där den ettåriga anståndstiden inte var tillräcklig byggde man vidare på de gällande anståndsreg— lerna i 55 & AGL. Beskattningsmyndighet skulle äga medge anstånd upp till tio år. För mer speciella fall skulle riks— skatteverket kunna medge skattskyldig anstånd under 20 år.
Genom lagstiftning 1977 infördes möjlighet till betalning genom högst tjugo års betalningar för skatt som belöper på företagsförmögenhet. Genom lagstiftning 1983 infördes, efter framställning från JO, möjlighet att ansöka om anstånd fyra veckor efter beskattningsmyndighets eller överrätts beslut om
skatt. I det sammanhanget framfördes krav på att uppbördsmyn— digheten skulle besluta om anstånd.
överväganden och förslag
En genomgång av de anståndsbeslut för 1984 som insänts till kammarkollegiet har givit följande resultat. Av samtliga 101 beslut avsåg 41 arvskatt och 60 gåvoskatt. Av arvsskattebe— sluten avsåg 36 dödsbo och 5 enskild skattskyldig. Anstånds— tiderna fördelade sig på följande sätt.
Arvsskatt Summa
Gåvoskatt
20 år 10 år 8 år 7 år 6 år 5 år 4 år 3 år 2 år 6 13 5 1 3 5 3 7 17 60
Som synes är beslut om anstånd med skatt inte särskilt vanli— ga. Av denna anledning är det inte nödvändigt med någon skärpning av förutsättningarna för att få anstånd. Ekonomiskt
kompenseras statsverket, eftersom den skattskyldige måste
betala ränta på anståndsbeloppet. Däremot innebär anståndsbe— sluten en administrativ belastning på myndigheterna, varför reglerna inte bör göras alltför generösa. Rent allmänt finns numera en strävan på andra delar av beskattningsområdet att förkorta skattebetalningstiderna.
Ett önskemål som framförts från länsskattemyndigheten i Stockholms län är att lätta på kravet att alla delbetal— ningar, även den första, skall vara lika stora. Vad gäller skattskyldiga med ansträngd likviditet där det kan vara svårt att få fram medel till den första inbetalningen inom sex veckor, tvingas länsskattemyndigheten att i onödan förlänga anståndstiden för att det första delbeloppet skall bli till— räckligt litet. Liknande synpunkter framfördes när AGL inför— des (jfr ovan s. 331) och ledde till den nuvarande specialre— geln att den första inbetalningen bara behöver uppgå till en fjärdedel av skattens belopp när skatten skall fördelas på
två poster.
De gällande reglerna om anstånd är enligt vår mening onödigt detaljerade. Vi har därför inriktat oss på att förenkla dem och ge dem en modernare avfattning. Därför föreslår vi att reglerna skall vara samma för arvs— och gåvoskatten. I båda fallen skall anstånd medges i högst tio år om avsevärd svå- righet föreligger att genast betala skatten. Avsevärd svårig— het skulle då för dödsbo avse fall där likvida medel eller börspapper inte betydligt överstiger arvsskatten, för enskil— da att förvärvet avser periodiskt utgående förmån, fastighet eller annan därmed jämförlig egendom. Vi vill här erinra om vårt förslag att engångsbeskatta livränteförvärv på grund av försäkring. I sådana fall bör anstånd kunna påräknas. Är det däremot fråga om företagsförmögenhet eller föreligger synner— liga skäl skall dock som hittills tjugo års anstånd kunna medges. I princip skall alla avbetalningar vara lika stora. Den första inbetalningen skall i anståndsfallen emellertid inte behöva göras förrän ett år efter skattebeslutet. Liksom hittills skall säkerhet lämnas och ränta utgå på anståndsbe—
loppet.
Vi har föreslagit att systemet med framskjutna förvärv i allt väsentligt skall avvecklas. Detta förutsätter dock att en särskild anståndsregel införs. En ovillkorlig rätt till an— stånd skall finnas om inte ägare och nyttjanderättshavare är varandra närstående. Den av oss föreslagna huvudregeln om rätt till anstånd när det föreligger avsevärd svårighet att genast betala skatten gäller givetvis även i dessa fall. Om t.ex. boets huvudsakliga tillgång utgörs av en fastighet där äganderätt och nyttjanderätt tillerkänts olika personer skall anstånd kunna medges enligt huvudregeln. Anståndsbeslut som enbart baseras på befogenhetsuppdelning bör kunna förnyas efter den första periodens utgång om förhållandena är i stort desamma som när det första beslutet meddelades. Likaså bör i fråga om de äldre framskjutna förvärven första inbetalningen kunna ske efter 5 år. Vid förnyelse skjuts den tiden framåt. Frågan om vilken myndighet som skall besluta om anstånd har väckts på senare tid (jfr ovan 5. 332). Denna fråga har visst
samband med frågan om uppbördsmyndighet och behandlas under avsnitt 13.5.4.
De nya anståndsbestämmelserna finns i 70 5 och 71 &.
13.5.3 Betalning av arvsskatt med annat än kontanter
Vårt förslag
Vi föreslår att möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter slopas.
Gällande rätt
Enligt 52 5 2 mom. AGL behöver inte all betalning av skatt
ske kontant. Bestämmelsen gäller enbart arvsskatt och inte
gåvoskatt. Efter tillstånd av beskattningsmyndigheten kan intill ett belopp motsvarande högst hälften av skatten som betalning godtas intecknat skuldebrev i fast egendom, tomt— rätt, vattenfallsrätt, fartyg, jordbruksinventarier eller förlagsegendom eller också skuldförbindelse för vilket sådant skuldebrev lämnats som säkerhet. Beträffande intecknat skul— debrev gäller att det måste ha fastställts att gälla i den avlidnes egendom och högst till det värde som den intecknade egendomen upptagits till i bouppteckningen (dvs. vad gäller fast egendom taxeringsvärdet). Intecknat skuldebrev i egendom
som ägs av dödsbodelägare personligen godtas således inte.
Om arvsskattebeloppet överstiger 20 000 kr och skall förskju— tas av dödsboet kan hälften av skattebeloppet också betalas på följande sätt. Antingen kan dödsboet betala med svenska börsnoterade aktier som ingår i boet eller också med ett skuldebrev, för vilket lämnas säkerhet i aktier. Här gäller emellertid att säkerheten kan avse såväl börsnoterade som
andra aktier.
Arvsskatteförordningen innehåller ett stort antal tillämp— ningsföreskrifter om det närmare förfarandet när arvsskatten
skall betalas med annat än kontanter.
Beslut om att få betala arvsskatten med annat än kontanter innebär i realiteten anstånd med att betala skatten. Riks- banken skall förvalta de värdehandlingar som överlämnats som betalning eller säkerhet för arvsskatten. Om banken mottagit intecknat skuldebrev eller skuldförbindelse som betalning bör banken enligt 36 5 AGF bereda gäldenären möjlighet att genom
; avbetalning infria skulden. Enligt praxis brukar fem års
amorteringstid medges. Om avbetalning skett har gäldenären
: rätt att få tillbaka så stor del av säkerheten som motsvarar avbetalningen. Säkerheten får inte realiseras mot gäldenärens » vilja förrän fem år efter betalningsdagen. Undantag görs om
i det är risk för att statsverket skall göra en förlust.
Börsnoterade aktier som överlämnats som betalning kan försäl— jas av riksbanken. Som värde gäller då inte aktiens värde enligt bouppteckningen utan börsvärdet närmast före skattens erläggande. Dödsboet kan dock under vissa förutsättningar begära att få återköpa aktierna till samma värde som de haft som betalningsmedel. I sådant fall får riksbanken inte sälja aktierna tidigare än fem år efter betalningsdagen, såvida det inte föreligger risk för förlust för statsverket. Dödsboet skall enligt 52 5 2 mom. 4 st. AGL betala ränta på den arvs— skatteskuld som betalas med annat än kontanter. Ränta skall utgå från och med månaden efter beslutet att skatten fick betalas på detta sätt till och med den månad då skulden beta— las. Räntesatsen är densamma som anståndsräntan enligt 52 5 1
mom. AGL.
Historik
Enligt kvarlåtenskapsförordningen fanns sedan 1945 en möjlig— het att betala kvarlåtenskapsskatt i annat än kontanter. Motsvarande möjlighet fanns inte enligt AGF. I samband med kvarlåtenskapsskattens slopande överfördes möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter till AGL. Kapital-
skatteberedningen föreslog att nämnda möjlighet skulle slopas och att möjligheterna till anstånd med betalning av arvsskatt
i stället skulle utvidgas på sätt ovan redogjorts för.
Overväganden och förslag
Av riksbankens berättelser 1983—1985 över sin verksamhet som
förvaltningsorgan för värdehandlingar kan följande utläsas.
1982/1983 1983/1984 1984/1985
Ingående Belopp 14 244 768 28 608 324 41 680 983 fordran Antal 44 39 42
ärenden Förskotterad Belopp 19 899 949 18 032 715 5 473 286 arvsskatt under Antal budgetåret ärenden 13 11 15 Summa kr 34 244 727 46 641 039 47 154 269 Avbetalningar Belopp 5 536 393 4 960 056 14 998 921:05 under budget- Antal året slut— 18 8 14
betaln. Utgående Belopp 28 608 324 41 680 983 32 155 347:95 fordran Antal
ärenden 39 42 43 Summa kr 34 144 717 46 641 039 47 154 269
Aktier hade mottagits som likvid för arvsskatt i följande utsträckning: 1983 2 ärenden, 1984 5 ärenden, 1985 6 ären—
den.
Som framgår av ovanstående redogörelse är antalet ärenden, där arvsskatt betalas med annat än kontanter inte särskilt stort. Vad gäller beloppen är det däremot fråga om ganska betydande belopp. Av riksbankens fordran den 30/6 1984 kunde dock 2/3 av beloppet hänföras till två större dödsbon.
Statsskuldspolitiska kommittén föreslog i sitt betänkande Riksbanken och riksgäldskontoret (SOU 1986:22) att riks-
bankens låneverksamhet för erläggande av arvsskatt skall
upphöra. Riksdagen har också beslutat att så skall ske
fr.o.m. den 1 januari 1989.
Reglerna om betalning av arvsskatt med annat än kontanter innebär i praktiken inte annat än ett slags anståndsinstitut. Med de relativt generösa anståndsregler som vi för närvarande
har kan reglerna om betalning med annat än kontanter slopas. I extremfall med hög arvsskatt är regeringens möjlighet att
medge anstånd i högst 20 år tillräcklig. Ett slopande av reglerna är också lagstiftningsmässigt en klar förbättring. För närvarande reglerar inte mindre än 27 paragrafer i till— lämpningsförordningen detta förfarande. Vi föreslår således att möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter slopas. Några särskilda övergångsregler till AGL för dessa fall fordras inte.
13.5.4 Uppbördsmyndighet
Vårt förslag
Vi föreslår ingen ändring i denna del.
Gällande rätt
Såväl arvs— som gåvoskatten skall betalas till länssskatte— myndighet. Gåvoskatten skall betalas till den länsskattemyn— dighet som är beskattningsmyndighet. Arvsskatten skall beta— las till länsskattemyndigheten i det län dit tingsrätten hör.
Historik och övriga reformförslag
Enligt 1914 års arvsskatteförordning utgick arvsskatten i form av stämpelavgift på grundval av bouppteckningen. Stäm— pelbeläggningen verkställdes av den domstol, till vilken bouppteckningen ingavs. Om ingivaren av bouppteckningen inte lämnade med pengar och inte heller betalade beloppet efter
tillsägelse fick domstolen inte ta emot bouppteckningen.
Gåvoskatt togs ut av länsstyrelse i form av stämpelbeläggning
av gåvodeklarationen. Om pengar till skatten inte lämnats in
samtidigt som deklarationen, förordnade länsstyrelsen om uttagande av skattebeloppet i den ordning som stadgades om uttagande av oguldna kronoutskylder.
I arvsskattelagen behölls systemet med stämpelbeläggning av bouppteckningar och deklarationer. Då systemet med betalning redan vid ingivande av bouppteckningen visat sig fungera dåligt infördes regeln att skatten skulle betalas viss tid efter skattebeslutet. Både arvsskattekommittén och departe— mentschefen ansåg det önskvärt att domstolarna befriades från skatteuppbörden. Så blev dock inte fallet eftersom frågan om stämpelsystemet skulle lösas i ett vidsträcktare sammanhang. Uppbörden av arvsskatten fick därför ligga kvar på domstolar—
na.
Genom lagstiftning den 1 januari 1965 avskaffades stämpelsys— temet för redovisningen av arvs— och gåvoskatt. Därvid cen— traliserades uppbörden av arvsskatt till länsstyrelserna. Utredningen hade här föreslagit att tillsynen över att belop- pen skulle betalas in skulle åvila underrätt, när det gällde arvsskatt som fastställts av underrätt och med vars erläggan— de anstånd inte medgetts. I andra fall skulle tillsynen vila på länsstyrelsen. Indrivningsförfarandet borde åvila länssty—
relsen.
Departementschefen fann det inte ändamålsenligt att ha två olika uppbördsmyndigheter för arvsskatten. Skälen var följan— de. "Länsstyrelsen uppbär redan nu sådan arvsskatt, med vars erläggande anstånd beviljats, liksom all gåvoskatt och skulle enligt utredningens förslag dessutom uppbära arvsskatt, som tillkommer med anledning av överrätts beslut. Vidare förvarar länsstyrelsen säkerheter för sådan skatt, med vars betalning anstånd medgetts. Slutligen ombesörjer länsstyrelsen indriv— ning av resterande såväl arvs— och gåvoskatt. Med hänsyn härtill anser jag den lämpligaste ordningen vara att all arvsskatt uppbärs av länsstyrelsen".
övriga förslag på uppbördsområdet
Vad gäller stämpelskatten har domstolarna alltid varit både beskattningsmyndighet och uppbördsmyndighet. Före den 1 juli 1982 gällde emellertid följande. Skatten skulle betalas till beskattningsmyndigheten (tingsrätten) inom en månad från det beslut i ärendet tillhandahållits. Om överrätt beslutat om högre skatt skulle dock denna skatt inbetalas till länssty— relsen. Om fastställd skatt inte inbetalades inom föreskriven tid skulle inskrivningsmyndigheten anmäla detta till länssty— relsen. Länsstyrelsen kunde då förordna om indrivning liksom besluta om restavgift. Genom lagstiftning 1982 (prop. 1981/ 82:31) överfördes länsstyrelsernas uppgifter på beskattnings— myndigheten. Genom 40 5 lagen (1984::404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet, som trädde i kraft den 1 juli 1984, har inskrivningsmyndigheterna ålagts att ombesörja också återbetalning av stämpelskatt.
I domstolsverkets rapport om tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden föreslås att uppbörden av arvsskatt överflyttas från länsstyrelserna till tingsrätterna och dom— stolsverket. Som skäl härför anförs att en sådan åtgärd skul— le medföra en rationalisering. Inbetalning skulle ske genom
postförskott, vilket medför att betalningstiden måste minskas
till en månad. Detta skulle medföra räntevinster för staten.
I samband med de senaste ändringarna av anståndsreglerna framfördes krav att uppbördsmyndigheten skulle besluta om anstånd. Departementschefen uttalade härvid följande (prop. 1982/83:170 s. 13).
Den nuvarande ordningen innebär att uppbördsfunktionerna i fråga om såväl arvsskatt som gåvoskatt i huvudsak ligger hos länsstyrelsen. Frågor om anstånd är typiskt sett att hänföra till uppbördssidan av beskattningsverksamheten. Mot den bak- grunden skulle det från principiella utgångspunkter vara lämpligt att alla anståndsfrågor handläggs av länsstyrelsen. Mot en sådan ordning talar emellertid det förhållandet att det även efter den av mig föreslagna ändringen av tidpunkten för anståndsansökan kommer att vara vanligt att anståndsfrå- gan väcks redan i anslutning till bouppteckningens ingivande.
Starka skäl talar då för att tingsrätten i ett sammanhang bedömer beskattningsfrågan och anståndsfrågan. En sådan ord- ning torde också, som kammarkollegiet framhållit, te sig naturligast för de skattskyldiga. Att dela upp anståndsbeslu- ten mellan tingsrätt och länssstyrelse beroende på om an— ståndsansökan gjorts före eller efter skattebeslutet kan givetvis inte komma ifråga. Min slutsats blir att den nu diskuterade frågan rymmer aspekter som lämpligen bör belysas i samband med en mera genomgripande översyn av AGL och att någon ändring inte bör göras f.n.
Domstolsverket har i sin rapport framfört vissa skäl som talar för att uppbörden av arvsskatten överflyttas till tingsrätterna. En sådan överflyttning skulle också lösa prob— lemet med vilken myndighet — beskattningsmyndigheten eller uppbördsmyndigheten — som skall besluta om anstånd med skat- tens betalning. Frågan om vilken myndighet som skall vara uppbördsmyndighet måste emellertid enligt vår mening ses som en del av frågan hur själva beskattningsorganisationen skall se ut. Eftersom vi enligt direktiven inte skall utreda denna fråga föreslår vi inte heller någon ändring i fråga om upp-
bördsmyndigheten. 13.6 Självrättelse
Vårt förslag
_____________________________________________________________ Vi föreslår en möjlighet för beskattningsmyndigheterna att själva rätta och ompröva sina beslut. Sådan ändring skall även kunna göras till nackdel för enskild part.
___—____—_——-————-——
l3.6.1 Gällande rätt
Beskattningsmyndigheten har för närvarande inte stora möjlig— heter att självmant rätta ett beslut som visat sig vara fel— aktigt. AGL innehåller inga regler om s.k. Självrättelse. Viss rättelse kan emellertid ske med stöd av 17 kap. 15 &
rättegångsbalken. Enligt denna bestämmelse kan beslut rättas om det till följd av skrivfel, missräkning eller annat dylikt förbiseende innehåller uppenbar oriktighet. Lagrummet skall inte användas när beskattningsmyndigheten vid det ursprungli— ga beslutet förbisett ett lagstadgande eller väl observerat stadgandet men tillämpat det felaktigt. Det skall inte heller användas när myndigheten förbisett något i processmaterialet som borde ha föranlett en annan bedömning än i det första beslutet. I praktiken tolkar emellertid beskattningsmyndighe— terna bestämmelsen tämligen fritt, eftersom Självrättelse är ett snabbt och enkelt sätt att rätta felaktiga beslut.
13.6.2 Historik och tidigare reformförslag
Kapitalskatteberedningen tog i sitt slutbetänkande upp frågan om vidgade möjligheter för beskattningsmyndighet till själv— rättelse (SOU l97l:46 s. 170). Man fann därvid att ett sär— skilt och vidgat självrättelseinstitut inte borde införas för arvs— och gåvoskatten. Skälen för detta var två. Det ena var att avgörandena i första instans skulle bli av bättre kvali— tet om arvsskatteärendena, såsom beredningen föreslog, över— flyttades till länsstyrelserna. Det andra skälet var att beredningens förslag om införande av preliminära beslut kraf- tigt skulle minska behovet av Självrättelse.
13.6.3 Domstolsverkets rapport
Domstolsverket har i sin rapport (Tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden m.m.) utförligt behandlat frågan om ökade möjligheter till Självrättelse. Förslaget innebär
"att tingsrätten skall vara skyldig att till förmån för skattskyldig ändra ett icke lagakraftvunnet beslut om fast— ställande av arvsskatt om det kommer till rättens kännedom att beslutet har blivit oriktigt på grund av uppenbart felak— tig rättstillämpning eller uppenbart förbiseende vid beräk— ningen eller fördelningen av behållningen i ett dödsbo
— att tingsrätten får ta upp sitt beslut till omprövning när besvär har anförts av enskild part eller av kammarkollegiet till förmån för den skattskyldige
- att dessa regler också skall omfatta gåvoskatteärendena."
Rapporten har remissbehandlats. De flesta remissinstanserna tillstyrker att möjlighet till såväl ändring som omprövning införs. En mindre del av dem tillstyrker enbart ändring men inte omprövning. Några remissinstanser, som i och för sig är positiva till att vidgade möjligheter till Självrättelse införs, anser att en särlösning inte bör ges för arvsskattens vidkommande utan att rättegångsutredningens betänkande skall
avvaktas.
13.6.4 Överväganden
En ny förvaltningslag har trätt i kraft den 1 januari 1987. Enligt dess 27 & skall förvaltningsmyndighet som finner att ett beslut som den har meddelat som första instans är uppen- bart oriktigt på grund av nya omständigheter, eller av någon annan anledning, ändra beslutet, om det kan ske snabbt och enkelt och utan nackdel för någon enskild part. Skyldigheten gäller även om beslutet överklagas, såvida inte klaganden begär att beslutet tills vidare inte skall gälla (inhibi-
tion).
Skyldigheten gäller inte om myndigheten har överlämnat hand— lingarna i ärendet till en högre instans eller om det i annat fall finns särskilda skäl mot att myndigheten ändrar beslu—
tet.
Enligt propositionen (prop. 1985/86:80) skall omprövnings- skyldigheten uppfattas som ett minimikrav och alltså inte som en uttömmande reglering av i vilka fall myndighet har befo— genhet att ändra ett redan fattat beslut. Beslut som meddelas vid omprövning kan överklagas på vanligt sätt. Förvaltnings-
lagen är tillämplig för beslut om gåvoskatt men inte för beslut om arvsskatt.
Rättegångsutredningen har haft uppe frågan om rättelse av beslut hos de allmänna domstolarna men överlämnat bl.a. denna fråga till en särskild utredningsman. Betänkande från denne kan väntas tidigast vid årsskiftet 1987/88.
Riksdagen har under hösten 1986 antagit ett principförslag till ett nytt taxeringsförfarande (prop. 1986/87:47). Enligt detta föreslås möjligheterna till omprövning av ett taxe— ringsbeslut bli väsentligt vidgade. Skattemyndigheterna skall inom fem år från taxeringsårets utgång ompröva ett beslut om den enskilde begär det. På skattemyndigheternas initiativ skall omprövning kunna ske inom ett år från taxeringsårets utgång. Efter ettårsfristens utgång skall liksom för närva— rande eftertaxering kunna äga rum om den skattskyldige lämnat ett oriktigt meddelande.
Som nämnts är detta ett principförslag. Skatteförenklingskom— mittén (B 1982:03) har i uppdrag att utforma de närmare detaljerna. Ett betänkande i frågan är planerat till årsskif— tet 1987/88. Reformen kan genomföras tidigast vid 1990 års taxering.
Regeringen har ännu inte tagit ställning till domstolsverkets förslag om rättelse och omprövning av arvs— och gåvoskattebe- slut. Det nya rättelseförfarandet på taxeringssidan kan börja gälla tidigast vid 1990 års taxering. Ett eventuellt förslag om rättelseinstitut vid de allmänna domstolarna kommer inte att läggas fram förrän vi avslutat vårt arbete. Härtill kom— mer att arvsskattebesluten till sin karaktär klart avviker från det vanliga domstolsarbetet. De liknar mera sådana be— slut om beskattning som fattas inom ramen för det vanliga taxeringsförfarandet. Med hänsyn till det anförda har vi funnit att vi bör lägga fram ett eget förslag om en rättelse— möjlighet enligt arvs— och gåvoskattelagen.
Domstolsverket har som skäl för att införa ett rättelse- och
omprövningsinstitut beträffande arvs— och gåvoskatten anfört
följande.
"Antalet arvsskattebeslut som årligen överklagas till hov- rätterna kan beräknas till 400—500. I många fall är saken uppenbar och parterna ense om utgången. Det är inte ovanligt att kammarkollegiet för talan till den enskilde partens för— mån eller tillstyrker bifall till av denna anförda besvär.
En förklaring till att tingsrätternas arvsskattebeslut i inte obetydlig omfattning blir felaktiga torde vara att det i arvsskatteärendena i motsats till vad i övrigt gäller för mål— och ärendehanteringen i domstol inte föreligger några bestämda yrkanden och grunder. I arvsskatteärenden har dom— stolen att utan yrkanden först göra en beskattningsmässig värdering och att därefter enligt lag och meddelade förord— nanden fördela förmögenhetsmassan mellan därtill berättigade innan beskattning sker. Möjligheten att göra fel i denna typ av ärenden kan därför sägas vara större än i de mer traditio— nella domstolsärendena. En annan förklaring är säkerligen också att dessa beslut i allmänhet fattas av mindre erfarna befattningshavare och att handläggningen till följd av den stora mängden ärenden ofta måste ske under tidspress.
Bristerna i beslutsfattandet hos tingsrätterna kan drabba den enskilde relativt hårt. Besvärsförfarandet är ofta förenat med betydande tidsutdräkt. Trots att tingsrättens skattebe— slut överklagats och det i det enskilda fallet kan vara upp— enbart att arvsskatten skall fastställas till lägre belopp än tingsrätten gjort, skall den av tingsrätten fastställda arvs— skatten erläggas inom därför föreskriven tid - sex veckor efter skattebeslutet. Införandet av bestämmelser som ger tingsrätterna befogenhet att på ett enkelt och snabbt sätt ändra eller ompröva sina skattebeslut skulle därför ofta kunna vara till väsentlig fördel för de enskilda.
Även för hovrätternas del skulle det vara en fördel om tings- rätterna gavs möjlighet att ändra och ompröva sina egna be- slut. Genom införandet av ett ändrings— och omprövningsförfa— rande när det gäller arvsskatteärendena skulle hovrätterna kunna avlastas från en del "onödiga" mål, som borde kunna klaras av enklare och snabbare redan i första instans. De fall där fråga är om ändring av uppenbara fel är också så enkla att det inte finns behov av att låta överrätt göra ändringen.
Som framgått av den tidigare framställningen finns regler om rätt för beslutsmyndigheten att ändra och ompröva sina beslut på flera områden inom förvaltningsrätten. Förslag om införan- de av allmänna bestämmelser om ändring och omprövning i för— valtningslagen har också lagts fram. Mot bakgrund härav kan det även från principiell synpunkt vara riktigt att beträf— fande arvsskatteärendena ge tingsrätterna i huvudsak samma möjlighet till ändring och omprövning som föreligger beträf—
fande de sedvanliga förvaltningsärendena. I detta sammanhang bör särskilt beaktas att handläggningen av gåvoskatteärendena vid länsstyrelserna regleras av bestämmelserna i förvalt— ningslagen. Om förvaltningsrättsutredningens förslag om in— förande av allmänna bestämmelser om ändring och omprövning i förvaltningslagen genomförs, kommer dessa regler därför att gälla även beträffande ärendena om gåvoskatt. Med hänsyn till det nära sambandet mellan arvsskatt och gåvoskatt - reglerna om dessa skatter är samlade i samma lag och flera av dess bestämmelser är gemensamma för båda slagen av skatter — fram- står det som naturligt att låta även arvsskatteärendena om— fattas av regler som innebär rätt till omprövning.
Flera omständigheter talar således för införandet av bestäm- melser som ger tingsrätterna möjlighet att själva ändra och ompröva sina arvsskattebeslut. Om reglerna utformas med till— börligt hänsynstagande till den enskildes rättssäkerhet, ser vi inga nackdelar med ett sådant förfarande. Vi föreslår därför att regler om ändring och omprövning av arvsskattebe— slut tas in i arvsskattelagen. Självfallet bör dessa regler anpassas till förhållandena inom arvsskatteområdet."
Vi delar den uppfattning som framförts i rapporten. På grund härav föreslår vi också att ett rättelse— och omprövningsin— stitut skall införas i arvs— och gåvoskattelagen. Beträffande
den närmare utformningen har vi funnit följande.
Förvaltningsutredningens betänkande, som ligger till grund för förvaltningslagen innehöll förslag att beslut skulle kunna ändras av beslutsmyndigheten även till nackdel för enskild part. Detta förslag utsattes för massiv kritik av remissinstanserna. Man ansåg att rättssäkerhetsskäl talade för att myndigheten inte plötsligt skulle kunna ändra sitt beslut till nackdel för enskild. Vidare skulle enskild kanske dra sig för att överklaga ett beslut om överklagandet kunde leda till att det fattades ett sämre beslut sett ur hans synvinkel. Enligt gällande rätt kan ett beslut normalt aldrig ändras till nackdel för någon om inte motpart överklagat och
yrkat detta.
Förslaget till rättelse enligt taxeringslagen innebär en möjlighet till rättelse till nackdel för enskild.
Om ett rättelseinstitut enligt AGL inte skulle gälla även till nackdel för enskild part skulle det kraftigt minska
värdet av rättelsemöjligheten. Det görs nämligen många enkla .fel även till nackdel för enskild part som lätt skulle kunna rättas av beskattningsmyndigheten. Med tanke på de trots allt begränsade ändringar som det i praktiken kan bli fråga om kan det knappast på allvar hävdas att rättssäkerheten äventyras. Möjligheterna till rättelse skall givetvis utnyttjas med urskillning. Vi har därför funnit att rättelse och omprövning av arvs— och gåvoskattebeslut skall kunna görs även till nackdel för enskild part.
Förslaget till ny förvaltningslag och rapporten skiljer sig i huvudsak åt på följande sätt. Enligt rapporten skall enskilds besvär kommuniceras med kammarkollegiet före omprövning.
Ändring av beslut skall bara kunna göras så länge de ej vun—
nit 1aga kraft.
Anledningen till att förvaltningslagen inte tar upp några regler om kommunicering är att dess rättelsemöjlighet är inriktad på enpartsförhållanden. Enligt AGL kommer vi alltid att ha en företrädare för det allmänna. Det är därför ratio— nellt att i enlighet med domstolsverkets förslag höra motpar—
ten innan beskattningsmyndigheten omprövar sitt beslut.
Frågan är slutligen om ändring av beslut skall kunna göras även sedan beslutet vunnit laga kraft. För en sådan möjlighet talar önskemålet att i största möjliga utsträckning erhålla materiellt riktiga beslut. Mot detta talar osäkerheten att ett beslut när som helst kan komma att ändras. Detta får kanske ovanligt stora konsekvenser i arvsskattemålen, efter— som dessa beslut ofta ligger till grund för civilrättsliga handlingar i form av arvskifte o.dyl. Med hänsyn härtill synes det lämpligt att ha någon tidsgräns inom vilken ändring får göras. Rättelsemöjligheten bör bara få användas så länge besvärstiden löper, dvs. med vårt förslag inom ett år från skattens fastställande (se avsnitt 13.8.4 nedan). På så vis blir rättelseinstitutet enbart ett smidigt sätt för beskatt— ningsmyndigheten att själv rätta sina beslut i stället för att besvära överinstansen, vilket blir både dyrare och lång—
sammare. Besvärsinstitutet kommer då att enbart användas i
fall där det föreligger en verklig tvist mellan parterna.
Vi föreslår således att ett rättelse— och omprövningsinstitut enligt domstolsverkets modell bör införas. Ändring bör emel—
lertid även kunna ske till nackdel för enskild part.
De nya reglerna har intagits i 79 å och 81 5.
13.7 Anmärkning
Vårt förslag
Vi föreslår att anmärkningsförfarandet slopas.
13.7.1 Gällande rätt
I vissa fall kan rättelse av ett felaktigt skattebeslut ske utan besvärsförfarande. Man får då tillgripa det s.k. anmärk— ningsförfarandet. Det kan bara användas när det gäller att ändra beslutet så att högre skatt skall utgå. Om kammarkolle— giet upptäcker att beskattningsmyndigheten tagit ut för litet skatt kan den vända sig direkt till den skattskyldige. Kolle— giet uppger då på vilket sätt skattebeslutet är oriktigt. Den skattskyldige kan då vitsorda anmärkningen och betala in det felande skattebeloppet. Om så sker behöver process inte till— gripas. Om däremot den skattskyldige inte vitsordar anmärk— ningen måste besvär anföras på vanligt sätt i hovrätten. Om anmärkningen vitsordas börjar en treårig besvärstid att löpa från den tidpunkt då kammarkollegiet fick meddelande om vits—
ordandet. Det är numera sällsynt att anmärkningsförfarandet
används.
13.7.2 övrigt reformarbete
I stämpelskattelagen fanns tidigare ett anmärkningsförfarande av samma typ som enligt arvsskattelagen. Stämpelskatteutred— ningen föreslog att institutet skulle slopas, eftersom det i princip saknade praktisk betydelse. Så har också skett (SFS 1984:404).
13.7.3 överväganden
Anmärkningsförfarandet används så sällan att det numera torde sakna praktisk betydelse. Sakligt sett kommer det att ersät—
tas av de ovan föreslagna ökade möjligheterna till rättelse.
Anmärkningsförfarandet bör därför slopas. Ändring får i fort— sättningen göras genom självrättelse, omprövning eller be—
svär.
l3.8 Besvär
Vårt förslag
Vi föreslår att besvärstiden förkortas från tre till ett år.
13.8.1 Gällande rätt
När beskattningsmyndigheten tillämpat beskattningsreglerna felaktigt kan man anföra besvär. Besvärsinstans är den hov- rätt, som beskattningsmyndigheten ligger under. Besvär får anföras mot beslut om fastställande, eftergift eller återvin— ning av skatt. Här är besvärstiden tre år. Man får inte anfö— ra besvär mot beslut enligt 17 5 AGL (anstånd med skattens fastställande för företeende av bodelnings- eller arvskiftes— handling) eller enligt 26 & AGL (föreläggande att tillhanda—
hålla utredning om värde i olika avseenden eller förordnande av särskild värderingsman). Om föreläggande enligt 26 & AGL förbundits med vite kan dock föreläggandet prövas i samband
med vitets utdömande.
Vissa andra beslut i arvsskatteärenden kan överklagas enligt de vanliga reglerna om besvär i rättegångsbalken. Här är besvärstiden två veckor. Ett vanligt exempel på sådant beslut är anstånd att betala skatt enligt 55 & AGL.
Vem får då anföra besvär? Det allmännas talan förs av kammar— kollegiet. Vad gäller de enskilda får talan föras av såväl dödsbo som enskild rättsägare. Det senare gäller såväl döds— bodelägare, legatarie som förmånstagare. För talerätt förut— sätts att den klagande har ett berättigat intresse att få sin talan prövad. Så är endast fallet om han påförts någon skatt genom beslutet. Har så ej skett skall talan avvisas (NJA 1979 s. 706). För enskild måste talan också avse lägre skatt. Yrkande om högre skatt kan inte tas upp till prövning, även om ett sådant yrkande kan ha stor betydelse i övrigt för den klagande (NJA 1969 s. 247).
Den treåriga besvärstiden blir i praktiken kortare när besvär har anförts. När den ena parten anfört besvär skall motparten alltid delges besvärsinlagan. Motparten har sedan två månader på sig efter delgivningen att anföra egna besvär. Om motpar— ten inte gör detta kan den inte senare anföra egna besvär även om dessa ligger inom treårstiden. Ett undantag från denna bestämmelse ligger i vem som är part i målet. Om en— skild skattskyldig anfört besvär kan talan av kammarkollegiet mot samma dödsbo tas upp till prövning även om tvåmånaders—
fristen överskridits.
Hovrättens beslut kan överklagas till högsta domstolen. Be— svärstiden är här fyra veckor. Högsta domstolen prövar inte alla mål utan prövningstillstånd krävs.
I arvs- och gåvoskattemål utgår inte ersättning för rätte— gångskostnader (NJA 1980 s. 541).
13.8.2 Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning hade enskild part rätt
att hos hovrätten ansöka om återfående av skatt inom sex månader från det skatten blivit erlagd. Om den enskilde kunde visa att ansökan inte kunde göras inom sexmånadersfristen hade han rätt att senare ansöka om återfående av skatt hos Konungen. Det allmännas talerätt var emellertid inte begrän— sad till sex månader. Enligt stämpelförordningen hade advokatfiskal rätt att i hovrätt föra talan mot enskild part om högre skatt. Denna talerätt var inte tidsbegränsad på annat sätt än genom de allmänna reglerna om tio års preskrip—
tion.
De nu gällande besvärsreglerna infördes i samband med 1941 års lagstiftning. Besvärstiden bestämdes till tre år för både enskild part och advokatfiskal. Skälet härtill var att man ville likställa parterna. Anledningen till att besvärstiden blev så lång som tre år var att tiden för insändande till hovrätten av renovationer av underrätternas protokoll och för advokatfiskalernas granskning av renovationerna författnings— enligt i vissa fall kunde komma att uppgå till sammanlagt omkring två år och att besvärstiden borde göras något längre
än denna tid.
Genom lagstiftning 1964 infördes en regel i 43 & tillämp— ningsförordningen att granskningen av alla under ett år av- lämnade protokoll och beslutsförteckningar med tillhörande handlingar bör vara aVSlutad före utgången av följande år.
Kapitalskatteberedningen föreslog att besvärstiden skulle begränsas till två månader efter delfående av beskattnings— myndighetens beslut. Om en part anfört besvär skulle motpar- ten ha rätt att anföra anslutningsbesvär inom en månad från
utgången av den första besvärstiden. Beredningen ville också efter mönster av taxeringsförordningen införa en rätt till
besvär i särskild ordning.
13.8.3 Annan lagstiftning
Enligt taxeringslagen(1956:623) skall taxeringsnämnds arbete beträffande visst års taxering vara avslutat före utgången av november månad under taxeringsåret. Besvär av skattskyldig skall ha inkommit före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Besvär av taxeringsintendent skall ha kommit före utgången av juni månad samma år. I vissa särskilt angiv— na fall kan såväl skattskyldig som taxeringsintendent anföra besvär i särskild ordning inom fem år efter taxeringsåret. Inom samma tid kan taxeringsintendenten ansöka hos länsrätten om eftertaxering om den skattskyldige i uppgift eller upplys— ning som avgivits till ledning för hans taxering lämnat orik— tigt meddelande som lett till för låg skatt som inte är ringa.
13.8.4 överväganden
Den treåriga besvärstiden är ovanligt lång och torde sakna motstycke vad det gäller besvär på andra delar av skatteområ— det. Historiskt förklaras den av att advokatfiskalerna vid hovrätterna i vissa fall behövde så lång tid för att kunna fullgöra sin granskningsskyldighet. Numera stadgas att granskningen helst bör vara avslutad före utgången av året efter det år då de granskade handlingarna insänts. I prakti—
ken är det mycket ovanligt att besvär anförs efter ett år efter skattebeslutet. De skattskyldiga har ett berättigat
intresse av att skattebesluten vinner laga kraft tidigare än enligt gällande rätt. Den treåriga besvärstiden bör därför förkortas. Att gå så långt som kapitalskatteberedningen så att man bestämmer besvärstiden till två månader torde vara
uteslutet om man vill ha kvar någon form av central gransk—
ning (jfr nedan avsnitt 13.12.4). Däremot kan man utan olä— genheter förkorta besvärstiden till ett år. Om en part anfört besvär inom ettårstiden skall dock motparten kunna anföra motbesvär inom två månader från delfåendet av den andre par— tens besvär även om detta innebär att ettårstiden över—
skrids.
Vad sedan gäller besvär i särskild ordning har vi gjort föl— jande bedömning. Till att börja med står det klart att de av oss föreslagna möjligheterna till Självrättelse och ompröv- ning i sig bör minska behovet av speciella besvärsregler. Å andra sidan kommer det i framtiden likväl att finnas situa— tioner där rättelse måste kunna ske på ett senare stadium. Vi har dock funnit att de nuvarande efterbeskattnings— och åter— vinningsinstituten kan ges en sådan utformning att de kan tillgodose de intressen som motiverat de särskilda besvärs— reglerna vid exempelvis inkomsttaxeringen. Dessa frågor be—
handlas i det följande avsnittet.
Beträffande själva processreglerna för besvärsprocessen (grunden och omfattningen av yrkandet, vem som kan vara part etc.) föreslår vi ingen ändring av gällande rätt. En rikhal- tig praxis har skapat klarhet om vad som gäller på detta område. Vad gäller taxeringsprocesen håller skatteförenk— lingskommittén (B 1982:03) på att se över motsvarande regler. Eventuellt skulle reglerna för arVS— och gåvoskatteprocessen
kunna ses över när resultatet av detta arbete föreligger.
De nya besvärsbestämmelserna finns i 80 5 och 82 5.
13.9 Efterbeskattning och återvinning
Vårt förslag
Vi föreslår att möjligheterna till efterbeskattning och åter—
vinning skall vara kvar. Lagtekniskt vill vi dock ersätta de
nuvarande detaljreglerna med en mera allmänt hållen huvudre— gel.
___—___—
13.9.l Gällande rätt
Under vissa förutsättningar kan beskattningsmyndigheten efter ansökan ändra sitt tidigare skattebeslut. Om beslutet blir till nackdel för den skattskyldige sker det genom efterbe— skattning. Om däremot beslutet är till fördel för den skatt- skyldige heter institutet återvinning. Efterbeskattning reg— leras i 32 5 AGL och återvinning i 59 & AGL. I paragraferna regleras uttömmande de situationer när ändring skall göras.
Vad skiljer då efterbeskattning och återvinning från besvär? Efterbeskattning och återvinning kan endast ske på grundval av sådana förut okända eller genom nytillkommet lagakraftvun— net avgörande fastställda omständigheter, vilka i och för sig förelåg redan vid tiden för skattskyldighetens inträde. Det är här fråga om omständigheter, som tidigare aldrig kommit
under beskattningsmyndighetens bedömning.
Besvär skall däremot anföras när beskattningsmyndigheten gjort en felaktig bedömning av processmaterialet eller tolkat lagen fel. Även om dessa principer är klara är gränsdrag— ningen mellan efterbeskattning och återvinning å ena sidan och besvär å andra sidan i praktiken stundom svår. Tilläggs— bouppteckning skall förrättas om det efter den ursprungliga bouppteckningens förrättande yppas ny tillgång eller gäld eller annan felaktighet i bouppteckningen. Om däremot en tillgång eller skuld upptagits i den ursprungliga bouppteck— ningen men värderats fel skall rättelse inte ske genom till— läggsbouppteckning utan besvärsvägen. I NJA 1976 s. 696 var t.ex. fråga om en tvistig skuld som upptagits i den ursprung— liga bouppteckningen men avdrag inte medgivits för något belopp. I hovrätten var beloppet inte längre tvistigt. HD fann i detta fall att tilläggsbouppteckning inte skulle göras
utan att rättelse kunde göras besvärsvägen. I fallet NJA 1981 s. 701 var omständigheterna följande. I bouppteckning hade bland tillgångarna till sitt nominella värde upptagits en fordran, för vilken säkerheten utgjordes av skuldebrev på vilka gäldenären tecknat sitt medgivande till inteckning i en fastighet. Gäldenären var visserligen ägare till fastigheten men hade vid tiden för bouppteckningen ännu inte fått lagfart på sitt fång. Den omständigheten att kännedom om detta för— hållande hade vunnits först senare ansågs inte utgöra skäl
för att upprätta tilläggsbouppteckning.
I fallet NJA 1981 s. 300 var fråga om yrkande från kammar—
kollegiet att ta upp lösöre som sålts på auktion till väsent— ligt högre värde än det upptagits till i bouppteckningen till detta högre värde kunde prövas besvärsvägen. HD fann att så skulle ske varför efterbeskattning inte behövde tillgripas.
Den stora praktiska skillnaden mellan efterbeskattning/åter— vinning respektive besvär är tidsgränsen. Denna är tre år för besvär och tio år för efterbeskattning/återvinning. Detta innebär om felaktigheten inte yppar sig förrän tiden för besvär utgått en fördel för de skattskyldiga vad gäller efterbeskattning och en nackdel vad gäller återvinning.
Med ett undantag är förutsättningarna för efterbeskattning och återvinning desamma. Instituten skall användas i följande
fall: a) då kännedom erhållits om förut icke känt testamente b) testamente eller förmånstagarförordnande, som varit
föremål för prövning i det ursprungliga skatteärendet blivit helt eller delvis ogiltigförklarat genom laga— kraftvunnen dom
c) 1 de fall då skatt bestämts med ledning av verklig arv—
skiftes— eller bodelningshandling, det genom lagakraft— vunnen dom bestäms annorlunda om fördelningen i boet
d) tilläggsbouppteckning upprättats enligt reglerna i 20 kap. 10 5 ärvdabalken
e) kännedom erhållits om någon omständighet som förelåg redan vid tiden för skattskyldighetens inträde och som föranlett att i deklaration uppgiven behållning borde ha upptagits eller fördelats på annat sätt än som skett. Detta stadgande är det enda förutom f) nedan som används beträffande gåvoskatten
f) kännedom erhållits om något som bort medföra att samman— läggningsreglerna tillämpades. Detta gäller bara efter— beskattning och inte återvinning
g) då man vid den ursprungliga skattläggningen lagt ut lott för okända arvingar och man så småningom fått reda på hur arvet slutligen skall fördelas.
I lagrådsremiss med anledning av den nya äktenskapsbalken föreslås ytterligare efterbeskattnings— och återvinningsreg—
ler som skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1988.
Beslut om efterbeskattning eller återvinning kan överklagas inom tre år från beslutsdagen.
13.9.2 Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning kunde efterbeskattning ske i följande fall. Om hänsyn vid beskattningen inte hade tagits till testamente, som efter skattens fastställande antingen blivit bevakat, eller också utan att bevakning skett blivit godkänt av arvingarna. Vidare skulle efterbeskattning göras om man inte tagit hänsyn till gåva som skulle samman— läggas med arvslotten. Efterbeskattning kunde också ske om testamente som lagts till grund för beskattning blivit helt eller delvis förklarat ogiltigt genom domstols lagakraftvunna dom. Slutligen kunde efterbeskattning ske efter tilläggsbo— uppteckning. Tilläggsskatten skulle i samtliga angivna fall motsvara skillnaden mellan de vid den ursprungliga beskatt— ningen och vid efterbeskattningen fastställda totala skatte— beloppen. Om en dödsbodelägare genom efterbeskattning fick sin skatt höjd och en annan sin skatt minskad tog man bara ut tilläggsskatt i den mån skatteökningen för den ene översteg
skatteminskningen för den andre. Den som var berättigad att
återfå skatt fick således kräva detta av den som skulle beta— la höjd skatt.
Enligt 1914 års arvsskatteförordning fanns rätt att återfå skatt om det visade sig att skatten utgått med högre belopp än den borde enligt arvsskatteförordningen på grund av för— hållanden som antingen inträffat efter tiden för skattens erläggande eller också inte varit kända då. Sådan återbetal— ning skulle sökas hos länsstyrelse. Någon tidsgräns för ansö— kan fanns inte annat än i det fall att ansökningen berodde på att man fått kännedom om ny skuld för dödsboet. Tidsgränsen var då två år efter bouppteckningens ingivande. Bestämmelsen var svårtillämpad och gränsdragningen mot de fall som i stället skulle gå besvärsvägen till hovrätt svår.
I 592 infördes i huvudsak de nu gällande reglerna om efterbe— skattning och återvinning. De innebar en utökning av antalet efterbeskattnings— och återvinningsfall. Vidare frångick man den tidigare tillämpade metoden för uttagande av skatt. Till— läggsskatt skulle i stället tas ut av varje arvinge eller testamentstagare, som drabbades av ökad skatt med det belopp som skatteökningen uppgick till för hans del utan avräkning för den skatteminskning som kom annan skattskyldig tillgodo. Denne fick i stället ansöka om återvinning av skatt. Slutli- gen skilde man på de fall, som innefattade prövning av fram— ställt anspråk på återfående av erlagd skatt och själva utan- ordnandet av det belopp som skulle återbäras. Det förstnämnda förfarandet fick beteckningen återvinning och skulle alltid beslutas av beskattningsmyndighet i stället för som tidigare av länsstyrelse. Till skillnad från det generellt avfattade stadgandet i 1914 års förordning specificerades i lagtexten i vilka fall återvinning kunde medges. Dessa fall är uttömman— de.
Kapitalskatteberedningen ansåg att efterbeskattning och åter— vinning skulle kunna ske liksom tidigare. Man föreslog dock vissa utökade och särskilt angivna möjligheter till efterbe—
skattning.
Vidare föreslog man en föreskrift om att framställning om efterbeskattning eller återvinning skulle ske inom tio år från skattskyldighetens inträde. Slutligen föreslogs att ärenden om återvinning skulle kunna tas upp utan ansökan.
Genom lagstiftning 1980 infördes möjlighet till efterbeskatt— ning och återvinning för de fall man vid den ursprungliga skattläggningen lagt ut en lott för okända arvingar och man senare fått reda på hur arvet slutligen skall fördelas.
13.9.3 Annan lagstiftning
I inkomstskattelagstiftningen finns två extraordinära rätts— medel. Dels finns besvär i särskild ordning (till förmån för den skattskyldige), dels eftertaxering (till förmån för det allmänna). Besvär i särskild ordning regleras 1 99—104 $$ taxeringslagen (TL). Besvär i särskild ordning kan dels an— föras under vissa i lagen mera exakt angivna förutsättningar, dels under vissa allmänt hållna förutsättningar. De exakt angivna förutsättningarna enligt 99 och 100 & TL är följan— de:
1) den skattskyldige har inte erhållit underrättelse från taxeringsnämnden om avvikelse från sin deklaration
2) den skattskyldige har taxerats för inkomst eller förmögen— het av inte skattepliktig natur
3) den skattskyldige har taxerats för inkomst eller förmögen— het för vilken han inte är skattskyldig
4) någon har taxerats till kommunal inkomstskatt för garanti— belopp för fastighet fast garantibeloppet inte bort tas upp som inkomst för honom
5) en skattskyldig har taxerats för samma inkomst eller för— mögenhet på två eller flera orter eller annars taxerats på orätt ort
6) taxeringen har blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende (t.ex. miss— tagstaxering).
De mera allmänt hållna förutsättningarna är följande (100 5 p 6—7 TL). Någon har taxerats till ett väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eller förmögenhet och detta är en följd av underlåtenhet att avge deklaration eller annan uppgift till ledning för hans taxering eller detta har föran— letts av felaktighet i deklarationen eller i annan uppgift från honom eller detta har skett till följd av felaktighet i kontrolluppgift eller i handling som legat till grund för deklaration eller uppgift. Villkor för besvärstalan enligt denna punkt är dels att besvärstalan grundas på omständighe- ter eller bevis, varom kännedom har saknats vid fastställan— det av den taxering, vari rättelse söks, dels att det fram— står som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ord— ning har åberopat omständigheten eller beviset till vinnande
av riktig taxering.
De formella förutsättningarna för eftertaxering är fyra. Den skattskyldige skall ha lämnat ett oriktigt meddelande i en uppgift eller upplysning som har avgetts till ledning vid taxering. Vidare skall skatt på grund av taxeringen ha på— förts med för lågt belopp. Ytterligare skall det föreligga ett visst orsakssammanhang mellan det som ligger den skatt— skyldige till last och det oriktiga taxeringsresultatet. Slutligen skall den skatt som inte har påförts ej vara att
anse som ringa.
Besvär i särskild ordning och eftertaxering prövas inte av taxeringsnämnden utan efter besvär i länsrätt som första
instans.
13.9.4 överväganden
Den ideala situationen vore naturligtvis att inte behöva ha några regler om efterbeskattning och återvinning. Det finns dock ett antal fall där beskattningsresultatet av olika skäl inte blir riktigt vid tidpunkten för beskattningsmyndighetens
beslut. Det behöver korrigeras i efterhand eftersom man vid det första beslutet inte haft tillgång till alla fakta. Vi kommer därför inte ifrån att det måste finnas möjligheter att ändra sådana skattebeslut. En möjlighet är naturligtvis att alla sådana ändringar får ske genom överklagande till högre rätt. Ett sådant förfarande är dock dyrbarare, krångligare och långsammare än ett förfarande som innebär att beskatt— ningsmyndigheten omprövar sitt tidigare fattade beslut.
Vi föreslår visserligen att beskattningsmyndigheten skall kunna rätta sina egna beslut innan de vunnit laga kraft om det kommer till myndighetens kännedom att beslutet har blivit oriktigt på grund av uppenbart felaktig rättstillämpning eller uppenbart förbiseende vid beräkningen eller fördel- ningen av behållningen i ett dödsbo. Myndigheten skall också kunna ompröva sitt beslut när besvär har anförts. Dessa för— faranden tar sikte på förhållanden som skulle ha kunnat beak— tas av beskattningsmyndigheten och som dessutom normalt är av tämligen okomplicerad natur. De kan sägas innebära en förenk— ling av besvärsförfarandet och en avlastning för överrätter— na. Däremot reglerar dessa förfaranden inte de situationer där efterbeskattning/återvinning sker för närvarande. Vi föreslår också att besvärstiden skall förkortas från tre år till ett år. Om man skulle välja att enbart ha ett schema— tiskt förfarande som bara kunde ändras genom rättelse och besvär skulle det innebära att alla arvs— och gåvoskattebe— slut skulle vinna laga kraft efter ett år oavsett vilka om— ständigheter som sedan blir kända. Detta är inte önskvärt. Ett år är för kort tid för att vissa omständigheter som bör föranleda ett ändrat skattebeslut, t.ex. lagakraftvunnen dom där testamente ogiltigförklarats, skall kunna bli kända. Vi måste därför även i framtiden ha regler som gör det möjligt att i vissa fall ändra skattebeslut efter längre tid än ett år.
De nuvarande reglerna om efterbeskattning/återvinning regle— rar uttömmande de situationer där dessa förfaranden kan till— gripas. Vi har i vårt arbete funnit att de nuvarande efterbe—
skattnings—/återvinningsfallen bör vara kvar och dessutom .utökas med några andra fall. En lagregel som räknar upp alla
dessa fall blir enligt vår mening onödigt detaljerad och
tillkrånglad. Vi har därför valt en annan modell.
Först bör anges några typsituationer som lätt kan exemplifie- ras. Dessa skulle sedan kompletteras med en mer allmänt hål— len regel enligt följande. För framtiden skulle efterbeskatt— ning och återvinning ske
1. när tilläggsbouppteckning förrättats eller kännedom erhål—
lits om förut inte känt testamente eller
2. när genom lagakraftvunnen dom testamente eller förmånsta— garförordnande helt eller delvis förklarats ogiltigt eller bodelningshandling som avses i 37—40 55 getts annan innebörd än vid skattens beräkning, när bodelning som avses i 38 5 har skett, när kännedom erhållits om förvärv som avses i 11 5 samt när någon annan kännedom erhållits om felaktighet som förelegat vid tiden för skattskyldighetens inträde.
I det under 2 angivna fallet skall nytt skattebeslut meddelas endast om den nya omständigheten skulle medföra en väsentligt annorlunda beskattning. Det sistnämnda rekvisitet innebär att
skatteuttaget skall höjas eller sänkas med minst 10 %.
Härtill kommer två speciella återvinningssituationer. Den ena gäller bodelning enligt 37 & första stycket som skett inom ett år från skattebeslutet. Denna återvinningsmöjlighet har tillkommit i samband med följdlagstiftningen till den nya äktenskapsbalken (se närmare specialmotiveringen till 83 5).
Den andra återvinningsmöjligheten gäller då gåva gått åter under vissa förutsättningar. Detta har kommenterats tidigare
under avsnitt 11.4.3.
Den skisserade modellen har den obestridliga fördelen att man
inte behöver tynga lagtexten med alla fall där den är till—
lämplig. Den kan också användas i fall som ej kunnat förutses av lagstiftaren. Den allmänt hållna regeln bör kunna komma till användning om man upptäcker felaktigheter i handling eller uppgift som lagts till grund för bouppteckning eller deklaration eller grovt förbiseende vid värdering, eller om eljest omständighet eller bevis kunde åberopas, som bort föranleda väsentligt ändrad beskattning. Som exempel kan nämnas att en tavla, trots noggrann undersökning vid boupp— teckningsförrättningen, sedermera visat sig vara falsk eller av ringa värde. Ett annat exempel är att vilseledande, even— tuellt falska räkenskapshandlingar lagts till grund för be—
skattningen.
Vad gäller återvinning torde den inte innebära några tillämp— ningsproblem. Eftersom den skattskyldige har ett intresse av att få tillbaka pengar kommer vederbörande att ansöka om detta hos beskattningsmyndigheten som får pröva om de allmän— na förutsättningarna är tillämpliga i det aktuella fallet. Efterbeskattningsfallen skiljer sig i viktiga hänseenden från återvinningssituationerna. F.n. föreligger skyldighet att avge arvsskattedeklaration till tingsrätten när kännedom erhållits om någon omständighet som föranleder efterbeskatt— ning. Vi har formellt behållit deklarationsskyldigheten för efterbeskattningsfallen. Erfarenhetsmässigt föreligger dock svårigheter att få de skattskyldiga att avge deklaration i dessa fall. Här kommer beskattningsmyndigheterna att få an— vända sig av den av oss föreslagna möjligheten att fastställa skatt utan deklaration (se närmare avsnitt 13.3.2). Eftersom det oftast är beskattningsmyndigheten själv eller efter anmä— lan från granskningsmyndigheten som uppmärksammat anledningen till efterbeskattningen torde tillfredsställande utredning föreligga i ärendet. För att undvika att obetydliga föränd— ringar skall medföra en ny process har vi föreslagit en spärr innebärande att skatteuttaget skall ändras med minst tio procent. I annat fall skall inte återvinning eller efterbe- skattning bli aktuell. Har skatten fastställts med ledning av deklaration erbjuder spärren inga problem. Här finns bara en
person som berörs och spärren får då tillämpas mot bakgrund
av den tidigare fastställda skatten. Av praktiska skäl måste 'motsvarande betraktelsesätt användas även när skatten fast— ställts med ledning av bouppteckning. En enskild arvinge eller testamentstagare kan således inte för egen del begära återvinning med mindre än att hela arvsskatten kommer att
sänkas med minst tio procent.
13.10 Eftergift enligt 56 & AGL
Vårt förslag
____________________————-———————————
Rätt till eftergift av erlagd skatt skall bara kunna erhållas om den skattskyldige avlider inom fem år från skattskyldighe- tens inträde. För varje helt år som gått från skattskyldighe— tens inträde till dödsfallet skall eftergiftsbeloppet reduce— ras med en femtedel. Vidare vill vi införa vissa klarläggande regler för de administrativa rutinerna vid återbetalning av
eftergiftsbelopp.
___—___.——————-—————————————
l3.lO.l Gällande rätt
Den fastställda skatten kan senare komma att ändras utan att skattebeslutet som sådant ändras. Detta sker genom bestämmel- serna om eftergift i 56—58 a 55 AGL. Enligt 56 5 har den skattskyldige ett rättsligt anspråk på eftergift. Beslut om sådan eftergift meddelas av beskattningsmyndigheten. I 57—58 a 55 AGL är förutsättningarna för eftergift inte lika klart definierade. Det är här fråga om dispens från skatt som i ömmande fall kan ges av regeringen eller kammarkollegiet.
Enligt 56 & AGL föreligger rätt till eftergift av arvs— eller gåvoskatt om den som påförts skatten avlidit inom tio år från skattskyldighetens inträde. I dessa fall har det ansetts obilligt att skatt skall utgå trots att den skattskyldige
inte fått ha tillgång till förvärvet så lång tid. Om den skattskyldige avlider inom ett år från skattskyldighetens inträde efterges hela skattebeloppet. Avlider han senare sker en successiv nedtrappning av det belopp som skall återbetalas med en tiondedel för varje helt år som gått sedan skattskyl— digheten inträtt. För att beslut om eftergift skall meddelas krävs skriftlig ansökan till beskattningsmyndigheten. Beslut om eftergift kan överklagas inom tre år från beslutsdagen. Det belopp som skall återbetalas till följd av rätten till eftergift av skatt skall tas upp som tillgång i den avlidnes bouppteckning (NJA 1976 s. 118).
13.10.2 Historik
Enligt 1914 års arvsskatteförordning fanns rätt till efter— gift om den skattskyldige avlidit inom sex månader efter skattskyldighetens inträde. För fideikommissinnehavare och nyttjanderättshavare förelåg rätt till eftergift något längre tid. Rätten till eftergift motiverades av att den skattskyl— dige inte hunnit få någon nytta av den förvärvade egendomen och att staten inte borde förtära en förmögenhet genom allt— för återkommande beskattning.
I AGL behölls sexmånadersfristen och efter vissa förändringar specialbestämmelser för fideikommissinnehavare och nyttjande— rättshavare.
På förslag av arvsskattesakkunniga (SOU 1957:48 s. 172) ut— vidgades den generella eftergiftstiden till ett år.
Fr.o.m. den 1 januari 1978 infördes de nuvarande eftergifts— reglerna som innebär en tioårig eftergiftstid med en succes— siv avtrappning inom tidsperioden. Förslaget tillkom bl.a. som ett led i strävandena att underlätta de små och medelsto— ra företagens situation. Samtidigt upphävdes de speciella eftergiftsreglerna för fideikommissinnehavare och nyttjande— rättshavare.
SOU 1987:62 365 13.10.3 överväganden
De vidgade möjligheterna till eftergift har helt naturligt medfört att antalet eftergiftsfall ökat kraftigt. Detta har lett till ökade administrativa problem och dessutom har det visat sig svårt att tolka de gällande reglerna. Materiellt sett är de nuvarande eftergiftsreglerna mycket generösa. Vi har emellertid funnit att den administrativa apparaten kring besluten om eftergift och återbetalning av beloppen har bli— vit oacceptabelt stor. Därför föreslår vi en begränsning och förenkling av reglerna för eftergift. Eftergift skall bara medges upp till fem år efter den skattskyldiges dödsfall. Om den skattskyldige avlidit inom ett år skall hela skattebelop— pet efterges. Sker dödsfallet senare skall en successiv ned— trappning göras av beloppet med en femtedel för varje år från
skattskyldighetens inträde.
Vem är berättigad till eftergiftsbeloppet? Eftersom den av— lidne dödsbodelägaren (B) är skattskyldig är det i princip dennes dödsbo som är berättigad till eftergiftsbeloppet. Som ovan nämnts utgör eftergiftsbeloppet också en tillgång i dennes dödsbo. Det är emellertid den först avlidnes (A:s) dödsbo som är skyldig att förskottera arvsskattebeloppet. Först vid arvskiftet påförs skatten de olika delägarna och avräkning av skattebeloppet sker mot lotterna, varvid de skattskyldiga anses ha betalt skatten. Om A:s dödsbo fortfa- rande är oskiftat när B dör har B således i verkligheten inte betalat skatten. Sådana här verkställighetsfrågor är svåra för länsskattemyndigheterna att hantera. Frågan bör därför regleras på ett bättre sätt. Det är emellertid inte så enkelt som att säga att antingen A:s eller B:s dödsbo alltid är berättigad till pengarna. Väljer man lösningen med A:s dödsbo kan det bli problem när flera år gått från A:s dödsfall. Boet är då säkerligen skiftat och man vet inte vem pengarna kan skickas till. Väljer man lösningen att skicka pengarna till B:s dödsbo blir det å andra sidan problem om B dött så kort tid efter A att B inte hunnit betala skatten. Vi har därför
valt en annan lösning. Eftergift av skatt kräver enligt gäl- lande rätt en ansökan. Det torde vara omöjligt att frångå det kravet. Visserligen har myndigheterna tillgång till uppgift om vilka som har avlidit men inte om dessa personer tio år före dödsfallet erhållit ett arv eller en gåva. Det är därför nödvändigt att även i framtiden kräva ansökan i eftergifts— fallen. Vi föreslår här en regel som säger att berättigad att ansöka om eftergift är den som betalt skatten. Det åligger då vederbörande att styrka på vilket sätt betalning skett. På så sätt får uppbördsmyndigheten klart besked om vem som är be- rättigad att återfå beloppet ifråga.
I AGL regleras inte hur avräkning skall göras när anstånd erhållits med betalning av viss del av skattebeloppet och eftergift av del av skattebeloppet sker under anståndstiden. För att ytterligare krångla till det hela löper anståndsbe— loppet hela tiden med ränta. Dessutom är den som har rätt till eftergift berättigad till ränta på detta belopp. Låt oss ta ett exempel.
Antag att arvsskatten i A:s dödsbo fastställs till 100 000 kr. Av detta belopp belöper 30 000 kr på B:s lott. Vid A:s död betalas 20 000 kr direkt medan resterande 80 000 kr skall betalas de följande fyra åren. På detta belopp skall löpande erläggas ränta. Två år efter A avlider 8. Det föreligger då rätt till eftergift av de 24 000 kr som belöper på B:s lott. Skall vid avräkningen detta belopp anses avse 40 000 kr som redan betalats, eller 60 000 kr som fortfarande är obetalda eller proportionellt fördelas över alla delposterna?
Hur avräkningen görs får stor betydelse för ränteberäkningen. Före den 1 juli 1983 stadgades i 61 5 AGL som reglerar åter— betalning av skatt bl.a. på grund av eftergift följande. Om anstånd medgivits och befrielsen endast avsåg del av oguldet skattebelopp skulle de årliga inbetalningarna i motsvarande mån nedsättas. Detta ändrades på följande sätt. Om befrielsen avser en del av det obetalda skattebeloppet skall beskatt— ningsmyndigheten eller överrätten ompröva anståndsbeslutet.
Departementschefen uttalade härvid följande (prop. 1982/83: 170 s. 14).
"Jag skall slutligen ta upp frågan om hur ett medgivet an— stånd skall justeras i de fall då en överrätt sätter ned skatten. Enligt min mening kan det inte vara rimligt att ett långt anstånd skall kvarstå om överrättens beslut innebär att skatten sänks till en nivå som inte motiverar något betal— ningsanstånd över huvudtaget. Jag förordar därför att den nuvarande bestämmelsen i 61 & tredje stycket andra meningen ersätts med en föreskrift om att överrätten skall ompröva ett anståndsbeslut när den skatt som omfattas av anståndet har satts ner. Samma rätt till omprövning av ett anståndsbeslut bör tillkomma beskattningsmyndigheten när skatt satts ner med tillämpning av föreskrifterna i 27 5, 33 5 3 mom. eller 56— 59 55 AGL."
Som framgår av ovanstående redogörelse innebär gällande rätt numera enbart att omprövning skall göras av anståndsbeslutet när viss del av skattebeloppet återbetalas. Däremot regleras inte hur avräkning av det återbetalade beloppet skall ske. För att främja enhetlighet i rättstillämpningen synes det nödvändigt med en regel om hur det återbetalade beloppet skall avräknas. Om man anser att detta belopp skall avräknas på vad som först inbetalats innebär detta att den eftergifts— berättigade även är berättigad till ränta från betalningsda- gen, vilket leder till krångliga beräkningar. Om man återin— för den gamla regeln med en proportionell avräkning på samt— liga delbelopp innebär detta också invecklade beräkningar. Vi har i stället valt en lösning som innebär att det återbetalda beloppet skall avse de avbetalningar som ligger sist i tiden. Detta leder i många fall till att beloppet inte behöver åter— betalas. Det får för att anknyta till exemplet sedan bli en sak för B:s dödsbo att göra upp med delägarna i A:s dödsbo om den interna avräkningen eftersom det här ytterst är en fråga om skattens slutliga fördelning. Ränteberäkningarna och
ränteutbetalningarna reduceras också till ett minimum, vilket
innebär en klar förenkling.
' De nya bestämmelserna om eftergift finns i 84 å och 86 5
första stycket.
13.11 Dispens
Vårt förslag
Vi föreslår att de nuvarande tre dispensreglerna lagtekniskt slås ihop till en enda dispensregel. I sak innebär det ingen skillnad för möjligheterna att få dispens. Beslutanderätten i dispensärenden skall ligga kvar hos regeringen.
l3.11.l Gällande rätt
AGL innehåller ett antal bestämmelser som öppnar möjlighet för regeringen (kammarkollegiet) att under vissa förutsätt— ningar i särskilda fall besluta om avvikelser från den be— skattning som följer av huvudreglerna i lagen. Här lämnas en kortfattad redovisning av tillämpningen av dessa dispensreg—
ler.
Enligt 27 å AGL kan regeringen medge att egendom som fallit i värde räknat från tidpunkten för skattskyldighetens inträde får tas upp till ett lägre värde vid beskattningen. I fråga om fast egendom måste det handla om en väsentlig värdenedgång på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget medan det beträffande noterade värdepapper krävs att värdet sjunkit med minst en fjärdedel. Skatten för de lotter det är fråga om måste uppgå till minst 3 000 kr. Dessutom måste det enligt regeln vara uppenbart att betalningen av skatten räknad på
det högre värdet skulle verka oskäligt betungande.
27 & AGL har aldrig tillämpats på fast egendom. I den delen tar bestämmelsen närmast sikte på värdenedgång som är be—
tingad av en mycket djupgående ekonomisk kris i landet.
När det gäller värdepapper har regeln tillämpats i ett fler-
tal fall. Frekvensen av ärenden varierar naturligtvis kraf—
tigt beroende på börsens utveckling. De första ärendena av— gjordes 1967. Allmänt sett har tillämpningen karaktäriserats av en mycket stor restriktivitet. Under årens lopp har bifall endast lämnats i få fall. Det har då varit fråga om dödsbon som till följd av Värdenedgången befunnit sig på obestånd.
I samband med börsnedgången under 1984 kom det in sammanlagt 9 ansökningar under åren 1984—85. Samtliga ansökningar av—
slogs av regeringen.
Enligt 57 5 första stycket AGL kan regeringen medge befrielse från eller nedsättning av skatt för
a) sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dylik samling
b) fast egendom, som någon fått som s.k. successivt legat, om det bedöms att skatten inte kan betalas utan men för ett allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art som är
förbundet med egendomen.
Denna dispensregel tillämpas ytterst sällan. Någon ansökan enligt b) har inte förekommit i "modern" tid. När det gäller
a) har några enstaka ansökningar förekommit.
I 57 å andra stycket AGL öppnas en möjlighet att få befrielse från eller nedsättning av skatt i anståndsfallen. Det förut— sätter att den skattepliktiga egendomen genom oförutsedd händelse avsevärt nedgått i värde eller det eljest föreligger särskilda skäl.
Något renodlat fall där 57 5 andra stycket tillämpats finns inte. Bestämmelserna har däremot åberopats i andra hand i två 58 a å—ärenden. Det avsåg ansökningar om befrielse från gåvo— skatt för ogiltiga gåvor. Eftersom anstånd med skattebetal— ningen medgetts i dessa fall gjorde sökandena gällande att 57 5 andra stycket borde vara tillämplig. Ansökningarna bifölls
av regeringen med tillämpning av 58 a &.
För dubbelbeskattningsfallen ges i 58 & AGL en möjlighet till befrielse från eller nedsättning av den svenska skatten. Ansökningar i sådana ärenden prövas av kammarkollegiet och
besvär kan anföras hos regeringen.
Bestämmelsen tar i första hand sikte på att undanröja eller lindra dubbelbeskattning i förhållande till stater som vi inte har avtal med. Denna typ av besvärsärenden är sällsyn— ta.
Utöver de nämnda "speciella" dispensreglerna finns i 58 a 5 AGL en dispensbestämmelse av mera generell karaktär. Om syn— nerliga skäl föreligger kan regeringen medge befrielse från
eller nedsättning av skatt.
Denna regel tillkom 1967 och var föranledd av ett fall som avsåg arvsskatt som förskingrats av en domstolstjänsteman. Tillämpningen av 58 a 5 har allmänt sett varit mycket rest— riktiv. Endast under mycket speciella omständigheter har skattebefrielse medgetts i ett fåtal fall. Här bortses då från den grupp ärenden som avsåg skattenedsättning för pen— sionsbelopp som träffades av såväl inkomstskatt som gåvo— och arvsskatt. I dessa fall medgavs, med tillämpning av 58 a &, regelmässigt sådan nedsättning av gåvo— eller arvsskatten att mottagarna fick behålla 80 % av pensionsbeloppet. Denna dub— belbeskattningssituation upphörde 1981 till följd av ändrad lagstiftning. En annan ärendegrupp där 58 a 5 ibland kommit till användning avser arvsskatt för testamentariska förord— nanden till utländska allmännyttiga institutioner.
Antalet ansökningar till regeringen med åberopande av 58 a 5 var under åren 1982—86 17, 13, 10, 11 resp. 17. Hittills under 1987 har det kommit in 14 sådana ärenden.
Sammanfattningsvis kan man säga att regeringens bestyr med dispensärenden enligt AGL inte kan anses som särskilt be—
tungande. Det är möjligt att den betydande restriktivitet som
har kommit att känneteckna tillämpningen av dispensreglerna
bidragit till den måttliga ärendetillströmningen.
Slutligen redovisas här i tabellform antalet ansökningar enligt de olika dispensbestämmelserna under åren 1982-1986.
1982 1983 1984 1985 1986
279 — — 4 5 _ 55 5 1 mom. 2 — 2 1 1 57 5 första stycket - — l - — 57 å andra stycket - (2) — 1 — 58 5 — 2 — 2 1 58 a 5 17 13 10 11 17 19 15 17 20 19
13.11.2 överväganden
Som framgår av redogörelsen för gällande rätt innehåller AGL flera olika bestämmelser enligt vilka regeringen kan meddela dispens från fastställd skatt. Som vi redan konstaterat i vår genomgång av de materiella reglerna är det nödvändigt att även i framtiden ha en regel enligt vilken regeringen kan meddela dispens i fall där skatteeffekten blivit orimlig och lagstiftaren inte kunnat förutse detta. F.n. används den allmänna dispensbestämmelsen i 58 a 5 AGL mest medan bestäm— melserna i 27 och 57 55 AGL används mera sparsamt. För att förenkla lagstiftningen föreslår vi att man i framtiden skall ha en enda allmän dispensregel av den typ som 58 a & AGL representerar i dag. 27 och 57 Gå kan då upphävas utan att ersättas av andra. För fullständighetens skull vill vi nämna regeln i 55 5 1 mom. AGL om rätt för regeringen att medge anstånd i högst 20 år. Denna bestämmelse anses vara en dis— pensregel men hör systematiskt till anståndsreglerna och bör finnas kvar bland dessa regler. Bestämmelsen i 58 & AGL som rör dubbelbeskattningen bör också finnas kvar. Lagtekniskt
kan bestämmelserna sammanföras i ett lagrum med 2 moment.
En sista fråga rör problemet om dispens skall meddelas av regeringen eller om dessa beslut kan delegeras. Detta är en del av ett större problem som varit föremål för ett omfattan— de utredningsarbete. Arbetet har resulterat i prop. 1983/84: 120, som godtagits av riksdagen. Enligt propositionen har riksdagen godkänt vissa riktlinjer för en systematisk översyn av möjligheterna att överklaga myndighetsbeslut till rege— ringen. Syftet är att översynen skall leda till kortare hand— läggningstider, enhetligare instansordningar och färre be— svärsärenden hos regeringen utan att rättssäkerheten eller
effektiviteten i förvaltningen minskar.
Varje departement skall på sitt område svara för det fortsat- ta arbetet med att anpassa besvärsreglerna i olika lagar och förordningar till de av riksdagen antagna riktlinjerna. Finansdepartementet har i denna del funnit att det ingår i vårt arbete att utreda på vilken nivå dispensbesluten skall fattas.
Vi har med ledning av de i proposition 1983/84:120 s. 29 redovisade riktlinjerna bedömt på vilken nivå dispensbeslut enligt arvs— och gåvoskattelagen bör fattas. Ett krav enligt dessa riktlinjer för att regeringen helt skall kunna befrias från beslutanderätt är att det finns två instanser under regeringen som kan besluta. Vi anser inte att det är lämpligt att låta de 121 beskattningsmyndigheterna besluta i dispens— frågor. Till bilden hör också att det rör sig om ett mycket begränsat antal fall, vilka inte heller kan antas öka i fram- tiden. På grund härav är det inte möjligt att tillskapa två instanser under regeringen. Det är därför nödvändigt att ha kvar viss beslutanderätt hos regeringen. Ett sätt att avlasta regeringen något vore att låta kammarkollegiet vara beslutan— de i första instans i dispensärendena (58 a 5 AGL). Kolle- giets beslut skulle dock få överklagas till regeringen. Denna lösning har valts för stämpelskattens del. I frågor som rör stämpelskatt av principiell betydelse skall kammarkollegiet överlämna ärendet med eget yttrande till regeringen för avgö—
rande.
Som framgår av redogörelsen ovan för antalet ärenden förekom— mer inte så många dispensansökningar beträffande arvs- och gåVOSkatt per år. En delegering av beslutanderätten i dessa ärenden skulle inte betyda så mycket för att avlasta rege- ringen. Vi har därför funnit att dessa dispensärenden även fortsättningsvis bör vara förstainstansärenden hos rege—
ringen.
Den nya dispensregeln har intagits i 85 5.
13.12 Kammarkollegiet
Vårt förslag
___________————————————-—
Vi föreslår att kammarkollegiet fortfarande skall företräda det allmänna som processande och granskande myndighet i arvs— och gåvoskattemål. Granskningen skall dock göras mera målin- riktad än f.n. Kollegiet skall även kunna meddela råd och anvisningar till beskattningsmyndigheterna.
_______________________—————-——_——
13.12.1 Gällande rätt
Enligt 64 5 1 mom. AGL skall beskattningsmyndigheternas be— slut granskas av den myndighet regeringen förordnar. Sedan den 1 juni 1965 är denna myndighet kammarkollegiet. För att granskning skall kunna ske har beskattningsmyndigheterna ålagts att skicka in vissa handlingar till kollegiet. Enligt KK om renovation av bouppteckningsprotokoll (197lz713) skall tingsrätterna skicka in kopia av bouppteckningsprotokollet till kollegiet inom två månader efter utgången av den månad som protokollet avser. Däremot har tingsrätterna inte ålagts någon skyldighet att skicka in bouppteckningarna. Länsskatte- myndighet är enligt 12 å AGF skyldig att inom två månader före utgången av varje kalenderkvartal sända ett exemplar av
beslutsförteckningen i gåvoskatteärenden för det föregående kvartalet med tillhörande deklarationer och andra handlingar till kollegiet. Efter avslutad granskning återsänder kolle— giet deklarationerna men behåller beslutsförteckningarna. Tingsrätt är också skyldig att insända arvsskattedeklaratio— ner till kollegiet, som återställer dessa efter verkställd granskning. Av naturliga skäl är det omöjligt för kollegiet att granska alla beslut om arvs— och gåvoskatt. Granskningen sker därför stickprovsvis. Enligt 43 & AGF bör granskningen vara avslutad före slutet av året efter det att handlingarna insänts. Om kollegiet hittar några felaktigheter vid gransk— ningen ankommer det på kollegiet att anföra besvär i ärendet. Kollegiet är också motpart när enskilda anför besvär. Enligt ett uttryckligt uttalande i förarbetena (prop. l964:75 s. 337) skall kollegiet företräda det allmännas intressen vilket
innebär att kollegiet även kan överklaga till den skattskyl— diges förmån.
13.12.2 Historik
1914 års arvsskatteförordning hänvisade vad gäller gransk— ningen till bestämmelserna i stämpelförordningen. Enligt 36 S i denna förordning skulle advokatfiskalerna vid hovrätterna
granska stämpelbeläggningen för uttagande av arvs— och gåvo— ' skatt. Advokatfiskalen hade rätt att väcka åtal mot ämbets— eller tjänsteman för fel vid stämpelbeläggningen och att i hovrätten föra talan mot enskild part om utgivande av högre stämpelbelopp. ?
I motiven till AGL betonades att advokatfiskalerna vid sin &
granskning inte bara skulle företräda kronans fiskaliska intressen utan även kontrollera att den enskilde inte fått
betala mera skatt än han borde.
Efter förslag av statskontoret, som utrett frågan, överflyt— tades de arbetsuppgifter som handlagts av hovrätternas advo— katfiskaler till kammarkollegiet fr.o.m. den 1 juli 1965. I
utredningen framhölls att på grund av en beslutad lagändring om stämpelsystemet skulle det dittillsvarande bestyret med viss redovisningskontroll av uppbörden bortfalla och verksam— heten begränsas till tillsyn över rättsenligheten i beskatt— ningsmyndigheternas debitering. Genom en centralisering av verksamheten skulle skapas bättre garantier för enhetlighet i rättstillämpningen. Vidare kunde befattningshavarna antas förvärva större mått av specialkunskaper och rutin än vad som var möjligt i hovrätterna. Eftersom rätt till förhandsbesked saknades skulle en central myndighet ha goda möjligheter att lämna de skattskyldiga råd och upplysningar om beskatt—
ningen.
I utredningen sägs mycket litet om varför man valde just kammarkollegiet att vara den centrala myndigheten. Som skäl nämns endast i ett remissyttrande från Svea hovrätt att det, eftersom advokatfiskalens verksamhet var rent kameral, var lämpligt, att densamma förlades till ett verk under finans— departementet. Kammarkollegiet sysslade redan tidigare med åtskilliga angelägenheter avseende bevakning av kronans och
det allmännas rätt.
Kapitalskatteberedningen föreslog att arvsskattebesluten skulle överflyttas från tingsrätterna till länsstyrelserna. Genom överflyttningen till länsstyrelserna skulle det dit- tillsvarande systemet på ett enkelt sätt ersättas med en decentraliserad och snabbare granskning. Man föreslog att det allmännas intressen i första hand skulle bevakas av allmänna ombud vid länsstyrelserna.
13.12.3 Annan lagstiftning
Kontroll av inkomstbeskattningen enligt taxeringslagen sker i korthet på följande sätt. Den största kontrollen ligger i deklarationsgranskningen. Vissa enklare deklarationer, s.k. E—deklarationer granskas mycket översiktligt. Granskningen av E—deklarationerna består i princip endast av en kontroll av
vissa avdrag och särskilda upplysningar. Påträffas vid granskningen utredningsfall eller bedöms deklarationen som "ej enkel" behandlas den på samma sätt som förregistrerade deklarationer (F—deklarationer). Efter granskning registreras E—deklarationerna i ett ADB—system. Svårare deklarationer s.k. F—deklarationer registreras i ADB—systemet före gransk— ningen (s.k. förregistrering). I samband med förregistre— ringen utförs olika ADB—kontroller. Härefter sker en manuell granskning som är mera djupgående än den som ägnas E— deklarationerna.
I de fall deklarationsgranskningen inte anses tillräcklig sker fördjupad kontroll genom taxeringsbesök eller revision. Taxeringsbesök innebär att taxeringsmyndigheten ges möjlighet att efter överenskommelse med skattskyldig företa viss taxe— ringskontroll i samband med besök hos denne. Det finns olika former av taxeringsrevision. Man skiljer sålunda mellan för— handsutvalda taxeringsrevisioner, planerade taxeringsrevisio— ner, spontana taxeringsrevisioner, kontrolluppgiftsrevisioner och taxeringsrevisioner hos stora företag. De spontana taxe— ringsrevisionerna har till syfte att utreda en fråga om upp— kommit vid granskningen av inkomstdeklarationerna. övriga former av revisioner ingår som ett led i olika riksomfattande eller regionala kontrollaktioner, som initierats av riks— skatteverket eller länsskattemyndigheten. Taxeringsrevision måste föregås av beslut av skattechefen eller annan kvalifi— cerad taxeringstjänsteman. Vid taxeringsrevision får gransk— ning ske av räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikation liksom även korrespondens, protokoll och andra handlingar som rör verksamheten. Vid revision hos den som är bokföringsskyldig får även verkställas kassainventering och granskning av varulager samt maskiner och andra för stadigva— rande bruk avsedda inventarier.
I viss utsträckning används s.k. varvad granskning av dekla— rationer. En sådan uppläggning av granskningsarbetet går ut på att man, i stället för att lägga en jämn kontrollnivå över hela materialet varje år, styr merparten av resurserna mot
olika delar av materialet olika år. Det rör sig om aktiva
'åtgärder för att frigöra resurser och rikta kontrollen mot
väsentligheter. Alla deklarationer granskas, men med olika djup. Med en viss periodicitet blir de flesta deklarationer föremål för djupare kontroller.
13.12.4 överväganden
Frågan om kammarkollegiets roll i beskattningssystemet kan sägas sönderfalla i tre delproblem. Det första rör frågan hur granskningsverksamheten skall vara utformad. För det andra är frågan om kollegiet skall ha kvar dessa funktioner, om de skall decentraliseras eller möjligen flyttas över på någon annan central myndighet. Den tredje frågan rör den processan— de delen av kollegiets funktioner och besvärstidens längd, vilket mycket är avhängigt av hur granskningsverksamheten bör
vara organiserad.
Det är mycket ovanligt att en myndighet granskar andra myn— digheters beslut på det sätt som sker vad gäller arvs— och gåvoskatten. Som framgått av den ovanstående redogörelsen har denna granskning gamla anor och var tidigare en kontroll av att inga pengar försnillades vid stämpelredovisningen. Med nuvarande betalningsrutiner har detta skäl för granskningen bortfallit. Det kan förefalla som om det numera vore onödigt med någon form av eftergranskning av beskattningsmyndigheter— nas beslut eftersom man borde kunna förutsätta att de i stort sett är enligt gällande rättsregler. Erfarenheterna av den granskning som för närvarande bedrivs av kammarkollegiet visar emellertid att verkligheten inte är så enkel. Trots att granskningsverksamheten inte är av särskilt stor omfattning är den lönsam för statsverket, dvs. den betalar mer än väl lönekostnaderna för de granskande tjänstemännen. Med en ökad satsning på granskningsverksamheten torde man ytterligare kunna öka statsverkets inkomster. Anledningen till att det görs förhållandevis många fel vid arvs— och gåvobeskattningen
är dels den svårtillämpade lagstiftningen dels de orutinerade
beslutsfattarna. En ytterligare orsak är att det inte före— ligger några bestämda yrkanden och grunder i arvs— och gåvo- skatteärendena (jfr här avsnitt 13.6.4). Även om vi kommer att förenkla lagstiftningen en hel del kan man nog inte räkna med att besluten kommer att bli felfria i framtiden. Vi har därför bedömt det vara nödvändigt att ha kvar någon form av
granskning av skattebesluten. Formen för denna behöver emel—
lertid övervägas.
F.n. är tingsrätterna skyldiga att sända in alla bouppteck— ningsprotokoll till kollegiet. Länsskattemyndigheterna sänder in alla deklarationer, vilka sedan sänds tillbaka. Kollegiets granskning sker stickprovsvis, vilket innebär att endast en bråkdel av besluten blir granskade. I cirka hälften av arVS— skattebesluten har inte tagits ut någon skatt och många rör blygsamma skatteuttag, varför det är naturligt att endast en mindre del av besluten granskas. Det är emellertid fråga om en omfattande pappershantering både för de insändningsskyl— diga beskattningsmyndigheterna och för kollegiet. Det vore rationellt att ersätta den nuvarande granskningen med någon typ av riktad granskning av samma typ som den varvade dekla-
rationsgranskningen som beskrivits ovan.
En typ av riktad granskning förekommer också inom rätts-
hjälpssystemet. Enligt rättshjälpsförordningen skall rätts— hjälpsnämnder och domstolar enligt de föreskrifter som dom— stolsverket utfärdar lämna uppgifter till verket om sina beslut rörande allmän rättshjälp. Domstolsverket utfärdar sådana föreskrifter i sin författningssamling. Föreskrifterna ändras när så finnes erforderligt. De beslut som skall insän— das rör dels svårbedömda beslut om beviljande av rättshjälp dels beslut om höga biträdesersättningar. Verket får in
3 OOO-4 000 beslut årligen. Alla dessa beslut granskas, vissa dock översiktligt. På varje ärende tecknar en ansvarig tjänsteman beslut om beslutet skall överklagas eller inte.
Vi anser att en form av riktad granskning är att föredra även
på arvs— och gåvoskatteområdet. Vi vill utforma det enligt
1987:62 | & E 3
samma system som rättshjälpen med en generell möjlighet i .tillämpningsförordningen för den granskande myndigheten att begära in de beslut den vill ha. På så sätt får man ett smi- digt system som lätt kan anpassas när så behövs. På grund härav föreslår vi att tingsrätternas renovationsskyldighet beträffande bouppteckningsprotokollen upphör. Vi har inte lagt fram någon formell författningsändring på denna punkt. Detta får utarbetas i samband med andra följdändringar, exempelvis tillämpningsförordningen om våra förslag i övrigt
leder till lagstiftning.
Vem skall då utföra granskningen? Kapitalskatteberedningens förslag att granskningen skulle utföras av allmänna ombud vid länsstyrelserna får ses mot bakgrund av förslaget att över- flytta arvsbeskattningen till länsstyrelserna. Eftersom vi inte har mandat att göra detta saknas skäl att med den nuva— rande organisationen låta granskningen ske på länsstyrelserna (numera länsskattemyndigheterna). Någon annan form av decent— raliserad granskning synes inte heller tänkbar. Granskningen
bör därför ske av någon central myndighet.
F.n. sköts granskningen och det allmännas talan av kammar— kollegiet. Det finns egentligen inte något rationellt skäl för detta, annat än möjligen att kollegiet företräder staten i även andra frågor (vatten- och bevakningsmål, stämpelskatt och allmänna arvsfonden). Skälet att kollegiet ligger under finansdepartementet är inte längre bärande, eftersom kolle—
giet numera lyder under civildepartementet.
Finns det då någon annan förvaltningsmyndighet som skulle kunna överta kollegiets uppgifter. En tänkbar sådan myndighet är numera domstolsverket, som funnits sedan 1975. Verket för det allmännas talan i rättshjälpsfrågor och har således redan liknande typ av verksamhet. Vidare ger verket ut en boupp— teckningshandbok, som är en handledning för tingsrätterna vad gäller arvsbeskattningen. Verket har således viss kunskap på området. En överflyttning av processverksamheten skulle inne—
- bära en rationalisering, eftersom en enda myndighet skulle
svara för upplysningsverksamheten vad gäller arvsbeskatt— ningen i stället för som för närvarande två. Mot en över- flyttning till domstolsverket kan anföras att verket främst är en administrativ myndighet som i minsta möjliga utsträck—
ning bör syssla med rena rättsfrågor.
En ny organisation har fr.o.m. den 1 januari 1987 tillskapats för skatteförvaltningen. Länsstyrelsernas skatteavdelningar har brutits ut ur länsstyrelseorganisationen och bildat läns- skattemyndigheter. Länsskattemyndigheten skall leda beskatt— ningsverksamheten i länet medan riksskatteverket har tillde— lats det övergripande ansvaret för och ledningen av skatte— förvaltningen i landet. Riksskatteverket har fått ett reellt ansvar för att inriktningen av verksamheten i stort, priori— teringar m.m. sker utifrån en för hela förvaltningen gemensam och samordnad målsättning. Verket har direktivrätt beträffan— de inriktningen av verksamheten ute i länen. Härvid skall verket ange principerna för granskningsarbetet, ambitionsni— våer, inriktning m.m. för revisions— och taxeringsarbetet m.m. Verket har också fått uppdrag att samordna och ge rikt-
linjer för processverksamheten.
Med hänsyn till att riksskatteverket har det övergripande ansvaret för nästan alla andra typer av skatter kan det synas naturligt att överflytta även den centrala verksamheten på arvs— och gåvoskatteområdet till riksskatteverket.
Många upplever det som underligt att inte även arvs— och gåvoskatten sorterar under riksskatteverket. Mot en sådan överflyttning till riksskatteverket kan dock anföras att organisationen ändå skulle inte bli enhetlig eftersom arvsbe- skattningen skall ligga kvar på tingsrätterna. Arvs— och gåvobeskattningen skiljer sig också från övriga typer av
skatter genom ett större civilrättsligt inslag.
Vilken av de ovan nämnda myndigheterna man än skulle välja skulle ingen lösning vara helt perfekt. Eftersom kollegiet
har den erforderliga sakkunskapen och sköter sin uppgift
tillfredsställande bör kollegiet behålla sina arbetsuppgif-
ter. Ett enligt vår mening tungt vägande skäl är också att vi anser att hela organisationen för arvs— och gåvoskatten bör ses över. Mot denna bakgrund saknas all anledning att nu
föreslå någon organisatorisk förändring.
Vad slutligen gäller den processande delen av kollegiets funktioner torde den kunna behållas oförändrad. Som ovan anförts bör den nu gällande treåriga besvärstiden förkortas till ett år. En ytterligare förkortning torde ej vara tänkbar
om granskningen skall bli meningsfull och effektiv.
Kollegiet har enligt gällande rätt inga möjligheter att med— dela råd och anvisningar om tillämpningen av AGL. Detta har kritiserats hårt speciellt från länsskattemyndigheterna. Där
är man nämligen van att erhålla en mängd anvisningar från riksskatteverket på inkomstbeskattningens område. Enhetlighe- ten i rättstillämpningen skulle främjas om kollegiet medgavs anvisningsrätt i vissa frågor. En sådan rätt bör därför infö— ras i tillämpningsförordningen. så länge arvsskatten ligger kvar hos tingsrätterna är det knappast genomförbart att låta kollegiet utfärda bindande föreskrifter. De råd och anvis— ningar som kollegiet skall meddela får således verka i kraft av sin egen tyngd. Detta medför exempelvis att bouppteck— ningshandboken, som f.n. ges ut av domstolsverket, också
skall utformas med beaktande av kollegiets anvisningsrätt.
Beslut i dubbelbeskattningsärenden
Beskattningsmyndigheten tillämpar inte dubbelbeskattningsav- talen ex officio utan debiterar den svenska arVSSkatten som om inget avtal funnes. Förfarandet regleras i kungörelsen (l967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning. Enligt denna är kam— markollegiet beslutande i dubbelbeskattningsärenden. För att kollegiet skall besluta krävs en ansökan av den enskilde. För
att slippa betala skatten under handläggningstiden kan den
enskilde ansöka hos beskattningsmyndigheten om anstånd att erlägga skattebeloppet. Sådant anstånd erhålls regelmässigt med åtta månader under förutsättning att den skattskyldige senast inom en kortare tid, vanligen sex veckor, lämnar en skuldförbindelse till staten på det belopp anståndet avser. Kollegiet avgör regelmässigt ärendena inom anståndstiden och oftast även före sexveckorstidens utgång.
Vid inkomst— och förmögenhetsbeskattningen är förfarandet för undvikande av dubbelbeskattning uppbyggt på ett annat sätt. Både vad gäller de länder vi har avtal med och de som vi inte har avtal med prövas frågan om dubbelbeskattning inom ramen för den årliga taxeringen. Taxeringsnämndens beslut kan sedan på vanligt sätt överklagas till länsrätt, kammarrätt och regeringsrätten. Härutöver finns en möjlighet att söka dis—
pens hos regeringen.
Det nuvarande förfarandet vid arvs— och gåvobeskattningen har kritiserats av främst två skäl. För det första finns ingen företrädare för det allmänna som kan klaga om kammarkollegiet medger befrielse från påförd skatt. Om däremot kollegiet inte medger befrielse kan de skattskyldiga klaga hos regeringen. För det andra är systemet omständigt för de skattskyldiga. Dessa måste nämligen dels ansöka om anstånd med att betala skatten hos beskattningsmyndigheten, dels ansöka hos kammar- kollegiet om befrielse eller nedsättning från den påförda skatten.
Till det nuvarande systemets förmån kan dock bl.a. anföras att materian är komplicerad även om det enskilda ärendet kan vara enkelt och att antalet ärenden per år är relativt få.
En central myndighets större erfarenhet kan medföra snabbare handläggning. Man brukar även framhålla att kontakter med utländska myndigheter erfordras och eftersom landets högsta
finansmyndighet är inblandad är ett förvaltningsförfarande
att föredra.
1987:62 1
f 5
(
v .
Dessa invändningar skulle emellertid i och för sig kunna anföras även i fråga om inkomst— och förmögenhetsbeskatt— ningen. Enligt vår mening väger i och för sig kritiken mot att det nuvarande förfarandet inte är ett renodlat tvåparts— förfarande tungt. Mot detta står dock att det här är fråga om ett mycket begränsat antal fall och där alltså en decentrali— cering skulle vara opraktisk. Beslutanderätten i dubbelbe— skattningsärenden bör ligga kvar hos kammarkollegiet. För att förenkla förfarandet vill vi införa en bestämmelse i kungö- relsen om förfarandet vid dubbelbeskattning att beskattnings— myndighet skall vara skyldig att vidarebefordra ansökningar om anstånd med skattens betalning p.g.a. dubbelbeskattning till kammarkollegiet, som har att uppta ärende om befrielse
med stöd av denna handling.
14 EKONOMISKA KONSEKVENSER OCH IKRAFTTRÄDANDE
14.1 Ekonomiska konsekvenser
Våra förslag avser en teknisk översyn av arvs— och gåvo— skattelagen. Vi lägger således inte fram några förslag till ändringar av skatteskalorna eller grundavdragen vid arvsbe— skattningen. Detta innebär emellertid inte att våra förslag helt saknar betydelse för skatteuttaget. Vissa av våra för— slag komma att leda till ett ökat skatteuttag. Hit hör be— skattningen av s.k. framskjutna förvärv samt av räntelösa reverser, speciellt om de sistnämnda används som vederlag. I samma riktning verkar begränsningen av möjligheten att göra arvsavståenden, samt reglerna för skattelott, liksom att återbäringsdel på försäkringar skall träffas av skatt. I sänkande riktning verkar däremot den utökade skattefriheten för allmännyttiga organisationer, skattelättnader för royal— ties och andra periodiskt utgående förmåner, vissa lättnader i beskattningen av s.k. företagsförmögenhet, höjningen av skattefriheten för gåva av personligt lösöre till 15 000 kr samt grundavdraget vid gåvobeskattningen från 2 000 kr till 5 000 kr. Vårt förslag att alla lotter skall avrundas till jämna tusental kronor innebär också att skatteuttaget sänks. Enligt besked från finansdepartementet uppgår sistnämnda sänkning till i budgetsammanhang försumbara belopp.
Att närmare beräkna den sammanlagda storleken av de föränd— ringar i skatteuttaget som kan bli följden av våra förslag är mycket komplicerat och kan knappast göras med några större krav på exakthet. I den totala kostnadskalkylen måste också vägas in de minskade administrationskostnader som är en följd
av att våra förslag i många fall innebär stora förenklingar. Dessa innebär även att resurser frigörs för s.k. offensiv verksamhet, st. större möjligheter för beskattningsmyndighe— terna att kontrollera att alla arv och gåvor blir beskattade på ett korrekt sätt. Om man inräknar dessa administrativa effekter är det vår bedömning att den totala effekten av våra förslag blir ett i stort sett oförändrat arvs— och gåvo—
skatteuttag. l4.2 Ikraftträdande
Vårt förslag till ny arvs— och gåvoskattelag är tekniskt inriktat, och innebär på många punkter stora förändringar i förhållande till gällande rätt. Med några få undantag bör dock våra förslag kunna tillämpas så snart den nya lagen trätt i kraft. Huvudregeln bör därför vara att de nya regler— na skall tillämpas i de fall då skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet, vilket vi föreslår skall ske den 1 januari
1989.
Vi vill först beröra två fall där vi föreslår att nya regler skall gälla omedelbart trots att det bakomliggande rättsför— hållandet har inträffat före ikraftträdandet. Vi föreslår således att de av riksdagen 1986 antagna (SFS l986zll98) skatteskalorna, med ett undantag skall tillämpas då skatt- skyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Vårt förslag i denna del utgör en del i den omläggning av de framskjutna förvärven som vi föreslår. Detta innebär ett uttryckligt upphävande av vissa äldre övergångsbestämmelser. Bakgrunden är följande. I samband med att kvarlåtenskapsskatten avskaf- fades 1958 beslutades att trots att skattskyldighet inträtt efter den 31 december 1958 skulle de närmast före ikraftträ— dandet gällande skatteskalorna tillämpas vid beräkning av skatt för arv och gåva, om arvlåtaren avlidit eller gåvan fullbordats före den 1 januari 1959. I samband med ändring av skatteskalorna 1970 (SFS 1970:174) infördes övergångsbestäm—
melser av motsvarande innehåll. 1974 gjordes en ändring i
1970 års övergångsbestämmelser, dock ej i denna del. 1980 ändrades skatteskalorna vid två tillfällen (SFS l980:75 och 1980:1056). Senast ändrades skatteskalorna 1986 (SFS 1986: 1198). I samtliga dessa senare fall har endast angivits att de nya bestämmelserna skulle tillämpas om skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Inget nämndes om 1970 års övergångsbestämmelser. Högsta domstolen har prövatÅfrågan om 1970 års övergångsbestämmelser fortfarande gällde för en gåva som fullbordats före den 1 januari 1959 och för vilken skatt— skyldighet inträtt 1982. HD fann här (NJA 1986 s. 565) att övergångsbestämmelserna fortfarande gällde, eftersom motsat- sen inte uttalats i förarbetena. För att undvika liknande tolkningstvister i fortsättningen föreslår vi att 1970 års övergångsbestämmelser upphävs och att de nya skatteskalorna skall vara tillämpliga i alla fall, där skattskyldighet in— trätt efter ikraftträdandet. Vad vi nu föreslår innefattar en förenkling och är också den princip som generellt tillämpas. Mot bakgrund av de speciella förhållanden som förelåg när fideikommissen avvecklades (SFS l963:588 om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss) bör dock ingen ändring i den delen ske (9 5 nyssnämnda förordning).
Den andra situationen där våra förslag bör tillämpas fullt ut & efter ikraftträdandet gäller våra förslag om särskild skatte— beräkning (sammanläggning). Här föreslår vi att lotterna skall avrundas före sammanläggningen. Dessutom föreslår vi den nyheten att avrundningen alltid skall ske till jämna tusental kr, i stället för som f.n. till jämna hundratal. Denna avrundning liksom de höjda grundavdragen vid både arvs— och gåvobeskattningen innebär en fördel för de skattskyldiga och kan tillämpas omedelbart efter ikraftträdandet trots att
de lotter som skall sammanläggas kan ha beskattats före ikraftträdandet.
Det finns dock fall, där våra förslag medför att äldre be— stämmelser måste tillämpas även framledes. Det första fallet gäller de framskjutna förvärven. Här föreslår vi att fram- skjutna förvärv i så gott som samtliga fall skall beskattas
omedelbart i samband med arvfallet eller gåvan, låt vara att anstånd med skattens betalning skall kunna medges i vissa
fall. Dessa förslag kan tillämpas för de fall då testator avlidit eller gåva fullbordats efter ikraftträdandet. Proble—
met gäller de äldre framskjutna förvärven där testator avli-
dit eller gåva fullbordats före ikraftträdandet och beskatt—
ning uppskjutits enligt äldre regler. I t.ex. ett fall enligt
6 5 AGL, där nyttjanderätt tillerkänts en person och ägande—
rätten en annan är nyttjanderätten beskattad enligt äldre regler. Skattskyldighet för äganderätten inträder dock först
efter ikraftträdandet. Här föreslår vi en övergångsbestämmel— se att frågan om tid för skattskyldighetens inträde och lott— läggning skall bedömas enligt äldre regler när testator avli— dit eller gåva fullbordats före ikraftträdandet. Vi föreslår nämligen att skattskyldighet alltid skall inträda då arvlåta- ren (testator) avlidit eller gåva fullbordats. Utan särskild övergångsbestämmelse skulle därför äldre framskjutna förvärv kunna bli skattefria. Det är dock bara frågan om skattskyl-
dighet och lottläggning som skall bedömas enligt äldre reg—
ler. Skatteskalor, grundavdrag, värderingsregler m.m. skall
vara de som i övrigt tillämpas efter ikraftträdandet.
förvärv tillämpas efter ikraftträdandet. Det gäller succes— siva ägande— eller nyttjanderätter där beskattning av det första förvärvet hunnit ske före ikraftträdandet. Om enligt testamente först A och när A avlidit B skall få en nyttjande— rätt till viss egendom som efter B:s död skall tillfalla C skall följande gälla. Om beskattning av A:s nyttjanderätt skett före ikraftträdandet och skattskyldighet för B:s nytt— janderätt inträder efter ikraftträdandet måste framskjuten beskattning av C:s äganderätt ske enligt äldre regler (6 $ AGL) även efter ikraftträdandet. Vid förvärv som har sin grund i testamente eller gåvobrev, där framskjuten beskatt— ning skett före ikraftträdandet och ytterligare framskjuten beskattning kan bli aktuell efter ikraftträdandet skall såle—
|
|
I |
i
Även i andra fall måste äldre bestämmelser om framskjutna | des äldre bestämmelser tillämpas. ' |
Av ungefär samma karaktär är vårt förslag om slopad successiv beskattning av vissa förmånstagarförvärv. Om successiv be— skattning påbörjats enligt äldre regler före ikraftträdandet
skall den fortsätta enligt äldre bestämmelser.
Vårt förslag om särskild skatteberäkning innebär att många av de äldre och krångliga sammanläggningsreglerna slopas. Vi anser att de nya reglerna med ett undantag kan tillämpas efter ikraftträdandet. Detta kan leda till skattelättnader i några enskilda fall. De flesta sammanläggningar gäller trots allt arv med tidigare gåva eller gåva med annan gåva och här föreslår vi inga förändringar i förhållande till gällande rätt. vi föreslår dock att regeln i 19 5 3 mom. AGL, (den innebär att skattskyldighet för gåva, där givare förbehållit sig nyttjanderätten eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av bortgiven egendom, inträder när den förbe— hållna rättigheten upphör, även om beskattningen av själva gåvan inte uppskjutits), fortfarande skall gälla beträffande gåvor som skett före ikraftträdandet. Det rör sig här om en mycket vanlig typ av gåvor och om regeln slopades skulle detta kunna leda till stora skattelättnader.
Beträffande våra förslag om förfarandet föreslår vi att de
tillämpas fullt ut fr.o.m. ikraftträdandet. Detta torde inte innebära några problem då förslagen i huvudsak syftar till
förenklingar.
SPECIALMOTIVERING
I det följande kommenteras de olika lagrummen i den nya lagen om arvs— och gåvoskatt. Efter varje lagrum anges inom paren— tes motsvarigheten i nuvarande lag. Dock har i regel så inte skett där nu gällande gåvoskatteregler bara innebär en hän—
visning till motsvarande arvsskatteregler. Eftersom betänkan— det är genomgående tekniskt betonat med utförliga redogörel— ser i respektive sakavsnitt har specialmotiveringen kunnat
hållas någorlunda kortfattad.
I ett avseende är däremot specialmotiveringen fylligare. Detta gäller de lagrum som nyligen behandlats av lagrådet i samband med lagrådsremissen om ändrade arvsskatteregler till följd av den nya äktenskapslagstiftning som träder i kraft den 1 januari 1988. Dessa lagrum utgör nämligen i sin nya tappning väsentliga delar i det lagförslag vi nu lägger
fram.
Lag om arvsskatt och gåvoskatt
Vi föreslår en ny lag om arvs— och gåvoskatt och vi har strä— vat efter att söka bygga upp den efter ett mer rationellt mönster än den nuvarande från 1941. Med tanke på att ett och samma ämne dock avhandlas kvarstår åtskilliga likheter. Till- läggas kan att den nya lagen i Språkligt hänseende utarbetats i samråd med statsrådsberedningens språkexpertis. Den nya
lagen är disponerad enligt följande.
I de inledande bestämmelserna (1—12 55) behandlas vissa grundläggande regler. Dessa gäller både arvs— och gåvoskat— ten. Här anges till vem skatten skall erläggas och vem som är skattskyldig (1—2 55). Därefter anges vilka som inte är skattskyldiga (3 5), liksom skattskyldighetens omfattning (4—6 $$). Därefter behandlas hur skatten beräknas, skatte— klasser, grundavdrag och skattesats (7—10 Så). Eftersom de tidigare s.k. sammanläggningsreglerna enligt vår mening när— mast är en form av särskild skatteberäkning kommer därnäst en regel om detta (11 5). En legaldefinition av sambo (12 å) avslutar detta avsnitt.
Det följande avsnittet (13—33 55) innehål_er gemensamma mate— riella regler för arvs— och gåvoskatten. Hit hör regler om tiden för skattskyldighetens inträde (13—14 55). liksom vär— deringsregler (15—27 55), bestämmelser om behandlingen av försäkringar (28—32 55) samt dubbelbeskattning (33 5).
Avsnittet om arvsskatt (34—44 SS) inleds med bestämmelser om lottens beräkning (34 5), om arvsavståenden (35 5) samt om bouppteckning (36 S). I 37—41 55 regleras bodelningsfrågor. En specialregel om okända arvingar finns i 42 å och i 43 & ges regler om skattelott. Slutligen regleras dödsbos konkurs (44 5). I gåvoavsnittet (45—50 55) behandlas först vissa undantag från skatteplikt, blandade fång samt ett speciellt lottläggningsfall (45—47 55). Regler om beskattning av ränte— förmån finns i 48 5 och om skattelättnader för företagsför— mögenhet i 49 5. En spärregel mot vissa undandraganden har intagits i 50 5.
Det avslutande avsnittet rör förfarandet(51—9l åå). Det in— leds med bestämmelser om beskattningsmyndighet, beskattnings— handlingar m.m. (Sl—64 55). Därefter kommer regler om kon— trolluppgifter, uppgiftsplikt och liknande (65-66 55). Be— stämmelser om skattens betalning samt om anstånd finns i 67—78 55. Hur skattebeslut kan komma att ändras genom själv— rättelse, besvär, återvinning eller efterbeskattning anges i 79—83 55. Olika former av eftergift av skatt regleras i 84—
85 $$. Återstående lagrum behandlar återbetalning av skatt,
ansvarsbestämmelser m.m.
3 5 (3 och 38 55 AGL). Beträffande detta lagrum kan i allt väsentligt hänvisas till den allmänna motiveringen (kap. 4). I övrigt kan följande
nämnas.
Uppräkningen av de ändamål som medför skattefrihet är utfor- mad enligt samma mönster som nu gäller för gåvoskattefrihet. Vissa tillägg har dock gjorts genom att vi velat ange att bl.a. vetenskapliga ändamål är privilegierade. Skälet härtill är bara att detta ändamål, liksom undervisning och utbildning är dominerande i förevarande sammanhang — någon ändring i sak avses inte. Så är heller inte fallet genom att vi använt uttrycket organisation i stället för "stiftelse eller ideell förening". Uttrycket organisation avser även att fånga in
s.k. osjälvständiga stiftelser.
Vidare bör påpekas att genom kravet på att organisationen inte får tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen faller alla föreningar utom de ideella utanför skattefriheten. Lika- så faller givetvis bolag i olika former utanför det gynnade området. I punkterna 2 och 3 har vi tagit upp några speciella organisationer som skall åtnjuta skattefrihet.
4—5 55 (4 och 35 55 AGL) Utöver vad som angetts i den allmänna motiveringen (kap.3)
kan följande nämnas.
I 4 5 b) anges att gåvoskatt skall tas ut för gåvor från svensk juridisk person. I tydlighetens intresse bör påpekas att överföringar från allmännyttiga svenska organisationer till hjälpändamål utomlands givtvis inte utgör gåvor i AGL:s
mening.
Vi har inte föreslagit någon uttrycklig motsvarighet till
nuvarande 4 5 2 mom. första stycket eftersom ordet bosatt får
anses täcka vad som sägs i det stycket.
Vid fall av begränsad skattskyldighet föreslår vi som framgår
av den allmänna motiveringen en utvidgad avdragsrätt för skulder. I tydlighetens intresse bör påpekas att en allmän förutsättning för avdragsrätt är att mottagaren också övertar betalningsansvaret för skulden ifråga (jfr 46 å andra stycket i vårt förslag). Detta gäller även om egendomen i fråga sär-
! i !
skilt häftar för skulden. & 6 $ (4 5 3 mom. första stycket AGL). ' Bestämmelsen i nuvarande moments andra stycke behövs inte 6 eftersom vi ändrat reglerna för när sådan egendom skall anses ! I lokaliserad till Sverige.
& (10 5 AGL) Den nya regeln är generell och reglerar även uttryckligen
? gåvoskatten. ;
Det bör påpekas att vi inte föreslår ändrade skatteskalor. De som återges är de av riksdagen senast beslutade (SFS 1986:
1198). 8—10 SS (28, 30, 39 d och 40 55 AGL).
I fråga om klassindelningen märks att till klass I räknas även sambo, vilket begrepp definieras i den nya 12 5. Även homosexuella förhållanden hör hit, något som framgår av den
särskilda lagstiftningen för denna grupp. Uttrycket foster—
barn är numera utmönstrat i andra sammanhang. Enligt vår ' mening bör så ske även här. Den av oss föreslagna definitio— ! nen av vilka som skall jämställas med barn täcker även dessa fall. Sakligt har endast den ändringen gjorts att åldersgrän—
sen höjts från 16 till 18 år.
Till klass II hör sedan alla övriga mottagare, det må vara 'fysiska eller juridiska personer. Till denna klass räknas även vissa förvärv som skall ske i framtiden. Vilka dessa är
anges i 34 å andra stycket och 47 5 i vårt förslag.
Det kan påpekas att vi i bl.a. 9 och 10 Så använder uttrycket lott. Eftersom lagrummet även avser gåvoskatten får begreppet lott fånga in en gåva i förekommande fall.
De fall som nu särregleras i nuvarande 30 och 40 55 och där bestämmelserna kan få praktisk betydelse är så pass udda att vi avstått från att behålla dessa specialbestämmelser. Påpe— kas kan att när fideikommiss avvecklas beräknas skatt efter förhållandet mellan förre innehavaren och den som ärver (3 5 KF (1963:588) om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss).
11 5 (19 och 41 55, 21 å andra stycket samt 42 å andra styc— ket AGL) .
De s.k. sammanläggningsreglerna har sammanförts i ett lagrum. Förslaget är ingående behandlat i den allmänna motiveringen (kap.6). Någon motsvarighet till 21 5 andra stycket och 42 å andra stycket AGL föreslås inte. Vårt förslag om särskild
skatteberäkning är så utformat att anledning saknas ta upp olika förvärv till annat värde än vid tiden för skattskyldig—
hetens inträde för varje enskilt förvärv.
Vi har i 9 $ föreslagit att lott alltid skall bestämmas till jämnt tusental kronor. Denna avrundning skall enligt över— gångsbestämmelserna även ske i fråga om äldre förvärv som skall ingå i sammanläggning.
12 & Bestämmelsen motsvarar 3 a 5 i den inledningsvis nämnda lag—
0 ' radsremissen.
13—14 55 (5—9 och 36 55 AGL).
Beträffande de framskjutna förvärven föreslår vi, som fram— gått av den allmänna motiveringen, (kap. 5) tämligen långt— gående förändringar. Eftersom dessa medför att omedelbar
beskattning skall ske i betydligt större utsträckning än för
närvarande blir erforderligt antal lagrum väsentligt mindre.
Huvudregeln om att skattskyldighet inträder omedelbart slås
fast i 13 5 och motsvarar nuvarande 5 och 36 55. Undantagen från huvudregeln anges i 14 å som reglerar fri förfoganderätt och de mycket ovanliga fallen av successiva legat. Den nya
14 9 motsvarar således nuvarande 8, 9 och 36 Så. I 14 & be- handlas även den successiva gåvobeskattningen av förmånsta- garförvärv. Nuvarande regler härom i 12 5 och 37 5 2 mom. har utgått.
De nuvarande reglerna i 6 och 7 55, samt även delvis 25 å, återfinns i ändrad form i 17 å som säger att man vid värde—
ringen skall beakta den belastning som en nyttjanderätt kan
medföra. I avsaknad av någon specialregel blir därvid utsagt att även ägaren omedelbart skall beskattas för sitt förvärv. Är det fråga om s.k. svävande äganderätt framgår av den före- slagna 34 å andra stycket och 47 5 att en lott läggs ut för
värdet av all äganderätt.
personer med rätt för efterlevande att överta den avlidnes nyttjanderätt ges regler i 17 å andra stycket och 24 5 om hur värderingen skall gå till. För dessa nyttjanderätter gäller inte 14 5 första stycket eftersom där talas om successiva nyttjanderätter. Härav följer, som utvecklats i den allmänna motiveringen, att vid gemensam nyttjanderätt beskattningen För de fall där nyttjanderätt gemensamt tillfaller flera endast skall ske vid ett tillfälle. l ?
15—27 55 I fråga om värderingen innefattar våra förslag främst åtgär—
der beträffande särskilda tillgångar. Vi har således inte
gjort någon allmän översyn av värderingsreglerna eftersom vi inte haft det i uppdrag och det inte heller framstått som sakligt motiverat. Flertalet av nuvarande värderingsregler torde heller inte kunna ersättas av mer ändamålsenliga. Däre— mot har vissa omdispositioner och redaktionella ändringar skett. Således har en del nuvarande omfattande lagrum brutits
ned i flera kortare. Följande kan vidare påpekas.
17 å Lagrummet har berörts i kommentaren till 13 och 14 Så. Be—
stämmelsen är således inte enbart en värderingsregel utan har även indirekt betydelse för lottläggning och tid för skatt- skyldighetens inträde. I lagrummet återfinns även den nya regeln om att avräkning aldrig görs vid gåvobeskattning för
värdet av förmån som givare förbehållit sig eller närstående.
Å andra sidan sker med vårt förslag en omedelbar beskattning av mottagaren. Tillhör denne då den kategori som åtnjuter skattefrihet enligt den nya 3 5 går skattefriheten förlorad och skatt uttas i klass II.
18—19 åå (22 å och 23 5 A AGL)
Förslagen har ingående behandlats i den allmänna motive— ringen. När det gäller värdeändringar har ett närmande till fastighetstaxeringsreglerna skett. Vidare har tomträtt och vattenfallsrätt av systematiska skäl överförts från reglerna
för lös egendom till de för fast egendom.
Vi vill i tydlighetens intresse påpeka att när särskilt värde skall åsättas så skall detta ske enligt de bestämmelser som
gäller vid fastighetstaxering. Detta innebär — liksom för
närvarande — att för arvsskattens vidkommande värdet skall uppskattas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det aktuella året. För gåvoskatten innebär däremot vårt förslag att avgörande blir grunderna för
det år skattskyldighet inträder.
I fråga om tillbehör till fastighet har vi gjort en hänvis— ning till 20 S som innehåller regel om värdering efter det
allmänna saluvärdet. För de fall sådana tillbehör ingår i
jordbruk eller rörelse gäller de särskilda lättnadsreglerna.
I gåvofall har uppmärksammats att oklarhet rått om i vad mån
gåvotagare behöver aktivt medverka för att ange när nytt
värde skall bestämmas. Vi föreslår en uttrycklig regel om detta i 18 5 sjunde stycket.
20 $ (23 5 F andra stycket AGL) Här återfinns den allmänna värderingsregeln för lös egendom
(allmänna saluvärdet). Den försäljning som åsyftas är en sådan som sker eller skulle ha skett i anslutning till döds— fallet.
21 $ (23 5 B AGL) Lagrummet har utformats efter de förslag som vi presenterade i
i vårt tidigare nämnda delbetänkande. Vad gäller reglerna i första stycket har ifrågasatts om avkastningsfonder och alle— mansfonder skall omfattas av de gynnsammare värderingsregler— na. Frågan övervägs f.n. inom finansdepartementet varför vi
inte tagit upp detta problem.
Zg_å (23 5 c AGL)
Vissa närmast redaktionella ändringar har gjorts i första stycket. Den särskilda regeln för de fall där gäldenären är delägare har fått utgå utan att någon ändring i sak avses. Enligt vårt förmenande behövs ingen särregel som säger det—
samma som huvudregeln.
I lagrummet har intagits de nya reglerna om värdering av
räntelösa fordringar med obestämd förfallodag och s.k. veder— lagsreverser. Här hänvisas till vad som anförts i den allmän—
na motiveringen (kap. 7, avsnitt 7.3.2 ). Det bör påpekas att
huvudregeln i första stycket som säger att upplupen ränta skall läggas till även gäller för de lågförräntade reverser,
som nämns i andra stycket andra punkten.
24 5 (23 5 D)
Uttrycket "evärdlig tid" har moderniserats och ersätts med
"obegränsad tid".
25 5 (23 5 D andra stycket tredje punkten)
I detta lagrum anges hur försäkringar och utfallande försäk— ringsbelopp skall värderas. Lagrummet skall även ses mot bakgrund av att vi föreslår — liksom beträffande framskjutna förvärv — en övergång så långt möjligt till en uttömmande omedelbar beskattning. Endast i de fall som anges i den före— slagna 14 5 andra stycket skall en succeSSiv beskattning ske. Av 25 & sista stycket framgår även att, om en omedelbar be— skattning sker trots att förmånstagare inte fått förfogande— rätt, så skall ingen ytterligare beskattning ske av efterföl—
jande förmånstagare.
M (23 5 F första stycket AGL). Lagrummet motsvarar helt 23 5 F första stycket AGL. I tydlig- hetens intresse bör påpekas att uttrycket bostadsförening i skatterättslig terminologi syftar på såväl ekonomiska före— ningar där bostad upplåtes på obegränsad tid (bostadsrättsfö— reningar) som föreningar där bostad upplåtes på begränsad tid. Lagrummet hänvisar till bestämmelserna om taxeringsvärde i 18 5. Detta innebär att vid arvsbeskattningen skall taxe— ringsvärdet året före skattskyldighetens inträde tillämpas och vid gåvobeskattningen värdet det år skattskyldighet in—
träder.
28—32 åå (12 å och 37 5 2 mom. AGL)
I lagrummen regleras försäkringsbeskattningen. Vi har av
redaktionella skäl valt att dela upp nuvarande 12 å i flera skilda lagrum. Därutöver har, som påpekats i den allmänna motiveringen (kap. 9), åtskilliga förenklingar skett. Till stor del beror dessa på följdändringarna till äktenskapslag— stiftningen. Därvid kompletterades huvudregeln i första meningen om skattskyldighet för förmånstagarförvärv med en bestämmelse om att motsvarande skulle gälla i fråga om utbe- talning på grund av att ett förmånstagarförordnande jämkas med tillämpning av den nya regeln i 104 5 FAL. Bestämmelsen om att hälften av försäkringsbelopp som tillfaller försäk— ringstagarens make i egenskap av förmånstagare skall - oav— sett om försäkringen utgör giftorättsgods eller enskild egen— dom — vara arvsskattefritt togs in i 12 5 första stycket AGL. Vad den efterlevande maken eller bröstarvingen förvärvar med stöd av jämkningsregeln omfattas ej av bestämmelsen i andra stycket om s.k. basbeloppsavdrag om inte den som begär jämk— ning undantagsvis kan betraktas som förmånstagare.
Vi föreslår nu att den successiva gåvobeskattningen i stort
sett slopas samt att värderingsreglerna förenklas.
I 28 5 anges nu när arvs— resp. gåvobeskattning skall ske. Den successiva gåvobeskattningen regleras närmare i 14 å andra stycket. Vidare har vi i 36 5 andra stycket reglerat vad som tidigare gällt enligt praxis om när skuldavräkning skall få ske. I 29 å andra stycket har intagits den ändringen om hur utmätningsfriheten skall slå igenom för försäkringsav—
dragets beräkning.
33 $ (71 &) Dubbelbeskattningsfallen har alltjämt delats upp. I föreva—
rande lagrum behandlas bara huvudregeln. Dispensfallen åter—
finns i 85 5 andra stycket i vårt förslag.
34 5 (11 5 samt 7 & AGL) I första stycket utsägs att arvsbeskattningen liksom hittills
skall bygga på ett s.k. schematiskt skifte. Här beaktas då vad som gäller enligt lag eller testamente. Hit hör arvsav— ståenden och lagslottsanspråk. Vårt förslag innehåller däre— mot ingen möjlighet att lägga ett verkligt arvskifte till grund för skattens beräkning.
Andra stycket har berörts i samband med 13—14 55. För framti— da ovissa förvärv skall således en lott utläggas vid skattens beräkning. Så skall inte ske i den mån dessförinnan någon eller några med äganderätt eller fri förfoganderätt skall erhålla egendomen. I sådant fall beskattas de slutliga motta— garna enligt 14 5 första stycket när föregående innehavares rätt upphör. Bestämmelsens egentliga tillämpningsområde blir således de fall där en nyttjanderätt till egendomen upptagits i förening med ett förordnande om en slutlig och obestämd mottagarkrets. Den gemensamma lottens värde skall givetvis minskas med nyttjanderättens värde (17 5).
35 å Här regleras avståenden. Någon motsvarighet i nuvarande lag
finns inte eftersom frågan helt reglerats genom praxis. För— slaget är utförligt redovisat i den allmänna motiveringen (kap. 10). För framtiden skall således endast vissa avståen— den godtas vid skattens beräkning. Ett avstående som inte godtas medför att den avstående beskattas som om avstående inte skett. Härutöver kan mottagaren komma att gåvobeskattas
för vad denne erhåller till följd av avståendet.
Avståendemöjligheten är anknuten till den avståendes situa— tion. En arvinge eller universell testamentstagare som även fått ett legat kan således med verkan i skattehänseende avstå från halva sin andel samt hela legatet. Vi har försökt att så långt möjligt jämställa testamentstagare och förmånstagare. Förmånstagaren intar dock en mellanställning. En person som fått flera bestämda föremål genom testamente kan bara avstå med utgångspunkt i vad som sammanlagt förvärvas. Om någon
genom testamente skall ha dels 50 000 kr, dels en värdefull
tavla måste avståendet för att beaktas avse allt vad som förvärvas. Som vi utformat vårt förslag kan däremot en för— månstagare till flera försäkringar avstå från en av dessa.
37 & Motsvarar 15 5 1 mom. i lagrådsremissen. I första stycket gjordes två sakliga ändringar. Härom uttalades.
"Den ena innebär att regeln om att beskattningsmyndigheten skall beakta basbeloppsregeln har tagits bort. Det beror på att basbeloppsregeln enligt ändringarna i ÄB har omvandlats från en bodelningsregel till en arvsregel. Härigenom skall basbeloppsregeln beaktas enligt 11 9 1 mom. AGL och en sär— skild bestämmelse härom är inte längre nödvändig.
Genom den andra ändringen regleras förutsättningarna för att en verklig bodelning skall få läggas till grund för en fran den schematiska hälftendelningen avvikande delning. Bestäm— melsen har kommenterats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3).
I andra stycket finns bestämmelser som gäller äktenskap på vilka äldre giftermålsbalken är tillämplig. Ändringen där innebär att föreskriften om att basbeloppsregeln skall beak— tas vid den schematiska delningen har tagits bort.
I f'ärde st cket finns nu bestämmelser om att bouppteckningen skall vara åtföljd av vissa uppgifter om efterlevande makes enskilda egendom. Sådana uppgifter skall i fortsättningen enligt de nya reglerna i ÄB tas in i bouppteckningen (20 kap. 4 $). Några sådana föreskrifter behövs alltså inte i AGL och de har utgått".
38 5
Motsvarar 15 $ 1 a mom. i lagrådsremissen. Följande motive-
ring gavs i remissen.
"Detta nya moment tar sikte på vissa förhållanden som skall ligga till grund för beskattningen och som inte framgår av enbart en bouppteckning. Bakgrunden till stadgandet har be— rörts i avsnittet om efterbeskattning m.m. (2.5).
I första stycket har tagits in en skyldighet att i bouppteck- ningen eller i särskild handling som ges in tillsammans med bouppteckningen ange huruvida sådan bodelning som avses i punkterna 1 eller 2 har ägt rum. Av andra stycket framgår att bodelningshandlingen i så fall skall ges in till beskatt—
ningsmyndigheten tillsammans med bouppteckningen. Punkterna 1 och 2 avser verkliga bodelningar som i jämförelse med en schematisk lottläggning leder till högre skatt. I tydlighe— tens intresse bör påpekas att det här enbart är fråga om verkliga bodelningar, dvs. bodelningar mellan å ena sidan den efterlevande maken och å andra sidan övriga dödsbodelägare. Om däremot makarna endast har gemensamma barn och det ej heller finns universella testamentsförordnanden är överfö— ringar från den efterlevande maken till de gemensamma barnen i de flesta fall att betrakta som ett arvsavstående. Möjlig— heten att beakta ett sådant avstående vid arvsbeskattningen är med den nya arvsordningen dock begränsade eftersom den efterlevande maken normalt mycket tidigt får anses ha till— trätt sitt arv. Ett sådant avstående som ej framgår av boupp- teckningen är redan enligt gällande rätt i de flesta fall att se som en skattepliktig gåva. Några särskilda regler för dessa fall erfordras således inte i detta sammanhang.
Av andra stycket framgår att om en bodelning av detta slag sker efter det att bouppteckningen getts in men innan skatte— beslutet har meddelats skall bodelningshandlingen ges in till beskattningsmyndigheten.
Om en bodelning av här aktuell beskaffenhet skett utan att detta varit känt för beskattningsmyndigheten vid tidpunkten för skattebeslutet kan efterbeskattning komma ifråga enligt den nya bestämmelsen 32 5 h. Sker en sådan bodelning efter skattebeslutet uppkommer deklarationsskyldighet och efterbe— skattning kan ske enligt de nya bestämmelserna i 45 5 C och 32 5 h. Dessa bestämmelser kommenteras nedan.
En nyhet i ÄB är att efterlevande make ärver före bröstar- vinge. Detta gäller dock inte om den avlidne maken efterläm— nar en bröstarvinge som inte är makarnas gemensamma och denne inte har avstått från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande (3 kap. 1 & ÄB). Om bröstarvingen avstår från sin rätt till arv har han eller hon i stället rätt att ta del i den efterlevande makens bo enligt bestämmelserna om efter— arv (3 kap. 9 & ÄB).
Om den döde efterlämnar make skall i bouppteckningen anges om den dödes bröstarvingar också är bröstarvingar till den efterlevande maken (20 kap. 3 & ÄB). En bröstarvinge till den först avlidne som har avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande maken är delägare i dennes bo, men inte i den först avlidnes (18 kap. 1 & tredje stycket ÄB). Av före— skrifterna i AGL Om tidpunkten för skattskyldighetens inträde följer att skattskyldighet för den efterlevande maken inträ- der vid den först avlidne makens död och för den avstående vid den sist avlidnes (5 och 8 åå AGL).
För att skattläggningen skall kunna ske med beaktande av att skattskyldighet har inträtt till följd av ett avstående av nu behandlat slag har därför i första stycket punkt 3 föreskri— vits en skyldighet att redovisa avståendet i skatteärendet"
39 & Motsvarar 15 5 2 och 3 mom. i lagrådsremissen, ur vilken följande kan återges.
"Momentet har redigerats om och består enligt förslaget av fem stycken. Sammanfattningsvis innebär förslaget följande.
I första stycket slås fast att huvudregeln fortfarande skall vara att efterarvingarnas andel bestäms till häften. I andra stycket anges i tre punkter vid vilka tillfällen annan för— delning än hälftendelning skall ske. I tredje och fjärde styckena föreskrivs ytterligare undantag från hälftendel— ningen. Femte stycket behandlar testamentarisk sekundosucces— Sion.
Enligt den nya arvsrättsliga regleringen i 3 kap. 1 & ÄB tillfaller den avlidne makens kvarlåtenskap den efterlevande maken även när den avlidne har bröstarvingar. Efterlämnar arvlåtaren någon bröstarvinge som inte är den efterlevande makens bröstarvinge, omfattar makens rätt till kvarlåtenska— pen dock inte en sådan arvinges arvslott. Detta gäller emel— lertid inte om bröstarvingen har avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande. I sådana fall ärver alltså den efterlevande maken hela boet och den avlidnes bröstarvinge har rätt till efterarv.
När kvarlåtenskapen tillfaller efterlevande make disponerar han eller hon den med fri förfoganderätt och bröstarvingarna har rätt till efterarv.
ÄB:s nya regler om utbrytning av efterarvingarnas andel inne— bär att huvudregeln även i fortsättningen skall vara att man gör en hälftendelning. Detta skall dock inte ske om det som den efterlevande maken fick med stöd av 3 kap. 1 $ ÄB utgjor— de en annan andel än hälften av summan av arvet och den efterlevandes egen egendom efter bodelningen (3 kap. 2 & tredje stycket ÄB). I 3 kap. 1 5 ÄB finns bl.a. den nyss nämnda regeln om att makens rätt till kvarlåtenskapen inte omfattar en icke gemensam bröstarvinges arvslott annat än om denne har avstått från sin rätt till arv.
För de fall då det endast finns gemensamma bröstarvingar eller när en icke gemensam bröstarvinge har avstått från sin rätt till arv kommer situationen i framtiden att vara analog med den då efterlevande make enligt nuvarande rätt ärver den först avlidne maken. Skillnaden är endast att kretsen av efterarvingar är en annan. I dessa fall bör även vid skatt— läggningen en utbrytning av efterarvingarnas andel ske enligt samma principer som hittills. Att huvudregeln även i fort- sättningen skall vara att beskattningsmyndigheten skall göra en hälftendelning anges i första stycket.
Om den avlidne efterlämnar en bröstarvinge som har rätt till arv före den efterlevande maken måste däremot hälftendel—
ningen frångås. Därför har i andra st cket punkt 3 föreskri- vits att andelen skall beräknas med tlllämpning av bestämmel— serna i 3 kap. 3 5 tredje stycket ÄB om den först avlidne har efterlämnat en bröstarvinge som inte är den efterlevandes bröstarvinge och denne inte har avstått från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken.
En icke gemensam bröstarvinge kan ha rätt till efterarv i den sist avlidnes bo även i andra situationer. Det gäller t.ex. om ett gemensamt barn avlider mellan de båda dödsfallen (se prop. 1986/87:l s. 235). Detta påverkar dock inte storleken av efterarvingarnas totala andel i den sist avlidne makens bo, utan innebär endast att efterarvet skall fördelas mellan bröstarvingarna på ett annat sätt. Det blir alltså inte aktuellt att tillämpa bestämmelsen i andra stycket 3 i ett sådant fall. Att beskattningsmyndigheten i en sådan situation som den nu behandlade vid fördelningen av efterarvet skall lägga ut en arvslott för en icke gemensam bröstarvinge som har rätt till efterarv på grund av att en gemensam bröstar— vinge har avlidit under mellantiden följer av 11 $ 1 mom. AGL jämfört med 3 kap. 2 5 andra stycket ÄB.
Punkterna 1 och 2 i andra stycket innebär inga ändringar i förhållande till gällande rätt.
I tredje stycket anges ytterligare undantag från principen om hälftendelning. Stadgandet avser det fall att andelen blivit enligt lag annorlunda bestämd vid delningsförrättning, varö— ver i behörig ordning upprättad handling föreligger i skatte— ärendet. Regleringen överensstämmer med gällande rätt.
Fjärde stycket innebär en nyhet. I ÄB görs en ny reglering för de fallen att det vid den efterlevande makens död endast finns arvsberättigade släktingar till en av makarna. Dessa skall då ärva allt (3 kap. 8 5 ÄB). Sådana släktingar kan endast vara arvsberättigade efter sin egen släkting och inte efter dennes make. Arvet skall alltså anses härröra endast från den ena maken. Som jag föreslagit i den allmänna motive— ringen bör även i dessa fall principen om en hälftendelning frångås. I fjärde stycket har därför föreskrivits att hälf- tendelning inte skall ske om det vid den sist avlidna makens död endast finns arvsberättigade släktingar efter den först avlidne maken. I så fall tillfaller även det som den efterle— vande kan ha haft med fri förfoganderätt dessa släktingar och för varje arvinge skall det läggas ut endast en lott. Att detta skall beaktas vid skattläggningen följer av 11 5 1 mom. AGL.
Femte stycket motsvarar, med en mindre redaktionell ändring, det nuvarande andra stycket.
15 9 3 mom. Bestämmelsen har kompletterats så att den även omfattar bo— delningshandlingar som skall ges in enligt de nya reglerna i 15 $ 1 a mom. Dessutom har momentet moderniserats."
40 &
Motsvarar 15 a 5 i lagrådsremissen
"Denna nya paragraf innehåller bestämmelser om bodelning när ett samboförhållande upplöses genom den ena sambons död. I första stycket finns föreskrifter om beräkning av den efter— levande sambons andel i det gemensamma hemmet. Liksom beträf— fande makar har föreskrivits att andelen i första hand skall beräknas genom en schematisk hälftendelning. Vid den schema— ' tiska delningen skall beskattningsmyndigheten dock beakta den i rätt den efterlevande sambon har enligt basbeloppsregeln i 12 å sambolagen. Här skall alltså tillämpas samma regler som 1 nu gäller för makar. Slutligen har föreskrivits att en sche— ; matisk delning inte skall ske om andelen har blivit enligt i lag annorlunda bestämd än som nu angivits vid bodelning över * ( ! i 1 ? vilken i behörig ordning upprättad handling föreligger i skatteärendet. Här bör erinras om att en förutsättning för att den nya 15 a 5 skall tillämpas vid skattläggningen är att den efter— levande sambon har begärt bodelning enligt sambolagen. Det skall enligt 20 kap. 4 5 tredje stycket ÄB framgå av boupp— teckningen om så har skett. Av bouppteckningen skall också framgå värdet av sådan egendom som skall fördelas mellan samborna. Det skall vidare framgå vilka skulder som är hän- förliga till egendomen och om gäldstäckning har begärts ur egendomen för annan skuld.
Beskattningsmyndigheten kommer således att ha tillgång till de uppgifter som behövs för att tillämpa den nya 15 a 5. Det kan påpekas att man redan nu i vissa fall vid bodelning kan vara tvungen ta ställning till om vissa skulder är att hän— föra till viss egendom i en avlidens bo eller inte, nämligen då den avlidne hade enskild egendom (13 kap. 2 5 giftermåls— balken)."
43_Å (11 5 2 mom. samt 28 5 sjunde stycket AGL)
I lagrummet anges de nya reglerna för skattelott. Bestämmel- sen har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen (kap. 10). Eftersom särregeln i 28 5 sjunde stycket slopats kommer legatariens skatteklass att vara avgörande.
44 5 (33 5 AGL) _ För att konkurs skall få verkan i skattehänseende föreslås att boet skall ha avträtts huvudsakligen av annan anledning än arvsskatteskuld. Uttrycket huvudsakligen bör här liksom i
andra skattesammanhang anses innebära att övriga skulder
svarar för 75—80 % av den totala skuldsumman.
45 5 (39 & AGL)
Som framgått av den allmänna motiveringen (kap. 11) har vi avstått från att söka reglera gåvobegreppet ur skattesynpunkt utan i stället valt att ange förvärv som inte skall anses utgöra skattepliktig gåva. Som 45 & utformats saknar den direkt motsvarighet i gällande lag. Närmaste jämförbara lag— rum är 39 &. Punkt d) i 39 5 har intagits i den nya 9 5 där grundavdragen regleras. I 56 5 anges vidare att deklarations— plikt bara föreligger för förvärv som för år räknat från samma givare uppgår till 6 000 kr. För icke fullbordade gåvor blir till följd av avrundningsregeln motsvarande gräns 1 000 kr.
Beträffande 45 5 punkt 5 bör påpekas att den fick sin utform— ning i samband med tidigare nämnda lagrådsremissen. Ändringen innebar att skattefriheten knöts till värdet av makens i bodelning ingående egendom vilket innebär makens giftorätts- gods och den maken tillhöriga enskilda egendom som vid bodel—
ningen skall behandlas som giftorättsgods.
46 $ (37 5 1 mom. AGL) Reglerna i första stycket motsvarar helt nuvarande 37 5 l
mom .
I lagrummets andra stycke har intagits en bestämmelse som närmast syftar till att hindra inte avsedda skattelättnader. Nu medges i praxis skuldavdrag även i sådana fall där gåvota— gare skall överta personligt betalningsansvar "om och när givaren det kräver". För att hindra att avdrag för skulden skulle kunna medges vid såväl gåvo— som arvsbeskattningen föreslår vi en uttrycklig regel om att personligt betalnings— ansvar utgör en förutsättning för skuldavdrag. Övertagandet
skall vara dokumenterat.
41_Å (36 5 andra stycket AGL)
Här behandlas det mindre vanliga fallet av svävande ägande— rätt vid gåva. Bestämmelsen utgör en motsvarighet till 34 5 andra stycket som reglerar arvsskatten. Skattskyldighet för en gåva av detta slag inträder omedelbart enligt regeln i 13 5.
Nuvarande regel om att omedelbar beskattning inte får ske när givare förbehållit sig nyttjanderätt till eller annan förmån av bortgiven egendom har utgått. För dessa fall föreslås att
omedelbar beskattning skall ske dock utan avräkning för för— behållets värde (17 å).
Uttrycket egendom innefattar såväl fast som lös egendom och således även rättigheter av olika slag.
48 &
Här återfinns den nya bestämmelsen om beskattning av ränte— förmån, som i stort sett innebär ett lagfästande av praxis.
Regeln tar sikte på sådana fall där någon får ett mycket förmånligt lån ur räntesynpunkt. Självfallet är inte detta ensamt nog skäl för att gåvobeskatta. Förmånen skall innebära ett gynnande och då sett mot bakgrund av gåvobeskattningen. Härav följer att något utrymme för regeln knappast finns annat än vid transaktioner mellan närstående. Lika klart är att regeln aldrig kan användas om en arbetstagare får lån av sin arbetsgivare i denna hans egenskap. Allt vad som uppkom— mer i sådana relationer hör inkomstbeskattningen till. Av allmänna principer får anses följa att det vid lån mellan närstående åligger "förmånstagaren" att visa att ett gynnande inte föreligger och vice versa.
Vi har som påpekats ovan under 22 å föreslagit skärpta regler i fråga om s.k. vederlagsreverser. Den situationen kan tänkas att såväl det lagrummet som det nu aktuella är tillämpliga. En sådan effekt är inte avsedd. Är det fråga om ett läge där
en vederlagsrevers föreligger så är beskattningsfrågan att .bedöma enbart med ledning av 22 &.
Av de allmänna värderingsreglerna följer att tabell II skall
användas vid värderingen av ränteförmånen.
42_å (43 å andra stycket AGL) De föreslagna ändringarna i fråga om gåva av företagsförmö— genhet har ingående behandlats i den allmänna motiveringen (kap. 8).
I praktiken har ifrågasatts om lättnadsreglerna skall tilläm—
i pas även vid gåvoutfästelser. I och för sig kan goda skäl anföras för att en generationsväxling förutsätter att en överföring omedelbart sker. Å andra sidan inträder skattskyl— dighet redan vid tiden för giltig utfästelse. Som reglerna är utformade synes också övervägande skäl tala för att skatte— lättnaderna kan medges redan vid utfästelse. Det kan dock noteras att högsta domstolen (Beslut 1987—07—23, SÖ 359) uttalat att ett otillåtet förbehåll ansetts föreligga när en gåvotagare inte fritt skulle få förfoga över egendomen före fyllda 40 år. Det kan därför ifrågasättas om inte motsvarande bedömning är motiverad i utfästelsefallen. Här tillförs ju inte heller gåvotagaren några befogenheter omedelbart. Som vi framhållit i den allmänna motiveringen hör frågor om lätt— nadsreglerna till företagsskattekommitténs arbetsområde. Vi har bara tagit upp några enstaka punkter där ett starkt behov av omedelbara insatser föreligger. Den nu redovisade frågan
hör inte dit.
50 5 I lagrummet upptas den nya spärregel som behandlats 1 kap. 7. Regeln tar sikte på att hindra ett obehörigt utnyttjande av skattereglerna och får ses mot att taxeringsvärden eller värden på bostadsrättsandelar i vissa fall kan ligga högst betydligt under marknadsvärdet. Bestämmelsen är så utformad
att om den som fått t.ex. en värdefull bostadsrätt inom två år avyttrat densamma skall ny gåva anses föreligga motsvaran— de köpeskillingen efter avdrag för det värde gåvan tidigare åsatts. Även överföringar genom livstidsbodelningar får mot-
svarande effekt.
Om exempelvis en förälder skänker ett barn en bostadsrätt med ett skattevärde på 50 000 kr och ett marknadsvärde på 500 000 kr uttas gåvoskatt på 50 000 kr. Säljer barnet bostadsrätten inom två år föreligger en ny gåva på 450 000 kr, varvid skatten beräknas i skiktet 50 OOO—500 000 kr (eller efter grundavdrag 45 OOO—490 000). Skulle barnet i sin tur i stäl- let ge sitt barn bostadsrätten uttas till att börja med gåvo— skatt ånyo på 50 000 kr. Skulle barnbarnet sälja inom två år från den senare gåvan inträder samma skärpta effekt. I detta
fall träffas dock barnbarnet av den ytterligare gåvoskatten.
Vi har utformat vårt förslag så att även livstidsbodelningar skall kunna utlösa gåvobeskattning av angivet slag. Eftersom en "korrekt" sådan bodelning knappast kan ske på annat sätt än att bostadsrätten tas upp till ett marknadsmässigt pris torde vederlaget normalt kunna antas motsvara detta värde.
Med tanke på att spärren även avser fast egendom där delöver- låtelser efter gåvan kan vara välmotiverade bör för att hind— ra 1åsningseffekt den nyss angivna skärpta beskattningen bara inträda om hela egendomen eller väsentlig del därav överlåts
vidare. Med väsentlig del bör här avses 40 %, dvs. samma nivå som angavs när de särskilda gåvoskattelättnaderna för före— tagsförmögenhet infördes. Även för de fallen gäller nämligen
en motsvarande spärregel.
Eftersom vi med vårt förslag inte syftar till mer än att fånga in en "obehörig Skattelättnad" bör även reavinstens beskattning beaktas. Den skatt som belöper på den avyttrade
egendomen beräknas efter en proportionell fördelning efter
storleken av nettointäkten av förekommande förvärvskällor.
Förekommer flera reavinster får fördelningen inom den för-
'värvskällan ske efter storleken av de olika reavinsterna.
51—91 55 Det avslutande avsnittet innehåller, liksom sin motsvarighet i nuvarande lagstiftning, regler för skattens fastställande. Hit hör regler om beskattningshandlingar, förfarandet, an- stånd, olika dispenser, ansvarsregler m.m. Våra förslag i denna del innefattar viktiga ändringar på ett flertal punk— ter. Emellertid har åtskilligt av gällande bestämmelser be— hållits, låt vara med redaktionella ändringar. En del av de
förslag som nu presenteras bygger på domstolsverkets rapport
nr 1984:10 (Tingsrätternas handläggning av boupptecknings— ärenden m.m.) I det följande behandlas i stort sett bara de lagrum där mer väsentliga ändringar skett. Även här är läget
det att de allmänna avsnitten gjorts utförliga.
Tilläggas kan att en del bestämmelser utmönstrats eftersom de' enligt vår mening mer hör hemma i tillämpningsföreskrifter, exempelvis 48 & AGL som anger formerna för förvaring av dek- larationer. Ett annat exempel är nuvarande 50 5. De uppgifter
som där anges kan infordras utan att ett särskilt lagrum
därom behövs.
51 5 (34 och 44 åå AGL) Reglerna om rätt beskattningsmyndighet har sammanförts.
52—54 55 (51 5, 26 & AGL) I lagrummen anges bl.a. vilka handlingar som kan ligga till grund för beskattningen. I 63 5 har intagits reglerna om att taxeringsbevis och särskilda intyg rörande värdepapper i
vissa fall skall inges.
Vi har upphävt de regler som nu finns i 26 & AGL och som avser den ytterst sällan utnyttjade möjligheten för beskatt—
ningsmyndighet att förordna särskild värderingsman. Med vårt förslag kan myndighet begära särskilt intyg rörande värdet på exvis värdefullt lösöre (jfr även 66 5).
55 $ (45 å AGL)
I lagrummet anges när arvsskattedeklaration skall avges.
56_å (46 5 och 47 & AGL)
I detta lagrum har intagits en ny regel om att deklarations— plikt föreligger först när värdet av gåvorna från samme giva— re för år räknat uppgår till minst 6 000 kr. Detta samman- hänger med grundavdraget på 5 000 kr i förening med avrund— ningsreglerna till jämnt tusental. Denna gräns gäller full— bordade gåvor där grundavdraget uppgår till samma belopp
(9 5). För annan gåva blir till följd av avrundningsregeln i samma lagrum gränsen i stället ettusen kronor. Alltjämt är således nettovärdet avgörande.
58—61 55 (46 5, 47 å AGL) I lagrummet anges vad arvsskatte— resp. gåvodeklarationer
skall innehålla och när de skall avlämnas.
I anslutning till våra förslag i 34 å andra stycket och 47 & om beskattningen av s.k. svävande äganderätt kan följande nämnas. När det gäller arvsbeskattningen kommer bouppteck— ningen att utgöra beskattningsinstrument för detta fall. För gåvoskattens vidkommande måste en deklaration avges. Eftersom gåvor av detta slag medför att någon form av god man skall
förordnas kommer det att åligga denne att avge deklaration.
62 &
Lagrummet saknar motsvarighet i nu gällande lag och anger att
skatt kan fastställas även om deklaration inte inkommit.
Beträffande våra överväganden hänvisas till avsnitt 13.3.2 i
. A __ _ .-.—__ __W%l_n—_ _ ___.» _...mw
kap. 13. Här återfinns även en annan nyhet, nämligen den att efter anmaning är man alltid skyldig att avlämna deklaration. Skälen härför har redovisats i den allmänna motiveringen (kap. 13).
65—66 55 (49 å AGL)
Reglerna om uppgiftsplikt återfinns i dessa lagrum.
67 5 (52 5 1 mom. AGL)
Nuvarande 52 5 har delats upp. I den nya 67 5 anges bara när
skatten skall betalas och vad som sker om skatten inte beta—
las. Reglerna om anståndsränta återfinns nu i 77 &.
68 5 (70 5 första stycket AGL)
Här anges att skatt liksom tidigare skall betalas även om skattebeslutet överklagas. I andra stycket återfinns den nya
uppskovsregel vi föreslår för de fall ett beslut överklagas. Regeln är behandlad i avsnitt 13.5.1.
69 5 (54 & AGL)
Den tidigare bestämmelsen är ändrad 1 två hänseenden. I sam- band med den tidigare nämnda lagrådsremissen ändrades 54 5
andra stycket. Som motivering angavs följande.
"I denna paragraf finns bestämmelser om att arvsskatt skall förskjutas av dödsboet. Av paragrafens andra stycke framgår vidare att om skatten inte har erlagts i rätt tid och döds— boet inte heller har tillgångar för att betala skatten svarar dödsbodelägarna för bristen enligt Äst bestämmelser om döds— bodelägarnas ansvar för den avlidnes skulder. En efterlevande make som inte gjort annat förvärv än den egendom som tillkom- mit honom eller henne på grund av bodelning är ock fri från det ansvar som ÄB eljest stadgar. Den efterlevande maken har ju i sådana fall inte gjort något skattepliktigt förvärv och bör därför inte göras ansvarig för arvsskatten. Bestämmelsen är emellertid utformad med sikte på ÄBxs regler om den dödes och boets skulder såsom dessa var utformade före år 1981. Genom en lagändring detta år (prop. 1981/82: 48) ersattes dödsbodelägarnas i vissa fall uppkommande personliga ansvar
för skulderna av en skyldighet att låta arvskifte och bodel— ning gå åter.
I sak innebär ändringarna att ordalagen i bestämmelsen har anpassats till att ansvaret för den dödes skulder har ersatts av en regel om återgång av arvskifte och bodelning och att sambo i dessa hänseenden jämställs med efterlevande make. Innebörden härav är att efterlevande make som efter änd— ringarna i ÄB normalt gör förvärv utöver vad som tillkommer honom eller henne genom bodelning är skyldig att låta sådan egendom gå åter om boet upplösts innan arvsskatten förskotte— rats. Motsvarande skyldighet för sambo, som ju saknar arvs— rätt, kan däremot endast uppkomma genom ett testamentariskt förordnande av den avlidne."
Vårt förslag innebär att även första stycket ändras. Dödsbo skall nu genomgående förskottera sådan arvsskatt som fast—
ställts med ledning av bouppteckning. Den huvudsakliga änd— ringen är en konsekvens av våra förslag beträffande de fram— skjutna förvärvens ställning i skattehänseende.
Som framhållits i den allmänna motiveringen (kap. 13) har reglerna om delägarnas interna ansvar större teoretiskt in— tresse än praktisk betydelse. Arvsskatten fastställs enligt ett schematiskt skifte och arvingarna har sedan stor valfri— het när det gäller den verkliga fördelningen av egendomen. Om det verkliga skiftet efter överenskommelse utformats efter annat mönster än det schematiska saknas anledning att utgå från annat än att man samtidigt beaktat även arvsskattens fördelning. Vid fall av oenighet mellan arvingarna blir givetvis bilden en annan. Fall kan tänkas där någon viktig omständighet föreligger som inte skall beaktas vid det sche— matiska men väl vid det verkliga skiftet. För dessa fall innebär lagrummet att den verkliga fördelningen slår igenom även i fråga om det interna ansvaret för arvsskatten. Antag att syskonen A och B skall dela på en förälders kvarlåtenskap som uppgår till 400 000 kr. A har mer än tio år före dödsfal— let fått en gåva från den avlidne på 200 000 kr. Skatten enligt det schematiska skiftet där lika stora lotter läggs ut för A och B blir 2 x 20 000 kr. Vid det verkliga skiftet blir, eftersom förskottet skall avräknas, A:s lott 100 000 kr och B:s 300 000 kr. Av den arvsskatt på 40 000 kr som boet förskotterat faller då 1/4 på A och 3/4 på B.
uy. _... ___.___VA..A.JM$w.mmuults—lmum—A.. ':. .— ...g—m=..—
_ _».—
Förslagen till ändrade regler för den skattemässiga behand— lingen av framskjutna förvärv aktualiserar en del nya frågor. Nu är å andra sidan skillnaden inte så stor mot dagsläget, något som belyses i kommentaren till 70 5 där anståndsmöjlig- heterna redovisas. Här kan vara nog med ett påpekande att anstånd torde kunna påräknas i flertalet fall. Utnyttjas inte rätten till anstånd torde detta knappast kunna bero på annat än att man är överens om såväl lottläggning som ansvar för skatten. Antag att A, som efterlämnar 500 000 kr, testamente— rat avkastningsrätten därtill till sitt barn B (48 år) och äganderätten till B:s barn C. Vid det schematiska skiftet läggs en nyttjanderättslott ut för B på 350 000 kr och för C blir då äganderättslotten 150 000 kr. Skatten blir då för B:s lott 60 000 kr och för C:s 10 000 kr eller totalt för boet att förskottera 70 000 kr. I detta fall innebär den nya
regeln i 69 5 inget annat än att boet får kräva C på 10 000 kr. Eftersom en ovillkorlig rätt till anstånd endast saknas för de fall då nyttjanderättshavaren och ägare är varandra närstående torde den omständigheten att vårt förslag inte innebär någon garanti för att boet får igen sina utlägg vara
en måttlig olägenhet.
Eftersom avräkningen mellan delägarna närmast är en intern fråga har vi slopat bestämmelsen om skyldighet att betala
ränta till dödsboet.
70 & (55 & AGL) Utöver vad som anförts i den allmänna motiveringen (kap. 13)
kan följande nämnas.
I lagrummets andra stycke regleras den nya situation som är en följd av att framskjutna förvärv i allt väsentligt skall beskattas omedelbart. Vi föreslår tämligen generösa anstånds— regler. För de fall som betecknas som svävande äganderätt (34 å andra stycket och 47 5 i våra förslag) skall enligt 70 å andra stycket andra punkten anstånd i praktiken alltid kunna medges. I dessa fall torde släktskapsrelationen väl
mera sällan vara uppfylld. För de fall där någon erhållit äganderätt till viss egendom medan en annan nyttjanderätten därtill gäller enligt sistnämnda lagrum detsamma om ägaren inte är arvsberättigad eller släkt i rätt upp— eller nedsti— gande led efter nyttjanderättshavaren. Det får dock observe— ras att för dessa fall gäller de allmänna anståndsreglerna. Vidare bör noteras att för de fall där uppdelningar mellan nyttjanderätt och äganderätt föreligger så torde nyttjande— rättshavaren inte sällan kunna påräkna anstånd. Av 73 & fram— går att anstånd såvitt avser framskjutna förvärv kan medföra att första inbetalning inte behöver ske förrän 5 år efter skattebeslutet. Anstånd av förevarande slag kan förnyas. Uppskov med första inbetalning i dessa fall skall medges när synnerliga skäl föreligger. Eftersom våra förslag i fråga om framskjutna förvärv delvis har karaktär av stopplagstiftning bör uppskov främst komma i fråga när en gjord uppdelning framstår som angelägen från civilrättsliga utgångspunkter.
Med uttrycket "klart överstiger" avses att de lättrealiserade tillgångarna uppgår till ca 125 % av arvsskatten. I begreppet svåravyttrad egendom ligger en bedömning att det skall röra sådana tillgångar som normalt inte kan omsättas utan särskil- da föranstaltningar. Hit får räknas t.ex. fastigheter eller tillgångar med anknytning till näringsverksamhet.
ll_å (55 ä 1 mom. andra och tredje styckena AGL) Den anståndsregel som tar sikte på företagsförmögenhet är inte försedd med annan spärr än att maximum utgörs av 20 årliga betalningar. Detta innebär att anståndsgivning i dessa fall bör vara generös. Anstånd bör bara vägras i sådana fall där ett anstånd skulle framstå som helt omotiverat. Som exem- pel på sådana fall kan nämnas att företagsförmögenheten utgör en mindre del i ett bo med i övrigt bara likvida medel eller att vid gåva mottagaren mycket lätt med egna medel genast kan
betala skatten.
_;—14:-.-__. .. .—.— ., .
__, _... _
73 $ (55 5 2 mom. AGL)
Nuvarande regler har uppmjukats och ger större möjligheter att bestämma tid för inbetalningar. Å andra sidan bör huvud— regeln av rent praktiska skäl vara att inbetalningar sker vid samma tidpunkt under hela anståndstiden. Anståndsfrågan så— vitt gäller framskjutna förvärv har kommenterats under 70 5.
76 5 (61 5 3 stycket AGL)
Uttrycket "skall omprövas" avser inte att utesluta att en bedömning skall göras i det enskilda fallet. Ett anståndsbe— slut bör bara ändras i mer påtagliga fall.
77 5 (52 5 1 mom. AGL) Reglerna om anståndsränta för de fall formligt anstånd inte medgivits har intagits i detta lagrum. Beträffande våra över—
väganden kan hänvisas till kap. 13.
F.n. medges utan direkt stöd i lag skattskyldiga att betala in skatt i förväg för att slippa ränta. Så bör även kunna ske
i framtiden.
78 $ (52 a & AGL) Ränta skall med vårt förslag utgå på tillkommande skatt när överrätt fastställer skatten till högre belopp. Så skall alltså inte ske vid höjningar efter Självrättelse eller om— prövning. Enligt vår mening talar bl.a. praktiska skäl för en sådan ordning. I det omvända fallet skulle i och för sig detsamma kunna få gälla. Vi har dock i 86 & tagit in regler som innebär att ränta skall utgå även i de fallen.
79—82 55 (60 & AGL) Reglerna om ändring av skattebeslut bygger delvis såvitt avser Självrättelse och omprövning på domstolsverkets inled-
ningsvis nämnda rapport. Våra överväganden i dessa delar
återfinns i avsnitt 13.6.4 1 kap. 13.
I 79 5 regleras Självrättelse. Vi vill här nämna att kommuni—
cering inte är obligatorisk. Att part hörs innan ändring sker
är en allmän princip. Undantag skall kunna göras, förutom i fall då ändring inte skall ske, även i fall då hörande fram—
står som uppenbart onödigt. Som ett exempel på det sistnämnda
kan nämnas felaktigt medgivna grundavdrag eller liknande. Det bör påpekas att vårt förslag givetvis inte innebär någon
! 1 begränsning i den form av Självrättelse som avser skrivfel m.m. (rättegångsbalken 17:15, 32 & förvaltningsprocesslagen
och 19 5 förvaltningslagen).
I 80 5 finns bestämmelser om överklagande. En nyhet återfinns i lagrummets första stycke, nämligen att samma instansordning skall tillämpas antingen ett skattebeslut överklagas eller ett som avser ränta. Anledningen härtill är att ställningsta— ? ganden i fråga om en ränta kan kräva bedömningar av lagens ” materiella regler. Det kan knappast vara lämpligt att samma fråga skall kunna komma under såväl allmän som administrativ
domstols prövning. Den ändring som skedde beträffande resti— tutionsräntan genom 1975 års lagstiftning (SFS 1974:857)
avsåg inte att ändra dåvarande instansordning. I praxis har dock en sådan ändring antagits.
även innefattar andra sådana beslut som t.ex. eftergift eller
. . . aterv1nn1ng.
83 5 (32 och 59 55 AGL)
Reglerna om efterbeskattning och återvinning har sammanförts
3 ( I | J 1 Vidare bör påpekas att uttrycket "fastställande av skatt" i ( i
i ett lagrum eftersom de omständigheter som utgör grund för det ena eller andra institutet i stort är desamma. Även här upptogs förslag till ändringar i de tidigare lagrummen i den lagrådsremiss som behandlade arvsskattefrågor i anledning av
äktenskapsbalken. Således infördes i 32 6 AGL nya grunder för
efterbeskattning, något som hängde samman med att antalet olika bodelningssituationer utökades. Motsvarande ändring gjordes i 59 5 AGL som avser återvinning. Här infördes ytter— ligare en speciell återvinningsmöjlighet för vissa bodel— ningar som skedde viss tid från skattebeslutet. De nu angivna ändringarna är inarbetade i vårt förslag som behandlas i
aVSnitt 13.9.4 1 kap. 13.
De nya reglerna är uppbyggda enligt följande.
I lagrummets första stycke anges två olika grupper av änd— ringsfall. Under punkt 1 anges sådana fall där ett nytt be— slut alltid skall fattas. Här är fråga om sådana situationer där de skattskyldiga av andra skäl är tvungna att vara verk— samma och en förnyad behandling av skattefrågan framstår som en mindre olägenhet. Under punkt 2 anges däremot sådana situationer där skattefrågan bara skall omprövas om någon mer väsentlig förändring i höjande eller sänkande riktning kan förväntas. Till denna grupp hör med ett undantag de ändringar som skedde i samband med lagrådsremissen. Som angetts i den allmänna motiveringen skall skatteuttaget höjas eller sänkas med minst 10 procent. I lagtexten har detta procenttal inte angetts utan i stället används uttrycket "väsentligt annor— lunda beskattning".
Det bör påpekas att deklarationsskyldigheten i efterbeskatt— ningsfallen i lagrådsremissen ändrades i anslutning till de nya materiella reglerna. Genom att vi nu inför en viss spärr vid 10 procent kan det naturligtvis tänkas att osäkerhet kan uppkomma i något enstaka fall. Av skäl som redovisats i den allmänna motiveringen skall olägenheterna härav inte överdri— vas. Det kan här också erinras om vårt förslag (62 5) att för framtiden skall envar efter anmaning vara skyldig avge dekla-
ration.
Den nya återvinningsmöjligheten som infördes för verkliga bodelningar som sker inom ett år från skattebeslut återfinns i lagrummets tredje stycke. Har alltså sådan bodelning som
avses i 37 5 första stycket skett inom angiven tid föreligger en ovillkorlig rätt till återvinning av arvsskatt.
I fjärde stycket anges ytterligare en ny återvinningsmöjlig— het. Det är här fråga om sådana fall där gåva gått åter.
Beträffande motiveringen hänvisas till avsnitt 11.4.3 i kap. 11.
& (56 5) Om skatten efterges skall givetvis detsamma gälla ränta. Föreskriften i andra stycket om att sökande skall styrka hur skatten betalats innefattar även ett krav på att uppgift
lämnas om vem som betalat densamma.
85 & (27, 57 och 58 a 95 AGL)
Flertalet av nuvarande dispensregler har av skäl som redovi—
sats i den allmänna motiveringen (kap. 13) sammanförts.
I fråga om återbetalning har vissa smärre ändringar skett. Av betydelse ur förenklingssynpunkt är den nya bestämmelsen i första stycket sista punkten. Detta förslag har behandlats under avsnitt 13.10.3 1 kap. 13. Här kan tilläggas i fråga om dispensfallen (85 5 andra stycket) att eftersom kammarkolle— giet har beslutanderätt i en del sådana fall (vissa dubbelbe— skattningsfrågor) så får kollegiet även anses ha motsvarande befogenhet i fråga om räntan.
87 5
Här återfinns den i avsnitt 13.4.1 i kap. 13 redovisade
% 86 $ (61 och 61 a 55 AGL)
preskriptionsregeln. I tydlighetens intresse bör påpekas att regeln i 87 5 inte rör lagen (l982:188) om preskription av
skattefordringar m.m. Det som regleras i 87 5 är att det
allmänna måste ha vänt sig mot den skattskyldige, t.ex. med
begäran om deklaration, inom den angivna fristen.
Lag om ändring i lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyn—
_______-———_—_————
digheter (1984:404)
36 5 Under c) har den i avsnitt i kap. 7 beskrivna nya återvin- ningsmöjligheten införts. Med uttrycket "bedömts som gåva" förstås att skyldighet uppkommit att utge gåvoskatt. skulle efter vederbörligt grundavdrag ingen gåvoskatt utgå förelig-
1 ger alltså ingen rätt till återvinning.
SÄRSKILDA YTTRANDEN
Av ledamoten Lars Hedfors
Gåvoskattebefriade organisationer
Utredningen föreslår, att organisationer som f.n. är befriade från gåvoskatt enligt 38 & AGL också blir befriade från arvs- skatt. Härigenom uppnås en betydande förenkling.
Förslaget innebär bl.a. att antalet s.k. stiftelser som i framtiden blir befriade från arvsskatt kommer att öka drama- tiskt. Detta är ur förenklingssynpunkt bra. Det finns emel— lertid också betydande invändningar. Dessa hänger till stor del samman med att nuvarande stiftelselagstiftning i många avseenden är otillfredsställande. Frånvaron av en heltäckande civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet är också en
brist.
Jag kan i detta sammanhang peka på ett antal mera specifika missförhållanden i det nuvarande systemet. Stiftelserna är i allmänhet anonyma och komplexa företelser. Ingen vet förmod— ligen hur många de är eller hur mycket de förvaltar. En sak är dock säker: Det rör sig om mångmiljardbelopp. Formellt står vissa typer av stiftelser under länsstyrelsens tillsyn. Det hindrar inte att skattekontrollen i många fall är brist- fällig. Vidare anses stiftelsen vara en mindre lämplig form för bedrivande av näringsverksamhet. Trots detta vet vi att
många stiftelser bedriver en sådan verksamhet under täckman—
tel av ideella syften.
Det är också bekant att många stiftelser med betydande aktie— innehav är knutna till de svenska affärsbankerna, framför allt SE-banken och Handelsbanken. Detta har bidragit till en enorm maktkoncentration i svenskt näringsliv.
Allt detta gör att Arvs— och gåvoskattekommitténs förslag när det gäller gåvoskattebefriade organisationer inte bör genom— föras förrän en heltäckande, civilrättslig reglering av stif— telseinstitutet föreligger.
Förhandsbesked vid gåvotransaktioner och skatteflyktsklausul
Arvs— och gåvoskattekommittén har enligt mitt förmenande inte tagit ställing vare sig för eller emot ett förhandsbeskeds— institut vid gåvotransaktioner. När det gäller frågan om möjligheten för skattskyldiga att erhålla ett bindande besked ! om skattekonsekvenserna av en viss gåvotransaktion lämnas två i förslag. Det ena går ut på att återvinning av gåvoskatt all— [ tid skall medges, när gåva återgått, oavsett anledningen till ]
återgången. Det andra går ut på att förhandsbesked skall ! l 1 . I . i
kunna meddelas.
Kommittén anför flera skäl för ett införande av ett förhands— beskedsinstitut. Till ytttermera visso finns ett sådant redan på många andra beskattningsområden. Jag anser för min del att detta sammantaget talar till förmån för ett system med för- handsbesked även på gåvoskatteområdet. Därmed underlättas - som också påpekas av kommittén - införandet av en allmän skatteflyktsklausul på arvs— och gåvoområdet.
Det finns enligt mitt förmenande mycket som talar för en sådan klausul. Så t.ex. har i betänkandet SOU 1975:77 Allmän skatteflyktsklausul pekats på ett antal praktiska fall då en skatteflyktsklausul även på arvs— och gåvoområdet skulle kunna tillämpas. Vidare bör det framhållas att arvs— och gåvoskattereglerna, trots denna kommittés många förenklings- ? förslag, även fortsättningsvis kommer att vara mycket in—
vecklade och därigenom inbjuda till skatteundandragande.
'Justitiekanslerns utvärdering av nuvarande generalklausul har
givit vid handen, att lagen fått en ganska begränsad använd- ning och används med stor försiktighet. Den har dock sanno—
likt haft en avskräckande effekt.
Därför anser jag att man inte helt skall avvisa tanken på en skatteflyktsklausul också på arvs- och gåvoområdet. En sådan bör dock bli föremål för ytterligare prövning.
Ränta då skatt inte fastställts inom viss tid
Arvs— och gåvoskattekommittén föreslår, att ränta då skatt inte fastställts inom viss tid skall utgå efter en sats som närmast motsvarar bankernas inlåningsränta. Detta skall gälla oavsett om orsaken är försumlighet från den skattskyldiges sida eller t.ex. arbetsanhopning hos beskattningsmyndigheter— na. Däremot föreslår kommittén att räntesatsen skall vara _
diskontot plus tre procent, när anstånd medgivits.
Sveriges Advokatsamfund har i en framställning krävt att man gör åtskillnad mellan å ena sidan skattskyldiga som erhållit anstånd eller försummat sin deklarationsskyldighet och å
andra sidan skattskyldiga som blivit offer för myndigheternas
ärendebalanser.
På den punkten delar jag samfundets uppfattning. Däremot kan jag inte acceptera dess förslag om att den senare kategorin skattskyldiga helt skall befrias från ränta, eftersom man
faktiskt har gjort en räntevinst genom att ha haft pengarna
disponibla under handläggningstiden.
Det bör enligt mitt förmenande ytterligare prövas om det är möjligt att utan alltför stora praktiska svårigheter genom— föra en uppdelning som innebär, att ränta vid försening orsa— kad av myndighet motsvarar diskontot och vid försening orsa- kad av den skattskyldige diskontot plus tre procent. I det
senare fallet kommer räntesatsen att bli oförändrad och
överensstämma med kommitténs förslag beträffande anstånds—
ränta.
Av ledamoten Karl—Anders Petersson
Angående övergång till gåvoårets taxeringsvärde
I betänkandet förslår kommittén en övergång till gåvoårets
lande förhållande som innebär att taxeringsvärdet året före
gåvoåret tillämpas som värde på fastighet vid gåva.
Fastighetstaxering sker praktiskt så att taxeringsarbetet påbörjas hösten före taxeringsåret och avslutas under senare delen av taxeringsåret. Fastighetsägaren får besked om fast-
ställt värde först mot slutet av taxeringsåret.
Förslaget skulle innebära att gåvogivare och gåvotagare under större delen av ett år, då fastighetstaxering pågår, saknar underlag för fastställande av värde på en fastighet, som
avses bortskänkas.
De olika reglerna som kommer att gälla vid arvs— och gåvobe— skattning kommer att innebära svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Samordningen med inkomstskatte— och stämpel— skattelagstiftningen är knappast skäl tillräckligt för de praktiska problem, som förändring i lagstiftningen skapar för
många människor.
Angående beskattningsmyndighet
I betänkandet förs en argumentering för att arvsskattehante— ringen borde överföras från de allmänna domstolarna till taxeringsvärde vid gåvobeskattning. En ändring från nu gäl- :
I
Skatteförvaltningen och förvaltningsdomstolarna. ! |
Bouppteckningens betydelse som civilrättsligt dokument och 'den naturliga anknytningen till domstolarnas arbetsuppgifter
som t.ex. bevakning av testamenten, har enligt min mening undervärderats liksom underrätternas tillgång till fastig—
hetsböckerna.
Starka skäl talar enligt min uppfattning för att bibehålla
arvsskattehanteringen hos de allmänna domstolarna.
Angående beskattning av återbäringsmedel samt påförande av ränta på fastställd skatt
Jag instämmer 1 Göran Melchiors yttrande beträffande beskatt— ning av återbäringsmedel. Likaså instämmer jag i synpunkterna 1 Christer Larssons yttrande om påförande av ränta på fast- ställd skatt.
3 Av experten Göran Melchior
Avstående från förmånstagarförvärv
Kommittén har i 30 & föreslagit att avstående från arv, uni— versellt testamente eller förmånstagarförordnande skall beak— tas vid skattens beräkning endast om avståendet avser andel som omfattar minst hälften av förvärvet. I kommentaren till stadgandet framhålls att avstående från förmånstagarförvärv med arvsskattemässigt gynnsam effekt bara sker om det avser minst hälften och dessutom subsidiärt förordnande finnS. Vidare framhålls att om någon insatts som förmånstagare till flera försäkringar avstående som exempelvis avser hela eller
hälften av endast en av försäkringarna skall vara möjlig.
Min uppfattning är att den föreslagna bestämmelsen i lagen inte bör omfatta avstående från förmånstagarförvärv. En för— månstagare bör enligt min uppfattning kunna avstå från för— värv helt eller delvis varvid avståendet skall beaktas vid
skattens beräkning utan att avståendet avser andel som omfat- tar minst hälften av förvärvet. Om avstående från förmåns— tagarförvärv skall behandlas på samma sätt som avstående från arv eller testamente kommer detta troligen att få till följd att försäkringstagare i stället för att teckna en enda stor livförsäkring tecknar ett antal mindre livförsäkringar med föreskrift om att förmånstagaren från de olika mindre försäk— ringarna har rätt att från var och en av dem avstå till för— mån till subsidiärt insatt annan förmånstagare. Detta förfa— rande bör inte uppmuntras av Skattemyndigheterna eftersom det för försäkringsgivarna blir administrativt betungande vilket
leder till fördyrade omkostnader för försäkringstagarna.
Rent prinicipellt föreligger en stor skillnad mellan testa— mentsförvärv och förmånstagarförvärv. Förmånstagaren erhåller nämligen vid försäkringsfallet en självständig, på försäk— ringsavtalet grundad rätt gentemot försäkringsgivaren. För- säkringstagarens borgenärer saknar i stor utsträckning möj— lighet att tillgodogöra sig försäkringsbeloppet. Enligt nuva— rande lydelse av 104 5 2:a stycket Försäkringsavtalslagen erhåller visserligen förmånstagaren i förhållande till gifto— rätts— och laglottsberättigade samma ställning som en testa— mentstagare. Fr.o.m. 1988—01—01 gäller den nya utformningen av reglerna i 104 5 2:a stycket Försäkringsavtalslagen. Dessa innebär att de nuvarande mekaniska jämkningsreglerna i fort— sättningen kommer att ersättas av en jämkningsregel av för- månstagarförordnandet bara om resultatet med hänsyn till omständigheterna är oskäligt mot make eller bröstarvinge till försäkringstagaren. Jämkningen kommer att vara en fråga mel— lan förmånstagaren och den som begär jämkning. Förekomsten av en försäkring kommer alltså i fortsättningen inte längre att påverka fördelningen av bobehållningen.
De nya jämkningsreglerna innebär alltså att försäkringsbelopp med insatt förmånstagare aldrig kommer att ingå i en avlidens
kvarlåtenskap.
Om avståendet inte är totalt eller omfattar minst hälften av förmånstagarens andel skall skattläggning - enligt kommitténs förslag — således ske som om något avstående inte förekommit. Ett partiellt avstående som inte omfattar minst hälften av förvärvet är dock, lika väl som ett totalt, civilrättsligt giltigt. Konsekvensen torde bli att tillträdaren vid par- tiellt avstående som inte omfattar minst hälften blir skyldig
erlägga gåvoskatt för förvärvet. Det är dock därmed inte utan
vidare givet att skatten för det avstådda också skall utkrä- vas av den som trätt tillbaka till förmån för annan. Det skulle te sig ytterst egendomligt att skatten skulle uttas av annan än den som gjorde det verkliga förvärvet. Partiella avståenden kan vara motiverade av helt andra förhållanden än önskemålet att vinna Skattelättnad. Ej sällan har t.ex. efter det att ett testamente upprättats en testamentstagare gynnats genom gåvor, underhåll, utbildningskostnader eller dylikt. Härigenom kan en orättvisa uppkomma som egentligen bort för— anleda en korrigering av testamentets bestämmelser. En sådan har emellertid av olika skäl ej blivit av. Ett partiellt avstående av den särskilt gynnade testamentstagaren från förmånstagarförvärv kan då vara en utväg att återställa rätt— visan mellan dödsbodelägarna. Det är inte rimligt att inte en dylik frivillig åstadkommen jämkning av kvarlåtenskapens fördelning också skall beaktas vid arvsskattedebiteringen. önskemålet att åstadkomma rättvisa mellan dödsbodelägarna har en stark förankring i det allmänna rättsmedvetandet och en sådan fördelningsnorm är ofta den enda som i tvistiga fall
kan leda till en godvillig uppgörelse.
De svenska försäkringsbolagen har i sina standardiserade förmånstagarförordnanden en föreskrift att insatt förmånsta— gare ofta make skall ha helt eller delvis rätt att avstå till förmån för annan subsidiärt insatt förmånstagare ofta barnen. Om make avstår från någon del av sitt förvärv inträder barnen därmed som förmånstagare och får ett direkt anspråk mot för— säkringsgivaren. Om försäkringsgivaren får del av avståendet utfärdas nytt bouppteckningsintyg där avståendet framkommer. Utfallande försäkringsbelopp fördelas därefter i enlighet med
avståendet. Eftersom förmånstagaren härleder sin rätt direkt från försäkringsbolaget kan någon manipulation endast för att åstadkoma arvsskattelättnader i praktiken inte förekomma. Om de slutliga mottagarna av försäkringsbeloppen är omyndiga måste de avstådda beloppen — i vart fall om de överstiger ett basbelopp per mottagare vid periodisk utbetalning och två basbelopp vid engångsbelopp — insättas med särskild överför—
myndarspärr.
En annan olikhet föreligger beträffande testamente och för— månstagarförordnande. Ett testamente innefattar ju den avlid— nes sista vilja varför ett testamente ofta ändras efter för- ändringar i arvingekretsen eller förändringar i förmögenhe— tens sammansättning. Ett testamente har regelbundet tillkom— mit som en genomtänkt disposition av testator, som åsyftar bestämda verkningar beträffande fördelningen av sin kvarlå— tenskap. Förmånstagarförordnandet utgör däremot ofta ett slags komplement till tecknandet av försäkring med tanke på borgenärsskydd och beskattning och förordnandet behöver inte
ha varit föremål för samma noga övervägande av försäkringsta—
! | ! garen som ett testamente. I realiteten har dessutom försäk— ringsgivaren haft ett väsentligt inflytande på själva utform—
ningen av förordnandet. Förordnandet utgör inte alltid resul—
tatet av ett självständigt övervägande av försäkringstagaren. ' Ett testamente kan när som helst ändras genom att det gamla
makuleras och ett nytt skrivs. Testamentet förvaras hemma hos
testator. Ett förmånstagarförordnande måste insändas till försäkringsgivaren för att vara giltigt. Det är min erfaren—
het att införande av avståendemöjlighet från förmånstagarför—
värv i stor utsträckning beror på önskemål från försäkrings—
tagares efterlevande anhöriga att anpassa förmånerna efter
dessa personers olika behov av försäkringsbelopp. Trots att försäkringsbolagen ägnar stor omsorg åt att förmånstagarför— ordnandena blir så utformade att de passar försäkringstaga— rens förhållanden kan det inte undvikas att under de ofta i långa tider som förflyter mellan förordnandets tillkomst och försäkringstagarens död förskjutningar sker mellan de efter—
levandes behov av skydd och att andra förändringar i förhål—
landena inträffar som gör att det en gång lämpliga förordnan- det vid tiden för dödsfallet är mindre ändamålsenligt. Par- tiella avståenden från rätten som förmånstagare har därvid visat sig vara en utväg att smidigt anpassa förmånerna efter de olika mottagarnas behov och samtidigt bevara de arvsskat- teförmåner som lagstiftaren tillerkänner förmånstagarför-
värv.
Avstående från förmånstagarförvärv har i två HD—avgöranden ansetts kunna ske trots att avstående inte kommit till tings—
rättens kännedom, se NJA 1983 not C 125 samt 1984 sid 654.
Beskattning av återbäringsmedel i samband med förmånstagarförvärv av försäkring eller gåva av sådan
Kommittén har i 25 å i den kommande lagen föreslagit att värdet av återbäring skall beskattas på visst sätt vid skilda tillfällen. Vid överlåtelse av kapitalförsäkring utan åter- köpsspärr skall försäkringen värderas till dess tekniska återköpsvärde med fullt tillägg av återbäringen. Om förvärva- ren erhåller äganderätt eller förfoganderätt till en försäk— ring som inte kan återköpas värderas den till 80 % av det med hälften av återbäringen ökade tekniska återköpsvärdet. Den förvärvare som inte erhåller förfoganderätt till en ej åter- köpsbar kapitalförsäkring värderas till 60 % av det med hälf— ten av återbäringen ökade tekniska återköpsvärdet. Kapital— livränteförsäkring behandlas på samma sätt som kapitalförsäk— ring där rätt till återköp av försäkringsgivaren inte före—
ligger.
Jag anser att återbäring från försäkring inte skall medräknas vid bestämmandet av det arvsskattepliktiga värdet annat än i det fall då förvärvaren erhåller förfoganderätten till en kapitalförsäkring utan någon förfoganderättsinskränkning gjord av försäkringsgivaren eller överlåtaren. Anledningen till att jag i detta fall accepterar att försäkringens skat— temässiga värde ökas med återbäringen är att förvärvaren har
en omedelbar rätt att återköpa försäkringen efter överlåtel— sen och att han i sådant fall erhåller försäkringens hela återköpsvärde inklusive återbäring. I andra fall däremot anser jag att värdet av återbäringen inte bör påverka försäk— ringens arvsskattemässiga värde. För att förstå anledningen till mitt synsätt är det nödvändigt att något beskriva de regler som bestämmer återbäringens uppkomst, storlek och
utbetalningssätt.
En grundläggande egenskap hos ett livförsäkringsavtal är att premien inte kan höjas av försäkringsbolaget även om de på bolagets förpliktelse inverkande omständigheterna under för- säkringstiden blir ogynnsammare för bolaget än som antagits när premierna beräknades. Av denna anledning måste antagan- dena rörande den framtida förändringen, dödligheten och bola— gets omkostnader väljas med sådan betryggande marginal att bolaget skall kunna uppfylla sina förpliktelser även om dessa faktorer skulle bli oförmånligare än som motsvarar ett nor—
malt förlopp.
Enligt försäkringsrörelselagens (l982z7l3) 2 kap. 6 5 skall för livförsäkringar upprättas grunder för bl.a. beräkning av försäkringspremier samt återbäring till försäkringstagarna. Innan grunderna stadfästes av försäkringsinspektionen, som bl.a. har att öva tillsyn över bolagens soliditet, granskar inspektionen bolagets beslut beträffande antagandena angående riskmått, räntefot och omkostnader ävensom beträffande vissa säkerhetstillägg. Om den faktiska utvecklingen blir förmånli— gare än antagandena, uppkommer efter hand till följd av de olika säkerhetsmarginalerna ett överskott på försäkringarna. Detta överskott skall enligt grunder för bolagets rörelse beräknas och fördelas på de olika försäkringarna. En defini- tiv tilldelning av återbäring som belöper på viss försäkring sker numera i regel först i samband med utbetalning av för— säkringsbeloppet eller då återbäring tas i anspråk såsom premie för att sänka den ursprungliga avtalade premien. Grun— der för beräkning, fördelning och tilldelning av återbäring
beslutas av bolaget och kan ändras under den tid en viss
försäkring gäller eller håller på att utbetalas. Innan sådana grunder stadfästes av inspektionen prövas huruvida de tillgo— doser de krav på soliditet och skälighet som anges i försäk—
ringsrörelselagen.
Det återbäringssystem som numera gäller enligt 1982 års för— säkringsrörelselag och som infördes av de svenska livförsäk— ringsbolagen efter tilllkomsten av 1948 års försäkringsrörel- selag bygger på ett retrospektivt synsätt. Detta innebär att försäkringsgivaren för varje enskild försäkring skall föra ett försäkringstekniskt konto. Detta konto gottskrives dels samtliga premieinbetalningar och dels ränta på det uppkomna saldot men belastas med dels de utbetalningar som sker p.g.a. försäkringen, dels försäkringens andel i försäkringsgivarens kostnader för anskaffning och förvaltning av försäkringen och dels på försäkringen belöpande riskkostnader. Saldot på detta konto brukar benämnas retrospektiv reserv. Annorlunda ut— tryckt kan man säga att den retrospektiva reserven utgör det förräntade värdet av hittills inbetalda premier minskat med det förräntade värdet av försäkringsgivaren hittills lämnade prestationer. Eftersom beräkningen av den retrospektiva reserven sker på grundval av det faktiska ekonomiska förlop— pet av bolagets rörelse från den tidpunkt då försäkringen togs, kommer den retrospektiva reserven att omfatta såväl återköpsvärdet som hela det överskott som belöper på försäk-
ringen.
De grunder som gäller för beräkning av återbäring syftar till en successiv, med den avtalade utbetalningsplanen samordnad utbetalning innebärande att det vid försäkringens aktualise— ring förfintliga, på försäkringen belöpande överskottet jämte det ytterligare överskott som kan väntas uppkomma under utbe— talningstiden skall vara till fullo förbrukat när de avtalade
utbetalningarna upphör.
Omräkningen av de utgående återbäringsbeloppen för försäk— ringar med periodisk utbetalning sker numera vanligtvis varje år. Även om antagandena valts så att de årliga utbetalade
återbäringsbeloppen inte skall behöva minskas, kan den fak— tiska utvecklingen av räntan och dödligheten bli sådan att en nedsättning i förhållande till föregående år av den utbetala— de återbäringen likväl kan bli nödvändig. En sådan minskning har också de senaste åren skett för vissa försäkringar hos några bolag, främst till följd av (ogynnsamma) ändringar i dödligheten. Medellivslängden för särskilt kvinnor har ökat.
Det kan i och för sig göras gällande att man av erfarenhet har starka skäl att anta att den vid beskattningstillfället befintliga återbäringen inte kommer att tas i anspråk för att täcka förluster. Undantag har dock förekommit. Det är till— räckligt att erinra om att det kraftiga räntefallet under 1930—talet föranledde försäkringsinspektionen att förelägga försäkringsbolagen att inställa all utbetalning av återbäring till dess bolagens fonder vuxit så att bolagen trots den låga förräntningen säkert skulle kunna uppfylla sina förpliktelser enligt ingångna försäkringsavtal. Likaledes upphörde utbetal— ning av all återbäring såvitt gäller sjukförsäkring hos ett av de då större sjukförsäkringsbolagen så sent som 1973. Till detta kommer att det ofta är fråga om mycket långa försäk— ringstider — ibland över 20 år — som utbetalning av försäk— ring skall ske varför det mycket väl kan inträffa förhållan—
den i det ekonomiska livet, som i dag inte kan förutses.
Av vad jag anfört ovan om metoderna för bestämmande och utbe— talning av återbäring, som bygger på principen om restlös återbäring av uppkommande överskott finner jag alltså att återbäringens storlek inte kan förutsägas varför en sådan uppskattning av värdet som kommittén nu förordat är ytterst
vansklig.
Fråga kan då uppkomma, huruvida ett försäkringsbolag skulle kunna uppge något visst minsta belopp, varmed återbäringen säkert skulle komma att utgå. Detta skulle emellertid vara
liktydigt med att bolaget skulle lämna en garanti för återbä-
ringen och en sådan garanti får ett försäkringsbolag inte
lämna enligt 7 kap. 8 5 sista stycket Försäkringsrörelse—
lagen.
Enligt min bestämda uppfattning bör vid beräkning av försäk— ringsvärde med inledningsvis angivna undantag återbäringen
inte medräknas.
4 Av experten Christer Larsson
Påförande av ränta på fastställd skatt
Enligt gällande bestämmelse i 52 $ 1 mom. andra stycket AGL skall ränta på skatt utgå om skatt icke fastställts inom åtta månader efter det att bouppteckning eller deklaration senast
skall ha ingivits.
Av förarbetena till stadgandet framgår att bestämmelsen "kan sägas ha karaktär av anståndsränta" men"kan även ses som en form av förseningsavgift genom att den Också träffar sådana fall då beskattningshandlingen inte lämnas i rätt tid med därav följande fördröjning med skattens fastställande" (prop. 1974:159 sid 82).
Räntan skall således uppfattas både som en anståndsränta och en förseningsavgift. Att bestämmelsen oaktat detta kan leda till att ränta påförs även om bouppteckning eller deklaration
ingivits i rätt tid har av många uppfattats som stötande.
Stadgandet innebär att räntepåföringen blir beroende av ären— debalans och handläggningstid på beskattningsmyndigheten. Någon direkt motsvarighet till ovanstående bestämmelse i annan lagstiftning har jag inte kunnat finna. Av 85 5 2 mom. uppbördslagen, som behandlar kvarskatteavgift, framgår vis— serligen att om kvarskatteavgift påförts, kan avgiften ned— sättas till fem procent om skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten beror på förhållanden som "den skatt— skyldige inte har kunnat råda över". I de av rikSSSkattever—
ket utfärdade anvisningarna till stadgandet nämns som exempel på sådant förhållande att kvarstående skatt uppkommit till följd av fel av myndighet. Bland annat nämns fall då lokal skattemyndighet debiterat preliminär B-skatt med felaktigt belopp eller gjort felräkning i beslut om jämkning av skatt. Dylika felaktigheter av myndigheten torde dock inträffa för- hållandevis sällan och kan ej jämföras med den situationen att skattskyldiga gång efter annan drabbas av ränta, trots
att de fullgjort vad som ankommer på dem.
Påförande av ränta är mer vanligt förekommande vid skattlägg— ning av gåvor än vid fastställande av arvsskatt. Att så är
fallet beror inte enbart på stora ärendeanhopningar hos läns- skattemyndigheten, utan även på att värderingen av viss slags
gåvoegendom kräver omfattande utredning av myndigheten.
Kommittén har i betänkandet föreslagit ändringar av aktuell räntebestämmelse på så sätt att ränta skall börja löpa först ett år efter det att beskattningshandlingen senast skall ha avlämnats och att räntan för visst kalenderår skall motsvara
diskontot vid utgången av december månad föregående år.
Förslaget kommer att leda till att antalet ärenden där ränta skall påföras kommer att minska avsevärt. Jag anser dock att påförande av ränta och räntebeloppets storlek i de fall be- skattningshandlingen ingivits i rätt tid inte skall vara beroende av handläggningstiden hos myndigheten. Enär den skattskyldige varken kan förväntas känna tilll denna eller har möjlighet att påverka densamma, är det dessutom ytterst svårt för honom att bedöma om ränta kommer att debiteras eller ej. Därtill saknas bestämmelser om förtida inbetalning av skatt. Behov av ett sådant institut föreligger inte, en- ligt min uppfattning, och skulle för övrigt enbart komplicera lagstiftningen ytterligare och medföra ett avsevärt merarbete
för uppbördsmyndigheten.
Med hänsyn till vad ovan anförts bör, enligt min mening,
ränta inte utgå i de fall beskattningshandlingen, bouppteck—
ningen eller deklarationen, avlämnats i rätt tid. Någon möj— lighet till befrielse eller nedsättning av påförd ränta mot— svarande uppbördslagens bestämmelser om befrielse från rest— avgift eller nedsättning av kvarskatteavgift skulle inte finnas i enlighet med vad som anförts i betänkandet under avsnitt 13.4.2 1 kap. 13.
5 Av experten Carl—Axel Norrdell
Jag instämmer 1 Göran Melchiors yttrande i fråga om beskatt— ning av återbäringsmedel. Jag instämmer även 1 Christer Larssons yttrande.
Bilaga
Exempel på kapitalvärde av livränteförsäkringar Årsbelopp
lkr
Tekniskt återköps- värde
Med direkt tillänpning av AGL:s grundantaganden
av (3)
A. Livsvarig livränta på ett liv:
Man 30 år 17,0 17,6 27,4 21,9 50 år 14,0 14,1 19,6 15,7 70 år 8,0 8,4 10,4 8,3 90 år 2,0 2,9 3,3 2,6 Kvinna 30 år 17,0 17,6 28,6 22,9 50 år 14,0 14,1 21,4 17,1 70 år 8,0 8,4 12,2 9,8 90 år 2,0 2,9 4,4 3,5 _______________________—_—_— B. Livsvarig livränta på två liv (till sista död): Man 50år/Kvinna 50 år 14,0 16,0 24,3 19,4 "— /Kvinna 70 år 14,0 14,5 20,8 16 6 Man 70år/Kvinna 50 år 14,0 14,5 22,0 17 6 "— /Kvinna 70 år 8,0 10,6 14,6 11,7 ___—__________________——_—-— C. Livsvarig livränta på ett liv med garanterad utbetalning under viss tid: Återstående garantitid 10 år Kvinna 40 år 16,0 16,3 25,5 20,4 60 år 11,0 12,0 17,4 13,9 80 år 8,0 8,3 10,4 8,3 Återstående garantitid 20 år Kvinna 30 år 17,0 17,8 29,2 23,4 50 år 13,0 15,1 22,6 18,1 70 år 12,0 12,9 17 1 13,7
__________________——-_——————
Exempel på värdet av förvärv utan förfoganderätt
Ex 1 Garanterade utbetalningar i 10 resp. 20 år. Årsbelopp
EX 2
1 kr.
Tekniskt återköpsvärde är 9,0 resp. 16,3 och 60 % därav således 5,4 resp. 9,8.
Värdet för en förmånstagare utan förfoganderätt skulle - med tillämpning av återköpsgrundernas ränte— och dödlig— hetsantaganden - bli:
Förmåns— tagarens ålder
30 år 50 år 70 år 90 år
Utbetalningstid 10 år
Kvinna
bomen
————
&)me
Utbetalningstid 20 år
Man Kvinna
15,7 15,8 14,7 15,0 10,0 11,4
3,3 4.4
Livsvarig livränta med garanterade utbetalningar. Års—
belopp
1 kr. Garantitid 10 resp. 20 år.
Det tekniska återköpsvärdet är följande:
Den försäk— rades ålder
30 år 50 år 70 år
Garantitid
10 år Man Kvinna 27,5 28,8 20,0 21,7 12,0 13,4 9,1 9,2
60 % härav är alltså:
Den försäk— rades ålder
30 år 50 år
Garantitid 10 år Man Kvinna
1 l 1 1
6 2 7 5
U1NOU1 mqu 4 _ . _ moow
————
Garantitid
20 år Man Kvinna 28,0 29,2 21,3 22,6 16,7 17,1 16,3 16,3 Garantitid
20 år Man Kvinna 16,8 17,5 12,8 13,6 10,0 10,3
9,8 9,8
Värdet för den försäkrade, om denne är förmånstagare utan förfoganderätt, skulle — med tillämpning av åter— köpsgrundernas ränte— och dödlighetsantaganden — bli:
Den försäk— Garantitid Garantitid rades ålder 10 år 20 år
Man Kvinna Man Kvinna 30 år 27,4 28,6 27,4 28,6 50 år 19,6 21,4 19,6 21,4 70 år 10,4 12,2 10,4 12,2 90 år 3,3 4,4 3,3 4,4
Kronologisk förteckning
]. Otillbörlig efterbildning. Ju. !”
Ju. Långtidsutredningen '87. Fi. En ny kyrkolag m.m. Del i. C. En ny kyrkolag m.m. Del 2. C. Folkstyrelsens villkor. Ju. Barnets räu. Ju. Svenska försvarsindustrins utlandsverksamhet. UD. Det svenska totalförsvaret inför 90-talei. Fö. Indrivningslag m. m. Fi.
I [. Skydd för del väntade barnet. Ju. l2. Legitimalion för vissa kiropraktorer. S. l3. Översyn av rättegångsbalken 3. Ju. l4. Mordet på Olof Palme. Ju. l5. Miljöskadefond. ME. I6. Begravningslag. C. I7. Franchising. Ju. 18. Internationella familjerättsfrågor. Ju. l9. Varannan damernas. A. 20. Läkemedel och hälsa. S. 21. Äldreomsorg i utveckling. S. 22. Missbruk-una. Socialtjänsten och Tvånget. S. 23. Medicinteknisk säkerhet. S. 24. Produktsäkerhetslag. Fi. 25. Ökat kommunalt väghållningsansvar. K. 26. Enskilda vägar. K. 27. Skeppslega till utlänning Tillstånd, dispenser, flaggskifte. K. 28. Bistånd för bättre miljö i u-land. UD. 29. Stöd till näringslivet. Fi. 30. Fel i fastighet. Ju. 3l. lntegriteisskyddet i informationssamhällei 4. Ju. 32. För en bättre miljö. ME. 33. Ju mer vi är tillsammans. Del i. C. 34. Ju mer vi är tillsammans. Exempelsamling. Del 2. C.
Ewesewew
35. Ju mer vi är tillsammans. Underlag för reformer samt förslag. Del 3, C. 36. För en bättre miljö. Miljövårdsfamiljen. Myndigheter och Författningar. ME. 37. Stödet till barn- och ungdomsföreningar. C. 38. Arkiv för individ och miljö. U. 39. Studiemedel. U. 40. Datorisering av tullens expon- och importrutiner. Fi. 41. Fasta Öresundsförbindelser. K. 42. Miljökonsekvenser av fasta Öresundsförbindelser. K. 43. Snabbare körkonsingripanden m. m. K. 44. Livsmedelspriser och livsmedelskvalitet. Jo. 45. Översyn av mervärdeskailen. Del Xl. Fi. 46. Översyn av rättegångsbalken 4. Ju. 47. Skäiiga Iokalhyror och trygghet i besittningen. Bo. 48. Ett nytt plan- och bostadsverk. Bo. 49. Sverigeinformationen och vissa publikationer. UD. 50. Högskolans journalistutbildning. U. 5l. Ljud och bild för eftervärlden. U. Dödsboägande och samägande av jordbruksfastighet m.m.
52. 53. 54.
55. 56. 57. 58. 59. 60. 6l . 62.
Folkrörelsernas lotterier och spel. Jo. Kompetensulvecklingen efter läkarexamen. S. Kompetensutvecklingen efter läkarexamen. Huvudbilaga — Mälbeskrivningar. S. Efterlevandepension. S. Ekonomiskt stöd till arbetslösa. A. Sverigebilder. 17 svenskar ser på Sverige. UD. Försäkringsväsendet i framliden. Fi. Ansvarsgenombrou m.m. Ju. lnformationsförsörjning för vetenskap och teknik. U. Knivförbud. Ju. Ny arvs- och gåvoskattelag. Fi.
Statens offentliga utredningar 1987
Systematisk förteckning
Justitiedepartementet
Otillbörlig efterbildning. [I]
Dödsboägande och samägande av jordbruksfastighet m. m. [2] Folkstyrelsens villkor. [6] Barnets rätt. [7] Skydd för det väntade barnet. [[ [] Översyn av rättegångsbalken 3. [13] Mordet på Olof Palme. [14]
Franchising. [17] Internationella familjerättsfrågor. [18] Fel i fastighet. [30] lntegritetsskyddet i informationssamhället 4. [31] Översyn av rättegångsbalken 4. [46] Ansvarsgenombrott m.m. [59] Knivförbud. [61]
Utrikesdepartementet
Svenska försvarsindustrins utlandsverksamhet. [8] Bistånd för bättre miljö i u-land. [28] Sverigeinformationen och vissa publikationer. [49] Sverigebilder. 17 svenskar ser på Sverige. [57]
Försvarsdepartementet
Det svenska totalförsvaret inför 90-talet. [9]
Socialdepartementet
Legitimation för vissa kiropraktorer. [12] Läkemedel och hälsa. [20] Äldreomsorg i utveckling. [21] Missbrukarna Socialtjänsten och Tvånget. [22] Medicinteknisk säkerhet. [23] Kompetensutvecklingen efter läkarexamen. [53] Kompetensutvecklingen efter läkarexamen. Huvudbilaga — Mål- beskrivningar. [54] Efterlevandepension. [55]
Kommunikationsdepartementet
Ökat kommunalt väghållningsansvar. [25] Enskilda vägar. [26] Skeppslega till utlänning. Tillstand, dispenser, flaggskiftc. [27] Fasta Öresundsförbindelser. [41] Miljökonsekvenser av fasta Öresundförbindelser. [42] Snabbare körkortsingripanden m. m. [43]
Finansdepartementet
Långtidsutredningen '87. [3] lndrivningslag m. m. [10] Produktsäkerhetslag. [24] Stöd till näringslivet. [29] Datorisering av tullens expon- och importrutiner. [40] Översyn av mervärdeskatten. Del Xl. [45] Försäkringsväsendet i framtiden. [58] Ny arvs— och gåvoskattelag. [62]
Utbildningsdepartementet
Arkiv för individ och miljö. [38] Studiemedel. [39] Högskolans journalistutbildning. [50] Ljud och bild för eftervärlden. [51] lnformationsförsörjning för vetenskap och teknik. [60]
Jordbruksdepartementet
Livsmedelspriser och livsmedelskvalitet. [44] Folkrörelsernas lotterier och spel. [52]
Arbetsmarknadsdepartementet
Varannan damernas. [19] Ekonomiskt stöd till arbetslösa. [56]
Bostadsdepartementet
skäliga lokalhyror och trygghet i besittningen. [47] Ett nytt plan- och bostadsverk. [48]
Civildepartementet
En ny kyrkolag m. m. Del 1. [4] En ny kyrkolag rn. m. Del 2. [5]
Begravningslag. [16]
Ju mer vi är tillsammans. Del 1. [33] Ju mer vi är tillsammans. Exempelsamling. Del 2. [34] Ju mer vi är tillsammans. Underlag för reformer samt förslag. Del 3. [35] Stödet till barn- och ungdomsföreningar. [37]
Miljo- och Energidepartementet Miljöskadefond. [15]
För en bättre miljö. [32] För en bättre miljö. Miljövärdsfamiljen. Myndigheter och författ- ningar. [36]
