med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Nr 85

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till lag om

ändring i kommunalskattelagen den 28 september

1928 (nr 370), m. m.; given Stockholms slott den 4 mars 1966.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga härvid fogade förslag till 1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr

2) förordning angående ändrad lydelse av 6 § 3 mom. förordningen den ‘>6 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt; 3) förordning angående ändrad lydelse av 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt; 4) förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623); , „n 5) förordning om ändrad lydelse av 3 § 3 mom. förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt for ackumulerad inkomst.

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen behandlas frågan vilka åtgärder som bör vidtas beträffande inkomst- och förmögenhetsskattelagstiftningen for att hindra skatteflykt genom kryphål i lagstiftningen. Någon särskild bestämmelse mot skentransaktioner anses inte nödvändig eftersom dessa i praxis bedöms efter sin verkliga innebörd. Mot andra skatteflyktsåtgärder behövs däremot ingripande genom lagstiftning. En allmän bestämmelse mot skatteflykt, avsedd att tillämpas över hela beskattningsområdet, anses dock mindre lämplig. I överensstämmelse med hittills tillämpade lagstiftningsprinciper forordas att skatteflykt på begränsade områden av lagstiftningen omöjliggörs genom 1 Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 samt. Nr 85

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

mer allmänt hållna bestämmelser. I propositionen föreslås en sådan bestämmelse for att hindra att vinstmedel i aktiebolag och ekonomiska föreningar, som tömts eller avses skola tömmas på sina realtillgångar, obehörigen undgår beskattning.

Ett annat förslag i propositionen gäller beskattningen av oskiftat dödsbo som har en inkomst överstigande 10 000 kr. taxerad inkomst eller en förmögenhet överstigande 100 000 kr. skattepliktig förmögenhet. Förslaget innebär att sådant dödsbo under en avvecklingstid av tre år efter dödsfallet skall betraktas såsom särskilt skattesubjekt och taxeras enligt hittillsvarande bestämmelser. Vid taxering för senare år skall dödsboet behandlas enligt de regler som galler för handelsbolag, vilket innebär att boets inkomst och förmögenhet beskattas hos dödsbodelägarna i förhållande till deras andelar i boet. Möjlighet att erhålla dispens från de nya reglerna föreslås för särskilda fall.

I avsikt att stänga den lucka i skattelagstiftningen som f. n. finns vid utskiftning av t. ex. varulager från aktiebolag förordas vidare att beskattningen vid utskiftning av tillgång från aktiebolag och ekonomiska föreningar regleras författningsmässigt.

I propositionen behandlas också beskattningsreglerna beträffande patent, goodwill och liknande rättigheter. Det föreslås att vad som gäller för inventarier i rörelse skall tillämpas för dessa rättigheter. I samband härmed förordas att hyresrätt uttryckligen likställs med goodwill i beskattningshänseende.

Propositionen grundar sig på skatteflyktskommitténs förslag i betänkande »Om åtgärder mot skatteflykt» (SOU 1963:52).

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 1967 och tilllampas fr. o. m. 1968 års taxering. Reglerna rörande dödsbos behandling i beskattningshänseende avses dock träda i kraft ett år senare.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

Förslag

till

Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

mom., 53 § 3 mom. och 54 § kommunal- Härigenom förordnas, att 29 samt punkt 1 av anvisningarna till 28 §, skattelagen den 28 september 1928 punkt 5 av anvisningarna till 38 §, punkt punkt 5 av anvisningarna till 29 §, 4 av anvisningarna till 53 § och punkt 2 1 av anvisningarna till 41 §, punkt lag1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt av anvisningarna till 66 § samma nedan angives.

(Föreslagen lydelse) (Nuvarande lydelse)

29 §. ------- till kapitalförlust; 1 m o m. Från bruttointäkten —

förlust, som uppstått i rörelsen och ej är av sådan natur som avses i punkt 1 nionde stycket av anvis­

ningarna till 4? §; ------- tillhörande fördelningsledningar. kostnad för---------------- ___________ — oavskrivna värde. Har skattskyldig--------

53 §. __________________________ den avlidne. 3 m o m. Avlider skattskyldig, —---------------för fastighet. Vad i-------------------------- För senare beskattningsår än det,

då dödsfallet inträffade, taxeras oskiftat dödsbo, om den avlidne vid

sitt frånfälle var bosatt här i riket,

som inländsk juridisk person och i annat fall som här i riket icke hem­

mahörande juridisk person.

Från och med det taxeringsår som följer närmast efter det fjärde kalenderåret efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade, tillämpas dock bestämmelserna om handelsbolag på dödsbo efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här i riket, om för dödsboet skulle ha beräknats högre till statlig inkomstskatt taxerad in-

> Senaste lydelse av 29 § 1 mom. se .j,91^ g4!g/1959-170,'aTpunkt 5 av anvisningarna

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

komst än 10 000 kronor eller större

skattepliktig förmögenhet än 100 000

kronor. Dödsbo på vtlket bestäm­

melserna om handelsbolag varit till­

lämpliga något beskattningsår anses

därefter som sådant bolag i beskatt­

ningshänseende, oavsett storleken av

boets inkomst eller förmögenhet. Be­

stämmelserna i detta stycke tilläm­

pas icke på fideikommissbo.

Om särskilda skäl föreligga, må

riksskattenämnden på ansökan för­

klara att oskiftat dödsbo, som enligt

föregående stycke skall behandlas

såsom handelsbolag i beskattnings­

hänseende, må taxeras enligt be­

stämmelserna i tredje stycket. Ansö­

kan skall för att kunna upptagas till

provning göras hos riksskattenämn­

den senast den dag boet har att av­

lämna uppgift enligt 38 § taxerings-

förordningen för beskattningsåret.

Mot beslut, som riksskattenämnden

meddelat i sådant ärende, må talan

icke föras.

----- --------- till livförsäkring.

----------- ■ — bolagens verksamhet.

Förvärvar svenskt aktiebolag eller

svensk ekonomisk förening aktie i

sådant bolag eller andel i sådan för­

ening och är det icke uppenbart att

det bolag eller den förening som gör

förvärvet därigenom erhåller till­

gång av verkligt och särskilt värde

med hänsyn till förvärvarens rörelse

eller kapitalförvaltning, åtnjutes icke

skattefrihet enligt första stycket vid

a) för utdelning å aktien eller an­

delen av sådana medel som vid för­

värvet funnos hos det utdelande bo-

laget eller den utdelande föreningen

och som icke motsvara tillskjutet

belopp eller inbetald insats. Utdel­

ning anses i första hand gälla andra

medel än sådana som motsvara till­

skjutet belopp eller inbetald insats.

------------ samma paragraf.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

1. Till intäkt av rörelse hänföras

samtliga intäkter i penningar eller

varor, som influtit i rörelsen. Detta

innebär, att intäkten skall vara av

sådan beskaffenhet, att den normalt

är att räkna med och ingår såsom ett

led i den förvärvsverksamhet, varom

fråga är. Hit räknas alltså inflytande

betalning för varor eller produkter,

som den skattskyldige för i handel

eller tillverkar, och gäller detta även

för det fall, att rörelseidkaren vid

överlåtelse av rörelsen till annan lå­

ter i överlåtelsen ingå befintliga va­

ror eller produkter. Denna överlåtel­

se utgör då så att säga den sista af­

färshändelsen i hans rörelse. Där­

emot räknas icke hit sådan intäkt,

som till den skattskyldige kan infly­

ta vid sidan av rörelsen eller utanför

vad som normalt är att anse såsom

driftinkomst, såsom exempelvis vid

avyttring av personlig lösegendom

eller för stadigvarande bruk i rörel­

sen avsedda fastigheter eller andra

tillgångar — angående för sådant

bruk avsedda maskiner och andra

inventarier så ock patenträtter och

liknande tidsbegränsade rättigheter

ävensom hyresrätter och rättighetei

av goodwills natur, se dock andra

och tredje styckena här nedan. Den

intäkt, som erhålles genom en dylik,

oberoende av rörelsen verkställd av­

yttring, skall tagas i betraktande vid

inkomstberäkningen för förvärvs­

källan tillfällig förvärvsverksamhet

och bedömas efter de för denna för­

värvskälla stadgade grunder.

Till intäkt av rörelse hänföres in­

täkt vid avyttring av för stadigva­

rande bruk avsedda maskiner och

andra inventarier, vilka icke vid be­

räkning av värdeminskningsavdrag

c

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

anvisningarna till 29 §), hänföres till hänföras till byggnad (se punkt 7 intäkt av rörelse. av anvisningarna till 29 §), samt in­

täkt vid avyttring av patenträtt eller

liknande tidsbegränsad rättighet.

Detsamma gäller intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet

av goodwills natur.

Vid avyttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet skall såsom intäkt av rörelse upptagas vad som vid dylik avyttring

må hava återbekommits av belopp,

för vilka avdrag i beskattningsavseende åtnjutits; i övrigt skall intäkten upptagas såsom intäkt av tillfätlig förvärvsverksamhet, i den mån enligt 35 § förutsättningar för skat­

tepliktig realisationsvinst föreligga. I enlighet----------------------------------- . realisationsvinst föreligga.

Då skattskyldig, i samband med Utskiftar svenskt aktiebolag eller överlåtelse av rörelse eller eljest, till svensk ekonomisk förening tillgång annan överlåter rättighet av goodpå annat sätt än genom sådan fusion wills natur, såsom varumärke, firsom avses i 28 § 3 mom. och skulle manamn, tidningstitel o. dyl., skall vid en försäljning av tillgången kösåsom intäkt av rörelse upptagas peskillingen ha varit skattepliktig i skillnaden mellan ersättningen för förvärvskällan, anses bolaget eller rättigheten och vad som av rättigheföreningen ha åtnjutit skattepliktig

tens anskaffningsvärde kvarstår oav­ inkomst, som om tillgången sålts.

skrivet i beskattningshänseende (jfr Som köpeskilling gäller därvid tillpunkt 5 tredje stycket anvisningarna gångens verkliga värde vid utskift-

till 29 §). Har rättighet av goodwills ningen.

natur förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall såsom anskaffningsvärde för rättigheten anses det belopp, som kvarstår i beskattningshänseende oavskrivet för överlåta­

ren.

till 29 8.

5. Avdrag får jämväl ske för vär5. Avdrag får jämväl ske för värdeminskning, som patenträtt och likdeminskning, som patenträtt och nande tidsbegränsad rättighet, villiknande tidsbegränsad rättighet un­

ken rörelseidkare förvärvat för ut­

dergått på grund av minskning av

nyttjande vid en av honom driven

giltighetstiden. Det är härvid utan tillverkning, undergått på grund av

betydelse om rörelseidkaren förvär­

minskning av giltighetstiden. Beträf­

vat rättigheten för att utnyttja den fande värdeminskningsavdrag för vid tillverkning som han bedriver dylik tillgång skola föreskrifterna i eller om han tillgodogör sig rättighe-

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1066 (Föreslagen lydelse) (Nuvarande lydelse)

ten genom att överlåta utnyttjandet punkt 3 äga motsvarande tillämpav denna till annan. Genom värdening. minskning savdrag avdrages också kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills

natur.

Beträffande värdeminskningsav-

Patenträtt eller liknande rättighet,

drag för tillgång som avses i första vilken rörelseidkare tillgodogör sig stycket äga föreskrifterna i punktergenom att överlåta exploateringen

na 3 och 4 motsvarande tillämpning.

därav till annan, är att anse såsom vara i rörelse och skall följaktligen icke behandlas enligt regeln i denna punkt utan enligt reglerna för dy­

lik tillgång. Om moderbolag eller övertagande

Kostnad för anskaffning av varu­

förening genom sådan fusion, som i

märke, firmanamn eller andra rät­

28 § 3 mom. första eller andra styc­

tigheter av goodwills natur må av­

ket avses, övertager patenträtt, hy­

dragas genom lika stora årliga vcir-

resrätt eller tillgång av goodwills na­

deminskningsavdrag inom en period

tur, skall vid beräkning av värdeav tio år från den tidpunkt, då Äosfminskningsavdrag och av vad som

naden uppkommit; dock att, där så

återstår oavskrivet av anskaffnings­

på grund av särskilda omständighe­

värdet av tillgången så anses som

ter finnes skäligt, kostnaden må, en­

om bolagen eller föreningarna ut­

ligt taxeringsnämnds eller, om be­

gjort en skattskyldig.

svär anförts, prövningsnämnds särskilda beprövande, fördelas på en längre period. Har skattskyldigs rörelse för visst år utvisat förlust eller så ringa överskott, att den skattskyldiqe vid beräkning av nettointäkten av rörelsen ej kunnat utnyttja det på året belöpande avdraget, skola beträffande rätt för den skattskyldige att tillgodoräkna sig det resterande avdraget för senare år bestämmelserna i punkt 3 c tredje stycke äga motsvarande tillämpning. Har skattskyldig i samband med överlåtelse av rörelse eller eljest avyttrat tillgång, varom nu är fråga, får avdrag ske för vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit

vid avyttring av tillgången. Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 S o inom. första eller andra stycket avses, övertager tillgång, varom nu ar

hungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

fråga, skall vid beräkning av värde-

minskningsavdrag och av vad som

återstår oavskrivet av anskaffnings­

värdet av tillgången så anses som om

bolagen eller föreningarna utgjort

en skattskyldig.

till 38 §.

„5- Vad som galler om utdelning 5. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall enligt befrån utländskt bolag skall enligt bestämmelsen i 67 § tillämpas jämväl stämmelsen i 67 § tillämpas jämväl å utdelning från annan här i riket å utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juridisk person. icke hemmahörande juridisk person. Oskift dödsbo efter person, som vid Oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt eller sitt frånfälle icke varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, anstadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hemses såsom en här i riket icke hemmamahörande juridisk person (jfr hörande juridisk person (jfr 53 § punkt 4 i anvisningarna till 53 §). 3 mom.). Utdelning från sådant dödsUtdelning från sådant dödsbo till i bo till i Sverige bosatt delägare av Sverige bosatt delägare av inkomst, inkomst, som förvärvats under den som förvärvats under den tid deltid delägarna suttit i oskift bo — ägarna suttit i oskift bo — men men givetvis ej utskiftning av den givetvis ej utskiftning av den avlidavlidnes efterlämnade tillgångar __ nes efterlämnade tillgångar — skall skall således här i riket bliva föresåledes här i riket bliva föremål för mål för beskattning. Från denna beskattning. Från denna föreskrift föreskrift meddelas likväl ett undanmeddelas likväl ett undantag i 54 8 tag i 54 § första stycket e). första stycket e).

till 41 §.

1. Inkomst av — --------------särskilt stadgas. För skattskyldig,-------------av följande, Därest vinstresultatet------- Den i------------------------------ stadgade grunder,

nedan sägs. Lagret vid —-------------------för inkurans. Därest värdet------------------ - — icke gälla. Utan avseende---------------- Vad i------------------------------ ------------ vara påkallat.

— såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bankeller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 9

(Föreslagen lydelse) (Nuvarande lydelse)

medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upp­

lösning av bolaget redovisar förlust,

skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid in­

betald insats. -------------- - skattskyldiga angivit. Avdrag för------------------------------- ------ ------------------- eget kapital. Vid bestämmande------------- — ------ — — skulle ifrågakommit. När fråga — --------------------------- ' ~ ---------- september beskattningsåret. Nedskrivning av----------------------- --------årets inkomst. Vad här------------------------------------- ---- - influtna likviden. Har avverkningsrätt------ Om beskattningsmyndighet, ___________ till beskattning. — års inkomstberäkning. Motsvarande gäller---------------------

till 53 4. Att bestämmelserna om han4. Oskift dödsbo anses i skattskyl-

delsbolag skola tillämpas för oskifdighetsavseende såsom inländsk jutat dödsbo medför att dödsboet icke ridisk person, då den avlidne varit

It Bihang till riksdagens protokoll 1066. saml. Nr 85

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

vid sitt frånfälle här i riket bosatt skall åsättas taxering. 1 stället skall eller vid samma tid stadigvarande dödsboets inkomst hänföras till de vistats härstädes, samt i annat fall särskilda delägarnas inkomst med såsom här i riket ej hemmahörande belopp som för varje delägare mot­

juridisk person. svarar hans andel i boets inkomst.

Om annat icke följer av arvsavsägelse eller avtal om sammanlevnad i oskiftat dödsbo, anses därvid delägares andel i boets inkomst motsvara hans andel i boets behållning enligt lag och testamente. Till skattepliktig inkomst hänföres ej vad delägare erhåller genom skifte av

boet.

Förklaring enligt 53 § 3 mom. sista stycket ma meddelas exempelvis när frågan vilka som äro dödsbodelägare är oklar till följd av tvist om testamente eller av annan anled­

ning.

till 66 8. 2. På grund av förevarande para2. På grund av förevarande paragrafs stadgande!), jämförda med grafs stadganden, jämförda med 53 § 3 mom., skall för oskift döds53 § 3 mom., skall för oskift dödsbo bo efter avliden person, som under efter avliden person, som under det det år frånfället timat men icke vid år frånfället timat men icke vid dödsfallet varit bosatt eller stadigdödsfallet varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, vid taxevarande vistats här i riket, vid taxering nästföljande år såsom hemortsring nästföljande år såsom hemortskommun anses den kommun, som kommun anses den kommun, som utgjort den avlidnes hemortskomutgjort den avlidnes hemortskommun. Vid taxering under senare år mun. Vid taxering under senare år har dödsboet däremot såsom uthar dödsboet däremot såsom utländsk juridisk person ingen hemländsk juridisk person ingen hemortskommun här i riket (se punkt 4 ortskommun här i riket. av anvisningarna till 53 §).

Denna lag trader i kraft den 1 januari 1967, såvitt avser 29 § 1 mom fin lo T l \ \ V anvisningarna till 28 §, punkt 5 av anvisningarna

till 29 § och punkt 1 av anvisningarna till 41 §. Nämnda lagrum i äldre lydelse galla = dock lortfarande i fråga om 1967 års taxering och efter-

axenng för å* 1967 eller tidigare år. I övrigt träder denna lag i kraft den

frå”ä om 1968 åt /’' bestäm“elsffr 1 denna del gälla dock fortfarande Jfnr 196^ taxering och eftertaxering för år 1968 eller tidigare år. ^ idtdlampnmg av de nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till -9 b om avdrag for värdeminskning, som patenträtt eller liknande

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 11

tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetstiden, skall som ingångsvärde för rättighet, vars utnyttjande den skaltskyldige överlåtit till annan och som till följd darav enligt aldie bestämmelser behandlats såsom vara i rörelse, anses rättighetens värde i beskattningshänseende vid utgången av närmast föregående beskattnmgsai eller, om detta värde icke kan fastställas, anskaffningsväide .

Förslag

till

Förordning angående ändrad lydelse av 6 § 3 inom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt skall erhålla ändrad lydelse på satt nedan angives.

(Föreslagen lydelse) (Nuvarande lydelse)

6 3 m o m. Bestämmelserna i 53 § 3 mo m. Avlider skattskyldig,

3 mom. första, tredje, fjärde och skall för det beskattningsår, då dödsfemte styckena kommunalskattefallet inträffade, oskift dödsbo efter lagen om taxering av oskiftat döds­

honom taxeras såväl för inkomst,

bo äga motsvarande tillämpning vid vilken den avlidne haft, som för in­

taxering till statlig inkomstskatt.

komst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna förordning

skolat gälla för den avlidne.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1968. Äldre bestämmelse! gälla dock fortfarande i fråga om 1968 års taxering och eftertaxerm0 f år 1968 eller tidigare år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Förslag

till

Förordning

angående ändrad lydelse av 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juh 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt

~ § !,m0m' och 6 § 1 mom- förordningen den

SM nedan ang” * '^^nhetsskam skola erhäll, ändrad lydelse pa

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

3 §.

,1-m1 ° Vld fö.rmö§enhetsberäknmgen---------------- och dylikt; d) kapital, som fmnp« l/nnfont mi d) kapital, som finnes kontant till­ i__ •. , ’ d) kapital, som finnes kontant gängligt eller utlånats eller nedlagts tillgängligt eller utlånats eller nedi obligationer eller insatts i bank ellagts i obligationer eller insatts i ler annorstädes eller bestått av andra bank eller annorstädes eller bestått fordringar eller av aktier eller anav andra fordringar eller av aktier delar i ekonomiska föreningar, boeller andelar i ekonomiska föreninglag eller rederier, i den mån samma ar, bolag eller rederier eller av ankapital icke är att hänföra till i c)

del i oskiftat dödsbo som vid taxe­

här ovan nämnd egendom;

ring till statlig inkomstskatt skall

behandlas såsom handelsbolag, i den

mån samma kapital icke är att hän­

föra till i c) här ovan nämnd egen­

dom; e) lös egendom, --------beskattningsårets utgång.

6 §•

1 mom. Skyldighet att-------- --------- 21 §§ sägs: a) fysiska personer, vilka voro här a) fysiska personer, vilka voro här i riket bosatta vid beskattningsårets i riket bosatta vid beskattningsårets utgång, och oskifta dödsbon efter utgång, och oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet voro här personer, som vid dödsfallet voro i riket bosatta, ävensom i 10 § 1 här i riket bosatta, med undantag mom. förordningen om statlig in­

av dödsbon som vid taxering till

komstskatt omförmälda familjestif­

statlig inkomstskatt skola behand­

telser: las såsom handelsbolag, ävensom i

10 § 1 mom. förordningen om stat­

lig inkomstskatt omförmälda famil­

jestiftelser:

1 Senaste lydelse av 3 § 1 mom. se 1951: 791 och av 6 § 1 mom. se 1950: 312.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

för all-------------------------------------------------* riket. Medlem av-----------------------------------för förmögenhet. För skattskyldiga,------------------------------ 7 meddelade för^knfter. Hypoteksföreningar, bostadskreditforenmgar --------._7.for.1fo.rm g.e , ' Utländska försäkringsanstalter------------ bedriven livförsäkringsrörelse.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1968. Äldre bestämmelser gälla dock fortfarande i fråga om 1968 års taxering och eftertaxerm0 for 1968 eller tidigare år.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

Förslag

till

r orordnmg

om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623)

beJIlÄen,n.f?r°rdn»’ aU tiU 38 § taxeringsförordningen den 23 novembSelse 838 nyU m°ment’ betCCknat 3 mom‘> angTven

3 m o m. Bestämmelserna i 1 och

2 mom. gälla i tillämpliga delar även

sådant oskiftat dödsbo som vid in­

komst- och förmögenhetstaxering

skall anses som handelsbolag.

om andrad lydelse av 3 § 3 mom. förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för

ackumulerad inkomst

*-anrr ^ro.rdnas> att 3 § 3 mom. förordningen den 30 november 1951 S?rh'„b“a,^nUlg, r, Sta,llg inkomstskaU för ackumulerad inkomst skall erhålla andrad lydelse på sätt nedan angives.

I Zr™; •Iffräga------- *--------------- liknande förfarande;

intakt i form av engangsersätt- 4) intäkt i form av eneånsspr HmS i|ld ^7 rl"g av sådan patent- sättning vid avyttring av patenträtt lätt eller liknande rättighet, som är eller liknande Rättighet samt vid av-

' Senaste lydelse av 3 § 3 mom. se 1962:193.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 (Föreslagen lydelse)

(Nuvarande lydelse)

yttring eller avlösning av rätt till att anse såsom vara i rörelse, samt royalty, allt under förutsättning att vid avyttring eller avlösning av rätt avyttringen eller avlösningen skett i till royalty, allt under förutsättning samband med överlåtelse, upplåtelse att avyttringen eller avlösningen eller nedläggande av rörelse; skett i samband med överlåtelse,

upplåtelse eller nedläggande av rö­

relse; sådan inkomst, 5) intäkt vid-------------------------------di rörelsegren.

Vadi------------------------------------- 1

år 1967 eller tidigare år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj-t

honungen i statsrådet på Stockholms slott den i mars

Närvarande:

“T ERLTANDER’ statsräde» Sträng, Andersson, Lindström Sv^n-F T0’ J°HtANSSON> Hermansson, Holmqvist, Aspling, Palme,’ - -Eric Nilsson, Lundkvist, Gustafsson.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter »emen

Zfa^nöcnh8a"ä.S“Sr4delS Ö'riSa ledamä'er «■* “ ~ —

Inledning

Enligt Kungl. Majrts bemyndigande den 25 september 1953 tillkallades regeringsrådet, numera direktören i Svenska bankföreningen Sven Str^m! assessoarnerbagTdenfi"1'11’ T™™ bankdirektören Ernst Anneli samt f. d. assessorn, bankdirektoren Erland Geijer med uppdrag att utreda frågan opälXda"sLuettt»äS‘fl"ingen a'' teS'ämmel“r skatteflykt och

flyktskommittéferiUtradningen’ som antoS benämningen 1953 års skatteyktskommitte, erinrades om en metod att skattefritt ta ut vinstmedel från der de i01? fastiShetsföreningar. Metoden hade utbildat sig under de närmast fopegaend6 åren och börjat praktiseras . stö » ning. Regeringsrätten hade emellertid i ett den 14 februari i<ki '• * punkttorde^b Tatt de vidtaSna åtgärderna ur skatte^ynpunkt borde betraktas pa samma sätt som om utdelning i vanlig ordnL häns 3V VmStmedlen- Detta innebar att metoden underkändes i beskattning hänseende av regeringsrätten. Förhållandet åberopades av departementsden dmUIs^l d1'' 182 Td fÖrSlag tm Ia§stiftni“g om begränsning av den dittills gällande generella skattefriheten för aktiebolag och ekonomiska föreningar for utdelning från andra sådana företag. Med stöd av nvssnTmn “departementschefen att det kunde förutspås at~s' åtgärder, som endast i syfte att kringgå beskattningsreglerna getts en viss utformning, skulle bedömas efter sin verkliga innebörd. Något uttryckligt

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1!)66 17

stadgande om hur skatteflyktsåtgärder borde bedömas ansåg departementschefen därför inte erforderligt.

Praxis svängde emellertid. I ett senare mål, avgjort av regeringsrätten in pleno den 5 februari 1953 (RÅ 1953 ref. 10), ansågs sålunda förutsättningar för beskattning inte föreligga trots att omständigheterna i allt väsentligt var jämförbara med dem som förelåg i RÅ 1951 ref. 8.

1 detta ändrade läge ifrågasatte departementschefen om det var tillrådligt att längre lita till att i praxis skatteflyktsåtgärder av olika slag som byggde på utnyttjandet av kryphål i lagstiftningen erhöll det bedömande som lagstiftaren avsett. Departementschefen förordade en närmare utredning av hithörande spörsmål innan slutlig ställning kunde tas. Därvid borde undersökas om det inte var mer ändamålsenligt med ett allmänt hållet stadgande om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skulle bedömas. En sådan skatteflykt sbestämmelse borde utformas så att i möjligaste mån otrygghet i tillämpningen undveks och att stadgandet inte blev tillämpligt på rent affärsmässiga transaktioner utan samband med undandragande av skatt. Vidare framhöll departementschefen att utredningsuppdraget inte borde vara begränsat till de av honom särskilt omnämnda möjligheterna till skatteundandragande. Även andra luckor i lagstiftningen, som kunde utnyttjas för att vinna inte avsedda skattelättnader och som under utredningsarbetet observerades, borde föranleda överväganden från de sakkunnigas sida.

Såsom en första etapp i fullgörandet av sitt uppdrag lämnade skatteflyktskommittén den 31 december 1953 »Promemoria med förslag till förordning om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt)» (stencilerad). Förslaget avsåg att stimulera fastighetsaktiebolag, fastighetsföreningar och liknande företag till upplösning och därigenom minska förutsättningarna för skatteflykt genom den i direktiven närmare omnämnda metoden. Förslaget ledde till att 1954 års riksdag (prop. 1954: 187, BevU 54, rskr 300) antog förordningen den 21 maj 1954 (nr 264) om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt). Kommittén lämnade vidare den 24 mars 1956 »Promemoria med förslag till lagstiftning mot skatteflyktsåtgärder genom s. k. benefika barnreverser m. m.» samt den 19 oktober 1959 »Promemoria med förslag till lagstiftning rörande beskattning av djur vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt den s. k. kontantprincipen». Sistnämnda båda förslag bar inte föranlett lagstiftning.

Kommittén slutförde sitt arbete genom att den 25 september 1963 avlämna betänkandet »Om åtgärder mot skatteflykt» (SOU 1963:52). I lietänkandet erinras om alt utredningsuppdraget begränsats bl. a. genom lagstiftningsåtgärder, som genomförts inom skilda delar av skatteområdet medan kommittéarbetet pågått. Som exempel nämns — förutom nyssnämnda beslut år 1954 om fondskatt — samma års lagstiftning om beskattning avvissa kapitalförsäkringar samt 1959 års lagstiftning rörande den skatterätlsliga behandlingen av förmånstagareförordnanden till pensionsförsäk-

18 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

ringar. Vidare pekas på frågan om pensionsstiftelsernas beskattning och om avdrag för avsättning till sådana stiftelser. Härom lagstiftades vid flera tillfällen under den aktuella tiden. I detta sammanhang vill jag erinra om att pensionsstiftelseutredningen nyligen framlagt förslag till vissa ändringar \äl den civilrättslij^a som den skatterättsliga lagstiftningen om sådana stiftelser i betänkandet »Pensionsstiftelser II» (SOU 1965: 41). Skatteflyktskommittén framhåller vidare att dess uppdrag begränsades ä\en av 1963 års lagstiftning mot missbruk av avdragsrätten för representationskostnader och av förslag på vissa områden av andra utredningar, såsom t. ex. av dubbelbeskattningssakkunniga i betänkandet »Internationella skattefrågor» (SOU 1962:59). I sitt betänkande behandlar skatteflyktskommittén till en början den i direktiven uppställda frågan om en allmän bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder. Av olika skäl som jag kommer att redovisa i det följande avstyrker kommittén att en sådan bestämmelse införs med giltighet för hela beskattningsområdet. Däremot anser kommittén det vara ofrånkomligt att man på särskilda, starkt begränsade avsnitt av inkomstbeskattningen har allmänt avfattade bestämmelser mot skatteflykt. Kommittén föreslår själv i betänkandet en bestämmelse av denna typ för att möta den metod att skattefritt ta ut vinstmedel från aktiebolag och ekonomiska föreningar som jag berörde i det föregående, s. k. lundintransaktion. Vidare framlägger kommittén förslag till ett system att ordna inkomstbeskattningen i samband med att egendom som använts i förvärvsverksamhet övergår till ny ägare genom arv, gåva eller annat liknande fång. På grundval av samma system föreslås också en författningsmässig reglering av överföringar av olika slags egendom från aktiebolag, ekonomiska föreningar m. fl. juridiska personer till delägare genom utdelning eller utskiftning. Betänkandet innehåller slutligen förslag rörande inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo samt rörande den skatteinässiga behandlingen av förbättringskostnader som arrendator eller annan innehavare av nyttjanderätt till fastighet nedlagt på fastighetsägarens egendom. Av kommittén framlagda författningsförslag torde såsom bilaga få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende. Över betänkandet har, efter remiss, yttranden avgetts av justitiekanslern, hovrätten över Skåne och Blekinge, hovrätten för Västra Sverige, hovrätten för övre Norrland, kammarrätten, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, riksrevisionsverket, riksskattenämnden, domänstyrelsen, lantbruksstyrelsen (med överlämnande av yttranden från hushållningssällskap och lantbruksnämnder), skogsstyrelsen, kommerskollegium (med överlämnande av yttranden från flertalet handelskammare), patent- och registreringsverket, skogshögskolans lärarråd, överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, Stockholms rådhusrätt, arrendelagsutredningen, familjerättskommittén, Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorgani-

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 19

salicin, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges redareförening, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Sveriges skogsägareförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska bankföreningen, Svenska kommunförbundet, Svenska landstingsförbundet, Svenska stadsförbundet, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksambolagen, Familjeföretagens förening, Svensk industriförening, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige (LO), Riksförbundet Landsbygdens folk (RLF), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Taxeringsnämndsordförandenas riksföibund, Sveriges advokatsamfund, Föreningen Auktoriserade revisorei, Föieningen Sveriges häradshövdingar, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svenska uppfinnareföreningen, Sveriges jordägareförbund och Svenska företagares riksförbund. Härvid har Sveriges industriförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges grossistförbund samt Svenska bankföreningen — sistnämnda instans vid sidan a\ eget yttrande — åberopat ett av näringslivets skattedelegation avgivet utlåtande, medan Sveriges lantbruksförbund och RLF hänfört sig till ett yttrande av lantbrukets skattedelegation. I prop. 1965:129 hade jag anledning att behandla en mindre del av skatteflyktskommitténs betänkande. Det gällde beskattningen av rättighet att avverka skog. Jag anförde i propositionen att det ännu inte varit möjligt att ta ställning till kommitténs förslag som till störa delar berörde mycket komplicerade frågor. Ställningstagandet kunde också utan större olägenhet uppskjutas i avvaktan på den översyn som verkställdes inom finansdepartementet. I fråga om skogsavverkningsrätternas beskattning ansag jag dock ett lagstiftningsingripande brådskande, i första hand för att täppa till den lucka i beskattningen som förelåg i samband med att sådan rättighet övergick till annan ägare genom arv. Jag föreslog i propositionen att upplåtelse av avverkningsrätt genom arv, testamente, gåva e. d. fång skall föranleda beskattning hos upplåtaren som om denne avyttrat rättigheten. Innehavare av avverkningsrätt skall vidare — oavsett hur han förvärvat rättigheten — beskattas för vad han erhåller, när han tillgodogör sig lättigheten genom egen avverkning eller överlåtelse av densamma. Den som innehar avverkningsrätt på grund av förbehåll vid avyttring eller annan ö\erlåtelse av fastighet skall uppta intäkten som intäkt av skogsbruk när han tillgodogör sig rättigheten, medan den för annan innehavare skall utgöra intäkt av rörelse. Riksdagen antog vid 1965 års höstsession förslaget oförändrat (BevU 41, rskr 356, SFS 1965: 571). De nya bestämmelserna i ämnet skall tillämpas fr. o. m. 1966 års taxering. Såsom jag framhöll i nyssnämnda proposition har skatteflyktskommitténs betänkande fått ett i stort sett gynnsamt mottagande vid remissbehandlingen. Vissa av kommitténs förslag har dock rönt förhållandevis kraftig kritik. Detta gäller förslaget till en enhetlig reglering av inkomstbeskattningen i samband med arvs- och gåvoöverföringar och vidare förslaget till

20 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

ändrade regler beträffande arrendators m. fl. avdragsrätt för förbättringskostnader på fastighet.

\ ad angår sistnämnda förslag vill jag framhålla att jag med hänsyn till pågående lagstiftningsarbete av civilrättslig och skatterättslig natur inte anser mig böra ta upp någon del därav i detta sammanhang. Jag vill erinra om att de civilrättsliga bestämmelser som reglerar förhållandet mellan nyttjanderättshavare och fastighetsägare är under utredning av arrendelagsutredningen resp. hyreslagstiftningssakkunniga och att företagsskatteutredningen f. n. är sysselsatt med en översyn av bestämmelserna rörande värdeminskningsavdrag på fastighet. Beträffande kommitténs förslag att ordna inkomstbeskattningen av fastighets- och rörelsetillgångar som övergår till ny ägare genom arv, gåva e. d. fång har från många remissinstanser framhållits att förslaget är mycket komplicerat. Det har även ifrågasatts om förefintliga möjligheter till skatteflykt på detta område verkligen motiverar ett så relativt stort ingrepp i skattelagstiftningen. När det gäller att bedöma angelägenheten av en lagstiftning med den uPPIaggning kommittén förordat bör först uppmärksammas att kommitténs förslag till inte ringa del och särskilt när det gäller gåvotransaktioner innebär en kodifiering av rådande praxis. Såsom redan kommittén med stöd av sina rättsfallsundersökningar har framhållit får möjligheterna att genom gåvor undkomma en motiverad inkomstbeskattning anses ringa. Något annorlunda ställer det sig vid överföringar i samband med arv. En följdriktig beskattning förhindras här på vissa punkter av klara författningsbestämmelser, som för ett modernt betraktelsesätt ter sig irrationella, såsom t. ex. reglerna om ingångsvärde på skog och anskaffningsvärde för inventarier för den som förvärvat egendomen genom arv. Härtill kommer att praxis vid bedömande av skattskyldigheten till inkomstskatt i samband med äganderättsövergångar genom arv varit liberalare gentemot de skattskyldiga än vid gåvoöverföringar. Med sitt förslag syftade skatteflyktskommittén inte minst till att ta bort de inadvertenser som hittills uppkommit vid skogsbeskattningen i samband med fastighetsägarens dödsfall. Emellertid har det sedan länge riktats kritik mot de svenska skogsbeskattningsreglerna från vidare utgångspunkter. Därvid har bl. a. gjorts gällande att bestämmelserna, som tillhör de tekniskt mest invecklade i skattelagstiftningen, är alltför komplicerade. Detta har medfört störa svårigheter för saväl skattskyldiga som taxeringsmvndigheter att ratt beräkna inkomsten av skogsbruket. Jag har därför ansett lämpligt att låta verkställa en översyn av beskattningsreglerna rörande skog. På grund härav tillkallade jag under år 1964 efter bemyndigande av Kungl. Maj :t särskilda sakkunniga, skogsskattekommittén, med uppgift att söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla ett riktigt taxeringsresultat. Kommitténs arbete pågår.

Kungl. Ma j:Is proposition nr 85 år 10tit', 21

Genom det numera antagna förslaget i prop. 1965: 129 till andrade regler för beskattning av skogsavverkningsrätter har det allvarligaste och mest stötande felet i skogsbeskattningsreglerna rättats till. Enligt mm mening bör det inte komma i fråga att genomföra så väsentliga ändringar i skogsbeskattningsreglerna, som skatteflyktskommittén syftade till i övrigt, medan utredning pågår om en genomgripande omgestaltning av hela detta frågekomplex. Skatteflyktskommitténs förslag gällde visserligen inte bara skogsbeskattningen och teoretiskt kan förslaget genomföras med uteslutande av de delar som berör skogen. Ur flera synpunkter skulle det givetvis vara värdefullt om detta svårtillgängliga område av beskattningen kunde författningsmässigt regleras efter ett — såsom kommittén förordat — enhetligt system grundat på den s. k. kontinuitetsprincipen. Det kan emellertid inte förnekas att de föreslagna reglerna är vidlyftiga och mycket komplicerade trots sin principiella uppbvggnad. Infogade i kommunalskattelagen innebär de en belastning med invecklade regler för relativt sällan förekommande fall, vilka dessutom till en del redan i praxis fått samma lösning som kommittén föreslagit. Härtill kommer att förslaget i vissa avseenden mött starka invändningar från remissinstansernas sida på det tekniska planet. Detta gäller framför allt frågorna om s. k. avskattning och om restitution av arvsskatt. Dessa invändningar är enligt min mening inte utan fog. Med hänsyn härtill anser jag mig inte kunna tillstyrka att skatteflyktskommitténs förslag beträffande inkomstbeskattning av fastighets- och rorelsetillgångar som övergår till ny ägare genom arv, gåva e. d. fång genomförs i dagens läge. Förslaget bör lämpligen återupptas till nya överväganden sedan frågan om skogsbeskattningens framtida utformning fått sin lösning. En mindre del av kommitténs förslag anser jag dock bör behandlas i detta sammanhang, nämligen förslaget till ändrade regler för beskattning av patent och goodivill. Vad kommittén föreslagit beträffande den s. k. skyldemansregeln vid realisationsvinstbeskattningen avser jag att beröra i samband med att jag om någon tid anmäler aktievinstutredningens förslag. .lag förordar vidare i det följande att skatteflyktskommitténs förslag beträffande inkomstbeskattningen av tillgångar som utdelas eller utskiftas från aktiebolag m. fl. juridiska personer till delägare genomfors vad galler utskiftning. Sistnämnda förslag är liksom det mer omfattande förslaget rörande inkomstbeskattning i samband med arv, gåva etc. uppbyggt med kontinuitetsprincipen som grund. Det kan emellertid enligt min mening genomföras i den utsträckning jag förordar trots att jag inte är beredd att f. n. acceptera det större förslaget. Jag anmäler härutöver kommitténs förslag till lagstiftning mot s. k. lundintransaktioner och till ändrade regler för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo.

22 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1006

Allmän bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder

Kommittén

I betänkandet erinras inledningsvis om att förslag till bestämmelse av hithörande slag tidigare framlagts i vårt land, nämligen av 1928 års bolagsskatteberedning i »Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m. m.» (SOU 1931:40). Beredningen framlade vissa förslag i syfte att lindra näringslivets beskattning och ansåg det vara av synnerlig vikt att åtgärder samtidigt vidtogs för att i möjligaste mån förekomma att skatteförfattningarnas bestämmelser begagnades av de skattskyldiga för att åstadkomma obehörig skattelindring. Bland andra förslag med detta syfte som beredningen framlade var ett förslag till en uttrycklig föreskrift i 76 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) av innebörd, att de skattskyldigas åtgärder vid beskattningen skulle bedömas efter sin verkliga innebörd och inte efter den benämning som getts dem. Beredningen föreslog också att stadgandet skulle närmare exemplifieras och utvecklas i anvisningar till lagrummet. Enligt dessa borde stadgandet vara tillämpligt t. ex. om en utbetalning av ett aktiebolag betecknats såsom avlöning eller annan ersättning för arbete och avdras såsom driftkostnad men befinns rätteligen böra anses såsom utdelning. Såsom ytterligare ett exempel nämndes det fall att en näringsidkare såsom driftkostnad under missvisande rubrik drar av förlust, som rätteligen är att hänföra till kapitalförlust, eller utgift, som rätteligen inte gäller hans företag. Av remissinstansernas yttranden, som i korthet redovisas i skatteflvktskommittens betänkande (s. 63—65), framgår att bolagsskatteberedningens förslag i stort sett godtogs av länsstyrelser och andra statliga myndigheter, medan näringslivets organisationer i allmänhet ställde sig avvisande. Ett förslag med likartat syfte framlades senare av 1950 års skattelagssakkunniga i betänkande »Förslag till effektivare taxering» (SOU 1954: 24). Stadgandet, som foreslogs ingå i 17 § 2 mom. taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623), innehöll att intäkt eller tillgång inte fick utelämnas »på grund av att åtgärd eller anordning vidtagits i syfte att kringgå skatteförfattningarnas föreskrifter». Förslaget utgjorde ett komplement tdl en av de sakkunniga förordad avgiftsplikt för skattskyldig som i sin deklaration utelämnat skattepliktig inkomst eller felaktigt tillgodogjort sig avdrag utan att lämna korrekta upplysningar om avdragets beskaffenhet. Varken bolagsskatteberedningens eller skattelagssakkunnigas förenämnda förslag har föranlett lagstiftning. Skattelagssakkunnigas förslag hade då-

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 23

varande chefen för finansdepartementet anledning beröra i prop. 19o5: 160. Han hänvisade därvid till att det av de sakkunniga i denna del upptagna spörsmålet i huvudsak gällde den materiella skattelagstiftningen. Med hänsyn till skatteflyktskommitténs pågående arbete borde något stadgande i ämnet inte inflyta i taxeringsförordningen. Skatteflyktskommittén erinrar i fortsättningen om att i praxis i många fall där skatteundandragande åtgärder varit uppe till bedömning beskattning ansetts kunna ske trots att något allmänt lagstadgande mot skatteflyktsåtgärder inte finns. Därvid har från taxeringsmyndigheternas sida ofta åberopats vissa uttalanden av bevillningsutskottet vid 1933 års riksdag (BevU 40). Dessa gjordes i anledning av ett motionsvis framställt yrkande om lagstiftningsåtgärder mot skatteflykt i den formen att skattskyldig ga\ bort avverkningsrätt till skog, vanligen till sina barn. Dessa försålde senare rättigheterna tämligen snart efter gåvotillfället. Utskottet framhöll att det i motionen berörda spörsmålet hade vida större räckvidd än som direkt framgick av motionen och att samma problem kunde uppkomma i nara nog varje fall, när tillgång eller rättighet av natur att utgöra framtida avkastning i en av givaren utövad verksamhet bortgavs till närstående i avsikt att låta mottagaren genom försäljning eller på annat sätt tillgodogöra sig det bortgivna. Vidare uttalade utskottet, att fog ofta fanns för det betraktelsesättet, att ägaren eller givaren redan genom gåvan måste anses ha förfogat över avkastningen så att det framstod som helt naturligt att han beskattades för inkomsten. Utskottet erinrade i fortsättningen om att beskattningsmyndigheterna i åtskilliga fall vid tillämpningen bedömt skentransaktioner av olika slag från de skattskyldigas sida i avsikt att kringgå skattelagarna efter deras verkliga innebörd. Om en sådan princip följdes vid bedömningen av de i motionen omförmälda fallen erfordrades det enligt utskottets mening inte någon särskild lagstiftning mot sådana transaktioner. Utskottet tilläde att den dittillsvarande rättstillämpningen visserligen hade varit vacklande men att praxis dock inte lade hinder i vagen for en tolkning av bestämmelserna i den riktning, som utskottet antytt och som enligt utskottets mening var rimlig och riktig. Med hänsyn härtill ansåg sig utskottet inte böra föreslå någon åtgärd i anledning av motionen. Vad utskottet anfört godkändes av riksdagen. Kommittén övergår härefter till att undersöka hur skentransaktioner bedömts i senare praxis och redovisar först fall avseende s. k. lörtäckt utdelning. Kommittén konstaterar att sådan utdelning enligt fast praxis beskattas oberoende av att något direkt lagstadgande inte kan åberopas. I fortsättningen granskas inställningen i praxis till skentransaktioner av den arten att ett fång som egentligen är köp rubriceras som gåva eller tvärtom. Även bedömningen av handelsbolagsbildningar med anhöriga som delägare undersöks liksom ett flertal rättsfall rörande giltigheten av arrendeavtal och avtal om försäljning av fastighet.

Kungl. Maj. ts proposition nr S5 år 1966

Under åberopande av rättsfallsredogörelsen uttalar kommittén att regeringsrätten funnit sig kunna utan direkt stöd i skatteförfattningarna ingripa mot transaktioner, som ansetts ha tillkommit för skens skull. Därvid har domstolen toljt den för all rättskipning gällande regeln att den verkliga inneborden av den rättshandling som föreligger till bedömande bör vara avgörande för dess verkningar i olika hänseenden.

Efter att i korthet ha redogjort för omständigheterna i det mål som närmast föranledde skatteflyktskommitténs tillsättande (RÅ 1953 ref. 10) — det s. k. Nordbäcksmålet — diskuterar kommittén frågan hur bedömningen av detta mål skulle ha utfallit om bolagsskatteberedningens nyss antydda skatteflyktsbestämmelse varit tillämplig. Kommittén kommer till slutsatsen att utgången hade blivit densamma, dvs. någon beskattning hade inte kommit i fråga. Anmärkas må att jag i ett senare sammanhang kommer att närmare gå in på den principiella utformningen av den i RÅ 1953 ref. 10 förekommande metoden att skattefritt ta ut vinstmedel från fastighetsbolag Inte heller bedömningen av fall, som gällt frågan om visst fång varit onerost eller benefikt, skulle enligt kommitténs mening ha blivit annorlunda om beredningens förslag blivit lagfäst. Med hänsyn härtill uttalar kommittén att den av bolagsskatteberedningen förordade bestämmelsen knappast lampar sig som förebild för en nutida föreskrift i svensk skatterätt gentemot skatteflykt och opåkallade skattelättnader. För att klargöra om ledning möjligen kan hämtas från utländsk rätt för bedömning av vilken utformning en generalklausul mot skatteundandragande bor ha för att nå önskvärd effektivitet redovisar kommittén några i utländsk lagstiftning förekommande sådana stadganden. Till en början behandlas därvid två med bolagsskatteberedningens förslag likartade bestämmelser, nämligen dels föreskriften i artikel 244 av Frankrikes allmanna skattelag och dels stadgandet i 56 § i den finska beskattningslagen. Kommittén finner att förekomsten i Sverige av en bestämmelse liknande den franska inte skulle ha påverkat utgången i Nordbäcksmålet. Om ett stadgande mera likt det finska skulle ha gjort det finner kommittén i viss mån tveksamt med hänsyn till att det finska stadgandet har ett subjektivt rekvisit. Stor vikt läggs sålunda vid syftet med en viss transaktion. Om det funnits ett stadgande med sådant rekvisit i Sverige hade enligt kommitténs mening möjligen bevisningen lagts annorlunda och förts mer energiskt av parterna. Jag återkommer i det följande till kommitténs uppfattning om lämpligheten av ett stadgande, som för sin tillämpning kräver ett visst syfte. I fortsättningen redovisar kommittén i originaltext och översättning dels de i den tyska Steueranpassungsgesetz av år 1934 förekommande skatteflyktsstadgandena och dels generalklausulerna i australisk och kanadensisk skattelagstiftning. Det anmärks att svenska rättsvetenskapsmän uttalat olika uppfattningar om den hithörande tyska bestämmelsens tillämplighet i

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 25

Nordbäcksmålet. Det kanadensiska stadgandet finner kommittén ha den mest vidsträckta innebörden av samtliga i betänkandet redovisade utländska bestämmelser. Även här beror emellertid dess tillämpning i hög grad på bevisningen.

Kommittén har även inventerat de förebilder för en allmän skatteflyktsparagraf, som gäller eller har gällt i svensk skattelagstiftning på begränsade områden. Först granskas därvid övergångsbestämmelserna till det nu tilllämpade uppbördssystemet. Dessa innebar, att äldre inkomst- och förmögenhetsskatter, som förföll till betalning efter källskattereformens ikraftträdande, dvs. den 1 januari 1947, efterskänktes. Härigenom blev viss del av år 1946 skattefritt och det ansågs därför nödvändigt att stadga vissa undantag från skatteeftergiften för att förhindra att vissa skattskyldiga skaffade sig oberättigad skattevinst genom att förlägga en särskilt stor inkomst till berörda år. Ett av dessa undantagsstadganden fordrade för sin tillämpning ett syfte hos den skattskyldige att vinna skattelättnad.

Kommittén uttalar att denna bestämmelse i tillämpningen visade sig synnerligen svårhanterlig och gav upphov till ett stort antal skatteprocesser. Såsom belysande exempel hänvisar kommittén till mål rörande beskattning av inkomst av skogsbruk. Här gällde det att avgöra om fastighetsägares handlingssätt i vissa avseenden avvek från det på orten normala eller inte. För att praktiskt lösa de bevissvårigheter som bestämmelserna gav anledning till uppställde taxeringsmyndigheterna vissa presumtionsregler rörande förekomsten av sådant syfte hos de skattskyldiga som konstituerade skattskyldighet. Regeringsrätten delade emellertid inte uppfattningen att beskattning kunde ske med stöd av så allmänt uppställda regler utan ansåg att bevisning om syftet måste föras i varje särskilt fall. Från denna utgångspunkt fann regeringsrätten ett mycket stort antal taxeringar inte hållbara och undanröjde underinstansernas beslut.

En skatteflyktsbestämmelse med mer begränsad räckvidd men där också syftet med en åtgärd spelar en väsentlig roll förekommer, erinrar kommittén vidare, i punkten 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Stadgandet gäller frågan om anskaffningsvärde för maskiner och andra inventarier i rörelse vid överlåtelse mellan varandra närstående personer. Därvid föreskrivs att anskaffningsvärdet skall jämkas i skälig mån om det visar sig att den skattskyldige eller honom närstående vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre sådant värde än som synes rimligt och det kan antas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende.

Beträffande denna bestämmelse erinrar kommittén om att praxis är mycket sparsam. Innebörden av det fåtal avgöranden i högsta instans som finns synes vara att bestämmelsen, som egentligen gäller endast inventarier, fått analogisk tillämpning för byggnader. Ett intressant rättsfall, som kommittén granskar närmare, gällde anskaffningsvärde för byggnader, nämligen

26 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år i966

RÄ 1949 ref. 39. Utgången i målet blev att överlåtarens skattemässiga restvärde för byggnaderna ansågs som skäligt anskaffningsvärde för köparen. Kommittén framhåller att i fråga om begreppet »obehörig förmån i beskattningshänseende» förelåg oenighet inte bara parterna emellan utan även mellan skattedomstolarna. Vidare påpekar kommittén att utgången blev den motsatta i ett senare avgjort mål, RÅ 1957 not Fi 1358. I detta fall godkändes således den överlåtna tillgångens vid överlåtelsen gällande marknadsvärde såsom skäligt anskaffningsvärde.

Bland återstående mer allmänt hållna bestämmelser mot skatteflykt redovisar kommittén först två på objektiva rekvisit uppbyggda stadganden, nämligen 43 § och 57 § 3 mom. kommunalskattelagen i deras ursprungliga lydelser. Båda dessa lagrum behandlar det fall att överflyttning av vinst sker mellan näringsidkare. I 43 §, som är tillämplig även vid den statliga inkomstbeskattningen, är fråga om överflyttning av vinst till person som inte är skattskyldig i Sverige, medan 57 § 3 mom. avser vinstöverflyttning mellan här i riket skattskyldiga. I det senare fallet har kommunens intresse att få beskatta inom dess område lokaliserade förvärvskällor kränkts, och den rättelse som i anledning härav bör vidtas har avseende endast på den kommunala beskattningen.

Nu nämnda stadganden hade jag anledning att närmare uppehålla mig vid i prop. 1965: 126 och jag föreslog i samband därmed väsentliga ändringar i dem. Förslagen antogs oförändrade av riksdagen (BevU 1965:43, rskr 379, SFS 1965: 573).

Slutligen redovisar kommittén vissa stadganden mot skatteflykt i skatleförfattningar av tillfällig natur. Dessa har inte kunnat belysas med avgöranden från praxis, eftersom endast ett fåtal mål förts upp i högsta instans. Bestämmelser av hithörande slag har funnits i förordningarna om krigskonjunkturskatt under 1940-talet (SFS 1940:764, 1941:359, 1942:409, 1943:399 och 1944:275), i förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier (investeringsskatt), förordningen den 30 april 1952 (nr 203) om konjunkturskatt samt senare års förordningar om investeringsavgift (SFS 1955: 19, 1956: 695 och 1957: 554). Som exempel på hur dessa bestämmelser var uppbyggda må lydelsen av 18 § förordningen den 11 februari 1955 (nr 19) om investeringsavgift citeras.

Har någon i samband med investering, som i 2—4 §§ sägs, vidtagit åtgärd, som kan antagas hava tillkommit i syfte att undgå eller erhålla lindring i taxeringen till investeringsavgift, skall taxering åsättas som om dylik åtgärd icke vidtagits.

Kommittén övergår härefter till att på grundval av det redovisade materialet ta ställning till frågan om en allmän bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder bör införas i vår skattelagstiftning. Därvid framhålls till en början att förutsättningen för en likformig och rättvis be­

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 27

skattning är att de uppställda beskattningsreglerna i möjligaste mån ges en sådan utformning att tillfälle inte bereds vissa skattskyldiga att genom olika transaktioner undgå eller minska den avsedda beskattningen. Kommittén finner det otvivelaktigt att ju högre skattetrycket är, desto starkare gör sig tendensen från de skattskyldigas sida gällande att söka helt eller delvis undgå beskattning. Med nuvarande mycket höga skattetryck ställs därför stora krav på skattelagstiftningens effektivitet. Å andra sidan krä%ei hänsynen till de skattskyldiga, att beskattningsreglernas innehåll är sådant, att konsekvenserna av ett handlande med rimlig säkerhet kan förutses a\ de skattskyldiga. Vid utformningen av beskattningssystemet måste således en avvägning ske mellan å ena sidan rättssäkerhetskravet och å andra sidan kravet på effektivitet. Att frågan om införande av en allmän bestämmelse mot skatteflykt nu uppkommit anser kommittén sammanhänga med att den svenska skattelagstiftningen saknar en direkt definition av inkomstbegreppet. Förarbetena till 1928 års skattelagstiftning utvisar att stor möda nedlades på försök i detta avseende. Det befanns emellertid omöjligt att åstadkomma en godtagbar, kort och uttömmande definition på vad som skulle anses som skattepliktig inkomst. Såsom framgår av kommunalskattelagens lydelse i denna del (21—38 §§), som i princip är oförändrad sedan år 1928, valde man i stället att stadga, att intäkt, som härflutit ur vissa angivna förvärvskällor, skulle vara skattepliktig. Härav följde att intäkt, som icke kunde hänföras till någon av dessa förvärvskällor, ej heller skulle vara underkastad skatteplikt. Angivandet av vad som var intäkt i de olika förvärvskällorna skedde genom exemplifiering. Utgångspunkten för kommitténs arbete har varit att metodiken för fastställande av vad som är skattepliktig intäkt skall lämnas orubbad och att en allmän skatteflyktsbestämmelse skulle ses som en komplettering av inkomstbegreppet. Det innebär bl. a. att bestämmelsen borde erhålla en så allmän utformning att den skulle bli användbar i alla de olika förvärvskällorna. Den undersökning kommittén gjort rörande den skatterättsliga bedömningen i praxis av skentransaktioner anser kommittén utvisa att avgörande betydelse tillmäts rättshandlingens verkliga innebörd. I detta avseende föreligger enligt kommittén full överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten, där skentransaktioner äger giltighet blott i det fall som anges i 34 § avtalslagen den 11 juni 1915 (nr 218). I fråga om skentransaktioner uttalar kommittén med åberopande härav som sin mening, att något behov av författningsmässig reglering inte förefinns. Frågan om en allmän regel bör uppställas för bedömningen av andra skatlellyktsåtgärder, varmed här förslås detsamma som i doktrinen rubricerats som kringgåendehandlingar, finner kommittén avsevärt svårare att besvara.

28 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Enligt kommitténs mening är det inte möjligt att utforma en tillfredsställande generalklausul med enbart objektiva rekvisit. I så fall träffar nämligen stadgandet i stort sett bara skenrättshandlingar och därmed skulle med hänsyn till vad nyss sagts om bedömningen i praxis av sådana handlingar intet vara vunnet. För att få någon praktisk betydelse måste därför en allmän skatteflyktsbestämmelse innehålla ett subjektivt rekvisit, ett »ont» syfte. Uppenbart är enligt kommittén att något mer än ett syfte att vinna skattelättnad måste fordras för att ett förfarande skall kunna rubriceras såsom ett otillåtet kringgående. Annars skulle man kunna hamna i sådana orimligheter som att t. ex. en utövare av ett s. k. fritt yrke beskattades för inkomster som han »bort» kunna förskaffa sig genom att arbeta mer än han gjort. En begränsning måste ske genom införande av sådana uttryck som syfte att vinna »otillbörlig» skattelättnad eller »obehörig förmån» i beskattningsavseende eller liknande. Så har skett i den kanadensiska skatteflyktsbestämmelsen och i den förut antydda svenska bestämmelsen i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Kommittén finner det emellertid i många fall svårt för att inte säga omöjligt att avgöra om »otillbörlig» skattelättnad föreligger eller ej. Vid kommitténs överläggningar om vad som borde beivras såsom skatteflykt rådde visserligen oftast enighet både om att vissa transaktioner tett sig klart stötande och att andra åtgärder måste lämnas utanför eventuell lagstiftning. I ett inte obetydligt antal gränsfall yppades dock olika meningar eller åtminstone allmän tvekan, huruvida man kunde tala om någon »otillbörlig» skattelättnad. Att även skattedomstolarnas bedömning i sådant avseende kan variera anser kommittén framgå av praxis rörande tillämpningen av nyssnämnda bestämmelse. Enligt kommitténs mening skulle det därför inte vara försvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt att i en bestämmelse som är avsedd att tillämpas över hela området för den direkta beskattningen begagna så vagt formulerade rekvisit. De skattskyldiga, som i allmänhet kan förutsättas inte ägna lagstiftningens förarbeten något studium, skulle i så fall lämnas nästan helt utan ledning. Detsamma gäller enligt kommittén i stor utsträckning för taxeringsnämnderna. I detta sammanhang framhåller kommittén, att ett generellt skatteflyktsstadgande lämpligen bör kunna utnyttjas redan vid taxeringen i första instans. Tillämpningen skulle därigenom tillkomma ett mycket stort antal taxeringsfunktionärer spridda över hela landet. Detta skulle medföra ökad risk för att i taxeringsarbetet insmyger sig ett visst mått av godtycke. Att definiera vad som menas med syfte att vinna otillbörlig skattelättnad anser kommittén inte heller möjligt. I gränsfallen, som är de svåraste att bedöma, kan regelmässigt frågan om syftet inte avgöras utan hänsynstagande till flertalet omständigheter i det enskilda fallet. Den önskade defi­

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

nitionen måste därför alltid innehålla en passus, som möjliggör sådant hänsynstagande, och läget är därmed praktiskt taget detsamma som om någon definition inte fanns. Mot att ha en definition talar också att det pågår en ständig verksamhet från vissa skattskyldigas sida att »bryta ny mark» på detta område. Har en definition väl en gång getts bör det knappast ifrågakomma att ett förfarande som i själva verket är illojalt men taller utanför definitionen bedöms såsom missbruk. Kommittén framför vidare den invändningen mot en allmän skatteflyktsparagraf med huvudvikten på det subjektiva rekvisitet, att det principiell inte är tilltalande att, om två personer handlar på precis samma satt oc i far precis samma vinst, den ene som inte haft uppsåt att vinna obehörig skattelättnad förklaras inte vara skattskyldig, medan den andre blir beskattad, därför att han — eller möjligen någon annan — haft syfte att un gå beskattning. Sammanfattningsvis anför kommittén. Skatteflyktskommittén anser sig således inte kunna utforma någon godtagbar allmän bestämmelse mot kringgående. Kommittén tror inte att detta ligger inom möjligheternas gräns om man vill i nagotsanar lika man tillgodose kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet En allman skatteflyktsbestämmelse skulle enligt kommitténs mening i alltför hog grad tillgodose effektivitetskravet på bekostnad av rattssakerhetskravet och resultera i ett utbrett osäkerhetstillstånd. Varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter skulle kunna med säkerhet rubricera ett förfarande, särskilt ett komplicerat sådant, såsom tillåtet eller otillåtet Och kommittén tror inte att detta förhållande skulle vara någon övergående företeelse. En vägledande praxis torde nämligen ha svårare att utbilda sig pa detta område an p flertalet andra inom skattelagstiftningen, eftersom man har ror sig med diffusa begrepp, och variationerna i de faktiska omständigheterna ar legio. Denna kommitténs inställning medför också att kommittén inte kan finna att något väsentligt ur rättssäkerhetssynpunkt skulle kunna vinnas genom en eventuell föreskrift, att skatteflyktsbestämmelsen ej fick tillgripas utan att samråd ägt ruin med taxeringsintendenten, eller genom något annat liknande arrangemang. Beträffande frågan om den avskräckande effekten hos stadganden av hithörande typ anför kommittén att det inte med bestämdhet kan fastslås att de förenämnda stadgandena i förordningarna om investeringsskatt och investeringsavgift verkligen haft en avskräckande verkan. Frånvaron av rättsfall kan lika väl bero på att taxeringsmyndigheterna, särskilt taxeringsnämnderna, känt sig osäkra på bestämmelsernas innebörd och dartor undvikit att tillgripa desamma. I delta sammanhang erinras om att förordningen den 26 juni 19.33 (nr 395) om ersättningsskatt som avsåg att ge möjlighet till ingripande mot missbruk av förvaltningsformen inte blivit tillämpad i nämnvärd utsträckning. Det torde vara allmänt erkänt att cn av orsakerna härtill varit alt taxeringsmyndigheterna ogärna velat åberopa förordningen, som för sin tillämpning kräver bl. a. att omständigheterna gör sannolikt, att ett visst handlande haft till väsentligt syfte att bereda vissa fysiska

30 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

personer lindring i deras beskattning. I vart fall anser kommittén att den sparsamma tillämpningen av nyssnämnda lagstiftning knappast kan förklaras med att förordningen skulle haft någon »skrämseleffekt» på de skattskyldiga. Det visade sig nämligen med tiden nödvändigt att tillgripa lagstiftning i annan form för att stävja de missbruk mot vilka förordningen riktar sig. Kommittén anser i stället att skatteflykt måste bekämpas med lagstiftning allt eftersom olika metoder blir kända. Varje ny lagstiftning och varje ändring i gällande rätt bör vidare utformas med den största noggrannhet och med särskild hänsyn till möjligheterna att kringgå bestämmelserna i träga. Uppkommer likväl luckor i lagstiftningen bör dessa täppas till allt eftersom de uppdagas i den mån de är av någon betydelse. Mot denna bakgrund har kommittén utformat de övriga förslagen i sitt betänkande. Kommittén tillägger att flertalet av dessa förslag inte skulle kunna ersättas med en allmän bestämmelse mot skatteflykt. Kommittén framhåller avslutningsvis att det ofta kan vara svårt att i ett lagstadgande uttömmande ange förutsättningarna för dess tillämpning. Ibland kan det t. o. m. visa sig ogörligt. Det kan därför inträffa att lagstiftnmgsproblem på begränsade avsnitt måste lösas genom en allmänt formulerad bestämmelse i sådana fall då alla möjligheter inte låter sig infångas i en specificerad lagtext. Den svenska skattelagstiftningen visar prov på nagra sådana föreskrifter. Kommittén erinrar om att det ibland riktas kritik mot att lagstiftaren tillgriper sådana mer allmänt hållna bestämmelser och att det ofta görs gällande att rättssäkerheten kräver föreskrifter som enkelt och klart anger tillämpningen. Kommittén anser dock att det inte kan bortses från att den bästa lösningen av ett visst lagstiftningsproblem någon gång ligger i en allmän bestämmelse. Eventuellt bör regeln förenas med vägledande anvisningar av riksskattenämnden. Som exempel från senare tid anger kommittén 1963 års lagstiftning i syfte att begränsa avdragsratten for representationskostnader. Kommittén erinrar om att det utredningsförslag som föregick beslutet byggde på en detaljerad lagstiftning. Med stod av vad ett stort antal remissinstanser anfört fick den slutgiltiga lagstiftningen formen av en allmän bestämmelse, givetvis begränsad i sin giltighet till representationsfrågan.

Remissyttrandena

Kommitténs avvisande inställning till lämpligheten och möjligheten att införa en allmän bestämmelse i vårt land mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder delas av det helt övervägande antalet remissinstanser. Direkt ståndpunkt mot en dylik bestämmelse tar sålunda justitiekanslern, samtliga tre hovrätter, som hörts i ärendet, kammarrätten, bankinspektionen, riksskattenämnden, lantbruksstyrelsen och ett stort antal hus­

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år li)66 31

hållnings sällskap och lantbruksnämnder, skogsstyrelsen, kommerskollegium och de handelskammare, som yttrat sig i frågan, överståthållarämbetet, flertalet länsstyrelser, Stockholms rådhusrätt, samtliga hörda näringslwsorganisationer, stadsförbundet, SACO, LO, TCO samt advokatsamfundet och Föreningen Auktoriserade revisorer. En allmän skatteflyktsparagraf tillstyrks av länsstyrelserna i Uppsala, Älvsborgs, Skaraborgs och Gävleborgs län. Riksrevisionsverket och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anser att tanken på en allmän skatteflyktsparagraf inte bör helt avvisas. De remissinstanser, som instämt i kommitténs slutsatser i denna del, hai i allmänhet helt anslutit sig till den av kommittén anförda argumentei ingen. Särskilt understryks att en allmän skatteflyktsbestämmelse svårligen kan förenas med berättigade krav från de skattskyldigas sida på rättssäkerhet. Skattelagstiftningens komplicerade och svårtolkade natur åberopas i sammanhanget. Bankinspektionens yttrande får anses representativt i detta hänseende. Inspektionen säger sig inte ha kunnat undgå att konstatera att konsekvenserna i skatteavseende av en affärsuppgörelse i ökad utsträckning blivit avgörande för valet av uppgörelsens form. I och för sig ar det inte anmärkningsvärt att kontrahenterna väljer det alternativ som ur skattesynpunkt ter sig förmånligast om flera möjligheter finns. Men exempel saknas inte på transaktioner, som med hänsyn till sin form och sitt syfte framstått som kränkande för rättskänslan. Inspektionen anser att man med fog kan diskutera införandet av en allmänt hållen, generellt verkande bestämmelse mot alla former av skatteflykt genom att luckor i beskattningsreglerna utnyttjas. I likhet med kommittén tror inspektionen emellertid att skälen mot en sådan bestämmelse väger tyngre än skälen för. Hur beklagligt det än är, att personer och företag — ej sällan med hjälp av högt kvalificerade och betalda skatteexperter — kan finna och utnyttja luckor i lagstiftningen, lika beklagligt är det om en bestämmelse med antytt innehåll resulterar i ett allmänt osäkerhetstillstånd. Överståthållarämbetet erinrar om att svensk skattelagstiftning endast i särskilda undantagsfall bygger på bestämmelser, där det fiskala handlandet är beroende av subjektiva värderingar. Nu förefintliga bestämmelser av sådan karaktär begränsas till frågor om medgivande av extra avdrag för nedsatt skatteförmåga, värdering av förmåner o. d. Ämbetet anser det högst angeläget, att den grundläggande principen vidmakthålls, att lagstiftningen i allt väsentligt skall bygga på fasta och inte alltför svårtillämpade regler. Näringslivets skattcdelegation framhåller att de beskattningsresultat, som kommittén funnit angeläget att söka uppnå genom sina Övriga i betänkandet framlagda lagstiftningsförslag, endast i begränsad omfattning kan nas genom en inom rimliga gränser hållen allmän bestämmelse. Skattedelegationen erinrar om att man visserligen på andra rättsområden i begränsad omfattning kunnat använda sig av generalklausuler. Därav får man inte

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

enligt delegationen dra slutsatsen, att sådana bestämmelser även lämpar sig för infogande i skattelagstiftningen. På detta område skulle nämligen generalklausulens tillämplighet kunna komma i fråga i ett betydande antal fall och de praktiska olägenheterna av en sådan bestämmelse får därmed en helt annan räckvidd än på andra områden.

Vissa remissinstanser, som vitsordat riktigheten av kommitténs uttalande att beskattningsdomstolarna vid bedömningen av skentransaktioner tillmätt rättshandlingarnas verkliga innebörd avgörande betydelse, har ändå ansett en bestämmelse härom önskvärd och lämplig. Till dessa instanser hor länsstyrelsen i Skaraborgs län, som framhåller att ett lagfästande av denna praxis självfallet skulle i viss mån stärka beskattningsmyndigheternas position utan att fördenskull enskilds rättssäkerhet blev lidande. Sin främsta betydelse skulle en sådan bestämmelse enligt länsstyrelsens förmenande få genom sin förebyggande och dämpande verkan. Likaså finner länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län att en bestämmelse av hithörande slag kan införas utan men för rättssäkerheten. Även om bestämmelsen i det störa hela endast skulle återspegla gällande praxis torde det dock vara av moralisk och psykologisk betydelse att en sådan regel inskrivs i kommunalskattelagen. Det bör så långt möjligt undvikas att gemene man skall behöva gå till motiv och praxis för att få kunskap om beskattningsrättens innehåll. Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser också att en bestämmelse rörande skentransaktioners behandling bör klart inskrivas i författningen eftersom bestämmelsen enligt vad utredningen gett vid handen ger uttryck åt en grundsats inom beskattningen. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kronobergs län. Endast en remissinstans ifrågasätter riktigheten av kommitténs påstående att skentransaktioner underkänns i praxis, nämligen länsstyrelsen i Älvsborgs län, som säger sig inte kunna finna att skattedomstolarnas praxis ger anledning till kommitténs slutsats. Det föreligger åtskilliga exempel utöver de av kommittén anförda som talar i motsatt riktning. Kommitténs motiv för att inte låta dessa fall påverka sitt ställningstagande förefaller inte länsstyrelsen övertygande. Länsstyrelsen i Malmöhus län är inte helt övertygad om att regeringsrättens praxis att utan direkt stöd av generell lagregel underkänna skentransaktioner kan helt upprätthållas i framtiden. I och med att man genom de av kommittén förordade specialändringarna angriper vissa bestämda transaktioner föreligger ökad risk för att regeringsrätten e contrario anser sig förhindrad att i övrigt ingripa utan stöd i den materiella lagstiftningen.

För de remissinstanser, som tillstyrkt införande av en allmän bestämmelse även mot andra skatteflyktsåtgärder än skentransaktioner, torde länsstyrelsen i Skaraborgs län kunna betraktas såsom representativ. Länsstyrelsen är också den enda instans som framlägger förslag till en sådan be-

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 är l!)G(i 33

stämmelse. Inledningsvis erinrar länsstyrelsen om att erfarenheten utvisar att luckor också i en till synes fullständig författningsbyggnad uppdagas och otillbörligt utnyttjas. Grunden härför är det ekonomiska livets rörliga och skiftande förhållanden samt det undan för undan stegrade skattetänkandet. Som exempel hänvisar länsstyrelsen till de i vissa fall otillbörliga skattelättnader som vissa skattskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet uppnått vid övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Därvid kan under särskilda förhallanden dubbelavdrag fa göras. Enligt länsstyrelsens mening är det i hög grad otillfredsställande att befintliga luckor i lagstiftningen kan otillbörligt utnyttjas i åratal, innan lagstiftaren uppmärksammar och täpper till dem. Gentemot rättssäkerhetssynpunkterna uttalar länsstyrelsen att man kan utgå från att försöken till kringgående i huvudsak är att finna bland skattskyldiga med s. k. svårkontrollerbara deklarationer. Dessa skattskyldiga åtnjuter ofta biträde av kvalificerade medhjälpare, som måste förutsättas vara förtrogna med skattelagstiftningen och dess förarbeten. De skattskyldiga som gör försök till kringgåendehandlingar torde därigenom själva vara medvetna om risken för att beskattningsmyndigheterna kan komma att bedöma ett handlande såsom skatteflykt. Kommitténs farhågor på denna punkt anser länsstyrelsen överdrivna. Givetvis kan det i gränsfall uppkomma svårigheter att avgöra vad som utgör otillbörlig skattelättnad. Men klart är att en allmän bestämmelse får handhas med varsamhet och framför allt ta sikte på uppenbara fall, där skattelättnaden ter sig stötande och uppgår till väsentliga belopp. Enligt länsstyrelsens uppfattning har kommittén underskattat en generell skatteflyktsbestämmelses allmänprohibitiva effekt. Erfarenheterna av stadgandena i övergångsbestämmelserna till uppbördsförordningen den 31 december 1945 (nr 896) finner länsstyrelsen oförtydbart ge vid handen att den däri intagna skatteflyktsbestämmelsen haft en avhållande verkan på åtgärder för att obehörigt utnyttja det s. k. skattefria året. Sådana åtgärder hade annars legat nära till hands. Länsstyrelsen föreslår som underlag för vidare diskussioner följande skatteflyktsbestämmelse. Framstår såsom uppenbart att rättshandlings huvudsakliga syfte varit att otillbörligen och i avsevärd mån minska eller undvika skatt, som eljest skolat erläggas enligt denna lag, skall beskattningsfrågans bedömande ske med hänsyn till rättshandlingens verkliga innebörd och skatt uttagas i den utsträckning som i normala fall föranledes av det ekonomiska händelseförloppet samt de ekonomiska omständigheterna och förhållandena i övrigt.

Länsstyrelsen anför avslutningsvis att den inte delar kommitténs uppfattning att ett sådant stadgande skulle vålla större tillämpningssvårigheter. Man kan nämligen utgå från att riksskattenämnden genom bindande förhandsbesked och vägledande anvisningar skall kunna skapa en någorlunda fast praxis härvidlag. 2 Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 samt. Xr Ä.5

34 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

De instanser som ställt sig positiva till en allmän skatteflyktsbestämmelse anser genomgående att tillämpningen bör anförtros åt prövningsnämnd och att frågan där skall aktualiseras endast av taxeringsintendent. I allmänhet förutsätts att taxeringsnämnderna skall vara skyldiga att anmäla alla tänkbara fall till taxeringsintendenten. Allmänna ombudet hos mellankommunala provningsnämnden, som avstyrkt att en generalklausul med giltighet över hela beskattningsområdet införs, uttalar att om en sådan ändå tillskapas handläggningen bör ske direkt i prövningsnämnd. För tryggande av rättssäkerheten bör det allmännas talan regelmässigt utföras av taxeringsintendenten. Överståthållarämbetet, som också avstyrkt en allmän klausul, anser däremot att bestämmelsen bör tillämpas redan i första instans utan några restriktioner om den införs. Länsstyrelsen i Uppsala län anser att frågan om möjligheterna att införa en allmän skatteflyktsbestämmelse bör ytterligare utredas. Vad skatteflyktskommittén anfört angående skatteflyktsbestämmelser i andra länder synes länsstyrelsen främst avse att visa, att dessa bestämmelser inte skulle ha vant effektiva mot vissa här förekommande skatteflyktsåtgärder, särskilt av den typ som var aktuell i det s. k. Nordbäcksmålet. Att skatteflyktsåtgärder kan förekomma på vilka allmänna bestämmelser inte kan tillämpas, anser länsstyrelsen inte utgöra något avgörande skäl mot sådana bestämmelser. En bestämmelse, som kan tillämpas mot alla fall av skatteflykt, kan sannolikt inte åstadkommas. Ett allmänt skatteflyktsstadgande torde ha en avsevärd prohibitiv verkan även om detta av naturliga skäl inte låter sig direkt konstateras. Länsstyrelsen antar att detta i sin tur skulle nedbringa behovet av detalj lagstiftning mot skatteflykt. Sådan lagstiftning måste bli alltmer komplicerad och medföra ökade tolknings- och tillämpningssvårigheter. Den lättnad härutinnan, som kan påräknas om det är möjligt att införa en allmän skatteflyktsbestämmelse, torde vara av icke oväsentligt värde åtminstone på längre sikt. En allmän bestämmelse skulle även vara förmånlig ur effektivitetssynpunkt, eftersom den kan tillämpas utan det dröjsmål, som är förenat med förfarandet att från fall till fall tilltäppa uppdagade luckor i lagstiftningen. Allmänna ombudet hos mellankommunala provningsnämnden finner visserligen kommitténs argument mot en allmän skatteflyktsregel övertygande men anser en till tillämpningsområde begränsad, mer allmänt hållen klausul både möjlig och befogad beträffande vissa bestämda slag av skatteflyktsatgärder. Såsom framgår av det följande framlägger ombudet ett förslag till dylik klausul. Vissa andra remissinstanser, som också avstyrkt en generalklausul, har fiamfört synpunkter på vad som bör kunna inrymmas under en sådan bestämmelse om den anses lämplig att införa. Hit hör överståthållarämbetet som anser att bestämmelsen bör täcka inte blott skentransaktioner och kringgåendehandlingar utan även sådana fall, då åtgärder av skattskyldig

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 är 1966 35

vidtas för att oskäligt fördröja skattens erläggande, övervältra skattskyldigheten på insolvent person eller överflytta tillgångar till make utan att återvinning kan ske. Även sådana fall där ett avtal döljer en försäljning eller en överföring av vinster bör omfattas av bestämmelsen. Liknande synpunkter anför bl. a. länsstyrelsen i Stockholms lun.

De flesta remissinstanser, som delat kommitténs uppfattning i fråga om en allmän skatteflyktsparagraf, bar anslutit sig till kommitténs metod att angripa skatteflykt, nämligen att täppa till förefintliga luckor i skattelagstiftningen efter hand som de uppträder. Från flera håll påpekas emellertid att denna verksamhet måste bedrivas med större skyndsamhet än som hittills varit fallet. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län finner det således inte riktigt och rationellt att skatteflyktsåtgärder tolereras under långa tidsperioder utan möjlighet till motåtgärder i det praktiska taxeringsarbetet. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kronobergs län, som påpekar att det förekommer att ingripande från lagstiftarens sida dröjt i avvaktan på utslag från regeringsrätten. Detta finner länsstyrelsen riktigt i vissa fall under förutsättning att regeringsrätten behandlar den aktuella frågan med skyndsamhet. Länsstyrelsen framhåller dock att dröjsmål med tolkning av skattelag och därav påkallad ändring av lagen kan ställa till mycket ohägn för både skattskyldiga och myndigheter. Som exempel anges frågan om avdragsrätten för ränta på vissa fastighetslån vid s. k. ränteeftergifter. Från vissa håll framförs konkreta förslag i syfte att påskynda ingripandet mot skatteflykt. Sålunda anser länsstyrelsen i Blekinge län nödvändigt alt ett statligt organ — lämpligen en byrå inom finansdepartementet eller riksskattenämnden — erhåller erforderliga instruktioner och personella resurser för att fortlöpande följa utvecklingen pa beskattningsområdet och skyndsamt utarbeta förslag till nya eller ändrade bestämmelser så snart det visar sig, att gällande lag ger möjlighet till skatteflykt. Även bankinspektionen understryker angelägenheten av att skattelagstiftningen tid efter annan överses i syfte att täppa till uppmärksammade luckor. Länsstyrelsen i Gotlands län anser det ändamålsenligt om riksskattenämnden i framtiden med vissa års mellanrum gör förfrågningar hos i ikets taxeringsintendenter om eventuellt nytillkomna metoder i skatteundandragande syfte för att därmed klarlägga behovet av ny översyn av skattelagstiftningen i förevarande avseende. Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län torde större möjlighetei till snabbt ingripande öppna sig, om riksskattenämnden tår i uppdrag att vaka över utvecklingen. Nämnden bör vidare inkomma med utarbetade förslag till ändringar i lagstiftningen, varigenom sådana skatteflyktsåtgärder som konstateras i det praktiska arbetet förhindras. Genom den goda kontakt som finns mellan riksskattenämnden och rikets taxeringsintendenter

36 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

bör nämnden ganska snabbt kunna erhålla erforderliga informationer. Möjligen behöver nämndens kansli för denna uppgift utbyggas med en kvalificerad jurist. Länsstyrelsen anser att det med en sådan bevakning och därav möjliggjorda snabba motåtgärder ett någorlunda effektivt försvar kan llPPbyggas mot mindre nogräknade skattskyldigas och konsulters åtgärder i skatteflyktssyfte. Riksskattenämnden understryker att kommitténs förslag till lösning av frågan förutsätter att man från myndigheternas sida fortsättningsvis följer utvecklingen. När nya metoder för uppenbart kringgående av skattelagarna framkommer, bör förhållandet anmälas till finansdepartementet för prövning av frågan om vidtagande av ytterligare punktlagstiftning. Nämnden framhåller att det torde ankomma på nämnden att i samarbete med taxermgsintendenterna följa utvecklingen på området och i förekommande fall göra sådan anmälan. Under den tid skatteflyktskommitténs arbete pågått har nämnden inte ansett sig ha anledning att till behandling uppta hithörande frågor. Näringslivets skattedelegation anser det i och för sig vara en riktig metod att angripa skatteflykt att man söker åstadkomma en reglering av skilda skatteflyktssituationer från fall till fall. Delegationen finner dock inte denna metod invändningsfri och aktualiserar frågan i hur hög grad skattelagstiftningen kan kompliceras för att tillgodose det i och för sig lovvärda syftet att undanröja förekommande möjligheter till skatteflykt. Alla torde vara överens om att skattesystemet bör verka så likformigt och rättvist som möjligt. Harf or krävs en lagstiftning som förhindrar att vissa skattskyldiga genom åtgärder av olika slag undandrar sig skatt, men det fordras också att de skattskyldiga inte på grund av svårigheter att utforma en regel som täcker alla fall åsamkas en hårdare skattebelastning än som kan anses asyftad. Att helt tillgodose båda dessa krav ligger utom möjligheternas gräns och kravens tillgodoseende skulle medföra ett regelsystem som blev ohanterligt eller rent av inpraktikabelt. Delegationen anser att dessa synpunkter bör beaktas vid bedömningen av skatteflyktskommitténs olika förslag. Lantbrukets skattedelegation tar upp frågan om åtgärder mot sådana mateiiellt otillfredsställande utslag av skattelagstiftningen som drabbar de skattskyldiga. Delegationen erinrar om att kommittén haft i uppdrag endast att undersöka och utreda den nuvarande skattelagstiftningen då den ger felaktigt materiellt resultat sett ur fiskal synpunkt. Härefter anförs. Emellertid ger nuvarande skattelagstiftning och rättspraxis också motsatt effekt. Den leder i åtskilliga fall till felaktiga resultat sett ur de skattskyldigas synpunkt. Exempel härpå är gällande regler om avdragsrätten för toremngsavgifter i ekonomisk verksamhet, nuvarande rättspraxis i förvärvskällan jordbruksfastighet redovisad enligt kontantprincipen vid beskattning av omsättningsdjur i samband med total utförsäljning, då man

Kungl. Maj:ta proposition nr 85 år 1966 37

inte beaktar att nyuppsättningskostnad vid tiden för nyuppsättningen inte var avdragsgill med hänsyn till då gällande praxis samt ga lande praxis i frå«a om tomtstvckningsrörelse, som i åtskilliga fall leder till materiellt orimliga resultat. Det framstår enligt delegationens uppfattning som stötande att endast ändra lagstiftningen i de avsnitt dar materiellt otillfredsställande resultat framkommer ur fiskal synpunkt. Delegationen har därför den principiella uppfattningen att en översyn av skattelagstiftningen bort ske på alla de punkter där de nuvarande reglerna ar materiellt otill fredsställande oavsett bedömningsgrund. I detta sammanhang må redovisas vad länsstyrelsen i Malmöhus lan anfört rörande rättssäkerheten vid beskattning. Enligt länsstyrelsens mening är det inte tillräckligt att enbart hålla sig till skattelagstiftningens materiella innehåll om man vill se dessa frågor på lång sikt. Länsstyrelsen erinrar om att deklarations- och uppgiftsplikten i sig trots gällande omfattan e straffrättsliga sanktionering utgör en högst osäker kunskapskälla. De < arantens lättförklarliga strävan att tillgodose vad han anser vara sina egna intressen medför inte blott risk för att han lämnar medvetet felaktiga uppmfter utan att han över huvud taget själv kan fa en skev uppfattning av det relevanta händelseförloppet. Hur sanningsplikten lämpligen bor sanktioneras för att man skall uppnå önskat resultat är ett problem som ännu inte funnit sin lösning. Sedan avvägningen mellan direkta och indirekta skatter fixerats i en långtidsplan, anser länsstyrelsen tidpunkten vara inne att mera förutsättningslöst utreda nuvarande sanktionssystem. Måhända skall det då visa sig lämpligt att införa någon form av straffranta som korrektiv vid upprepade deklarationsawikelser. Länsstyrelsen påpekar att det finns anledning tro att övergången till strafforelaggandesystemet vid vårdslös deklaration innebär ett steg i rätt riktning och uttalar förhoppningen att en omprövning av hela skattestraffsystemet småningom kommer till stånd. Några remissinstanser påpekar lämpligheten av alt man i samband med lagstiftningsarbetet på grund av kommitténs betänkande aven tapper till andra luckor som utnyttjas för skatteflykt. Lansstyrelsen i Göteborgs och Bohus län erinrar i detta sammanhang om skatteflyktskommitténs sia- till lagstiftning mot s. k. benefika barnreverser. Samtidigt med att detta förslag framlades år 1956, svängde regeringsrättens praxis i fråga barnreversernas skattemässiga behandling och någon lagstiftning har hittills inte skett. Länsstyrelsen påpekar emellertid att nuvarande praxis nte :ir tillfredsställande och finner det angeläget att existerande kryphål pa detta område nu täpps igen. SACO aktualiserar frågan om beskattning av djur vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt konUntpi incipcn Härom framlade kommittén förslag i en promemoria år 1959 idken dock inte föranlett lagstiftning. Den nu tillåtna skattefria realisationen en-

Kungl. J\laj:ts proposition nr 85 år 1966

ligt denna metod anser SACO otillfredsställande ur såväl principiell son, praktisk synpunkt, och den praxis som föreligger måste enligt organisationens mening karakteriseras som skatteflykt Länsstyrelsen i Älvsborgs län påtalar vissa metoder att vinna skattelättnader som bygger på att fastighet eller annan egendom, som den ska skyldige innehaft längre tid än tio resp. fem år, säljs för större köp^kil- S an,Vad han gett for ^endomen. Metoderna konstrueras så att^ktiegai en kan realisera den värdestegring egendomen undergått utan att därför förlora den reella kontrollen över denna. Länsstyrelsen ansei att om ett allmänt stadgande mot skatteflykt inte införs - särskilda bestämmelser ar nodvandiga för att förhindra transaktioner av nu antytt sla« vilka enligt länsstyrelsens uppfattning snabbt kommer att vinna allmän

2SÄ * TTrtm hands Iiggande lösningen för att hind-

försyn- lg! lanSStyrelsen ett stadgande, enligt vilket vinst vid J'.mg a' egendom från aktieägare i fåmansbolag till bolaget träffas

domln f1008rSlb,eSkattning °aVSett hUr lång tid sälJ'aren innehaft egen-

d om en. Aven ett sådant stadgande kan naturligtvis kringgås. Om så sker

ar emellertid enligt länsstyrelsens åsikt förutsättningarna goda för att skattedomstolarna skal, bedöma åtgärden som en skentransaktion

Länsstyrelsen i Malmöhus län påtalar att kommitténs förslag till kompletterande lagstiftning inte till någon del berör inkomst av kapital. Länsstyrelsen anser ett behov föreligga att modernisera skattereglerna även i denna del. Det synes möjligt och önskvärt att omredigera 38 § kommunalskattelagen med anvisningar i förtydligande syfte, framför allt som regeoklarhet nS “V gäHande bestämmelser på detta område visar stor

Departementschefen

Under förarbetena till kommunalskattelagen eftersträvades till en början att skapa en definition av vad som skulle anses som inkomst i lagens menmg Stor moda nedlades på försök i denna riktning. Det visade sig emel- 1 er tid omöjligt att åstadkomma en godtagbar definition av begreppet skattepbktig inkomst. I stället valdes den metod som kommunalskattelagen alltjamt bygger på, nämligen att stadga att intäkt som härflutit ur vissa angivna förvärvskällor skall vara skattepliktig. Härav följer att intäkt, som * wtka,“, da".f°raS tlU nägon av dessa förvärvskällor, inte är underkastad S..att®P ]1)kt- Genom exemplifiering anges vad som är intäkt i de olika förvärvskällorna. Någon allmän bestämmelse att tillämpa mot skatteflyktsåtgarder och liknande transaktioner finns inte i kommunalskattelagen Kort tid efter lagens ikraftträdande föreslogs en bestämmelse av hithörande slag av 1928 års bolagsskatteberedning som tillkallats för att överse beskattningsreglerna för aktiebolag och andra juridiska personer. Regeln

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1!)66

tog dock närmast sikte på skentransaktioner och fall av s. k. förtäckt utdelning o. dyl. Beredningens förslag i denna fråga ledde inte till la0stitt ning Detta torde inte minst ha berott på att praxis redan tidigare ingripit mot transaktioner av detta slag utan direkt stöd i skattelagstiftningen Sa har t ex. s. k. förtäckt utdelning enligt en mycket gammal praxis foranlet beskattning såsom om utdelning i vanlig ordning skett. Denna inställning från skattedomstolarnas sida kom till uttryck i ett av riksdagen godka betänkande av 1933 års bevillningsutskott i anledning av kande om lagstiftning mot skatteflykt i form av gavor till barn. Utskottet fann att beskattningsmyndigheterna i många fall dar skattskyldiga genom skentransaktioner av olika slag sökt kringgå skattelagarna vid tillampam en bedömt dessa åtgöranden efter deras verkliga innebord. Om en sada princip följdes var det enligt utskottets mening inte erforderligt att omede bart genomföra en särskild lagstiftning mot skatteflykt. 1 samband med 1951 års lagstiftning om viss begränsning av ratten för man sbolagen till skattefrihet för utdelning på aktier och andelar (p p. 1951- 182) hade dåvarande chefen för finansdepartementet anledning åt uppehålla sig vid inställningen i praxis vid bedömande av skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder. Det gällde på nytt spörsmålet om det kunde anses lämpligt att i skattelagstiftningen införa en mer allmänt hallen bestämmelse för att kunna effektivt möta skatteflyktsåtgärder. Med hänvisning till att regeringsrätten genom utslag i februari 1951 underkant en metod att skattefritt ta ut vinstmedel från fastighetsaktiebolag (RÅ 1951 ref. 8) ansag sig min företrädare kunna avstå från att framlägga förslag till sådan be-

StpraxfsSsvängde emellertid. I RÅ 1953 ref. 10, däri omständigheterna i allt väsentligt var desamma som i 1951 års fall, ansåg regeringsrätten förutsättningar för taxering inte föreligga. I detta läge tillsattes skatteflyktskommittén med uppgift att utreda frågan om man i skattelagstiftningen borde föra särskilda bestämmelser mot skatteflykt och opåkallade skattelättnader. 1 sitt slutbetänkande har skatteflyktskommittén för sin del besvarat de sålunda uppställda frågorna. Såsom framgår av vad jag ^u har anfört anser kommittén med stöd av en undersökning av praxis att lägst ning mot skentransaktioner är obehövlig. Enligt en allmän rättsprincip godtas nämligen i tillämpningen inte sådana transaktioner utan bedömandet blir beroende av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Aven lagstiftning mot andra skatteflyktsåtgärder avstyrker kommittén. Skalet harfor ar att en sådan bestämmelse inte kan uppbyggas enbart på objektiva rekvisit om den skall bli effektiv. Kommittén redovisar vissa utländska förebilder i ämnet och även de hithörande bestämmelser som finns i svensk skattelagstiftning på begränsade områden. Kommittén finner att bestämmelsen måste innehålla ett subjektivt moment för att kunna fylla sitt ändamål. Detta skulle innebära att den för sin tillämpning fordrade ett syfte hos den skattskjlcig

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

ZTr T‘!!bÖr'f, ,skatlelim"a* *n» liknande. En bestämmelse av . f“' 6 1 al,lf<ir li;,e grad tillgodose kravet på beskattningens effektmtet pa bekostnad av rättssäkerhetskravet. Kommittén befarar att bestämmelsen skulle leda tU, ett utbrett osakerhetstillstånd och anser de “inte 'ara förenlig med berättigade rattssäkerhetsintressen. Kommitténs undersökningar och överväganden har fått ett i allmänhet mycket positivt bedömande av remissinstanserna. Det helt övervägande analet instanser instämmer i kommitténs uppfattning och avstyrker således om oehgSr ^ " "i" d:Ua °mråde- DärVid har d°Ck instanser ““ h f°r Slg V S°rdat r*«gheten av kommitténs uppfattning att det a f h n§aV PraX1S b6dÖmS Cfter Sin VCrkliga innehörd, ändå ansett att lagen. &V ^ bÖF k°mma uttryck 1 kommunalskatte-

^ N^raremissinshinser har vidare uttalat sig till förmån för en allmän hålr föi aT"38^’ DC,har därVid förklarat sig inte dela kommitténs farhågor för att en sådan bestämmelse skulle innebära att rättssäkerheten eftersatts. Riskerna härför kan enligt uppfattningen hos flertalet av dessi anförtros f t.erI|gare _min8kas §enom att tillämpningen av bestämmelsen antortros provnmgsnamnderna såsom första instans. Frågan om skattelagstiftningens effektivitet ingår såsom en ytterst viktm faktor bland förutsättningarna för eu rättvis och likformig taxering. För att la shflnmgen skall få avsedd effekt måste höga krav ställas på beftämmelreTLT h Det f°rdras vidare bL a- att tillfredsställande utredning förebringas och att taxeringsväsendet har en ändamålsenlig organist0!!: h medVCrkan från de ^attskyldigas sida fungerar lagstiftningen meå V' \S°m aVS6ttS' ^ effektivitetens skull är det därför nödvändigt med ett system med sanktioner emot sådana skattskyldiga som inte vill fridhgt medverka till en riktig taxering. Det förtjänar påpekas att en väsentbg aV rattssakerheten är vetskapen hos allmänheten att inte vissa skattsklttefaavörenr0m tranSakti°ner aV °lika sla§ kan förskaffa sig omotiverade

Skatteflyktskommitténs uppdrag begränsades till en översyn av skattelafst,ftnmgens materiella innehåll ur effektivitetssynpunkt. Från några remissinstansers sida har frågan om tillfredsställande effekt upptagits ur något vidare synvinkel. Länsstyrelsen i Malmöhus län har därvid framkastat anken om inte tiden är mogen för en radikalare inställning till straffsystet an som kännetecknar nu gällande skattestrafflag. Därvid har antytts möjligheterna med strafförelägganden och särskilda avgifter för orikfiga deklarationer. Denna fråga torde komma att prövas av den utredning rö- Kunal SM n l SS!r‘H'!,8™8 framtida utfo™ning som jag med stöd av Kungl. Maj.ts bemyndigande tillkallade i slutet av föregående år I detta sammanhang ar jag inte beredd att ta upp andra spörsmål än dem som ligger inom den materiella skattelagstiftningens ram.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Beträffande lagstiftning mot skentransaktioner anser jag mig kunna instämma i kommitténs slutsats. Det torde få anses som en allmän rättsgrundsats att varje rättshandling skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Såsom skatteflyktskommittén påpekat har detta inom civilrätten medfört att, om lagstiftaren i visst fall velat tillägga en skenrättshandling giltighet, denna avsikt måst komma till särskilt uttryck i lagstiftningen såsom skett i 34 § avtalslagen. I några remissyttranden har kommitténs mening i denna fråga bestritts. Det har där gjorts gällande att regeringsrätten inte konsekvent tillämpat nu nämnda rättsgrundsats utan att det skulle finnas åtskilliga rättsfall, som visade exempel på att skentransaktioner godtagits i beskattningshänseende. Dessa remissinstansers uppfattning synes mig bero på en felsyn. Bedömningen av frågan om en skentransaktion föreligger måste givetvis bli beroende av den utredning som företes. Utgången i de fall som nyssnämnda instanser haft i tankarna torde med all sannolikhet ha berott på bristande utredning. Men förklaringen kan naturligtvis också vara att regeringsrätten haft en annan uppfattning än taxeringsmyndigheterna i själva sakfrågan. Det kommer givetvis alltid att vara en vansklig uppgift att bedöma om en handling tillkommit för skens skull eller ej. Men möjligheterna att bedöma denna fråga rätt synes mig inte bli nämnvärt förbättrade om man i en författningsbestämmelse uttalar att skentransaktioner inte godtas vid beskattningen. Kriterierna på en skenrättshandling måste nämligen med nödvändighet bli vaga och oklara. Vissa instanser har ansett en bestämmelse om skentransaktioners behandling nödvändig trots att de delat uppfattningen att sådana transaktioner redan nu inte godtas i praxis. Jag medger att vissa skäl kan anföras till stöd härför. Inte minst är det angeläget att rättsreglernas innehåll kan direkt utläsas av lagtexten, eftersom de skattskyldiga i allmänhet inte kan förväntas studera lagstiftningens förarbeten eller doktrin och praxis. Å andra sidan framstår principen att skenrättshandlingar inte äger giltighet som så självklar att den inte behöver inskrivas i författningstexten. Mot lagstiftning i detta hänseende talar också att den i viss mån begränsar regeringsrättens handlingsfrihet. En rättshandling, som vid en sträng tolkning inte faller in under bestämmelsens bokstav, måste godtas av de tillämpande myndigheterna trots att de har uppfattningen att handlingen materiellt sett tillkommit för skens skull. Utan bestämmelse kan i ett sådant fall träffas det riktigare avgörandet att underkänna handlingen.

Även till en allmän regel mot andra skatteflyktsåtgärder än skentransaktioner har kommittén ställt sig avvisande. Kommittén har inte närmare yttrat sig om behovet därav men ansett en sådan bestämmelse vara ett hot mot rättssäkerheten. Jag har visserligen i det föregående understrukit att en väsentlig sida av rättssäkerheten är att skattelagarna liar tillräckliga 2t Bihang till riksdagens protokoll 1!)GC>. 1 saml. Nr 85

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

garantier mot försök från mindre nogräknade skattskyldigas sida att erhålla oberättigade skattefavörer. En allmän bestämmelse mot skatteflykt skulle säkerligen ur denna synpunkt vara ändamålsenlig. Jag delar emellertid i stort sett kommitténs farhågor för att rättssäkerheten i övrigt kan bli lidande, om man inför ett stadgande som ger stort utrymme för subjektiva bedömanden från taxeringsmyndigheternas och skattedomstolarnas sida. I dagens läge finner jag det därför vara en lämpligare väg som kommittén valt, nämligen att försöka täppa till de nu kända kryphålen i skattelagstiftningen. Till mitt ställningstagande i denna fråga bidrar inte minst att arbetet med att reformera vårt skattesystem f. n. bedrivs på bred front oeh med inriktning på ett flertal mycket väsentliga avsnitt. Det kan vara lämpligt att i samband därmed ha särskild uppmärksamhet på skatteflyktsfrågorna. Jag är angelägen om att understryka att mitt ställningstagande begränsar sig till spörsmålet om man bör ha en skatteflyktsbestämmelse som gäller over hela eller mycket stora delar av beskattningsområdet. I likhet med kommittén och flera remissinstanser ställer jag mig inte lika avvisande till bestämmelser av denna art med mer begränsad giltighet. Sådana bar sedan länge brukat inskrivas i tillfällig skattelagstiftning. Några finns dessutom i den permanenta lagstiftningen. Även om tillämpningen är sparsam får erfarenheterna av dessa bestämmelser anses vara i stort sett goda. Kommittén har erinrat om att en ganska kontroversiell lagstiftningsfråga, nämligen frågan om avdrag för representationskostnader, nyligen löstes genom en mer allmänt hållen bestämmelse i stället för detalj föreskrifter i kommunalskattelagen. Detta skedde inte minst på tillskyndan av organisationerna i näringslivet som var mest berört av lagstiftningen. I själva verket torde enighet råda om att den bästa lösningen av ett mer begränsat lagstiftningsproblem stundom ligger i en allmän bestämmelse, eventuellt kompletterad med anvisningar av riksskattenämnden. I det följande tillstyrker jag för ovngt kommitténs förslag att en mer allmänt formulerad bestämmelse införs för att bekämpa kvarstående möjligheter att skattefritt ta ut vinstmedel från vissa juridiska personer.

Några remissinstanser har framhållit att den metod att bekämpa skatteflykt som jag har bekänt mig till blir ett lappverk utan tillräcklig effektivitet. De skattskyldiga har en aldrig sinande uppfinningsförmåga, menar man, när det gäller att finna nya kryphål och lagstiftaren kommer alltid i efterhand. Först sedan metoderna tillämpats i större skala och därför blivit kända i en vidare krets kommer lagstiftningsingripandet, eventuellt ytterligare fördröjt i avvaktan på domstolsutslag. Det kan inte bestridas att visst fog finns för denna invändning. Jag vill darfor starkt understryka vad ett flertal remissinstanser uttalat, nämligen att avsaknaden av en allmän skatteflyktsbestämmelse förutsätter en intensifierad rapportering från taxeringsmyndigheternas sida. Jag vill erinra

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 43

om att det åligger riksskattenämnden enligt dess instruktion att genom rådgivande och vägledande verksamhet främja en riktig och likformig taxering samt att verka för en effektiv och ändamålsenlig taxeringskontroll. Nämnden skall därvid göra sig underrättad om lagstiftningens tillämpning på fältet. Om behov av ändrad lagstiftning enligt nämndens mening föreligger skall nämnden anmäla detta till chefen för finansdepartementet. Så sker också i praktiken även om nämnden såsom framgår av dess remissyttrande ansett sig höra vara restriktiv i denna verksamhet sa länge skatteflyktskommitténs arbete pågick. Av vad jag nyss sagt framgår att det redan finns ett system som syftar till att ge lagstiftaren kännedom om brister i skattelagstiftningen. Jag finner inte skäl att nu föreslå några organisatoriska ändringar i riksskattenämnden för denna verksamhet. Hur nämnden skall skaffa sig erforderligt underlag för att fullgöra sin skyldighet i detta avseende får ankomma på nämnden själv att bestämma. Avslutningsvis vill jag beröra ett par remissyttranden i vilka gjorts några allmänna kommentarer beträffande skattelagstiftningens utformning. Näringslivets skattedelegation har sålunda ställt den inte oberättigade frågan hur långt skattelagstiftningen kan kompliceras för att täppa till kryphål. Jag vill härtill svara att det inte kan undvikas att lagstiftningen blir komplicerad om man väljer den väg jag har förordat, nämligen att avstå från en allmän bestämmelse mot skatteflykt och i stället gör lagstiftningsingripande in casu — en metod som även näringslivets skattedelegation anslutit sig till. Givetvis bör enkelhet eftersträvas men det måste ihågkommas att skatteflyktsåtgärder ofta bygger på tämligen invecklade konstruktioner. Det är då naturligt att föreskrifter, som avser att rättsligen reglera sådana konstruktioner, också blir komplicerade. Den enkla kortfattade regeln blir i allmänhet antingen för vid, så att den infångar mer än som avsetts, eller också för snäv, varigenom sådant som egentligen borde omfattas av regeln faller utanför. Också lantbrukets skattedelegations yttrande bör särskilt uppmärksammas i detta sammanhang. Delegationen har framhållit önskvärdheten av att en utredning tillsätts med motsatt uppgift mot den skatteflyktskommittén hade. Utredningen skulle således överse skattelagstiftningen i syfte att föreslå ändringar på de punkter där den nuvarande lagstiftningen kunde anses ge materiellt oriktiga resultat till de skattskyldigas nackdel. Härtill vill jag anmärka följande. Under en följd av år har skattelagstiftningen reformerats på olika områden där de skattskyldiga med större eller mindre rätt kunnat göra gällande att reglerna varit felaktiga eller drabbat dem oskäligt hårt. Därvid har inte minst utövare av jordbruk och skogsbruk tillgodosctts. Som exempel må nämnas omläggningen av fastighetsbeskattningen år 1953 som bl. a. möjliggjorde för ägare av jordbruksfastighet att utnyttja ortsavdrag i större utsträckning än tidigare. Vidare

44 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

må erinras om 1959 års lättnader i skogs- och realisationsvinstbeskattningen i syfte att främja jordbrukets inre och yttre rationalisering, samt 1960 års lagstiftning om rätt till avdrag för värdeminskning av skogsvägar och täckdikningsanläggningar. Lantbrukets skattedelegation nämner beskattningsreglerna vid realisation av kreatur på jordbruk med kontantmässig inkomstberäkning såsom lämpligt objekt för en justering i uppmjukande riktning. Häremot kan ställas skatteflyktskommitténs förslag av år 1959 till lagstiftning i samma ämne. Detta förslag har av olika skäl inte föranlett lagstiftning men därav framgår klart att just reglerna på detta område utvisar betänkliga brister från fiskal synpunkt. Det torde inte råda någon tvekan om att sistnämnda förhållande har större betydelse. Det har också påtalats av SACO i det remissyttrande som jag redovisat i det föregående.

F. ö. torde de politiska partierna ha sin uppmärksamhet i hög grad riktad på sådana utslag av skattelagstiftningen som lantbrukets skattedelegation påtalat. Jag kan därför inte finna att något behov av den föreslagna utredningen föreligger f. n. I sammanhanget bör också beaktas att översyn — såsom jag nyss antydde — pågår inom mycket väsentliga områden av skattelagstiftningen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Inkomstbeskattning av utdelning från aktiebolag och ekonomiska

föreningar i vissa fall

Gällande rätt

Enligt gällande bestämmelser skall aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst f princip beskattas två gånger, först hos bolaget eller foremngen och - i den mån inkomsten utdelas till företagets delägare - därefter hos dessa Enligt kommunal skattelagen äger bolagen och föreningarna, me visst undantag för kooperativa föreningar, inte gorå avdrag vid taxermge för de belopp som utdelas. För att förhindra en flerfaldig berirttnaij!I av aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas inkomst, s. k. kedjebc skattning stadgar emellertid lagen som huvudregel vidare att utdelning mäT£l»g och föreningar är sirat,efri hos mottagaren. Nuvarande reg-

ler tillkom genom beslut av 1951 års riksdag. . , Undantag från regeln om skattefrihet för utdelning mellan bolag och föreningar gäller för företag som driver hank- eller annan penmngrore se eller försäkringsrörelse. Dessa företag är i princip skattskyldiga för ndelningsinkomst. En viss skattefrihet har emellertid ansetts bom Wlkomma även dem. Sålunda är banker och andra penningforetag i aktiebolag eller ekonomisk förenings form inte skattskyldiga for utdelning p eller andelar vilka innehas som ett led i organisationen av penningrore1sen (s. k. organisationsaktier). För aktiebolag som drrver sjuk- oly falls- eller skadeförsäkringsrörelse gäller motsvarande befrielse för utde ning pt aktier och andelar vilka innehas i organisationen av sådan bolagens

^W^gäller att s. k. fåmans- eller familjeföretag, vilka inte visar att vinstmedlen i skälig omfattning använts för utdelning till delagarna, ar frikallade från skattskyldighet för utdelningsinkomst endast såvitt avser utdelniög pä akfiec elle/andelar viika innehas som ett led , orgamäattonen av annan verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper «•*=“ *; mans- eller familjeföretag föreligger enligt författn,ngen om aktmrna e andelarna i företaget till huvudsaklig del ags eller innehas - direkt indirekt - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Vid 1963—1977 års taxeringar gäller härutöver forordningen den 9 december 1960 (nr 658) med provisoriska bestämmelser om av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall Undrad ge SFS 1964-80). Enligt denna förordning medges svenska aktiebolag, som

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1066

bedriver rörelse, jordbruk eller skogsbruk, viss rätt att åtnjuta avdrag för utdelning pa nyemitterade aktier. b Ior

den nåfuSTalf"rf S4^rfa aklf f” Vi“ia inbetal'>i"8 sker under tiden el. ! T 1961-den 31 december 1970 i samband med bolags bildande års tid o h hm®.aV aktrkapitaL Avdra§et är begränsat till 4 % under sex ch beiaknas på det vid beskattningsårets utgång för de nya akti beska^tnin! defka^^et' ** W avdrag ^ att Slagets aktier vid skattnm gsåre s utgång mte till mer än 50 % tillsammans ägdes av såk^llYT°Skaiak b°lag °Ch svenska ekonomiska föreningar som är friallade från skattskyldighet för utdelning från bolaget Den tillfälliga lagstiftningen innebär också att aktiebolagens och de ekosveT, °treaiagarnaS ska“efrihet för utdelning inskränkts. Sålunda är S"*** T, SVenSka ek°n0miska fdreningar enligt förordningen kattskyldiga foi utdelning pa aktier och andelar, som anskaffats i kapi alplaceringssyfte. Sådant syfte anses finnas om aktiernas och andelarnas ammanJagda röstetal vid beskattningsårets utgång motsvarar mindre än den f ^ F0Stetalet for samtliga aktier eller andelar i det bolag eller den förening som verkställt utdelningen och det inte görs sannolikt att s ;~ T™ Cller andelama betingats av rörelse, jordbruk eller ätiehoTi’ n°m pedFiVS ^ d6t utdeIningsmottagande företaget eller av hållande^ ^ °n0miSk foremng’ med hänsyn till äganderätt sförnä a Kr f organisatoriska förhållanden kan anses stå detta företag . Jaga om aktier eller andelar i förvaltningsföretag gäller ytterli- Srellt Sa T8"8 f&!ärvade 1 kapitalplaceringssyfte, om förvaltnings- • v det L r T 3ger akUer Cl,er anddar SOm - om de innehafts direkt i sådan! syft? S°m ^ f°rValtnin§sföretaget - skulle ansetts förvärvade

ut^t^r88^ dVS’ b°lag 6lIer förenmgm-, vUkas verksamhet eslutande eller sa gott som uteslutande består i förvaltning av annan fastighet an jordbruksfastighet, värdepapper eller annan därmed likartad los egendom, mträder skattskyldighet för uppburen utdelning i den mån bel°Ppet darav överstiger den av bolaget för beskattnings- SledesteknTn t ^ De“ utdelningsink°mst som fonderas blir . f. d HbeSkattad- °m fn^altningsföretagets verksamhet uteslutande består förvaltning av värdepapper och därmed likartad lös egendom och det är en väsentlig uppgift for företaget att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning samt slutliga akmrna eller andelarna i företaget ägs av ett stort antal fysiska personer ga er särskilda regler. Sådana förvaltningsföretag, dvs. främst de börsnoterade investmentbolagen, blir skattskyldiga för uppburen utdelning i den man sammanlagda beloppet därav överstiger 125 % av den av bolaget för beskattningsåret beslutade utdelningen. I detta fall medges således att viss del av den mottagna utdelningen får skattefritt fonderas.

dr 47

Kungl. Maj:ts proposition nr So 1066

Den nya lagstiftningen innebär även att företag, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter, blir skattskyldiga för utdelning på aktier och andelar som utgor lager i rörelsen. , „ . Del kan påpekas att den provisoriska lagstiftningen skall ses som en p byggnad på kommunalskattelagens regler om utdelningsbeskattning. Bestämmelserna gäller således jämsides med varandra, vilket innebar att tilllämpningen av den provisoriska lagstiftningen inte far medföra en tidigare inte förefintlig skattefrihet för utdelning. Riksskattenämnden äger om särskilda skäl föreligger medge att foretag, som innehar aktier och som därjämte driver rörelse, jordbruk och skogsbruk, skall behandlas som förvaltningsföretag vid tillämpningen av den provisoriska lagstiftningen. Frågan om beskattning av upplöst bolags vinstmedel har reglerats även i annat sammanhang, nämligen vid fusion. Principiellt gar lagstiftningen ut på att fusion skall kunna ske utan att utlösa inkomstbeskattning, hel ägt dotterbolags med obeskattade vinstmedel upplagda dolda reserver övergår till moderbolaget och behandlas skattemassigt som om de uppstått hos moderbolaget. Principen kommer särskilt till uttryck i pun o av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen dar det sags, att moder- oc dotterbolag skall anses ha utgjort en skattskyldig. Motsvarande skattela nader gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar. Från bestämmelsernas tillämpning är undantagna sådana företag som driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter, utom såvitt avser sparbanker oc iordbrukets kreditkassor. . „ Även från utskiftningsskatt medges i vissa fall befrielse vid fusion pa grund av reglerna i 174 § 1 mom. lagen den 14 september 1944 (nr 70o) om aktiebolag, och i andra fall kan uppskov med iitskrftnmgsskatteskuide beviljas. Enligt 1 § 2 mom. förordningen den 27 juni 1927 (nr 3 ) skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar äger befrielse rum, om fusion genomförs inom en koncern vari moderbolaget alltsedan den dag a dotterbolaget började driva verksamhet av något slag, vid varje i ° aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet. För uppskov med utsldftningsskattens erläggande fordras medgivande varje särskilt fall av riksskattenämnden. För att sådant medgivande skall lämnas måste följande tre förutsättningar vara uppfyllda För de måste syftet med fusionen vara att vinna en mer ändamålsenlig or amsa tion. Vidare skall förhållandena vara sådana att erläggandet av utskif nässkatt kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen med hänsyn till skattens storlek. Slutligen fordras att fusionen inte kan antas vara eU led i åtgöranden, syftande till att erhålla obehörig forman i beskattningshänseende för ettdera bolaget eller för någon, med vdken ettdera laget är i intressegemenskap. Uppskov torde i praxis inte medges om

^ Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 de i fusionen deltagande företagen har verksamhetsfält som bildar en naturlig enhet. Bestämmelserna om frihet från utskiftningsskatt vid fusion grundar sia pa det forhållandet att en kedjebeskattning av vinstmedel får anses uppkomma nar fusionen genomförs mellan moderbolag och ett dotterbolag som under hela sin verksamhetstid haft denna egenskap i förhållande till moderbolaget. Har däremot vinstmedlen i dotterbolaget uppkommit under tid, da bolaget inte ingått i koncernen, skulle en befrielse från utskiftningsskatt te sig som ett avsteg från principen om dubbelbeskattning av aktiebolags inkomst.

Frågan om beskattning av fonderade vinstmedel är vidare reglerad genom forordningen om ersättningsskatt. Sådan skatt skall erläggas, om företag vid disponerandet av sin vinst för visst verksamhetsår underlåtit att besiuta vmstutddning, fastän sådan underlåtenhet inte skäligen kan anses pakallad av företagets ställning. Det fordras vidare att omständigheterna gor det sannolikt att ett väsentligt syfte varit att bereda fysiska personer som agt del i företaget lindring i deras beskattning. Detsamma gäller om oretaget beslutat vinstutdelning med belopp som med hänsyn till ställningen kan anses mer än skäligt ringa. Skattepliktiga företag är svenskt aktieo ag eller svensk ekonomisk förening, vars verksamhet väsentligen består i förvaltning av fastighet eller av värdepapper eller annan därmed likartad os egendom, eller juridisk person för ekonomisk verksamhet med säte i utlandet men med den verkliga ledningen av företaget här i riket. Ersättningsskatten utgör 25 % av den del av vinsten som skäligen kunnat utdelas utöver utdelat belopp. Slutligen må erinras om att det andra ledet i dubbelbeskattningen tvångsvis aktualiserades genom förordningen om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt). Denna skatt uttogs med 30 % av företagets besparade vinstmedel och traffade förvaltningsföretag av familjebolagskaraktär som inte kunde visa att de utdelat vinstmedel i skälig omfattning.

Kommittén

Stravandena att upprätthålla dubbelbeskattningsprincipen har enligt kommitten i hog grad komplicerat skattelagstiftningen. Trots att lagstiftaren orsokt genomfora principen konsekvent genom systemet med utskiftningsskatt, ersättningsskatt och viss kedjebeskattning finner kommittén principen i praktiken vara effektiv endast i fråga om de stora — särskilt de börsnoterade — bolagen med många aktieägare. För familjeföretagens del däremot torde det inte vara praktiskt möjligt att helt genomföra dubbelbeskattnmgen. Genom 1951 års lagstiftning förändrades visserligen läget radikalt or sådana företag men fortfarande kvarstår vissa möjligheter för dem att undvika dubbelbeskattning. Det förhållande som kanske främst begränsar

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 49

upprätthållandet av dubbelbeskattningsprincipen i dessa företag är möjligheten att disponera vinstmedlen så att avdragsrätt föreligger vid företagets inkomsttaxering, t. ex. genom onormalt höga löner. Möjligheterna att ingripa härvidlag kan betraktas som relativt små. Det måste bli en bedömningsfråga från fall till fall vad som skall anses vara skälig lön. Och i regel är det inte möjligt att i det konkreta fallet avgöra, om utbetald löneförmån överstiger skälig ersättning för utfört arbete. Det har därför inte ansetts vara möjligt att lagstiftningsvägen lösa dessa spörsmål utan lösningen måste lämnas åt praxis.

Möjligheten att ta ut vinstmedel lönevägen står vanligen inte till buds, framhåller kommittén, i s. k. förvaltningsföretag. Praxis har där ingripit på så sätt att avdrag för löner och liknande omkostnader i allmänhet medges högst med ett belopp som står i viss relation till företagets inkomster el. dyl. Eftersom de skattskyldiga i många fall inte velat aktualisera det andra ledet i dubbelbeskattningen och därför inte gjort någon vinstutdelning, har följden blivit att vinstmedel till avsevärda belopp under årens lopp samlats i förvaltningsföretag. Delägarna har oftast kunnat disponera över vinstmedlen ändå utan att beskattas, nämligen genom att låna dem, något som ytterligare avhållit dem från att ta ut vinstmedlen utdelningsvägen.

Hos en del skattskyldiga har emellertid funnits en önskan att upplösa företaget. Detta har vid ett normalt handlande inte kunnat ske utan att aktualisera betalning av skatteskulden på vinstmedlen. Även värdestegringen på förvaltningsföretagets egendom skulle därvid bli beskattad. I denna situation började den metod för kringgående av det andra ledet i dubbelbeskattningen, som jag i korthet berört i det föregående, att tillämpas i större utsträckning, s. k. lundintransaktion. Metoden har följande principiella uppläggning.

Den av företaget förvaltade egendomen, vanligen värdepapper eller fastighet, inköps efter marknadsvärdet av företagets delägare, som betalar med revers. Delägaren avyttrar därefter aktierna eller andelarna i företaget till ett för ändamålet tillhandahållet aktiebolag (eller möjligen en ekonomisk förening), vilket som likvid övertar överlåtarens skuld enligt reversen. Vinstmedlen i det förstnämnda företaget överförs senare genom utdelning till det sistnämnda företaget — något som före 1951 års lagstiftning i allmänhet kunde ske utan beskattningspåföljd. Slutligen likvideras det på vinstmedel tömda företaget i ett läge när tillgångarna motsvarar eller understiger det tillskjutna kapitalet. Som jag nämnde tidigare har regeringsrätten prövat metodens giltighet och i ett pleniavgörande ansett förutsättningar för taxering inte föreligga (RÅ 1953 ref. 10).

Kommittén påpekar att den nu skisserade metoden byggde på det förhållandet att svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar lidigax-e som regel var helt fria från skatt för utdelning på aktier och andelar i sådana företag. Sedan denna skattefrihet begränsats genom ändringar år

50 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

1951 av 54 § kommunalskattelagen och 7 § förordningen om statlig inkomstskatt samt genom 1960 års provisorium har möjligheterna att genomföra lundintransaktioner i hög grad beskurits. De har dock inte helt omöjliggjorts, påpekar kommittén. Kommunalskattelagens regler medför att ett stort antal företag alltjämt åtnjuter generell skattefrihet för utdelningsinkomst. Detta gäller först och främst alla företag, som inte är att betrakta som fåmans- eller familjeföretag, för såvitt de inte driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. Vidare gäller denna rättighet fortfarande för företag, som visserligen är fåmans- eller familjeföretag, men som utdelat vinstmedel i skälig omfattning, s. k. »vita» familjebolag i motsats till »svarta», som i princip är skattskyldiga för utdelning. I dessa bestämmelser gör den provisoriska lagstiftningen dels en ändring i fråga om förvaltningsföretag, som samtidigt innebär en begränsning och en utvidgning av tidigare skattskyldighet, och dels den ändringen för andra företag att skattskyldighet införs för utdelning på kapitalplaceringsaktier och på lageraktier i byggnadsrörelse. Som tidigare nämnts anses aktier och andelar i regel inte förvärvade i kapitalplaceringssyfte, om innehavet motsvarar mer än 25 % av röstetalet i vederbörande företag. Eftersom lundintransaktionerna bygger på förutsättningen av totalt aktie- eller andelsinnehav i det företag som skall tömmas på vinstmedel, följer därav att denna begränsning i detta sammanhang är utan betydelse. Inte heller de nya reglerna rörande förvaltningsföretagens beskattning utesluter att transaktionerna görs. Kommittén erinrar om att även om det kan antas att nu avsedda företag som innefattar flertalet börsnoterade företag i allmänhet inte är benägna att medverka i sådana skatteflykt såtgärder, har dock fall av hithörande slag observerats i praktiken.

Kommittén räknar med ytterligare ett förfaringssätt att kringgå dubbelbeskattningens andra led. Detta kan tillämpas av företag eller fysisk person, som driver bank- eller annan penningrörelse eller också försäkringsrörelse eller byggnadsrörelse. Sådana skattskyldiga är visserligen i regel skyldiga att redovisa mottagen utdelningsinkomst såsom intäkt, men de kan i stor utsträckning omintetgöra den beskattningspåföljd som eljest skulle följa härav genom att nedskriva värdet av de aktier eller andelar, varav utdelning fallit, med belopp som svarar mot det genom utdelningen minskade värdet.

En person, som är ensam ägare av en vinstgivande rörelse, driven i aktiebolagsform, kan som regel inte överlåta aktierna till enskild person utan att köparen vid beräknande av det belopp han är villig att betala räknar med den latenta skatteskulden på företagets vinstmedel såsom en reducerande faktor. Men är köparen ett företag som åtnjuter skattefrihet för utdelning eller en skattskyldig som driver penningrörelse har säljaren stora utsikter att få betalt med mindre hänsynstagande till denna skatteskuld. Kommittén tillägger att för juridiska personer, som saknar möjlighet att utdelnings-

Kungl. Maj. ts proposition nr Sö år 1966 51

vägen tillgodogöra sig vinstmedlen utan beskattning, torde hänsynstagandet till skatteskulden ha ett starkt dämpande inflytande på deras köpeanbud. Sådana företag kan inte ta ut vinstmedlen i dotterföretagen på annat sätt än genom fusion eller genom koncernbidrag (från dotterföretaget till moderföretaget), vilka förfaranden endast under vissa förutsättningar kan användas för ändamålet utan att utlösa beskattningspåföljd.

Medan man genom tämligen restriktiva föreskrifter sörjt för att vinstmedel inte annat än i fullt lojala fall skall kunna överföras från dotterföretag till moderföretag genom fusion utan sedvanlig beskattningspåföljd, har man lämnat öppen en möjlighet att skattefritt överföra vinstmedel mellan sådana företag genom utdelning utan att kräva liknande kvalifikationer. Kommittén finner detta otillfredsställande och tillägger att skattelättnaderna vid fusion, med visst undantag, inte gäller då moder- eller dotterföretaget driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter. Ändå finns möjlighet för moderföretag med sådan verksamhet att till sig överföra vinstmedel från dotterföretag utan beskattningspåföljd, nämligen genom utdelning i förening med nedskrivning av värdet på aktierna i dotterföretaget (för att neutralisera verkningarna av att utdelningen oftast är av skattepliktig natur i dessa fall). Kommittén anser att reglerna på hithörande område av inkomstbeskattningen bör ändras så att en bättre överensstämmelse kommer till stånd mellan dessa och de i det föregående berörda föreskrifterna om skattelättnader vid fusion.

De fall lagstiftaren enligt kommitténs uppfattning bör ingripa emot är sådana där ett företag ställer sig till förfogande för inköp av ett annat företag, inte i syfte att fortsätta den av sistnämnda företag bedrivna verksamheten, utan för att medverka till att en eljest inträdande beskattning omintetgörs eller mildras. Som exempel nämner kommittén det fall att ett penningrörelsedrivande företag från fysiska personer inköper aktierna i ett inom textilbranschen verksamt grossistföretag, som avser att upphöra med sin verksamhet och efter överlåtelsen fullföljer denna avsikt genom att försälja alla sina tillgångar till utomstående. Vinstmedlen utdelas härefter till moderföretaget och grossistföretaget likvideras. Att skatt för utdelningen inte kan tas ut i fall av denna typ ter sig för kommittén som en kränkning av dubbelbeskattningsprincipen. Förhållandet måste betraktas som en lucka i lagstiftningen. Den bör täppas till, bl. a. för att konsekvens med lagstiftningen om utskiftningsskatt vid fusion skall erhållas.

Ingripandet måste ta formen av inskränkningar dels i rätten till skattefrihet för utdelningsinkomst och dels i rätten till nedskrivning av varulager beslående av aktier och andelar. Kommittén förordar att bestämmelserna utformas i anslutning Lill de regler som gäller beträffande skattelättnad vid fusion. Lagstiftningen bör inriktas på fall där det s. k. skattetänkandet överskridit den affärsmässigt naturliga, lojala gränsen för hänsynstagande till skattekostnaderna. Någon anledning att begränsa bestämmelserna till fa­

52 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

miljeföretag anser kommittén inte föreligga. En generell tillämpning förordas därför. Vad angår rätten till nedskrivning av lageraktier och lagerandelar bör vidare begränsningen inte avse bara juridiska personer utan även fysiska personer, som i detta avseende har samma möjlighet att göra lundintransaktion. Likaså bör värdepapperslager i byggnadsrörelse behandlas på samma sätt som motsvarande lager i penningrörelse.

Enligt kommitténs mening bör lagstiftningen inte skärpas för sådana fall, där hel befrielse från utskiftningsskatteskuld eller uppskov därmed kan ifrågakomma. Är däremot koncernförhållandet av sådan art att inte ens uppskovsförutsättningarna är uppfyllda, bör i princip inte heller skattefrihet för utdelning eller nedskrivningsrätt föreligga. Kommittén anser således att bestämmelserna om uppskov med utskiftningsskatteskuld vid fusion kan tjäna som förebild för de aktuella författningsändringarna. De fall som enligt kommitténs mening även i fortsättningen bör vara bibehållna vid skattefrihet för utdelning resp. rätt till nedskrivning av värdet på aktier och andelar är sådana, där aktierna eller andelarna inköpts för att tillföra moderföretaget en i dess verksamhet användbar reell tillgång som det varit affärsmässigt naturligt att förvärva på detta sätt. Oftast är så fallet om parterna är sysselsatta inom samma bransch. Det villkor kommittén vill stipulera ligger således nära uppskovsförutsättningen att de båda fusionerande företagens verksamhetsfält bör bilda en naturlig enhet. Emellertid anser kommittén formuleringen »naturlig enhet» alltför mycket tyda på att fråga måste vara om verksamhet i samma eller åtminstone likartad bransch. Enligt kommitténs mening bör förvärv av företag inom annan bransch inte nödvändigtvis medföra skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelarna i företaget för moderbolaget. Har förvärvet dikterats av ett affärsmässigt naturligt expansionsändamål eller liknande motiv, bör skattefrihet alltjämt gälla. Att i lagtexten exakt ange förutsättningarna anser kommittén inte möjligt, utan kommittén finner den lämpligaste utformningen av bestämmelsen vara att rätten till skattefrihet för utdelning resp. nedskrivning av värdet förklaras inte skola gälla i sådana fall, när det av omständigheterna i samband med moderföretagets förvärv av aktierna eller andelarna i dotterföretaget uppenbarligen framgår, att moderföretaget inte genom förvärvet erhållit en tillgång av verkligt värde för detsamma med hänsyn till dess rörelse eller kapitalförvaltande verksamhet.

Villkoret för skärpt beskattning är enligt kommitténs mening inte uppfyllt, om moderföretaget kan åberopa något i den bedrivna verksamheten liggande affärsmässigt motiv för förvärvet av dotterföretagets aktier. Så är inte heller fallet om moderföretagets avsikt är att förvärva en tillgång att dra nytta av inte bara tillfälligt utan under längre tid. Härav följer att de föreslagna bestämmelserna inte blir tillämpliga, om aktierna eller andelarna i dotterföretaget är att hänföra till moderföretagets organisationsaktier.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 53

Ett typfall av beskaffenhet att falla in under bestämmelsen finner kommittén däremot vara inköp av ett dotterföretag, som före försäljningen tömts på sina verkliga tillgångar och som i överlåtelseögonblicket endast ar ett »tomt skal». En fastighetsförening, som berövats sin fastighet och vars enda tillgång är en reversfordran på den person som äger samtliga föreningsandelar, bör således — om utdelning av vinstmedel sker under alla forhållanden föranleda att de föreslagna reglerna träder i tillämpning. Sker däremot ingen vinstutdelning möjliggör den föreslagna lagstiftningen inte något ingripande. Enligt kommitténs mening har i sådant fall den faktor, som utvisar att transaktionen syftar till obehörig skattevinst, ännu inte framträtt med tillräcklig styrka. För kommittén framstår det som mindre angeläget ur fiskalisk synpunkt att reagera så länge skatteskulden alltjämt kvarstår. Så bör ske när skatteskulden håller på att »trollas hort», och detta sker först i samband med utdelning. Kommitténs ståndpunkt i denna fråga medför den konsekvensen, att t. ex. ett penningrörelsedrivande moderbolag kan inköpa ett på reella tillgångar tömt dotterbolag, underlåta att ta utdelning men ändå företa nedskrivning av värdet på aktierna i dotterföretaget, varefter moderföretaget kan bibehålla detta läge utan tidsbegränsning. Genom möjligheten till nedskrivning har moderföretaget i sådant fall visserligen skaffat sig en förmån vid beskattningen men denna anser kommittén ha tvivelaktigt värde. Själva den situation företaget råkar i genom detta handlingssätt ter sig foga lockande. Sker utdelning från dotterbolaget skall denna tas till beskattning hos moderföretaget. Därtill kommer att kommittén föreslår en bestämmelse om obligatorisk skattemässig uppskrivning för den »återvunna nedskrivning» som framkommer i samband med utdelningen. Inte heller försäljning kan ske till rätta värdet utan att nedskrivningen återförs till beskattning. Med hänsyn härtill har kommittén ansett sig kunna utgå från att inköp och bibehållande av »skalbolag» inte kommer att få någon nämnvärd omfattning i praktiken. Med den utformning förslaget fått anser kommittén för övrigt att någon skatteförlust för det allmänna inte uppkommer, sett på lång sikt, ens i dessa fall» Villkoret att de förvärvade tillgångarna skall vara av verkligt värde for köparen är enligt kommittén så allmänt i formuleringen att det kan sägas innefatta den för uppskov med utskiftningsskatt stadgade förutsättningen att transaktionen inte kan antas syfta till att erhålla obehörig förmån i beskattningshänseende. Den omständigheten att en viss skattevinst uppstår skall inte i och för sig innebära ett absolut hinder mot skattefrihet för moderbolaget. Om dotterföretagets skatteskuld vid tidpunkten för moderföretagets förvärv uppgår till ett tämligen obetydligt belopp, bör enligt kommitténs mening de nya bestämmelserna inte tillämpas, över huvud taget önskar kommittén en restriktiv tillämpning så att bestämmelserna till-

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

grips endast i sådana fall, där syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med transaktionen kan förmodas ha varit önskemålet att uppnå opåkallade skattelättnader. Tillämpningen bör enligt kommittén överlåtas åt taxeringsmyndigheterna. Kommittén avvisar tanken på att införa sådan dispensgivning av riksskattenämnden som gäller beträffande utskiftningsskatt, eftersom det här är fråga om årliga taxeringar. Kommittén säger sig vara medveten om att de föreslagna bestämmelserna är hållna i tämligen allmänna ordalag. Gentemot förslaget skulle därför kunna invändas att risk föreligger att varken taxeringsmyndigheter eller skattskyldiga kommer att vara säkra på om ett visst förfaringssätt bor bedömas enligt nu gällande regler eller enligt de regler kommittén föreslår. Härtill anmärker kommittén att det är fråga om ett synnerligen begränsat avsnitt av skattelagstiftningen och att de skattskyldiga soni berörs så gott som undantagslöst är juridiska personer och andra som till sitt förfogande har personer med särskilda kvalifikationer att förstå lagstiftningens innebörd. Kommittén erinrar vidare om att förslaget i huvudsak anknyter till redan existerande föreskrifter på ett näraliggande område. Alternativet med en mera detaljerad beskrivning av den transaktion, man vill träffa med lagstiftningen, finner kommittén medföra en vidlyftig och svårförståelig lagtext som skulle lämna mycket övrigt att önska i fråga om tydlighet. ° J Det kan vidare invändas mot kommitténs förslag att beskattningen i många fall drabbar fel person. De skärpande bestämmelserna träffar köparen av det företag som har vinstmedel samlade men ofta är det säljaren som gjort den stora vinsten. Inte heller denna invändning anser kommittén vara av avgörande betydelse. Den föreslagna lagstiftningen avses få en prohibitiv effekt. Kommittén väntar sig att de skattskyldiga med hänsyn till den ogynnsamma beskattningseffekten för köparen avstår från att företa transaktionen. Dar ett ingripande anses motiverat, torde merendels köpeskillingen vid moderföretagets förvärv av dotterföretaget ha satts så att moderföretaget helt eller till stor del fått kompensation för den på dotterföretaget vilande skatteskulden. I sådant fall är säljarens vinst starkt reducerad.

När det gäller den lagtekniska utformningen föreslår kommittén att bestämmelserna om inskränkning i nedskrivningsrätten införs som ett nionde stycke i punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. Eftersom lundintransaktioner kan genomföras även av köpare som är fysisk person — nämligen om aktierna eller andelarna utgör varulager — föreslår kommittén att de inskränkande bestämmelserna avfattas i enlighet därmed. Likaså anser kommittén att handels- och kommanditbolag bör omfattas av lagstiftningen men däremot inte enkla bolag, gruvbolag och rederier.

Kungl. Mctj. ts proposition nr 85 år 1966 55

Endast utdelning av vinstmedel som samlats före överlåtelsen bör enligt kommitténs mening föranleda inskränkning i nedskrivningsrätten. I fråga om aktiebolag avser kommittén vinst som överstiger tillskjutet belopp och i fråga om ekonomisk förening vinst utöver inbetald insats. Beträffande vinstmedel i handels- och kommanditbolag gäller inte dubbelbeskattningsprincipen och kommittén uttalar därför, att hos sådant holag redan beskattade vinstmedel eller i dess hand skattefria vinster inte bör träffas av den föreslagna begränsningen av nedskrivningsrätten. Bevisbördan i fråga om storleken av tillskjutet belopp resp. inbetald insats bör enligt kommitténs uppfattning vila på den skattskyldige. Detsamma gäller storleken av redan beskattade vinstmedel i handels- och kommanditbolag. Det hittills anförda utgår från att utdelning och nedskrivning sker i nära sammanhang med varandra och täcker inte fall där längre tidrymd förflyter mellan dessa åtgärder eller där vidtagna åtgärder begränsar sig till utdelning. För att hindra kringgående genom sådana transaktioner har kommittén kompletterat sitt förslag med bestämmelser för dels det fall att nedskrivning sker tidigare än utdelning och dels det fall att utdelning ägei rum utan att åtföljas av nedskrivning, varigenom vid senare upplösning eller försäljning en bokföringsmässig förlust uppkommer. I det förstnämnda fallet föreslår kommittén intet ingripande i samband med nedskrivningen utan först då utdelningen ägt rum. Kommittén förordar att den del av nedskrivningen som motsvarar utdelning av vinstmedel, som skulle ha beskattats om transaktionen gjorts i ett sammanhang (eller vad kommittén kallar »besmittade» vinstmedel), återförs till beskattning. Mer än utdelningsbeloppet bör dock inte återföras. Genom att ta utdelning men inte göra motsvarande nedskrivning kan skattskyldig konstruera fram en förlust på sina aktier eller andelar, vilken kommer till synes vid aktiernas eller andelarnas försäljning eller vid upplösning av det företag varifrån utdelningen tagits. Inte heller ett sådant förfaringssätt bör enligt kommitténs mening vara tillåtet. Genom införande av en föreskrift av innebörd att avdrag vägras för den del av förlusten, som motsvarar utdelning av »besmittade» vinstmedel, anser sig kommittén ha åstadkommit erforderlig konsekvens i lagstiftningen. Regeln härom har fått sin plats i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. Ett påpekande om denna inskränkning i rätten till avdrag för driftförlust föreslår kommittén i 29 § 1 mom. samma lag. Vad härefter angår utdelning föreslår kommittén med hänsyn till bestämmelsernas utpräglade undantagskaraktär att de placeras efter föreskrifterna om de s. k. svarta bolagen och således bildar ett nytt stycke nast sist i 54 § nyssnämnda lag. Lagtexten kan göras betydligt mindre vidlyftig bär än i 41 § samma lag, eftersom det inte är fråga om överlåtelse till annan än aktiebolag eller ekonomisk förening. I övrigt anger kommittén i huvud­

56 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

sak samma rekvisit som i fråga om nedskrivning. Med den föreslagna utformningen avser kommittén att lämna skattefrihetsregeln för utdelning på organisationsaktier orubbad. Kommittén framhåller att den nu föreslagna permanenta lagstiftningen är oberoende av 1960 års provisoriska lagstiftning och dess tillämpning. Näst sista stycket i 54 § kommunalskattelagen innehåller bestämmelse om rätt för riksskattenämnden att för viss tid medge familjeföretag befrielse från skattskyldighet för utdelning. Denna dispensmöjlighet avsågs skola tilllämpas de närmaste åren efter ikraftträdandet av 1951 års lagstiftning. Eftersom den numera saknar aktualitet föreslår kommittén att den utgår.

Remissyttrandena

Kommitténs förslag till reglering av inkomstbeskattningen vid s. k. lundintransaktion har i allmänhet i princip mottagits väl av remissinstanserna. Det stora flertalet instanser anser förslaget ägnat att effektivt hindra kringgående av dubbelbeskattningens andra led. Tveksamhet har dock uttalats på en del punkter i fråga om bestämmelsernas utformning. På några håll har den författningsmässiga regleringen mött kritik. Ur de tillstyrkande yttrandena må följande allmänna synpunkter anföras. Kammarrätten anser den föreslagna lagstiftningen principiellt väl grundad och finner tillräckliga skäl föreligga att genomföra den, trots att den i inte oväsentlig mån kommer att tynga de redan nu komplicerade reglerna för bolagsbeskattningen. Riksskattenämnden framhåller att de ifrågavarande transaktionerna maste förhindras och att betänkligheterna i fråga om förslagets obestämda avfattning därför torde få vika. Vid detta ställningstagande inverkar enligt riksskattenämnden givetvis också det förhållandet, att fråga inte är om en allmänt hållen generalklausul mot skatteflyktstransaktioner utan endast om en regel för en speciell situation. Flertalet länsstyrelser hälsar kommitténs förslag med tillfredsställelse. Sveriges advokatsamfund uttalar att så länge dubbelbeskattningsprincipen anses böra gälla beträffande aktiebolags och ekonomisk förenings vinst, bör det finnas bestämmelser som garanterar effektiviteten av hithörande lagstiftning. Från denna utgångspunkt anser samfundet sig inte böra göra någon principiell invändning mot ny lagstiftning. Samfundet föreslår emellertid ett tillägg till lagtexten för att bättre avgränsa de transaktioner som man vill komma åt. Jag återkommer härtill i det följande. Kooperativa förbundet framhåller — med instämmande av Folksambolagen att den föreslagna lagtexten är och förmodligen måste bli mycket invecklad och ge anledning till svårtolkade gränsfall. Härigenom kan enligt förbundet befaras att ingripande kommer att ske mot legitima fall eller att legitima och ur rationaliseringssynpunkt önskvärda sammanslagningar

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 57

och liknande transaktioner inte genomförs på grund av rädsla hos parterna för ev. inträdande och svårbedömliga skattekonsekvenser. Förbundet finner emellertid åtgärder i den riktning kommittén föreslagit vara av behovet påkallade och anser att de sakkunniga löst sin uppgift i stort sett väl. Liknande synpunkter uttalar näringslivets skattedelegation som tillägger att beskattningsåtgärderna på detta område kan komma att aktualiseras lång tid efter det transaktionen genomförts. Det är med hänsyn härtill olämpligt att ha bestämmelser som bygger på att parternas syften vid tidpunkten kan utrönas. Delegationen vill dock inte motsätta sig lagstiftning i huvudsaklig överensstämmelse med kommitténs förslag eftersom tillämpningsområdet är begränsat.

Kommitténs förslag avstyrks av överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Värmlands, Gävleborgs och Västernorrlands län. Sålunda avråder överståthållarämbetet bestämt från lagstiftningsåtgärder i enlighet med kommitténs förslag. Att införa bestående regler för taxering, som leder till samma beskattningsförhållanden som uppkom genom fondskatten, anser ämbetet inte vara en godtagbar lösning. Staten kommer enligt ämbetet att säkerligen i stor utsträckning få vidkännas kostnad för den kommunala skatt som grundas på taxeringar utan reellt underlag. Länsstyrelsen i Södermanlands län ställer sig tveksam till om en lagstiftning enligt förslaget kommer att få avsedd effekt. Även Skånes handelskammare hyser betänkligheter mot förslaget.

Länsstyrelsen i Värmlands län anför att beskattningsreglerna på detta område tenderar att bli så komplicerade och svårhanterliga att det på längre sikt framstår som önskvärt att försöka finna helt nya och mera enkla medel mot skatteflyktsåtgärder. Nära till hands ligger enligt länsstyrelsen en vidgad realisationsvinstbeskattning i fråga om aktier och andelar. En annan lösning ifrågasätts av länsstyrelsen i Västernorrlands län, nämligen om inte den önskade effekten skulle kunna nås genom erforderliga kompletteringar av ersättningsskatteförordningen.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser visserligen kommitténs förslag teoretiskt riktigt och ägnat att tjäna det avsedda syftet. Förslaget är emellertid konstruerat som en påbyggnad på nuvarande system som redan är alltför invecklat med undantag från undantag. Länsstyrelsen förordar därför en översyn och omarbetning av beskattningsreglerna på området. Man bör syfta till en ny huvudregel av innebörd att skattskyldighet för utdelning skall åvila även aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Vid tillämpningssvårigheterna fäster även länsstyrelsen i Södermanlands län och Skånes handelskammare avgörande vikt.

Några yttranden uppmärksammar att kommittén inte närmare behandlat det s. k. insolvensfallet, dvs. överlåtelse av aktier eller andelar på medellös person som betalar genom att överta säljarens betalningsansvar

58 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år W66

enligt revers till företaget. I sådant fall måste den utskiftningsskatt eller inkomstskatt som kan påföras i samband med företagets upplösning avskrivas utan att något därav kunnat utkrävas av den nye ägaren. Överståthållarämbetet finner grundorsaken till skatteproblemen vara att söka just däri, att aktieägaren och honom närstående tillåts upplåna medel hos aktiebolagen utan att ställa motsvarande säkerhet vilket får särskild betydelse i samband med aktieöverlåtelser. Reversens nominella belopp ger enligt ämbetet i dessa fall inte uttryck för den verkliga valutan vid överlåtelsen. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att detta kryphål bör täppas till. Riksskattenämnden är däremot av den uppfattningen att insolvensfallen bör hänföras till klara skentransaktioner och att de därför inte godtas redan enligt gällande rätt.

Kretsen av skattesubjekt vid utdelningsbeskattningen föreslås i ett par yttranden utvidgad. Näringslivets skattedelegation uttalar sålunda att de av kommittén redovisade möjligheterna att skattefritt ta ut obeskattade vinstmedel från dotterföretag under senare tid knappast torde ha utnyttjats i nämnvärd omfattning av sådana skattskyldiga, mot vilka kommitténs förslag riktar sig, men väl av andra, partiellt skattefria subjekt t. ex. kommuner vilka alltjämt skulle kunna liksom hittills genom skattefri utdelning ta ut samlade vinstmedel. För att lagstiftningen skall bli effektiv bör den därför enligt delegationens uppfattning utvidgas att omfatta även andra skattesubjekt än aktiebolag och ekonomiska föreningar. Även kommers kollegium förordar att lagstiftningen utsträcks att gälla alla dem som alltjämt åtnjuter skattefrihet för utdelning.

I stället för den av kommittén föreslagna lagbestämmelsen bör enligt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden en allmän skatteflyktsklausul införas inom detta avsnitt av skattelagstiftningen av förslagsvis följande innebörd: »Vidtas åtgärd i syfte att helt eller delvis undanröja ett led i dubbelbeskattningen av företags vinstmedel skall den som genom åtgärden bereds fördel taxeras för inkomst med belopp som beräknas ha undandragits beskattning.» Beloppet bör upptas till beskattning för det år varunder åtgärden vidtas. Bestämmelsen bör vara tillämplig på ett fall som inte omfattas av kommitténs förslag, nämligen att pensionsstiftelse medverkar för att tömma ett aktiebolag på vinstmedel. Förfarandet möjliggörs genom att stiftelsen inte är skattskyldig för inkomst av kapital.

Kommitténs eget påpekande att beskattningen i många fall drabbar f e 1 person, behandlas i några yttranden. Enligt kammarrätten rättfärdigas denna inadvertens bl. a. av att det ej låter sig göra att utforma bestämmelser som drabbar säljaren. Det är inte ovanligt att säljare och köpare på det allmännas bekostnad delar på skattevinsten. Den föreslagna lagstiftningen torde även enligt kammarrätten få prohibitiv effekt. Vidare framhåller kammarrätten att förslaget medför enhetlig behandling ur beskattningssynpunkt av lager i såväl byggnads- som penningrörelse. Även näringslivets

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 19C>C> 59

skattedelegation finner det svårt att utforma lagstiftningen så att den inte drabbar fel person. Men delegationen påpekar att det ytterst blir säljarna av företagen som — oavsett om syftet med transaktionen är att undandra skatt eller ej — kommer att drabbas av lagstiftningen genom att köparna på grund av den rådande osäkerheten inte vill betala fullt pris. Vidare understryker delegationen svårigheterna att på detta område få en någorlunda likformig tillämpning. Överståthållarämbetet anför att lagstiftningens prohibitiva effekt endast gäller de större och mera seriösa företagen med lageraktier och lagerandelar. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att skatteanspråket borde riktas direkt mot det företag vars latenta skatteskuld man önskar aktualisera.

Uttrycket »tillgång av verkligt värd e» har föranlett en del kommentarer. Såväl kammarrätten som riksskattenämnden anför att det kan invändas att det saknar önskvärd tydlighet. Enligt kammarrättens mening torde det dock vara svårt att finna annan lämplig formulering. Även riksskattenämnden anser att betänkligheterna bör vika, eftersom transaktionerna måste hindras. Föreningen Auktoriserade revisorer understryker att uttrycket omfattar även det fall, att det övertagna företaget skall nedläggas eller t. o. m. efter tillgångarnas överförande likvideras. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om inte kriteriet i stället borde vara »tillgång av verkligt och speciellt värde». Det förekommer nämligen enligt förbundets erfarenhet inte sällan att skalbolagets enda tillgång består inte av fordran på säljaren utan av likvida medel i form av kassa- och banktillgodohavanden. Sådana tillgångar är enligt förbundet givetvis alltid av värde med hänsyn till köparens rörelse eller kapitalförvaltande verksamhet.

Att bevisbördan enligt förslaget läggs på skattemyndigheterna har på några håll föranlett stark kritik. Länsstyrelsen i Södermanlands län befarar att det starka kravet på bevisning kommer att medföra synnerligen störa svårigheter för taxeringsmyndigheterna att visa, att syftet med transaktionen verkligen varit att uppnå oberättigade skattelättnader. För att bevissvårigheterna infe skall bli alltför stora och eftersom det är mycket angeläget att komma till rätta med de inte önskvärda transaktionerna, anser länsstyrelsen att ordet »uppenbarligen» bör ersättas med det mindre starka »sannolikt». I annat fall föreligger enligt länsstyrelsen uppenbar risk för att bestämmelserna inte kommer att tillämpas i någon nämnvärd utsträckning utan i huvudsak kommer att stanna på papperet. Liknande farhågor uttalar länsstyrelsen i Älvsborgs län. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anser likaledes förslaget obilligt, eftersom den skattskyldige förfogar över bevismaterialet. Han föreslår därför att bevisbördan omkastas genom att lagtexten ändras till »och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhållit tillgång etc.». Länsstyrelsen i Värmlands län anför samma synpunkter och tillägger att länsstyrelsen finner de föreslagna bestämmelserna alltför uttunnade.

60 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Att skattskyldig slipper beskattningspåföljd om han företar nedskrivning men underlåter utdelning imner länsstyrelsen i Skaraborgs län otillfredsställande. Med det rådande höga skattetrycket kan det förväntas att skattskyldig finner det lönande att förvalta ett sådant »skalbolag». Förvaltningen är ett ringa besvär särskilt om moderföretaget avser att driva sin verksamhet under en obestämd framtid. Vidare följer kontrollsvårigheter av de föreslagna reglerna om obligatorisk uppskrivning av bokförda värdet av aktierna, när utdelning sker. Enligt länsstyrelsens mening bör skattefri nedskrivning av aktier inte tillåtas i »skalbolag», så länge moderföretaget inte såsom utdelning tagit hem de vinstmedel vilka inte motsvarar i fråga om aktiebolag tillskjutet belopp etc. Det kan ur det allmännas synpunkt inte anses motiverat att uppmuntra till sådana köp av »skalbolag» vilka — även om kommitténs förslag i denna del godtas — kan antas ha ett visst värde för moderföretaget genom den möjlighet till skattelindring som fortfarande finns.

I ett par yttranden har upptagits en i betänkandet inte behandlad fråga, nämligen vilka tillgångar som skall anses i första hand utdelade, när dotterbolag förvärvat inkomst efter det att dess aktier övertagits. Riksskattenämnden förordar att lagtexten kompletteras med en bestämmelse att, när utdelning sker, utdelningen i första hand skall anses ha skett med ianspråktagande av andra vid överlåtelsen befintliga medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp resp. inbetalad insats. Stöd för en sådan uppfattning anser länsstyrelsen i Värmlands län kunna hämtas i de principer som ligger till grund för utskiftningsskatten. Länsstyrelsen önskar därför vägledande uttalanden härom.

Rörande den lagtekniska detaljutformningen anser länsstyrelsen i Värmlands län det vara en mindre välfunnen lösning att utgå från den situationen att aktier eller andelar »överlåtas», eftersom de föreslagna åtgärderna inte riktar sig mot överlåtaren utan enbart mot förvärvaren. Större konsekvens kan enligt länsstyrelsens mening uppnås om man anknyter antingen till det förhållandet att aktier eller andelar »förvärvats» eller möjligen endast till att sådana värdepapper »innehavas». I fråga om anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen påpekar samma länsstyrelse att ordalagen angående handels- och kommanditbolag endast nämner »beskattade vinstmedel» och således inte ger uttryck för kommitténs avsikt att låta även insatser och skattefria vinster tas ut utan att mottagarens rätt till nedskrivning av innehavda andelar påverkas.

I 29 § 1 mom. kommunalskattelagen bör enligt riksskattenämndens mening hänvisningen till punkt 1 av anvisningarna till 41 § samma lag anges avse »nionde stycket» av anvisningspunkten.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 61

Departementschefen

1 skatteflyktskommitténs uppdrag ingick enligt uttryckligt uttalande i direktiven att föreslå bestämmelser med syfte att omöjliggöra en metod att skattefritt ta ut vinstmedel från aktiebolag och ekonomiska föreningar som praktiserades i viss omfattning i slutet på 1940-talet och början av 1950talet. Metoden, som jag beskrivit närmare i det föregående och som i fackspråket kallas »lundintransaktion», byggde främst på att aktiebolag och ekonomiska föreningar i allmänhet var frikallade från skattskyldighet för utdelning från andra sådana företag. Visserligen inskränktes denna skattefrihet väsentligt genom 1951 års lagstiftning rörande utdelningsbeskattningen, främst för fåmansföretagens del, vilket starkt begränsade möjligheterna att använda metoden. Vissa möjligheter kvarstod ändå och det var dessa kommittén skulle inrikta sig på. Kommittén började med att föreslå en särskild skatt på hopsparade vinstmedel i sådana aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte har någon annan uppgift än att förvalta fastighet eller annan tillgång. På grundval av förslaget antog 1954 års riksdag förordningen om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt). Lagstiftningen var tillfällig och gällde i princip endast vid 1955 års taxering. Den träffade familjeföretag som inte utdelat vinstmedel i skälig omfattning och innebar att viss del av den skatt, som annars aktualiseras först vid företagets upplösning, uttogs i förtid. De berörda företagens ägare fick vidare genom fondskatten möjlighet att enligt fördelaktiga beskattningsregler förvärva företagens tillgångar. Syftet med denna lagstiftning, som var att stimulera till upplösning av företagen, torde i stor utsträckning ha uppnåtts. Kommittén har i sitt slutbetänkande erinrat om att det numera finns endast begränsade möjligheter att skattefritt ta ut vinstmedel från dubbelbeskattade företag enligt den metod som jag beskrivit förut. De ännu återstående möjligheterna bygger framför allt på två faktorer. Den ena är att skattefrihet för utdelningsinkomst alltjämt gäller för s. k. vita aktiebolag eller ekonomiska föreningar, dvs. företag med stort antal delägare eller fåmansföretag som inte försummat att utdela vinstmedel i skälig omfattning. Ett villkor är också att företagen inte driver sådan rörelse att de utdelningsiåvande aktierna eller andelarna utgör varulager för företaget (t. ex. bankeller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse). Den ytterligare faktor som ger möjlighet att undkomma det andra ledet i dubbelbeskattningen är nedskrivningsrätten för aktier och andelar som utgör varulagertillgång. Om värdepapperen anses vara lagertillgång är visserligen mottagen utdelning skattepliktig inkomst men inkomsten neutraliseras genom en samtidigt verkställd nedskrivning av värdet på aktierna eller andelarna. Metoden kan användas av företag som driver bank- eller annan

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1960

penningrörelse, försäkringsrörelse eller — i viss utsträckning — byggmästarrörelse eller annan handel med fastigheter. Kommittén föreslår nu lagstiftning för att omöjliggöra att vinstmedel skattefritt tas ut från aktiebolag och ekonomisk förening på dessa vägar i sådana fall där en skattebefrielse framstår som stötande. Förslaget innebär att aktiebolag och ekonomisk förening inte skall äga rätt till skattefrihet för utdelning som mottagits på aktier eller andelar om det av omständigheterna i samband med förvärvet av aktierna eller andelarna uppenbarligen framgår att företaget inte genom förvärvet fått en tillgång av verkligt värde med hänsyn till företagets rörelse eller kapitalförvaltning. Med tanke på det fall att de inköpta aktierna eller andelarna är att betrakta som varulagertillgångar forordas begränsning av den skattemässiga nedskrivningsrätten under motsvarande förutsättning. Förslaget syftar framför allt till att förhindra alt företag ställer sig till förfogande för skattefri upplösning av aktiebolag eller ekonomiska föreningar som tömts på sina realtillgångar och endast utgör ett tomt skal. Det är dock inte en nödvändig förutsättning att transaktionen drivits så långt. Även mindre kvalificerade lundintransaktioner avses falla in under förslaget. Kommitténs förslag har bedömts välvilligt vid remissbehandlingen och i princip tillstyrkts av det helt övervägande antalet hörda remissinstanser. Vissa remissinstanser har ställt sig tveksamma med hänsyn till att förslaget ar utformat i allmanna ordalag men tillstyrkt dess genomförande med hänsyn till att det här gäller ett starkt begränsat område av skattelagstiftningen. Avstyrkande yttranden har avgivits av en del remissinstanser. När jag i det föregående uppehöll mig vid frågan om en allmän bestämmelse mot skatteflykt framhöll jag att min avvisande hållning mot en generell sådan föreskrift inte innebär att jag också avvisar allmänt hållna bestämmelser av denna innebörd inom begränsade avsnitt av skattelagstiftningen. I likhet med kommittén och flertalet remissinstanser anser jag att den bästa lösningen av det skatteproblem som nu behandlas ligger i en mer allmänt hållen bestämmelse. Så vidsträckt innehåll i bestämmelsen som föreslagits av allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden vill jag dock inte förorda. De remissinstanser som avstyrkt förslaget har åberopat olika skäl för sitt standpunktstagande. Överståthållarämbetet har dragit en parallell med fondskatten och uttalat att en lagstiftning enligt förslaget skulle leda till taxeringar utan reell bakgrund med därav följande olyckliga konsekvenser för staten. Utan att vilja uttala någon mening om i vad mån fondskatten hade den påtalade effekten vill jag härtill genmäla att den väsentliga skillnaden föreligger mellan kommitténs nu aktuella förslag och fondskatten att det forra lägger beskattningskonsekvenserna hos det förvärvande företaget medan fondskatten avsåg att träffa det företag som förvaltade de hopsparade

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1066 63

vinstmedlen. Detta förhållande utgör f. ö. grunden för ett par andra avstyrkande remissyttranden. Man menar att skattepåföljden enligt förslaget drabbar fel person. Vinsten genom en transaktion av den här diskuterade typen sägs tillfalla säljaren men de föreslagna begränsningarna träffar köparen. Dessa remissinstanser tänker sig i stället en ändrad realisationsvinstbeskattning för aktier och andelar. Enligt min mening vilar invändningen att förslaget drabbar orätt person på ett felaktigt synsätt. Genomförs förslaget har man starka skäl att anta att företag, som avser att förvärva aktier eller andelar av hithörande slag, i den nya situationen sänker det pris de är villiga att betala. I allmänhet blir visserligen säljarens vinst knappast härigenom minskad i lika hög grad som om beskattningspåföljden direkt drabbade honom. Emellertid avser jag att för årets riksdag framlägga förslag om en utökad realisationsvinstbeskattning av värdepapper. Om detta förslag antas av riksdagen kommer i de flesta fäll även säljare av aktier och andelar av det slag som nu är i fråga att få vidkännas viss beskattning i samband med överlåtelsen. Tillsammans synes mig dessa båda beskattningspåföljder ge ett tämligen rättvist resultat eftersom sådana transaktioner som förslaget riktar sig mot inte kan göras utan att både köpare och säljare medverka. Några remissinstanser har befarat att den föreslagna lagstiftningen ger anledning till tillämpningssvårigheter. Det bör emellertid beaktas att lagstiftningens största effekt torde bli av prohibitiv art och att antalet fall dar den verkligen kommer att tillämpas i praktiken blir mycket ringa. Enligt min mening har kommittén anfört bärande skäl för den föreslagna lagstiftningen. Särskilt beaktansvärt synes mig vara påpekandet att lagstiftaren velat medge skattelättnader vid fusion endast efter detaljerade regler och på tämligen snäva grunder. Några möjligheter att upplösa företag genom lundintransaktion har emellertid med nuvarande regler lämnats öppna. Jag instämmer i kommitténs uttalande att detta är otillfredsställande och tillstyrker i princip kommitténs förslag till åtgärder för att skapa en mer konsekvent skattelagstiftning på denna punkt. Den föreslagna metoden att angripa problemet har i princip lämnats utan erinran vid remissbehandlingen och jag ansluter mig till förslaget. Från några håll har påtalats att vissa skattesubjekt, som ibland uppträder såsom köpare i transaktioner av den typ som här är i fråga, enligt förslaget lämnats utanför. Särskilt nämns pensionsstiftelser och kommuner som båda är generellt fritagna från beskattning för inkomst av kapital. Jag anser åtminstone inte f. n. tillräckliga skäl föreligga att låta lagstiftningen omfatta även dessa skattesubjekt. Vad beträffar pensionsstiftelser har förslag nyligen framlagts om en slutgiltig civilrättslig och skatterättslig reglering av dem (SOU 1965:41). Om proposition framläggs på grundval av utredningens förslag torde däri komma att föreslås sådana skatteregler för pen­

64 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

sionsstiftelser att de inte kan användas för sådana transaktioner som här diskuteras. Jag vill vidare erinra om att den lagstiftning jag nu förordar i stort sett gäller endast s. k. skalbolag, dvs. bolag som tömts på sina reella tillgångar, eller andra företag vilkas upplösning kan förutses redan i samband med att aktierna eller andelarna övergår till den nye ägaren. Det kan förväntas att kommuner och liknande skattesubjekt, som regelmässigt saknar användning för sådana företag, inte medverkar i transaktioner av hithörande slag. Kommitténs förslag omfattar inte heller överlåtelse till insolvent person. Jag delar på denna punkt riksskattenämndens åsikt att sådana transaktioner i praxis regelmässigt torde bedömas som skentransaktioner om erforderlig bevisning kan förebringas. I överensstämmelse med vad jag uttalat föi ut i samband med mitt ställningstagande till en allmän skatteflyktsparagraf anser jag därför att någon särskild bestämmelse inte behövs i fråga om överlåtelse till insolvent person. Kommittén har i sitt förslag använt uttrycket »tillgång av verkligt värde». Den av advokatsamfundet föreslagna kompletteringen »särskilt värde» för att undanröja tvekan rörande behandlingen av företag vars enda reella tillgång utgörs av kassa- eller bankmedel bör göras. Sådana företag bör även enligt min mening falla in under lagstiftningen. Att fordran på tredje man inte anses som reell tillgång även om fordringen är säker framgår av det föregående. Ett flertal remissinstanser har anmärkt att kommitténs förslag ställer stora krav på bevisning från taxeringsmyndigheternas sida. Jag delar uppfattningen att detta inte är lämpligt eftersom den skattskyldige förfogar över bevismaterialet. Bevisbördan bör med hänsyn härtill — såsom bl. a. föreslagits av allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden__läggas på den skattskyldige. Detta bör knappast väcka betänkligheter, eftersom det torde vara tämligen lätt att visa att företag med reella tillgångar (med undantag av kontanter) har verkligt värde för köparen. Länsstyrelsen i Skaraborgs län finner kommitténs förslag otillfredsställande i det fall att nedskrivning av aktierna eller andelarna i »skalföretaget» sker före utdelning. Länsstyrelsen vill att beskattningspåföljden sätts in redan i samband med nedskrivningen och inte såsom enligt förslaget först i anslutning till utdelningen. I och för sig finner jag länsstyrelsens anmärkning beaktansvärd men anser mig ändå kunna godta kommitténs förslag för att inte lagstiftningen skall bli alltför komplicerad. Därvid fäster jag stort avseende vid att en betydligt snävare nedskrivningsrätt författningsenligt gäller för varulager av denna typ än för varulagertillgångar i allmänhet. Den föreslagna lagtexten bör kompletteras på sätt riksskattenämnden föieslagit med presumtion om vilka medel som först utskiftas och med utförligare hänvisning i 29 § 1 mom. kommunalskattelagen till anvisningarna

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 65

till 41 § samma lag. Mitt förslag till begränsning i sistnämnda lagrum av nedskrivningsrätten på lagerandelar omfattar inte andelar i handels- och kommanditbolag. I motsats till kommittén kan jag inte finna något behov att i detta sammanhang även inbegripa sådana andelar.

Såsom kommittén framhållit är bestämmelsen i nuvarande fjärde stycket av 54 § kommunalskattelagen om viss dispensrätt för riksskattenämnden föråldrad och den bör därför utgå.

3 Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 samt Nr 85

66 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbon

Gällande rätt

1 fiåga om beskattning av oskiftat dödsbo gäller i huvudsak samma regler som beträffande fysisk person. Vid taxeringen för det beskattningsår när dödsfallet inträffade sammanslås den avlidnes och dödsboets inkomster och det oskiftade dödsboet taxeras för dem (53 § 3 mom. kommunalskattelagen och 6 § 3 mom. förordningen om statlig inkomstskatt). Därvid skall för dödsboet tillämpas vad som skulle gällt för den avlidne. Detta innebär bl. a. att dödsboet är berättigat till allmänna avdrag och ortsavdrag som om den skattskyldige levat. Regeln om fullt ortsavdrag gäller även för den händelse att dödsboet skiftats under dödsåret. Beträffande beskattningsår som följer efter dödsåret gäller i fråga om dödsbo efter den som vid sitt frånfälle varit bosatt i Sverige att dödsboet taxeras som svensk juridisk person. Detta betyder att boet självt skattar för sina inkomster. Statlig inkomstskatt uttas efter progressiv skala, nämligen den skala som gäller för ensamstående skattskyldig. Dödsbodelägarna är fria från skatt för utdelning från boet. Ortsavdrag medges vanligen inte dödsbo för senare år än dödsåret. Dödsbo efter den som varit bosatt utomlands vid dödsfallet är för senare år än dödsåret i beskattningshänseende att betrakta som här i riket icke hemmahörande juridisk person. Boet beskattas endast för inkomst av här belägen fastighet och här bedriven rörelse samt för viss realisationsvinst (53 § 1 mom. kommunalskattelagen). Har boet haft inkomster härutöver är med visst undantag i Sverige bosatt delägare skattskyldig för desamma i den mån de utdelas till honom (punkt 5 av anvisningarna till 38 § samma lag). Ortsavdrag medges i princip inte dödsbo efter den som vid sitt frånfälle inte varit bosatt här. I fråga om skattskyldighet för förmögenhet gäller i huvudsak följande. För dödsbo efter person som vid sitt frånfälle varit bosatt i Sverige föreligger skattskyldighet för all den förmögenhet som boet ägt vid beskattningsårets utgång vare sig här i riket eller på utländsk ort (6 § 1 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt). Dödsbo efter person som vid frånfället inte varit bosatt i Sverige är däremot skattskyldigt endast för den förmögenhet som boet haft nedlagd här i riket vid beskattningsårets utgång dvs. i huvudsak förmögenhet som placerats i fastighet eller rörelse i Sverige. För dödsbo gäller liksom för fysisk person att förmögenhetsskatt

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 67

uttas på förmögenhet över visst belopp. Detta belopp var tidigare 80 000 kr. men är fr. o. m. 1966 års taxering 100 000 kr. Den i 9 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt omnämnda regeln för bestämning av beskattningsbar förmögenhet för skattskyldiga med förhållandevis låg taxerad inkomst är likaså tillämplig på dödsbo. Denna s. k. reduktionsregel innebär att den beskattningsbara förmögenheten inte får bestämmas till högre belopp än 30 gånger den s. k. sammanräknade nettoinkomst som fastställs vid den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt. För reduktionen gäller dock en spärr nedåt, så att 50 % av den skattepliktiga förmögenheten alltid beskattas.

Vissa andra författningar är av intresse i nu ifrågavarande sammanhang.

Enligt förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst äger skattskyldig vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt åtnjuta avdrag för förlust som är hänförlig till vissa tidigare beskattningsår. Avlider skattskyldig, äger oskift dödsbo efter honom vid taxering för det beskattningsår varunder dödsfallet inträffade samma rätt till förlustavdrag som eljest skulle tillkommit den avlidne. Detta gäller också för senare beskattningsår inom viss tidsperiod under förutsättning att efterlevande make eller barn varit delägare i dödsboet under det beskattningsår varom fråga är.

Förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst föreskriver att statlig inkomstskatt för inkomst som bl. a. fysisk person åtnjutit under vissa förutsättningar skall beräknas som om den hänför sig till minst två beskattningsår. Vid denna skatteberäkning skall oskiftat dödsbo och den avlidne anses som en och samma skattskyldig.

Behovet av ändrade bestämmelser för dödsbobeskattningen

Kommittén

Nuvarande bestämmelser om beskattning av dödsbo medför, framhåller kommittén, att det under vissa förhållanden kan vara förenat med avsevärda fördelar i beskattningshänseende för de skattskyldiga att låta ett dödsbo fortleva i stället för att skifta det. Så är förhållandet särskilt när delägarna själva har inkomst till betydande belopp och dessutom beskattningsbar förmögenhet. Upplöses i sådant fall dödsboet, blir delägarna själva skattskyldiga för boets inkomster och förmögenhet. Vid den kommunala beskattningen, som är proportionell, har detta mindre betydelse, men vid den statliga beskattningen kan på grund av skatteskalornas progressivitet skattebelastningen bli betydligt högre än om dödsboet får förbli oskif­

68 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

tat. Detta gäller såväl den statliga inkomstskatten som förmögenhetsskatten. Härtill kommer att förmögenhetsskatt inte heller för dödsbo utgår annat än på förmögenheter över visst belopp. Om det således i vissa dödsbon inte sällan är en skattebesparing att underlåta att skifta, kan å andra sidan i dödsbon med flera delägare en sammanlevnad i oskiftat bo vara ogynnsam från beskattningssynpunkt under särskilda förhållanden. Om den ene av två makar med minderåriga barn avlider och efterlämnar förmögenhet till ett mer avsevärt belopp, torde merendels ett skifte av dödsboet ställa sig fördelaktigare än en sammanlevnad i oskit tat bo. Om man bortser från efterlevande maken, som vid sidan av sitt delägarskap i dödsboet kan ha egen inkomst och förmögenhet, får nämligen varje barn efter skifte egen förmögenhet och inkomst därav att redovisa till årlig taxering. Var och en av dem kommer därigenom i tillfälle att utnyttja ortsavdrag vid inkomsttaxeringen, och dessutom blir för varje barn ett visst belopp fritt från förmögenhetsskatt. Genom inkomst- och förmögenhetsuppdelningen på flera händer kan i detta fall ä\en uppkomma en besparing genom minskad verkan av progressionen. Kommittén omnämner att frågan om den lagliga regleringen av dödsbon uppmärksammats även i andra sammanhang. Så yttrade ärvdabalkssakkunniga i sitt betänkande med förslag till ärvdabalk (SOU 1954:6) bl. a. att en utveckling mot ett allt större antal oskiftade dödsbon är ägnad att väcka betänkligheter i den mån fråga inte är om verklig sammanlevnad i oskiftat bo. I en den 27 september 1962 dagtecknad gemensam skrivelse till Kungl. Maj:t av lantmäteristyrelsen, skogsstyrelsen och lantbruksstyrelsen framhölls att ett av de starkaste motiven för att bibehålla dödsbon är de nuvarande beskattningsreglerna. Dödsboägandet medför att dödsbofastigheterna till men för strukturrationaliseringen i ökad utsträckning undandras den normala fastighetsmarknaden. På grund härav framstod för styrelserna en utredning som syftade till en allmän revision av gällande regler om dödsboets organisation och representation som en ytterst angelägen åtgärd. I avvaktan på en sådan utredning föreslog styrelserna lagstiftning av innebörd att domstol skulle kunna på ansökan förordna ett särskilt ombud med behörighet att företräda dödsbo i vissa situationer. Framställningen kritiserades tämligen skarpt i remissbehandlingen och har hittills inte föranlett någon åtgärd. Undersökningar som skatteflyktskommittén låtit företa visar att det totala antalet dödsbon under tiden från 1958 till 1962 års taxering ökat med ca 10 %. Det mest anmärkningsvärda i undersökningarna är emellertid att förutnämnda reduktionsregel tillämpats i exceptionellt hög grad på dödsboförmögenlieter jämfört med förmögenheter i allmänhet. En onormalt stor procent av de skattepliktiga dödsboförmögenheterna har bortfallit genom inverkan av reduktionsregeln. De skattepliktiga förmögenheterna i reduktionsfallen har sålunda beträffande dödsbo beskat­

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 69

tats bara till drygt hälften, medan motsvarande reduktion av skattepliktiga förmögenheter i allmänhet bara uppgår till några få procent. Uppgifterna utvisar att mellan en tredjedel och en fjärdedel av värdet av dödsboförmögenheterna, som totalt kan beräknas till 1 500 milj. kr., blir föremål för reducering. Motsvarande siffror för förmögenhet i allmänhet brukar vara 3 å 4 %. Det årliga skattebortfallet genom inverkan av reduktionsregeln kan uppskattas till mellan 1 och 2 milj. kr. De verkställda undersökningarna har av praktiska skäl begränsats till förmögenhetslängderna. Givetvis förekommer ett stort antal dödsbon vilka inte redovisas i dessa längder, eftersom de saknat förmögenhet eller haft en förmögenhet som ej uppgått till beskattningsbart belopp. Sådana dödsbon kan självfallet ha betydande inkomst, t. ex. om boet driver rörelse utan någon egentlig insats av eget kapital. Enbart en uppgift om antalet dödsbon i landet med viss förmögenhet ger, framhåller kommittén, föga ledning för att bedöma i vilken omfattning långvarig dödsboförvaltning förekommer. Av en undersökning som kommittén låtit utföra anser sig emellertid kommittén kunna dra den slutsatsen att dödsbon i betydande omfattning bibehålls oskiftade längre tid än som i allmänhet betingas av själva boutredningen. Särskilt synes dödsbon med större förmögenhet förbli oskiftade längre tid. Kommittén anför att orsaken till att dödsbon i stor utsträckning blir oskiftade säkerligen ofta är att delägarna bor tillsammans, t. ex. på en jordbruksfastighet som den ene av två makar ursprungligen drivit och den efterlevande maken jämte makarnas barn fortsätter att bruka. Ett annat skäl att inte skifta ett dödsbo kan vara önskan att bibehålla en släktgård inom familjen. Men anledningen kan exempelvis också vara att det på grund av testamentariska föreskrifter kan vara olämpligt att skifta boet. Det kanske viktigaste skälet är att dödsboet är en bekväm och ändamålsenlig förvaltningsform. I själva verket torde det i flertalet fall vara så att många faktorer samverkar till att ett dödsbo inte skiftas. Måhända inverkar skattesynpunkten därvid men huvudsakligen torde andra synpunkter vara avgörande eftersom skattebesparingen oftast uppgår till relativt blygsamt belopp. Under särskilda förhållanden kan emellertid de skattskyldiga genom att underlåta att upplösa dödsbo vinna stora fördelar från beskattningssynpunkt. Det kan därför enligt kommittén inte uteslutas att denna möjlighet till skattelättnad många gånger är det avgörande skälet till att ett dödsbo bibehålls oskiftat trots att delägarna inte sammanlever. Kommittén föreslår därför att den möjlighet till skatteflykt som underlåtenheten att skifta ett dödsbo ger undanröjs. Detta bör ske genom att beskattningen av dödsbo utformas så att överensstämmelse uppnås med den av 1924 års skatteberedning uppställda principen i fråga om beskattning av juridiska personer som inte är underkastade dubbelbeskattning, nämligen

70 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

att skatten bör utgå med det belopp som skulle träffat delägarna om dessa direkt beskattats. Kommitténs förslag avser endast dödsbon efter personer som vid frånfället varit bosatta här i riket. Bestämmelserna rörande beskattningen av dödsbon efter utomlands bosatta personer har, konstaterar kommittén, helt annan innebörd och anledning synes inte föreligga att överväga ändring härutinnan.

Remissyttrandena

Det övervägande antalet remissinstanser delar kommitténs mening om behovet av den föreslagna lagstiftningen. I huvudsak på de skäl som kommittén åberopat tillstyrks förslaget av bl. a. kammarrätten, riksskattenämnden, överståthållarämbetet, flertalet länsstyrelser, Sveriges köpmannaförbund, LO och Sveriges advokatsamfund. Även hovrätten över Skåne och Blekinge ansluter sig till förslaget. Det kan enligt hovrättens mening inte anses önskvärt med skatteregler som föranleder att de för utredning efter dödsfall och fördelning av arvfallen egendom avsedda lagreglerna används för en mera permanent förvaltning. Handelskammaren i Västernorrlands och Jämtlands län säger sig med tillfredsställelse konstatera att rättvisekraven i fråga om beskattningen av dödsbon kommer att tillgodoses genom den föreslagna lagstiftningen. Nuvarande lagstiftning åstadkommer, framhåller handelskammaren, en tvångsskiftnmg av dödsbon med en arvinge, medan dödsbon med flera arvingar av skattetekniska skäl kan fortleva som juridiska personer. Även ett par andra remissinstanser framför liknande synpunkter. Skogsstyrelsen, skogshögskolan samt flertalet hushållningssällskap och lantbruksnämnder tillstyrker skatteflyktskommitténs förslag. De motiverar sitt ställningstagande med att strukturrationaliseringen inom jordbruk och skogsbruk skulle underlättas om de föreslagna reglerna genomförs. Förutsättningen härför är dock att man inte av taxeringstekniska eller andra orsaker undantar alltför stora grupper av dödsbon från reglernas tillämpningsområde. På andra håll är man mer kritisk mot skatteflyktskommitténs förslag. En del instanser avstyrker förslaget, medan andra anser att det bör uppskjutas i avbidan på en allsidig utredning om dödsbonas ställning. Hovrätten för Övre Norrland ifrågasätter om åtgärder att förhindra skatteflykt i fråga om dödsbon är så angelägna att de inte kan anstå i avbidan på en allmän översyn av dödsbonas rättsställning. Med hänsyn till den utveckling som skett efter 1933 års lagstiftning om boutredning och arvskifte synes behov föreligga av en allsidig utredning rörande frågorna om åtgärder bör vidtas för att främja en snabbare avveckling av dödsbon, och om deras

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 71

rättsliga ställning kan göras mera ändamålsenlig utan att fördenskull rättssäkerhetskravet eftersätts. Hovrätten påtalar de svårigheter som uppstått till följd av att dödsbodelägarna måste enas om varje åtgärd och alltså gemensamt måste företräda boet mot tredje man. Detta har medfört svårigheter i olika avseenden. Det kan enligt hovrättens mening i allmänhet inte anses tillfredsställande att delägare i dödsbo kan förskaffa sig skattelättnader genom att underlåta att företa skifte i boet sedan boutredningen avslutats. Det måste emellertid anses uteslutet att enbart av skatterättsliga hänsyn omreglera dödsbonas allmänna rättsställning.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län, handelskammaren i Örebro län och lant­

bruksnämnden i Malmöhus län ansluter sig till uppfattningen att förevarande problem bör lösas på civilrättslig väg. Av samma uppfattning är

Taxerinqsnämndsordförandenas riksförbund som ifrågasätter om inte en

civilrättslig bestämmelse bör införas rörande den tid inom vilken ett dödsbo skall vara skiftat. Svenska bankföreningen avstyrker förslaget. Föreningen framhåller att en skattebesparing av nämnvärd storlek torde uppkomma företrädesvis i de relativt få fall där ett skifte medför att arvingarnas årliga skattebelastning ökar med större belopp än den inkomstökning arvet ger. Rättsreglerna bör inte ändras så att denna inadvertens i skattesystemet får ökad betydelse. De tillämnade reglerna kan visserligen anses motiverade för att upprätthålla en fullständig konsekvens i beskattningen. Men det krävs att detta syfte kan nås genom en enkel och klar regel. Detta är emellertid enligt bankföreningens mening inte möjligt. Den ingående diskussion som kommittén fort kring de avsedda reglerna visar att dessa med nödvändighet skulle ge upphov till svårigheter vid tillämpningen. Intresset av att i ett relativt begränsat antal fall till fullo effektuera progressiviteten i beskattningen kan enligt bankföreningens mening inte uppväga de praktiska och principiella betänkligheter som måste anföras mot de för ändamålet erforderliga reglerna. Sveriges jordägareförbund understryker att det finns fall där det är mycket angeläget att boets tillgångar inte skiftas. Enligt förbundet bör därför de föreslagna reglerna inte gälla sådana dödsbon som bedriver näringsverksamhet av något slag. I själva verket är läget än värre i de praktiska fallen än vad kommittén visat, beroende på att det föreligger en skillnad mellan det skattemässiga och det företagsekonomiska inkomstbegreppet. Kommittén förutsätter, säger förbundet, att delägarna kan tillgodogöra sig hela den inkomst som dödsboet deklarationsmässigt redovisar. Om inkomsterna är hänförliga till jordbruksfastighet eller rörelse är detta ingalunda fallet eftersom en del av vinsterna alltid på grund av företagsekonomiska skäl måste kvarstanna i företaget. Som allmän regel gäller, framhåller förbundet, att hela vinsten inte kan utdelas till delägarna. En liknande uppfattning uttalas av Föreningen Sveriges häradshövdingar som avstyrker förslaget. Kommittén har, säger föreningen, inte gjort någon

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

undersökning om vilka skattemässiga följder på längre sikt som kan uppkomma genom att dödsbo i beskattningshänseende behandlas så att det kan tvingas till upplösning. Ej heller vet man vad det samhällsekonomiskt kommer att innebära om dödsbo som driver omfattande rörelse måste avvecklas av skattetekniska skäl. En så genomgripande särbehandling av vissa dödsbon som föreslagits kan, anser föreningen, inte anses motiverad vare sig från skatterättsliga eller civilrättsliga synpunkter. Dödsboet är en bra och smidig förvaltningsform. Det är inget samhällsintresse att upplösa en sådan gemenskap enbart av skatterättsliga skäl. Utan att motsätta sig kommitténs förslag framhåller Skånes handelskammare att de nuvarande reglerna för beskattningen av dödsbo vilar på en principiellt riktig tanke. Det oskiftade dödsboet har otvivelaktigt i många fall en stor praktisk funktion att fylla och det är, understryker handelskammaren, i och för sig inte oberättigat, att skattelagstiftningen tar hänsyn härtill. Lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund ifrågasätter om inte den föreslagna lagstiftningen är alltför ingripande i förhållande till den effekt som uppnås. Flera länsstyrelser finner det uppenbart att taxeringsarbetet skulle öka om förslaget genomförs och ställer sig därför kritiska mot förslaget. Direkt avstyrkande är länsstyrelsen i Kalmar län, som anser det vara föga tilltalande att förslaget även avser dödsbon som bibehållits för att make skall sitta i orubbat bo. Familjerättskommittén framhåller att skatteflyktskommitténs förslag strider mot strävandena att förbättra efterlevande makes ställning. Sammanlevnad i oskift bo är en mycket naturlig ordning så länge efterlevande make är i livet och ogift. Om barnen emellertid skall beskattas för andel av boet som förmögenhet och för motsvarande del av boets inkomst som egen inkomst, torde de komma att bli mindre benägna att låta boet förbli oskiftat. I Danmark, Island och Norge sitter efterlevande make i stor utsträckning i orubbat bo. Familjerättskommittén anser att vi bör närma oss denna ordning. Enligt Stockholms läns och stads lantbruksnämnd bör de föreslagna reglerna i visst fall tillämpas först när någon bryter sig ur samlevnaden. Lantbruksnämnden avser det fall att den ene av två makar som tillsammans drivit jordbruk pa egen fastighet avlidit och den efterlevande maken fortsätter jordbruket i samlevnad med barnen i oskiftat bo. Uppfattningen att de föreslagna bestämmelserna inte bör omfatta dödsbon med barn delas av en del andra remissinstanser. Kommerskollegium finner sålunda att dödsboet bör beskattas som juridisk person så länge den efterlevande maken är i livet eller ursprunglig delägare ej uppnått myndig ålder. Det bör, anser handelskammaren i Gävle, öppnas möjlighet för ett dödsbo där delägarna är efterlevande make och minderåriga barn att undgå upp­

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 73

delning av förmögenhet och inkomst för att möjliggöra att ett näringsfång eller en egendom kan bevaras inom den närmaste släktkretsen. Inte heller lantbruksstyrelsen förordar att reglerna skall gälla för alla dödsbon. Skatteflyktskommittén har själv, understryker styrelsen, pekat på att det finns fall där delägarna bor tillsammans på en dödsboet tillhörig fastighet. Stvrelsen nämner det fall att efterlevande make fortsätter att driva jordbruk som makarna tidigare drivit tillsammans. Huruvida ett sådant dödsbo skall undantas från tillämpning av de föreslagna reglerna genom en generell bestämmelse eller genom dispens vill styrelsen inte yttra sig om.

Formen för beskattning av dödsbo

Kommittén

Kommittén anser som framgått av det föregående att inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av dödsbon bör utformas så att skatten utgår med det belopp som skulle träffat delägarna om dessa direkt beskattats. Den avsedda effekten kan enligt kommittéförslaget uppnås genom att det föreskrivs att reglerna för beskattning av antingen familjestiftelser eller handelsbolag tillämpas på dödsbon. Av flera skäl har kommittén därvid föredragit det sistnämnda alternativet. Med fördel kan man på dödsbon lägga samma betraktelsesätt som på handelsbolagen. Handelsbolaget är en juridisk person vars verksamhet även vid beskattningen anses driven av bolaget såsom sådant men vars inkomster och förmögenhet taxeras inte hos bolaget utan hos dess delägare i förhållande till deras andelar däri. Kommittén erinrar om att det i allmänhet i handelsbolag visserligen finns ett bolagsavtal, som bl. a. reglerar hur årsvinsten skall fördelas mellan delägarna och som även i övrigt innehåller föreskrifter rörande det inbördes förhållandet mellan delägarna. Något liknande avtal föreligger vanligen inte i dödsbon. Detta synes dock kommittén inte vara något hinder för att jämställa de båda associationerna i beskattningshänseende. Regelmässigt torde det årliga överskottet i dödsbo, som fortlever oskiftat år efter år, fördelas mellan de olika delägarna i den proportion, vari de på grund av gällande arvs- och testamentsregler äger del i boet. Den nya lagstiltningen föreslås utgå trån detta förhållande på det sättet att det föreskrivs att vad som gäller om handelsbolag i beskattningshänseende skall äga motsvarande tillämpning i fråga om oskift dödsbo. Dödsboets inkomst och förmögenhet bör hänföras till de särskilda delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel i boet. För att någon tvekan inte skall råda om denna fördelning bör föreskrivas, att såsom delägares andel skall anses vad enligt lag och testamente på honom belöper av behållningen i boet där ej annat föranleds av arvsavsägelse eller överenskommelse mellan delägarna. Med konstruktionen följer att erforderliga uppgifter kommer att lämnas av dödsboet. Taxeringsmyn-

Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 samt. Nr 85

74 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

digheterna skulle knappast behöva ställas inför några utredningssvårigheter i fråga om fördelning av inkomst och förmögenhet på delägarna. Att dödsbo i beskattningshänseende skall behandlas som handelsbolag bör enligt skatteflyktskommittén inte medföra förlust av avdrag som boet eljest skulle varit berättigat till. Kommittén föreslår därför en generell regel av denna innebörd i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. Bestämmelsen avser att möjliggöra för dödsbodelägarna att utnyttja exempelvis värdennnskningsavdrag som balanserats från tidigare beskattningsår. Av större praktisk betydelse är dock, framhåller kommittén, kommunalskatteavdrag och förlustavdrag. I samband härmed erinrar kommittén om att det i olika sammanhang (se bl. a. BevU 1960: 47) ifrågasatts att medge dödsbodelägare avdrag för kommunalskatt som påförts avliden person eller hans dödsbo. Kommittén har emellertid inte ansett sig böra framlägga förslag till annan utsträckning av avdragsrätten än som direkt betingas av kommitténs förslag i övrigt.

Remissyttrandena

Remissinstanserna har i stort sett inga invändningar att anföra på denna punkt. I några fall ifrågasätter man dock om handelsbolagsformen är ett lämpligt sätt att beskatta dödsbon. Ett par remissinstanser pekar sålunda på den skillnaden mellan de båda instituten som består i att dödsboet är en påtvingad gemenskap, medan bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter i ett handelsbolag regleras genom avtal. Länsstyrelsen i Södermanlands län framhåller att fördelningen av dödsbos inkomst i övervägande antalet fall sker enligt överenskommelse mellan dödsbodelägarna och inte efter det förhållande vari delägarna på grund av gällande arvs- och testamentsregler äger del i boet. Så torde exempelvis vara förhållandet i de mycket vanliga fall när dödsbo äger och driver jordbruk. Någon eller några av dödsbodelägarna, som i taxeringshänseende hänförs till driftpersonalen, brukar utföra det huvudsakliga arbetet i jordbruket och uppbär för detta ersättning i form av lön och andra förmåner från dödsboet som arbetsgivare. Därvid beräknas löneförmånerna i proportion till det arbete som envar utfört, varför andelen av överskottet kan variera högst betydligt för de olika dödsbodelägarna. Enligt Sveriges jordägareförbund är handelsbolagsformen mindre lämplig. En beskattning hos delägarna av boets inkomster — under förutsättning att boet bedriver verksamhet av något slag — medför att delägarna blir beskattade för inkomster som de inte kunnat tillgodogöra sig eller som det inte varit möjligt att tillgodoföra dem från boet. Inom varje företag är det alltid nödvändigt att en del av vinsten kvarstannar bl. a. för att självfinansiera den del av investeringsverksamheten, som inte kan fi­

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 75

nansieras på annat sätt. Dessutom tillkommer den skillnad, som ligger i det skattemässiga inkomstbegreppet och det företagsekonomiska vinstbegreppet, vilket gör att delägarnas skattekraft ej alls svarar mot den vinst som bolaget redovisar. Den förutsatta möjligheten att genom överenskommelse bestämma om uppdelning av dödsboets inkomst innebär enligt riksskattenämndens mening betydande risk för missbruk. Det skulle sålunda bli möjligt exempelvis att överföra beskattningen av ett dödsbos löpande inkomster på minderåriga barn, som är delägare i dödsboet, utan att därvid beakta dödsbodelägarnas andel i förmögenheten. En dylik möjlighet kan inte accepteras, varför — vid sidan av vad som följer av lag eller testamente — endast arvsavsägelse eller överenskommelse att efterlevande make skall sitta i orubbat bo bör godtas, överståthållarämbetet anser att en dylik överenskommelse i skattemässigt hänseende skall godkännas endast i fall där den avstående är berättigad till avdrag för periodiskt understöd till den mottagande. I annat fall riskerar man att vägen öppnas för försök att temporärt överflytta kapital och avkastning därå på minderåriga, varigenom nya barnreversproblem skapas. Familjerättskommittén anser att efterlevande make, som sitter i den dödes oskiftade bo, bör beskattas för inkomsten av boet och dess kapital och att sammanslagning bör ske med makens egna inkomst och kapital. Likaså bör maken i sådant fall beskattas för boets hela förmögenhet. Familjerättskommittén förutsätter därvid att om delägare genom att motsätta sig bodelning och skifte framtvingar för hård belastning av make, denne får motsvarande ersättningsanspråk mot arvingar. Till undvikande av tveksamhet bör enligt riksskattenämnden i 47 § kommunalskattelagen införas en regel om att beskattning för garantibelopp för fastighet som tillhör oskiftat dödsbo skall ske hos delägarna efter samma uppdelning som gäller för dödsboets inkomst. Länsstyrelsen i Kristianstads län framhåller att det bör i lagtexten särskilt anges att de ifrågasatta bestämmelserna inte gäller fideikommissbo som ju enligt fideikommisslagstiftningen skall anses som oskift dödsbo. Överståthållarämbetet och Skånes handelskammare gör motsvarande påpekande. Den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag skall enligt kommitténs förslag inte påverka rätten att åtnjuta sådana avdrag som dödsboet eljest varit berättigat till. Svenska bankföreningen understryker att denna regel får praktisk betydelse främst i fråga om avdraget för kommunalskatt. Härigenom kan emellertid olikformigheter uppkomma i förhållande till andra dödsbon. Bankföreningen föreslår därför att det införs en generell rätt för dödsbodclägare att erhålla avdrag för kommunalskatt som påförts avliden person eller hans dödsbo och som inte kan utnyttjas som avdrag hos dödsboet till följd av dettas

76 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

avveckling. De praktiska problem som utformningen av en sådan bestämmelse skulle aktualisera synes varken i och för sig eller i jämförelse med kommitténs förslag i övrigt vara av sådan betydenhet att en reform i antydd riktning bör ytterligare uppskjutas. Liknande synpunkter anläggs också av bl. a. näringslivets och lantbrukets skattedelegationer, som vidare anser det inkonsekvent att inte medge en generell avdragsrätt eftersom de nuvarande bestämmelserna direkt motverkar en avveckling av onödiga dödsbon. Avdragsrätten bör omfatta förutom kommunalskatt, även tilläggspensionsavgift och avgift för obligatorisk sjukförsäkring som påförts den avlidne eller hans dödsbo. Det tillägg som föreslås till 7 § förordningen om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst synes länsstyrelsen i Älvsborgs län bl. a. medföra, att dödsbodelägarna kan komma i åtnjutande av skatteavdrag, som med nu gällande beskattningsregler inte kan utnyttjas. Det synes riktigare att bestämmelsen utformas så att förlustavdrag endast får utnyttjas mot inkomst som dödsboet redovisar. Enligt Svenska bankföreningen kan kommitténs förslag även i andra sammanhang än kommittén berört leda till skärpt beskattning utöver vad som direkt föranleds av den tilltänkta lagstiftningens syfte. Bankföreningen erinrar om förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Dödsbo, på vilket den nya lagstiftningen inte föreslås tillämpad, skall sålunda alltjämt äga rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst om denna »uppgår till minst 5 000 kr. och tillika utgör minst en femtedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst». Är förhållandena däremot sådana, att dödsbodelägarna skall taxeras var och en för sin andel av boets ackumulerade inkomst, torde rätten till särskild skatteberäkning bli beroende av om delägarna själva var för sig uppfyller nämnda förutsättningar. Ett självständigt taxerat dödsbo med två delägare kan exempelvis äga rätt till särskild skatteberäkning för en ackumulerad inkomst av 9 000 kr. medan i ett »stort» dödsbo med samma inkomst och samma antal delägare dessa inte skulle äga motsvarande rätt, trots att resp. delägares inkomster i sistnämnda fall ibland torde komma att ligga högre än dödsboets på den progressiva skalan för statlig inkomstskatt. Bankföreningen finner det angeläget, att här ifrågavarande inadvertens undanröjs.

Dödsbo som självständigt skattesubjekt

Kommittén

Praktiska skäl talar för att ett dödsbo behandlas som självständigt skattesubjekt under den tid som normalt åtgår för själva boutredningen. De nya bestämmelserna bör därför tillämpas bara på dödsbon som existerat ett visst antal år. Kommitténs överväganden på denna punkt utgår från

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 77

att det endast sällan är möjligt att avveckla ett dödsbo redan under samma år som dödsfallet inträffar. För dödsbon med mera betydande tillgångar — och det är sådana som den nu föreliggande frågan främst gäller kan detta måhända inte heller ske under det närmast därpå följande året. Mer än ett års rådrum för avveckling synes därför böra beredas. Endast i undantagsfall erfordras dock längre tid än tre år för en slutlig avveckling av dödsboförvaltningen. I speciella undantagsfall kan det dock, säger kommittén, förhålla sig så att en tid av tre år på grund av särskilda förhållanden visar sig vara för kort, t. ex. när en rörelseidkare plötsligt avlidit och utredningen om hans affärsverksamhet möter svårigheter till följd av att med rörelsen sammanhängande skadeståndsanspråk framställts eller av annan liknande anledning. Behov av befrielse, helt eller delvis, från den föreslagna nya lagstiftningen skulle då kunna föreligga. Riksskattenämnden skulle i sadant fall kunna medge att dödsboet för viss tid eller t. v. inte skall beskattas enligt de föreslagna reglerna. Kommittén föreslår på dessa grunder att dödsbo beskattas på samma sätt som handelsbolag först fr. o. m. det taxeringsår som infaller närmast efter utgången av det fjärde kalenderåret efter det varunder dödsfallet inträffade. Genom en sådan regel ges, framhåller kommittén, minst tre års rådrum med dödsboavvecklingen. Genom att den föreslagna bestämmelsen förutsätter att tre hela kalenderår avräknas och inte räknar med beskattningsår, omintetgörs i möjligaste mån försök att uppskjuta tillämpningen av bestämmelserna genom förlängning av räkenskapsår. Dessutom missgynnas inte sådant rörelsedrivande dödsbo, som av någon anledning förkortar ett räkenskapsår så att visst taxeringsår under den kritiska tiden två taxeringar åsätts. I fråga om enmansdödsbon framhåller kommittén att praxis synes intaga den ståndpunkten att sådant dödsbo anses upplöst redan i anslutning till bouppteckningens inregistrering. Den av kommittén föreslagna regeln kan möjligen sägas innebära att även sådant dödsbo skulle äga bestånd under de tre närmaste åren efter dödsåret. Enligt kommitténs mening är denna tolkning knappast riktig. Lagstiftningen gäller beskattningen av dödsbo, och fråga huruvida ett dödsbo föreligger eller ej måste i första hand avgöras efter civilrättsliga grunder. I den mån dödsbo med en delägare inte civilrättsligt godtas som självständig juridisk person bör så inte heller ske skatterättsligt. Kommitténs förslag skulle således inte medföra någon ändring av nuvarande praxis i fråga om enmansdödsbon utan i sådant fall kan delägaren bli taxerad för boets inkomst och förmögenhet innan tre år förflutit efter dödsfallet.

78 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Remissyttrandena

Flertalet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget i denna del. Svenska bankföreningen finner dock den föreslagna tidrymden alltför kort. Dödsboet är, säger föreningen, en bekväm och ändamålsenlig förvaltningsform. Inte sällan består dess huvudsakliga eller kanske enda tillgång av en jordbruksfastighet eller rörelse med därtill hörande inventarier. Det kan då vara ett legitimt önskemål att inte skifta boets egendom. I vissa fall råder uttryckligt förbud mot skifte, nämligen om veterlig gäld ej blivit gulden (ärvdabalken 23 kap. 2 §). Situationen kan vara den, att dödsboet i avsaknad av likvida medel erhållit anstånd jämlikt 55 § arvsskatteförordningen med erläggande av arvsskatt eller eljest har avsevärda skulder, som skall betalas successivt under längre tid. Härav kan följa, att av dödsboets inkomster inget överskott finns att utdela till delägarna, vilka emellertid enligt kommitténs förslag — bortsett från den osäkra dispensmöjligheten skulle bli taxerade såväl för dessa inkomster som för boets behållna förmögenhet och påföras skatt härför. Särskilt om därvid bland dödsbodelägarna finns minderåriga barn, som i allmänhet torde sakna medel för betalning av denna skatt, måste konsekvenserna av förslaget betecknas som otillfredsställande. Bankföreningen anser att de nya reglerna bör tillämpas först fr. o. m. det taxeringsår som följer på sjätte kalenderåret efter dödsfallet. Härigenom skulle ges åtminstone fem års rådrum för dödsboavvecklingen. Inom denna tid kan erfarenhetsmässigt flertalet boutredningar slutföras. Även Skånes handelskammare anser att awecklingstiden bör utsträckas till fem år. Några remissinstanser — bl. a. länsstyrelserna i Värmlands och Västernorrlands län — finner den föreslagna awecklingstiden för lång och åberopar att de allra flesta dödsbon utan påtagliga olägenheter kan awecklas på väsentligt kortare tid. En awecklingstid föreslås till ungefär två år med möjlighet till dispens. Enligt Sveriges advokatsamfund bör den tid av tre år som föreslagits vara tillräcklig för att avveckla ett dödsbo. Samfundet understryker emellertid att den föreslagna dispensregeln inte bör vara alltför restriktiv.

Inkomst- och förmögenhetsgränserna

Kommittén

Den skatteflykt som man har anledning att vända sig emot förekommer enligt kommittén främst i dödsbon med förmögenhetstillgångar till mera betydande belopp. I andra dödsbon är skattebesparingen ringa eller ingen eller kanske negativ. Eftersom kommitténs förslag att dödsbo efter viss tid skat-

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 79

temässigt skall behandlas som handelsbolag medför vissa taxeringstekniska svårigheter bör inte fler dödsbon än som betingas av syftet med lagstiftningen omfattas av den. Särskilt önskvärt är att man undviker en uppdelning av »små» dödsbons inkomst och förmögenhet. Om även dessa dödsbon inbegrips skulle betydande merarbete uppstå för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna utan att skatteintäkterna för staten i nämnvärd mån ökades. Kommittén har med hänsyn härtill funnit att inkomst- och förmögenhetsuppdelning bör ske endast i dödsbon av viss storlek. Det är sålunda nödvändigt att fastställa vissa beloppsgränser. Kommittén förordar att under de nya bestämmelserna skall hänföras endast de dödsbon som antingen har en skattepliktig förmögenhet över 100 000 kr. eller har högre taxerad inkomst än 10 000 kr. Enligt kommitténs mening bör i fråga om förmögenhetsgränsen den skattepliktiga förmögenheten vara avgörande. Väljs den beskattningsbara förmögenheten, kommer reduktionsregeln att inverka även på förevarande område, vilket synes olämpligt. Kommittén erinrar om att den taxerade och beskattningsbara inkomsten i regel överensstämmer för de dödsbon som här avses om man bortser från beloppens avrundning. Inkomstgränsen kan även anknytas till dödsboets sammanräknade nettoinkomst, vilken motsvarar den taxerade inkomsten ökad med avdrag för kommunal skatt och övriga s. k. allmänna avdrag med undantag av underskottsavdrag. Av praktiska skäl är dock den taxerade inkomsten att föredra. Förslaget kommer, framhåller kommittén, att medföra en ökad uppgiftsplikt. Taxeringen till statlig inkomstskatt skall nämligen ske i delägarnas hemortskommuner i stället för dödsboets. Detta gäller också den kommunala taxeringen av kapitalinkomst. De taxeringstekniska svårigheterna bör emellertid enligt kommitténs mening kunna bemästras med hänsyn till att man här anknyter till ett sedan länge i annat sammanhang tillämpat system. Om kommitténs förslag genomförs, kan det för övrigt förväntas att flertalet äldre dödsbon, som kvarhålls oskiftade huvudsakligen av skatteskäl, kommer att finna det lämpligt att företa arvskifte och upplösa sig. En regel med beloppsgränser skapar, framhåller kommittén, oundvikligen tröskelproblem. För vissa skattskyldiga kan det vara en frestelse att inte genomföra skifte av dödsbo längre än att förmögenheten och avkastningen därav — med någon marginal — understiger de angivna gränserna. Sätts gränserna så relativt låga som kommittén förordat torde dock enligt kommitténs mening sådana åtgärder fiskaliskt sett vara utan nämnvärd betydelse. Man bör, anför kommittén vidare, söka undvika att ett år beskatta dödsboet som juridisk person, ett andra år enligt de av kommittén föreslagna reglerna och ett tredje år åter som juridisk person etc. Kommittén föreslår därför att dödsbo vid taxering för år när boets inkomst eller förmögenhet överstigit gränsbeloppen visserligen i princip skall beskattas enligt kommit­

80 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

téns förslag, men alt riksskattenämnden på framställning av dödsboet eller någon av dess delägare må medge att dödsboet för visst år inte skall beskattas på detta sätt fastän förutsättningarna därför i och för sig föreligger. Riksskattenämnden bör enligt kommitténs mening bevilja dispens när beloppsgranserna tillfälligt överskridits med förhållandevis obetydligt belopp Härav följer att ett dödsbo, som två år i rad eller med endast något eller några års mellanrum hemställer om dispens måste förete starka skäl för att framställningen skall kunna bifallas. Beträffande dödsbo, som inte tidigare fallit under den nya lagstiftningen, bör som regel dispens medges, om boet kommer att avvecklas under taxeringsåret.

Remissyttrandena

Bland remissinstanserna är meningarna i förevarande hänseende delade. Under hänvisning till önskvärdheten av likformighet i taxeringen ifrågasätts på en del håll om inte gränserna bör tas bort. Med tanke på angelägenheten av en strukturrationalisering på jordbruksfastigheternas område vill lantbruksstyrelsen liksom flertalet hushållningssällskap och lantbruksnämnder slopa eller sänka gränserna. Det merarbete som en beskattning av alla dödsbon enligt handelsbolagsreglerna skulle medföra för taxeringsmyndigheterna kan enligt länsstyrelsen i Västernorrlands län knappast vara av den storleksordning att avsevärt besvär skulle vållas myndigheterna. Om beloppsgränserna helt slopas finns enligt länsstyrelsen anledning antaga att det stora flertalet dödsbon skulle komma att upplösas. Många remissinstanser, bl. a. kammarrätten och riksskattenämnden, föreslår däremot att gränserna flyttas upp för att minska befarade taxeringstekmska svårigheter. Riksskattenämnden anser att kommittén underskattat svårigheterna med en gränsdragning enligt förslaget. Det lärer ingalunda vara ovanligt att dödsbon vilkas inkomst och förmögenhet överstiger de föreslagna gränserna har ett relativt stort antal delägare som är bosatta på skilda orter i riket. Härav följer att en omfattande skriftväxling måste ske mellan ett inte ringa antal taxeringsnämnder för alt man med säkerhet skall uppnå att varje delägare i dödsboet blir beskattad för den andel av inkomsten resp. förmögenheten som belöper på honom. Risk finns likväl för att vissa belopp blir obeskattade. Vidare torde — bortsett från enstaka undantagsfall — föga vara att vinna från fiskalisk synpunkt på att tillämpa handelsbolagsreglerna på dödsbon med så förhållandevis ringa inkomst och förmögenhet som avses med kommitténs förslag. Riksskattenämnden anser det därför angeläget att inkomst- och förmögenhetsgränserna sätts högre och förordar en inkomstgräns av 15 000 kr. och en förmögenhetsgräns av 300 000 kr. Även Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund framför betänkligheter mot förslaget i denna del, bl. a. på grund av de möjligheter till

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 81

manipulationer som gränserna öppnar väg för. En registrering av dödsbon och deras delägare kan bli nödvändig om taxeringen skall bli effektiv.

Kommitténs förslag inger, framhåller länsstyrelsen i Uppsala län, allvarliga betänkligheter från praktisk taxeringssynpunkt. Särskilt torde det förhållandet komma att medföra svårigheter att det i en del fall inte från början är klart om gränserna kommer att överskridas eller inte. Även länsstyrelsen i Södermanlands län ställer sig av liknande skäl tveksam till förslaget. Eftersom dödsboet inte blir deklarationsskyldigt, måste taxeringsnämnd — för prövning, huruvida dödsboet eller envar av delägarna skall taxeras — äga tillgång till delägarnas deklarationer. Om taxeringsnämnd då finner att delägartaxering inte bör ske, måste samtliga delägares deklarationer ändras och förhållandet delges övriga berörda taxeringsnämnder. Ett vidlyftigt underrättelseförfarande blir följden med därav följande möjligheter till felaktigheter. Det kan också tänkas att olika taxeringsnämnder har skilda uppfattningar beträffande frågan huruvida dödsboet eller delägarna skall taxeras. Vidare kommer säkerligen de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna mången gång att ha olika meningar i fördelningsfrågorna, vilket kommer att ge upphov till segslitna skatteprocesser. Enligt länsstyrelsens mening låter det sig inte heller göra att uppnå en effektiv kontroll av att delägarna blir riktigt taxerade. Det torde, framhåller länsstyrelsen, vara bättre att helt slopa beloppsgränserna och i stället höja tidsgränsen för dödsbons livslängd som självständigt skattesubjekt, ev. i förening med en regel, som ger dödsbon med omyndiga delägare möjlighet att bestå intill dess dessa blivit myndiga.

Näringslivets skattedelegation anser att det från förenklingssynpunkt skulle vara fördelaktigt med en enda beloppsgräns, anknuten till den skattepliktiga förmögenheten. Förbundet föreslår en gräns vid 300 000 kr. Skall även en inkomstgräns användas bör denna höjas i motsvarande mån. Inkomstgränsen torde emellertid i praktiken ytterst sällan få någon verkan. Liknande synpunkter anläggs av Svenska bankföreningen och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Bankföreningen framhåller därjämte att även en gräns av 300 000 kr. på grund av den fortgående penningvärdeförsämringen efter hand torde bli för låg. Det bör därför övervägas om inte beloppsgränsen borde anknytas till skattepliktsgränsen för fysiska personer vid förmögenhetsbeskattningen och automatiskt följa denna.

Enligt överståthållarämbetet är däremot några taxeringstekniska svårigheter knappast att befara. Inte heller länsstyrelserna i Östergötlands län och i Göteborgs och Bohus län finner att de taxeringstekniska svårigheterna bör föranleda att de föreslagna gränserna höjs. Tvärtom är, säger länsstyrelsen i Östergötlands län, gränserna alltför höga och kan innebära betydande skattelättnader i många fall. Länsstyrelsen förordar därför att gränserna bestäms till en skattepliktig förmögenhet av 50 000 kr. och till en stat­

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

ligt taxerad inkomst av 3 000 kr. Beloppsgränsen på 100 000 kr. beträffande. f°rmÖgenhet SyneS länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län godtagbar. Möjligen kan beloppet 10 000 kr. vid inkomstbeskattningen anses väl högt eftersom favören av att få inkomster av denna storleksordning beskattade hos dödsbo och sålunda få lindring i progressionen kan te sig lockande. En sänkning till 5 000 kr. torde därför böra övervägas. Ä\en en del andra olägenheter på grund av de föreslagna gränserna påtalas av remissinstanserna. Näringslivets skattedelegation framhåller att delägarna i ett dödsbo med förmögenhet eller inkomst i gränslägena inte vid beskattningsårets början vet om de själva eller dödsboet skall beskattas för dödsboets inkomst eller förmögenhet. Att en sådan ordning måste vålla uppenbara olägenheter ligger i öppen dag. I synnerhet om delägarnas inkomst- och förmögenhetsförhållanden skiftar inbördes kan intressemotsättningar befaras mellan delägarna. Särskilda komplikationer kan inträffa i sådana fall där efterlevande make och minderåriga barn sammanlever i oskift bo. En annan olägenhet som kommittén velat delvis undanröja genom det föreslagna dispensinstitutet — är att dödsboet vissa år, nämligen då de angivna gränserna överskrids, skall beskattas efter handelsbolagsregeln och andra år såsom dödsbo. Denna olägenhet påtalas också av en del andra remissinstanser. Enligt lansstgrelsen i Hallands län bör i princip gälla att oskiftat dödsbo som vid ett års taxering likställts med handelsbolag vid därefter följande ars taxeringar behandlas på samma sätt oberoende av om boet senare uppnår föreskrivna gränser. Av samma uppfattning är riksskattenämnden som anför följande. I I motsats till kommittén anser riksskattenämnden praktiska skäl tala för att, om de nya reglerna en gång medfört tillämpning av handelsbolagsprincipen, dylik uppdelning — oavsett förändringar i storleken av inkomsten och förmögenheten skall ske sa länge dödsboet består. Till denna nämndens ståndpunkt^ har även bidragit den synpunkten, att det för ifrågavarande relativt små dödsbon i allmänhet torde vara möjligt att, om vederbörande ■verkligen så önskar, slutföra avvecklingen inom en period av fyra å fem år. Länsstgrelsen i Göteborgs och Bohus län är av samma mening och framhåller bl. a. att antalet dispensfall blir alltför stort för att bekvämt kunna administreras om förslaget knäsätts. Vidare föreligger risk för att ansökningar om dispens inkommer så sent att taxeringsnämndernas arbete kommer att försvåras. Slutligen torde kunna antas att alla dödsbon inte söker dispens. Detta kan medföra att dödsboet behandlas olika i beskattningshänseende för olika beskattningsår. Eftersom det knappast föreligger anledning att underlätta uppskov med avveckling av dödsbo, anser länsstyrelsen skäl inte föreligga att införa ett regelmässigt dispensförfarande.

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 83

Dispensmöjligheter

Kommittén Kommittén erinrar om att förslaget går ut på att beskattning skall ske som om skifte skett. I vissa fall är det emellertid inte möjligt att verkställa ett beskattningsmässigt skifte, i andra åter stöter detta på så stora praktiska svårigheter att det är lämpligare att beskatta dödsboet enligt nu gällande regler. Ett fall av förstnämnda slag är för handen t. ex. när den avlidne genom testamente bestämt att avkastningen av en viss del av dödsboets förmögenhet skall tillfalla en person under hans livstid, att avkastningen i övrigt under denna tid skall läggas till kapitalet samt att äganderätten till förmögenheten skall vara svävande så länge avkastningsrätten utgår och först när denna rättighet upphör tillfalla vissa då levande personer. Ett annat sådant fall föreligger om det på grund av rådande testamentstvist är oklart vem som är att anse som dödsbodelägare. I speciella undantagsfall kan det, framhåller kommittén, förhålla sig så, att på grund av boutredningssvårigheter den tid under vilken nu gällande regler alltid skall tillämpas visar sig vara för kort. Med denna motivering förordar kommittén att riksskattenämnden ges befogenhet att på ansökan av dödsboet medge undantag från de föreslagna bestämmelserna i det fall att inkomst- eller förmögenhetsgränsen tillfälligt överskrids. Möjlighet bör finnas till partiell dispens. Kommittén avser bl. a. det fall att äganderättsförhållandena är klara beträffande en del av ett dödsbos inkomst och förmögenhet men svävande i en annan del. Taxering enligt kommitténs förslag bör i så fall kunna avse den förstnämnda delen av boets inkomst. Ingående behandlar kommittén det fall att dödsbo har att utge periodiskt understöd i form av pension, annan livränta el. dyl. Dödsboet är då skattskyldigt till förmögenhetsskatt för den förmögenhet vars avkastning åtgår för att fullgöra förpliktelsen men får dra av endast avkastningsrättens kapitalvärde. För den del av förmögenheten som överskjuter kapitalvärdet skulle utan en dispensregel dödsbodelägarna kunna bli skattskyldiga trots att de inte skulle kunna förfoga över egendomen. Enligt kommitténs mening bör som allmän regel vid avgörande om dispens skall ges eller inte gälla att mot varandra skall vägas å ena sidan intresset från fiskalisk synpunkt av att boets inkomst och förmögenhet vid beskattningen uppdelas på delägarna och å andra sidan de praktiska svårigheterna för berörda skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att göra en sådan uppdelning. Finner man vid denna avvägning att de praktiska svårigheterna överväger bör dispens i regel beviljas. över riksskattenämndens beslut i dispensärende skall enligt kommittéförslaget klagan inte få föras.

84 Kiingl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Remissyttrandena

Enligt näringslivets skattcdelegation kan väsentliga invändningar av principiell och praktisk natur riktas mot det föreslagna dispensförfarandet. En dispensregel medför, såsom kommittén själv framhållit, ett inte önskvärt osäkerhetsmoment i den föreslagna lagstiftningen. För att begränsa området för subjektiva bedömanden bör — om ett dispensinstitut inte helt kan avvaras — flera av de fall som angetts såsom exempel på dispensfall i stället intas som ovillkorliga undantag från huvudregeln. Så bör ske när äganderätten till väsentlig del av dödsboets egendom är svävande eller tvekan råder — till följd av pågående tvist om testamente eller av annan anledning — om vilka personer som slutgiltigt är att anse som dödsbodelägare. Svenska bankföreningen delar den av skattedelegationen hävdade uppfattningen att ett dispensförfarande inte alltid är lämpligt utan att det vore bättre att så långt möjligt i lagtexten ange när undantag skall göras från den ifrågasatta regeln. Även en del andra remissinstanser kritiserar dispenssystemet. Sålunda anser länsstgrelsen i Kronobergs län att systemet är synnerligen svårhanterligt och arbetskrävande för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Ett par remissinstanser tar avstånd från den partiella dispensen. Det maste, framhåller länsstgrelsen i Södermanlands län, vara förenat med stora svårigheter att i praktiken genomföra ett system som möjliggör tilllampning av skilda beskattningsregler i fråga om olika delar av ett och samma dödsbos inkomster och förmögenhet. Enligt riksskattenämnden talar praktiska skäl mot att partiell dispens ges. Bankföreningen anser vidare att det föreslagna dispensförfarandet är behäftat med vissa processuella oklarheter. Kommittén förutsätter att riksskattenämnden kan medge dispens »på framställning av dödsboet eller någon av dess delägare». Av förslaget framgår ej hur det skall förfaras vid oenighet mellan delägarna i frågan huruvida dispens skall sökas eller inte. Att sådan oenighet lätt kan uppstå visar bl. a. det av kommittén intagna exemplet (SOU 1963:52 s. 237). Vissa delägare kan förlora medan andra kan vinna på ett skattemässigt skifte. Det synes vidare föga tilltalande, att en dödsbodelägare bakom ryggen på de övriga skulle kunna på egen hand göra framställning om dispens. Sådan framställning bör därför kunna göras endast av dödsboet som sådant. Enligt näringslivets skattedelegation bör dispens normalt ges dödsbon med delägare under 21 år. I dessa fall kan den av kommittén föreslagna bestämmelsen leda till att dessa delägares föräldrar får en orimligt hög skattebelastning beroende på att samtaxering i vissa fall skall ske av föräldrarnas och barnens förmögenhet, över huvud taget kommer de regler, som gäller beskattningen av hemmavarande barns förmögenhet, att vålla nya problem om kommitténs förslag genomförs.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 85

Ett par remissmyndigheter ifrågasätter om riksskattenämnden är den myndighet som bör ge dispens. Enligt länsstyrelsen i Östergötlands län synes det vara ändamålsenligare att prövningsnämnden i det län som har att handlägga dödsboets taxering till statlig inkomstskatt tilläggs denna befogenhet. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser att taxeringsnämnd i vissa fall bör få medge dispens. Länsstyrelsen i Södermanlands län anmärker att det inte föreskrivits någon viss tid inom vilken dispensansökan skall vara ingiven till riksskattenämnden. Detta kommer enligt länsstyrelsens mening att fördröja ärendenas avgörande. Justitiekanslern och Svenska bankföreningen framhåller att klagan i dispensärende bör kunna föras hos regeringsrätten. Riksskattenämndens prövning innebär en dömande funktion pa ett område där civilrättsliga tolkningsfrågor av särskilt invecklad beskaffenhet ofta förekommer. Att dylika spörsmål i fortsättningen skulle kunna genom ett dispensförfarande undandras regeringsrättens prövning i vanlig ordning förefaller omotiverat. Riksskattenämndens beslut i dispensärenden bör därför kunna överklagas hos regeringsrätten.

Uppbördsfrågor m. m.

Remissyttrandena Näringslivets skattedelegation anför att kommittén inte närmare belyst de problem som uppkommer i uppbördshänseende. Eftersom preliminär skatt kan påföras dödsboet för ett beskattningsår men delägarna påförs den slutliga skatten för samma beskattningsår eller vice versa, förutsätter kommitténs förslag att särskilda föreskrifter meddelas i uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) för att medge vederbörande skattskyldig avräkning av preliminär skatt mot slutlig skatt. Kravet att de skattskyldiga med rimlig säkerhet skall kunna förutse beskattningsårets skattebörda synes enligt Svenska bankföreningen med de föreslagna reglerna inte vara tillräckligt tillgodosett. Detta krav har kommit till uttryck bl. a. i uppbördsförordningens bestämmelser om preliminär självdeklaration och preliminär taxering för beräkning av B-skatt. En beskattning enligt handelsbolagsregler kan i efterhand komma som en fullständig överraskning för delägarna bl. a. i fall där det först vid deklarationstillfället mot tidigare gjorda antaganden visar sig, alt inkomst- eller formogenhetsgränsen överskridits. Av det förut anförda — inte minst osäkerhe>ten huruvida i det enskilda fallet dispens kan komma att medges eller icke _ torde följa, att det ibland över huvud taget inte blir möjligt vare sig för de skattskyldiga eller för den lokala skattemyndigheten att avgöra huruvida dödsboet eller delägarna skall avge preliminär självdeklaration och vilka be­

86 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

lopp som skall anges i denna eller för vein debetsedel skall utfärdas. Särskilda bestämmdser torde erfordras så att dödsbodelägare, som blivit föremal for taxering enligt handelsbolagsregler, äger tillgodoräkna sig den på honom belöpande andelen av dödsboets erlagda preliminärskatt. Omvänt bör motsvarande gälla i det fall dödsboet taxerats för inkomst, för vilken delägare erlagt preliminärskatt. Vare sig sådana bestämmelser införs eller ej uppkommer besvärliga avräkningsproblem, bl. a. i förhållandet mellan dödsboet och delägarna, vilket emellertid torde utgöra en oundviklig följd av det föreliggande förslaget. Enligt famil jer ättskommittén bör dödsbo som taxeras som handelsbolag åtminstone subsidiärt svara för skatter som belöper på dess inkomst och förmögenhet så att man ej står inför det faktum att skatt ej kan uttas utan utmätning av delägares andelsrätt i dödsbo, vilket är en mindre önskvärd procedur. Familjerättskommittén frågar hur man tänkt sig saken ordnad nar det finns utländska delägare i svenska dödsbon eller delägare som eljest är bosatta utomlands. Även näringslivets skattedelegation berör denna fråga som enligt delegationens mening kan få stor praktisk betydelse med hänsyn till den högst varierande skattebelastning som kan föreligga för skilda delägare.

Svenska bankföreningen påpekar att bestämmelserna om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring i huvudsak ar uppbyggda på skattelagarnas inkomstdefinitioner. En ändring av dessa kan därför få försakringsmässiga återverkningar. Följande exempel anförs. Dödsbodelägare, som utfört arbete åt boet, beskattas enligt praxis som för inkomst av tjänst för den lön han erhåller härför (RÅ 1935 not Fi 367). Denna lön utgör pensionsgrundande inkomst. Är vederbörande däremot delägare i dödsbo, på vilket reglerna om handelsbolag skall tillämpas, skall jämlikt punkt 9 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen lönen hänföras till inkomst av den förvärvskälla, varur dödsboets inkomst härflutit. Är boets förvärvskälla t. ex. annan fastighet, blir lönen i motsats till förra fallet ej pensionsgrundande. Ur den enskilde delägarens synpunkt kan en sådan skillnad knappast förefalla motiverad.

Departementschefen

Behovet av ändrade bestämmelser för dödsbobeskattning

Dödsboutredningen har av ålder ansetts vara en angelägenhet som ankommer på de enskilda rättsägarna. Därför har för normalfallen inte i lag föreskrivits någon viss tid inom vilken dödsboets behållning skall delas mellan dem. Om dödsbodelägarna är ense därom kan skiftet uppskjutas hur länge som helst. Även om dödsboförvaltningen i princip går ut på att skapa förutsättningar för dödsbogemenskapens hävande genom bodelning

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 87

och arvskifte står det således inte i strid med den civilrättsliga regleringen att behålla dödsbon oskiftade under lång tid. Skatteflyktskommittén har vid sina rättsfallsundersökningar påträffat ett fall där dödsbo som uppkom år 1881 var oskiftat ännu år 1942.

Behållandet av dödsbogemenskapen under längre tid skapar emellertid problem av olika slag som är svåra att komma till rätta med. Ett sedan länge uppmärksammat problem sammanhänger med den statliga verksamheten för jordbrukets inre och yttre rationalisering. Mycket ofta ägs nämligen fastigheter, som ingår i rationaliseringsföretag, av ett dödsbo. Detta inverkar inte sällan starkt fördröjande på företaget och kan ibland helt omöjliggöra det. Orsaken är ytterst att dödsboformen inte är avsedd för långtidsförvaltning. Sålunda saknas regler om legal ställföreträdare för dödsbo. Visserligen finns boutredningsmannainstitutet men detta används i allmänhet endast under särskilda förhållanden och f. ö. äger inte heller boutredningsman i regel avhända boet fast egendom utan delägarnas eller rättens hörande.

Skatteflyktskommittén har tagit upp ett annat problem som sammanhänger med dödsboägandet, nämligen att dödsboinstitutet utnyttjas för att bereda dödsbodelägarna otillbörliga skattelättnader. Den av kommittén föreslagna lagstiftningen syftar till att undanröja en sådan användning av dödsboinstitutet. Kommittén åberopar till en början den principiella grunden för juridiska personers inkomstbeskattning. Reglerna härom utformades av 1924 års skatteberedning som uttalade att inkomstbeskattningen alltid avser att till sist träffa fysiska personer. Vid enkelbeskattning — dvs. i de fall när man vill beskatta inkomsten antingen hos den juridiska personen eller hos dess intressenter och inte hos båda — borde därför enligt beredningens mening, om beskattningen lades på den juridiska personen, dennas inkomst beskattas så att den träffades med samma skatt som rätteligen borde träffat intressenterna om dessa hade beskattats direkt. Kommittén understryker att denna princip numera inte är tillgodosedd när det gäller beskattningen av dödsbon. I många fall är det nämligen till följd av i första hand skatteskalornas progression förenat med avsevärda fördelar att låta skatten träffa dödsboet i stället för dess delägare. Gällande beskattningsregler bör, anser kommittén, därför ändras så att den nämnda principen blir tillämplig även beträffande dödsbon. Detta föreslås ske genom att bestämmelserna för beskattning av handelsbolag görs tillämpliga på dödsbon med inkomst eller förmögenhet av viss storlek.

Från remissinstansernas sida har inte framförts några erinringar mot kommitténs principiella ståndpunkt. Däremot har rests vissa invändningar av främst praktisk och taxeringsteknisk art mot kommitténs förslag. Vidare hävdas på en del håll att åtgärder för att hindra skatteflykt i fråga om dödsbon knappast är så angelägna att de inte kan anstå i avbidan på en översyn av dödsbonas ställning i civilrättsligt hänseende.

88 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

Enligt min mening är den ståndpunkt skatteflyktskommittén intagit principiellt riktig. Det kan inte anses tillfredsställande att delägare i dödsbo kan skaffa sig skattelättnader genom att underlåta att skifta boet sedan den egentliga boutredningen avslutats. De föreslagna reglerna är ägnade att skapa ökad likformighet i beskattningen. Från rättvisesynpunkt kan därför någon befogad invändning inte göras mot dem. Som jag nyss nämnde bygger kommunalskattelagen när det gäller beskattningen av juridiska personer, däribland dödsbo, egentligen på tanken att skatten skall motsvara vad delägarna haft att erlägga i skatt om de beskattats direkt. Vad beträffar de civilrättsliga reglerna rörande dödsbo återfinns dessa i 18—24 kap. ärvdabalken. De leder sitt ursprung från 1933 års lag om boutredning och arvskifte. Härifrån överfördes de år 1958 i princip oförändrade till ärvdabalken. Enligt vad jag inhämtat av chefen för justitiedepartementet kan en översyn av bestämmelserna inte räknas till de mera angelägna lagstiftningsuppgifterna, särskilt som reglerna synes vara väl avvägda för dödsbon som inriktas på att endast avveckla den avlidnes ekonomiska förhållanden och därför upplöses efter kort tid. Mot bakgrunden härav får en reviderad civilrättslig dödsbolagstiftning anses så avlägsen att den inte kan med fog åberopas mot en ändrad skattelagstiftning på området. Ett par remissinstanser papekar att dödsboet är en bra och smidig förvaltningsform och att det inte kan vara något samhällsintresse att tvinga fram en upplösning av skatterättsliga skäl. I vissa fall stadgas i lag hinder mot skifte. Det åberopas också att det kan finnas legitima skäl att underlåta att dela boet. Sa kan t. ex. vara fallet om ett dödsbo driver en näringsverksamhet av något slag. Ofta förekommer, framhåller man, att ett dödsbo fortsätter att driva den avlidnes rörelse. Om den ifrågasatta lagstiftningen genomförs uppkommer kanske ekonomiska svårigheter för de efterlevande med påföljd att de tvingas att upphöra med verksamheten. Särskilt motiverat sägs det vara att inte framtvinga en delning av boet i de fall där dödsbodelägarna är efterlevande make och omyndiga barn. Enligt familjerättskommitténs mening skulle det nu diskuterade förslaget strida mot strävandena att förbättra efterlevande makes ställning. Sammanlevnad i oskiftat bo är, framhåller denna kommitté, en mycket naturlig ordning så länge efterlevande make är i livet och ogift. Om barnen emellertid skulle beskattas för andel av boet torde de komma att bli mindre benägna att låta boet förbli oskiftat. Lagstiftningen i fråga skulle också motverka de aktuella strävandena på familjerättens område att närma den svenska lagstiftningen till vad som gäller i Danmark, Island och Norge där efterlevande make i stor utsträckning sitter i orubbat bo. I anledning av dessa invändningar vill jag anföra följande. Det huvudsakliga syftet med de föreslagna beskattningsreglerna är att förhindra skatteundandragande eller med andra ord att skapa likformighet i

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1066 89

beskattningshänseende mellan dödsbodelägare och andra skattskyldiga. Det förhållandet att en verksamhet bedrivs av ett dödsbo är inte någon godtagbar grund för skattelättnader. En tillämpning av beskattningsreglerna för handelsbolag på rörelsedrivande dödsbo kan inte antas medföra alltför stora svårigheter. Det bör nämligen ihågkommas att handelsbolag i allmänhet driver rörelse och att problemet med att viss del av vinsten måste kvarhållas i rörelsen har minst samma aktualitet i flertalet vanliga handelsbolag som hos rörelsedrivande dödsbo. Ändå har ingen allvarligare kritik riktats mot de hittillsvarande reglerna för beskattning av handelsbolag. Farhågorna för att den tillämnade lagstiftningen skulle försämra efterlevande makes möjligheter att sitta kvar i orubbat bo synes mig vara betydligt överdrivna. De nu gällande reglerna kommer nämligen vid ett genomförande av reformen även framdeles att vara tillämpliga pa det alldeles övervägande antalet dödsbon. De föreslagna reglerna skall således — i den utformning jag vill ge dem — avse endast dödsbon med en taxerad inkomst av 10 000 kr. eller däröver eller med en skattepliktig förmögenhet överstigande 100 000 kr. Antalet dödsbon av denna storlek torde enligt beräkningar som utförts av skatteflyktskommittén uppgå till endast ca 5 % av det totala antalet dödsbon. Men även dessa dödsbon kommer enligt förslaget att under en viss antagen normaltid för avvecklingen av dödsboförvaltningen att vara underkastade äldre regler. Förslaget tar således vederbörlig hänsyn till dödsbodelägarnas intresse att i denna egenskap under viss tid behandlas som en enhet i beskattningshänseende. Därjämte ges vissa möjligheter till dispens från de nya bestämmelserna. De efterlevande kommer således att beredas god tid att avveckla boet och att inrätta sig efter de nya förhållandena. Det har gjorts gällande att den förevarande frågan statsfinansiellt är av begränsat intresse och att lösningen därav kunde anstå i avbidan på en översyn av de civilrättsliga reglerna. Enligt min mening är dock de fall där dödsboinstitutet utnyttjas i skatteundandragande syfte tillräckligt många för att motivera den föreslagna lagstiftningen även från fiskalisk synpunkt. Jag vill erinra om att skatteflyktskommitténs undersökningar visar att dödsbon, särskilt bon med större förmögenhet, i betydande omfattning behålls oskiftade längre tid än som i allmänhet betingas av själva boutredningen och vidare att antalet oskiftade dödsbon ökar. Särskilt anmärkningsvärt är att dödsboformen tycks användas för att nedbringa förmögenhetsskatten. Såsom kommittén framhållit är antalet rcduktionsfall, dvs. fall där den beskattningsbara förmögenheten enligt 9§ förordningen om statlig förmögenhetsskatt skall reduceras, exceptionellt stort beträffande dödsboförmögenheter, om man jämför med förmögenheter i allmänhet. Medan endast 3 å 4 % av värdet av förmögenheterna i allmänhet blir föremål för reducering, ligger motsvarande siffra för dödsboförmögenheterna mellan en fjärdedel och en tredjedel av värdet.

90 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

Såväl skatteflyktskommittén som ett par remissinstanser har pekat på det förhållandet att ett förmögenhetsförvärv t. ex. genom upplösning av dödsbo någon gång kan medföra att förvärvarens årliga skattebelastning ökar med större belopp än den inkomstökning förvärvet medför. Detta uppges vara en inadvertens i skattesystemet som leder till olika arrangemang från de skattskyldigas sida i skattelindrande syfte. Det hävdas från dessa remissinstansers sida att skattereglerna inte bör ändras så att denna inadvertens får ökad betydelse. Den gjorda invändningen är enligt min mening inte tillräckligt bärande för att berättiga till avkall på kravet om principiell likformighet i beskattningshänseende mellan dödsbodelägare och andra skattskyldiga. En ändrad lagstiftning enligt skatteflyktskommitténs förslag kommer f. ö. att till alldeles övervägande del avse fall där invändningen saknar all relevans. I några fall har remissinstanserna ställt sig kritiska till förslaget av det skälet att det kan väntas öka taxeringsarbetet. Det kan inte bestridas att reformen kommer att medföra ett visst merarbete för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter men genom den utformning reformen föreslås få har enligt min mening detta merarbete begränsats så långt det är möjligt utan att syftet går förlorat. Jag återkommer till denna fråga senare. Slutligen vill jag till stöd för mitt förslag åberopa att dödsboägandet som jag inledningsvis nämnde visat sig vara till hinder för en önskvärd rationalisering av jordbruket och skogsbruket. Detta sammanhänger med de svårigheter som orsakas av att dödsbodelägarna måste vara eniga om varje åtgärd och att förvaltningen av boet alltså måste utövas av delägarna gemensamt. Om man vill fullt ut undanröja det hinder för rationaliseringsverksamheten som dödsbona utgör fordras visserligen ett mer radikalt grepp än vad en reform på skatteområdet kan innebära. En viss gynnsam effekt bör dock reformen ha även om den endast omfattar ett begränsat antal dödsbon.

Formen för beskattning av dödsbo

Den avsedda beskattningseffekten — att träffa dödsboet med samma skatt som rätteligen bort träffa dess delägare — bör såsom skatteflyktskommittén föreslagit lämpligen åstadkommas genom att dödsboet i beskattningshänseende likställs med handelsbolag. Boets verksamhet skall således vid beskattningen anses bedriven av dödsboet som sådant men dess inkomst och förmögenhet taxeras hos delägarna i förhållande till deras andelar i boet. Det helt övervägande antalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag i princip. Från några håll anförs emellertid betänkligheter. Därvid framhålls att det skulle vara olämpligt att i fråga om dödsboet använda reglerna för beskattning av handelsbolag eftersom dödsboet är en påtvingad gemenskap medan handelsbolaget är en frivillig sådan. Särskilt åberopas att svårigheter möter att fastställa delägares andel. Om man bestämmer

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 91

såsom huvudregel, att boets inkomst och förmögenhet skall fördelas efter vad enligt lag och testamente belöper på delägarna, och godkänner en ändrad fördelning endast på grundval av vissa kvalificerade överenskommelser på sätt jag förordar i det följande bör det inte uppkomma några allvarliga svårigheter att bestämma andelarna. Om det hör till vanligheten att dödsbodelägare inte närmare känner till hur stor hans andelsrätt i boet är, synes mig detta vara ytterligare ett skäl att påskynda dödsbogemenskapens hävande. Inte heller kan, såsom en remissinstans synes hävda, det förhållandet att lön eller annan ersättning utgått till delägare hindra att dödsboet beskattas på sätt föreslagits. Enligt punkt 9 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen medför visserligen behandling av dödsbo som handelsbolag att lön eller annan ersättning för utfört arbete som utgått till delägare anses uppkommen i samma förvärvskälla som boets inkomst härflutit ur. Den härav föranledda komplikationen synes mig inte vara något avgörande skäl mot reformen. En remissinstans anser att handelsbolagsformen är mindre lämplig av den anledningen att den skulle innebära att delägarna skulle bli beskattade för dödsboets inkomster även om dessa inte kunnat delas ut. De nu föreslagna reglerna föranleder i realiteten knappast någon ändring i detta avseende. Medan dödsboet tidigare var skattskyldig! för inkomsten vare sig den fick stå inne i företaget eller inte, kommer skattskyldigheten för dödsboets vinst i framtiden — om förslaget genomförs att åvila delägarna i boet, hur än vinsten används av dödsboet och oberoende av vad delägarna lyft av denna. Av det anförda torde framgå att jag för egen del ansluter mig till kommitténs förslag att reglerna för beskattning av handelsbolag görs tillämpliga på dödsbon. I det följande tar jag upp frågan från vilken tidpunkt dödsboet skall underkastas de nya reglerna och om reglerna skall tillämpas på dödsbon oavsett storleken av deras inkomst och förmögenhet. Redan i detta sammanhang vill jag emellertid fästa uppmärksamheten på reglerna om inkomstbeskattningen av fideikommissbo. Enligt förordningen den 6 december 1963 (nr 587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m., skall fideikommissbo i beskattningshänseende anses som oskiftat dödsbo. Någon anledning att av skatteflyktsskäl ändra denna lagstiftning föreligger naturligtvis inte. Lagen den 6 december 1963 (nr 583) om avveckling av fideikommiss föreskriver som huvudregel att fideikommisset skall upphöra när innehavaren avlider. Fideikommissegendomen skall fördelas mellan den avlidnes efterträdare, arvingar och testamentstagare. Avvecklingen sker under medverkan av en särskild nämnd. Fideikommissboet är i inkomstskattehänseende hell skilt från dödsboet efter den avlidne fideikommissarien. I författningstexten bör för tydlighets skull anges att de nu föreslagna reglerna inte avser fideikommissbo. Skatteflyktskommittén utgår från att dödsboets inkomster regelmäs­

92 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

sigt fördelas mellan delägarna efter det förhållandet vari de äger del i boet enligt gällande arvs- och testamentsregler. Givetvis skall arvsavsägelse beaktas. Om delägarna överenskommit om särskild fördelning skall likaså denna godtas. Ett par remissinstanser har anmält missnöje med förslaget i detta avseende. De anser att den förutsatta obegränsade möjligheten till överenskommelse i fråga om fördelningen av inkomsten inbjuder till missbruk. Man skulle bl. a. öppna vägen för att temporärt överflytta kapital och avkastning på minderåriga. Jag delar i viss utsträckning denna uppfattning och föreslår den ändringen i kommitténs förslag att som delägares andel skall anses vad enligt lag och testamente belöper på honom av boets behållning, om inte annat föranleds av arvsavsägelse eller av överenskommelse om sammanlevnad i o-skiftat bo. Till skattepliktig inkomst skall givetvis inte hänföras vad delägare erhållit genom utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar. Riksskattenämnden anser att man för att undvika tveksamhet bör införa en regel i 47 § kommunalskattelagen att garantibelopp för fastighet som tillhör oskiftat dödsbo skall beskattas hos delägarna på samma sätt som boets inkomst. I anledning härav vill jag hänvisa till 53 § 2 mom. samma lag som föreskriver att handelsbolag inte skall taxeras utan att dess inkomst och garantibelopp skall hänföras till de särskilda delägarnas inkomst med belopp som för envar motsvarar hans andel av bolagets inkomst och garantibelopp. Enligt det nu föreliggande förslaget skall i vissa fall beträffande dödsbo tillämpas vad som gäller om handelsbolag. Bestämmelse härom är avsedd att inflyta i 53 § 3 mom. kommunalskattelagen. Eftersom någon föreskrift i 47 § av den art riksskattenämnden föreslagit inte ansetts erforderlig i fråga om delägare i handelsbolag synes någon sådan inte heller påkallad beträffande delägare i dödsbo som i skatterättsligt hänseende skall anses som handelsbolag. Den föreslagna bestämmelsen i 53 § 3 mom. innebär också — såsom jag nyss antydde — att stadgandet i punkt 9 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen blir tillämpligt. I detta sammanhang bör påpekas att oskiftat dödsbo kan vara skattskyldig! enligt förordningen den 1 december 1959 (nr 507) om allmän varuskatt. Genom hänvisningen i 6 § denna förordning blir de nu föreslagna reglerna att dödsbo i vissa fall skall behandlas som handelsbolag tillämpliga även vid taxering till allmän varuskatt. Sådan skatt kan således komma att debiteras delägare i dödsbo i stället för boet om förutsättningar för handelsbolagstaxering föreligger vid inkomstbeskattningen. Dödsbodelägarna har emellertid möjlighet enligt 12 § 2 mom. varuskatteförordningen i dess lydelse genom förordningen den 3 juni 1965 (nr 157) att få varuskatten påförd endast en dödsbodelägare om det av praktiska eller andra skäl är lämpligt. Skatteflyktskommittén föreslår att den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag inte skall medföra för­

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 93

lust av avdrag som boet annars varit berättigat till. Rätten till avdrag skulle alltså övertas av dödsbodelägarna. En regel av denna innebörd föreslås i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen och i 7 § förordningen om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. De föreslagna bestämmelserna avser i första hand att möjliggöra för dödsbodelägarna att utnyttja kommunalskatteavdrag och förlustavdrag. Några remissinstanser går längre och förordar en generell rätt för dödsbodelägare att erhålla avdrag för kommunalskatt och vissa avgifter som påförts avliden person eller hans dödsbo och som inte kan utnyttjas som avdrag hos dödsboet till följd av dess avveckling. Kommittén har berört detta problem men har såsom framgår av vad jag förut anfört inte ansett sig böra lägga fram förslag till annan utsträckning av avdragsrätten än som direkt betingas av kommitténs förslag i övrigt. För egen del får jag beträffande denna fråga anföra följande. Grunden för mitt förslag att vissa dödsbon efter någon tid skall behandlas såsom handelsbolag är att sådana bon egentligen hade kunnat skiftas. Förslaget avser inte minst att skapa ökad likformighet i beskattningen. Enligt min mening bör man under sådana förhållanden inte sätta dödsbon som frivilligt skiftas i sämre läge än sådana dödsbon som lever kvar och underkastas de föreslagna reglerna. Detta skulle emellertid bli fallet om skatteflyktskommitténs förslag följdes. Kommitténs förslag innebär också en förmånligare behandling av stora dödsbon som behandlas enligt handelsbolagsreglerna i jämförelse med mindre dödsbon som beskattas enligt nu gällande regler. Enligt min mening motiverar inte mitt förslag till ändrade regler för beskattning av dödsbo någon utsträckning av rätten till förlustavdrag. Något mera tveksam ställer jag mig när det gäller avdragsrätten för kommunalskatt. En eventuell avdragsrätt bör emellertid av skäl som jag nyss antydde inte begränsas till dödsbon som beskattas som handelsbolag utan även omfatta dödsbon — oavsett storlek — som slutligt skiftas. Såsom skatteflyktskommittén framhållit är dock åtskilliga praktiska problem — som är outredda __ förenade med en allmän avdragsrätt. Härtill kommer att frågan om en omläggning av avdragsrätten för kommunalskatt torde komma att aktualiseras av källskatteutredningen enligt vad jag under hand erfarit. Eftersom det finns skäl att anta att den ifrågasatta avdragsrätten blir tillgodosedd genom en sådan omläggning vill jag inte nu föreslå den komplikation av skattesystemet som en generell avdragsrätt innebär. Svenska bankföreningen påpekar att kommitténs förslag kan leda till skärpt beskattning när det gäller tillämpningen av 1951 års förordning angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt bankföreningen bör den möjlighet till skattelindring som förordningen erbjuder inte gå förlorad genom att dödsboet beskattas som handelsbolag. Jag vill i anledning bärav erinra om alt nyssnämnda förordning avser

94 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

att möjliggöra skattelindring i sådana fall då beskattningsreglerna annars skulle medföra direkt obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Om dödsbodelägare, som är skattskyldig för dödsboets inkomst, skall komma i åtnjutande av särskild skatteberäkning, beror alltså på om han själv uppfyller de i förordningen givna förutsättningarna. Att hänsyn i förevarande avseende således skall tas till delägarens och inte till dödsboets situation är helt i överensstämmelse med syftet med skatteflyktskommitténs förslag som ju är att träffa delägarna med den skatt som skulle utgått om boet varit skiftat. Det kan inte anses inkonsekvent att medge dödsbodelägarna rätt till förlustavdrag men inte rätt till särskild skatteberäkning vid ackumulerad inkomst. Den förra rättigheten måste bedömas med hänsyn till dödsboets förhållanden eftersom fråga är om kvittning av förluster och inkomster i en av detta bedriven verksamhet medan den senare rättigheten på nu angivet skäl bör bedömas med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden.

Dödsbo som självständigt skattesubjekt

Skatteflyktskommittén har föreslagit att dödsboet skall taxeras på samma sätt som handelsbolag fr. o. m. det taxeringsår som infaller närmast efter utgången av det fjärde kalenderåret efter det kalenderår varunder dödsfallet inträffade. Härigenom blir boet i regel beskattat enligt nu gällande bestämmelser under en tid av tre år. Enligt förslaget äger riksskattenämnden ge dispens från det föreslagna stadgandet. Bland remissinstanserna är meningarna på denna punkt delade. Man anser på en del håll att avvecklingstiden är för kort, på andra att den är för lång. De flesta instanserna har dock inte haft något att invända mot förslaget. Jag anser mig kunna instämma i skatteflyktskommitténs uppfattning att det endast i undantagsfall fordras längre tid än tre år för att slutligt avveckla förvaltningen av ett dödsbo. Till denna uppfattning har också bl. a. Sveriges advokatsamfund anslutit sig. Möjligen kan den föreslagna avvecklingstiden anses väl lång eftersom det även i dödsbon med stor behållning i allmänhet torde gälla att de utan olägenhet kan avvecklas på kortare tid. Det torde således vara klart att kommitténs förslag ger det helt övervägande antalet dödsbon skäligt rådrum för avveckling. Skulle det i enstaka fall visa sig att den föreslagna tidrymden är otillräcklig för avvecklingen kan riksskattenämnden enligt kommitténs förslag — som jag inte har något att erinra mot — medge dispens från bestämmelsen i fråga. Jag anser mig böra understryka kommitténs uttalande att de föreslagna reglerna inte innebär att dödsbon med endast en delägare utan vidare skall beskattas som självständigt skattesubjekt under de tre närmaste åren efter

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 95

dödsfallsåret. I enmansdödsbon fordras vanligen inte någon särskild delningsförrättning genom arvskifte e. d. och sådant bo torde i praxis anses upplöst i och med att dödsboförvaltningen avslutats. Såsom kommittén framhållit är förslaget tillämpligt på dödsbon. Frågan huruvida ett dödsbo föreligger får liksom hittills avgöras efter civilrättsliga grunder.

Inkomst- och förmögenhetsgränserna I och för sig är det enligt kommitténs mening önskvärt att de nya reglerna kunde tillämpas på alla dödsbon. Av praktiska skäl finner kommittén detta emellertid knappast lämpligt. Skulle även mindre dödsbon innefattas i reformen, uppstår nämligen betydande merarbete både för de skattskyldiga och för taxeringsmyndigheterna utan att skatteintäkterna för staten i nämnvärd mån ökas. Kommittén föreslår därför att lagstiftningen skall omfatta endast dödsbon med skattepliktig förmögenhet över 100 000 kr. eller en till statlig inkomstskatt taxerad inkomst över 10 000 kr. Även på denna punkt är remissinstansernas meningar delade. Ett av de skäl som anförts mot den föreslagna gränsdragningen, som ju innebär att flera system tillämpas för dödsbobeskattningen, är att den skulle strida mot en av huvudprinciperna i beskattningen, nämligen kravet på likformighet. Denna invändning visar sig emellertid vid närmare granskning inte hållbar. Genom att beskatta större dödsbon efter handelsbolagsreglerna undanröjer man en betydande möjlighet till skatteflykt och åstadkommer man större likformighet i beskattningen av delägarna i dessa bon jämfört med andra skattskyldiga i samma inkomst- och förmögenhetsläge. Att man på grund av taxeringstekniska svårigheter tvingas att begränsa reglernas räckvidd är enligt min mening inte något avgörande skäl mot reformen. I små dödsbon har likformighetssynpunkten mindre betydelse eftersom skattebelastningen i stort sett blir densamma oavsett om de hittillsvarande eller de föreslagna reglerna tillämpas. Flera remissinstanser anser att de taxeringstekniska komplikationerna är stora och att de underskattats av skatteflyktskommittén. Å andra sidan menar några remissinstanser att svårigheterna överdrivits. En instans finner t. o. m. en gränsdragning av skattetekniska skäl omotiverad. De svårigheter man i första hand pekar på från remissinstansernas sida är de som föranleds av att delägarna i ett dödsbo inte sällan är bosatta på skilda orter. Detta skulle föranleda ett vidlyftigt underrättelseförfarande och innebära stora risker för oriktiga taxeringar. En särskild registrering av dödsbon och deras delägare skulle bli nödvändig. Speciella svårigheter skulle uppstå när taxeringsnämnderna har skilda uppfattningar om vem som skall taxeras, dödsboet eller delägarna. Mot beloppsgränserna

96 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

åberopas också svårigheterna för dödsbodelägarna alt före beskattningsåret, t. ex. vid -avgivandet av preliminär självdeklaration, bedöma om gränserna kommer att överskridas eller inte. Det kan inte förnekas att de föreslagna beskattningsreglerna kommer att medföra ett visst merarbete för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. Dessa svårigheter bör dock inte överdrivas. Antalet dödsbon med kvarlåtenskap överstigande 100 000 kr. var enligt skatteflyktskommitténs undersökningar relativt litet eller ca 5 000 vid 1962 års taxering. Genom fastighetstaxeringsvärdenas höjning och andra förhållanden kan det antas ha blivit större men dock inte så stort att det påverkar bedömningen, särskilt inte som effekten av den reform jag nu föreslår bör bli en kraftig nedgång av antalet. Den uppgifts- och underrättelseskyldighet som är en förutsättning för de nya reglernas tillämpning synes mig inte hli alltför betungande. För taxeringsnämndernas del innebär förfarandet i stort sett endast att man tilllämpar vad man redan prövat i praktiken beträffande handelsbolag. Såvitt är känt har taxeringssystemet för sådana bolag hittills fungerat tillfredsställande. Vanligen torde inte heller svårigheterna för dödsbodelägarna att i förväg bedöma om gränserna kommer att överskridas eller inte att bli särskilt stora, i all synnerhet som man kan göra denna bedömning mot bakgrunden av dödsboets verksamhet under ett antal år efter dödsfallet. Om man gör lagstiftningen tillämplig på alla dödsbon blir merarbetet för taxeringsmyndigheterna avsevärt större. Jag vill i detta sammanhang erinra om att enligt en undersökning, som verkställdes av arvsskattesakkunniga och som redovisas i skatteflyktskommitténs betänkande (SOU 1963:52 s. 242), dödsbon med en kvarlåtenskap av högst 100 000 kr. utgjorde inte mindre än 95,6 % av totala antalet dödsbon enligt de under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 inregistrerade bouppteckningarna. Härav var antalet dödsbon i skiktet 50 000—100 000 kr. ungefär dubbelt så stort som antalet med en förmögenhet över 100 000 kr. Redan att sänka förmögenhetsgränsen till 50 000 kr. skulle således innebära en tredubbling av antalet dödsbon som faller inom ramen för den tänkta lagstiftningen. Antalet dödsbon i skiktet 50 000—100 000 kr., som inte skiftas inom ett par år efter dödsfallet, är förmodligen proportionsvis väsentligt mindre än för större dödsbon. Men det kan dock befaras att en sänkning av förmögenhetsgränsen skulle leda till ökning av antalet dödsbon, som skulle behandlas såsom handelsbolag eller begära dispens från sådan behandling. Härigenom skulle taxeringsmyndigheternas arbete öka i förhållande till kommittéförslaget. Att slopa eller väsentligt sänka beloppsgränserna synes mig därför med tanke på de taxeringstekniska konsekvenserna vara betänkligt. Beloppsgränserna bar emellertid diskuterats även från andra synpunkter. Ett par remissinstanser understryker att föga står att vinna från fiska-

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 är 1966 97

lisk synpunkt på att tillämpa handelsbolagsreglerna på dödsbon med små inkomster eller liten förmögenhet. Inkomstgränsen sägs i praktiken knappast komma att få någon verkan. Av den statistik kommittén låtit göra framgår att en höjning av förmögenhetsgränsen till 200 000 kr. skulle medföra en väsentlig begränsning av antalet dödsbon som skulle falla under den föreslagna lagstiftningen. Ur taxeringsteknisk synpunkt är detta visserligen till fördel. Men av kommitténs exempel på skatteundandragandets storlek i dödsbon av olika storlek framgår också tydligt att skatteeffekten i dödsbon av denna storlek är alltför hög för att kunna godtas ur likformighets- och rättvisesynpunkt. Av vad jag nu har anfört framgår att jag anser den av skatteflyktskommittén förordade förmögenhetsgränsen väl avvägd. Vad beträffar inkomstgränsen har påtalats av en remissinstans att den ligger så högt att den knappast kommer att få någon verkan. Från något håll har behovet av en inkomstgräns ifrågasatts. För att undvika skatteflyktsåtgärder är det enligt min mening nödvändigt med både en inkomstgräns och en förmögenhetsgräns. Var inkomstgränsen skall sättas är tveksamt. Jag medger att en gräns vid 10 000 kr. förefaller gynnsam i jämförelse med förmögenhetsgränsen och att viss risk föreligger att dödsbon, som har förmögenhet under den föreslagna gränsen, tillförs inkomster upp till inkomstgränsen med hänsyn till möjligheten till lindring i progressionen. Jag anser mig emellertid åtminstone tills vidare kunna godta den inkomstgräns som föreslagits av skatteflyktskommittén. Såsom skatteflyktskommittén förordat bör förmögenhetsgränsen anknyta till storleken av den skattepliktiga förmögenheten och inte till den beskattningsbara förmögenheten eftersom i annat fall reduktionsregeln i 9 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt skulle inverka. Att såsom en remissinstans ifrågasatt låta förmögenhetsgränsen automatiskt anknyta till ändringarna i den allmänna beloppsgränsen för fysiska personers beskattningsbara förmögenhet, som numera är 100 000 kr., anser jag inte påkallat. Det synes mig lämpligare att vid en ändring av sistnämnda gräns särskilt undersöka om detta även motiverar att den nu föreslagna förmögenhetsgränsen ändras. * Några remissinstanser har till behandling tagit upp det förhållandet att ett dödsbo — beroende på storleken av dess förmögenhet eller dess inkomst — ett år kan komma att beskattas som dödsbo, ett annat år som handelsbolag. De hävdar att i princip bör gälla att oskiftat dödsbo som vid ett års taxering likställts med handelsbolag vid därefter följande års taxeringar behandlas på samma sätt, oberoende av om under de senare åren förmögenhets- eller inkomstgränsen uppnåtts eller inte. Flera skäl skulle tala för en sådan utformning av bestämmelserna. Bl. a. torde det för flertalet av de dödsbon som det här blir fråga om vara möjligt att slutföra avvecklingen under en period av fyra å fem år. Inte heller anser man det lämpligt att, 4 Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 saml. Nr S6

98 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

såsom kommittén föreslagit, ge möjlighet till dispens från de föreslagna reglerna om någon beloppsgräns tillfälligtvis överskridits. Därigenom skulle man nämligen underlätta uppskov med avveckling av dödsbo. Dispensmöjligheten i dessa fall skulle också i hög grad försvåra taxeringsnämndernas arbete.

Jag delar den av remissinstanserna på denna punkt anförda kritiken. Otvivelaktigt är det ur praktisk synvinkel önskvärt att reglerna utformas så att det dödsbo som en gång överskridit någon av de angivna beloppsgränserna för framtiden beskattas som handelsbolag. Dispens från de föreslagna reglerna bör således inte medges enbart av det skälet att endera gränsen eller båda gränserna skulle ha tillfälligtvis överskridits. Man vinner därigenom en klar linje i beskattningen och man undviker en förhållandevis stor grupp dispensärenden, som inte kan anses särskilt ömmande. Jag vill också understryka att den av kommittén föreslagna regeln på denna punkt knappast är i linje med lagstiftningens syfte.

Något behov av att ordna med särskild registrering av dödsbon anser jag inte föreligga. Jag vill tillägga att dödsbo skattemässigt aldrig byter hemortskommun. Enligt 66 § kommunalskattelagen har boet samma hemortskommun som den avlidne. Detta förhållande bör underlätta kontrollmöjligheterna.

Dispensmöjligheter

Skatteflyktskommittén föreslår att riksskattenämnden skall få befogenhet att i vissa fall medge undantag från de nya bestämmelserna. Bakom denna dispensregel ligger det förhållandet att skifte av dödsbo under vissa omständigheter kan visa sig olämpligt eller inte möjligt. Kommittén anger som exempel på sådana fall att oklarhet råder om vem som är att anse som dödsbodelägare, att äganderätten till boets förmögenhet eller del därav är svävande samt att dödsbo tillfälligt överskridit den föreskrivna inkomstoch förmögenhetsgränsen. Som framgår av vad jag nyss sagt har jag föreslagit att dispens inte skall ifrågakomma i det sistnämnda fallet. I övrigt vill jag i fråga om de föreslagna dispensreglerna anföra följande.

Mot dispensförfarandet riktas kritik från en del remissinstansers sida. Invändningarna är delvis av principiell natur. En remissinstans understryker sålunda att dispensbestämmelserna medför ett osäkerhetsmoment i den föreslagna lagstiftningen och anser det lämpligare att dispensfallen anges direkt i lagtexten. Jag kan visserligen i princip dela denna uppfattning men eftersom det inte torde vara möjligt att precisera alla tänkbara undantagsfall är det nödvändigt att ge dispensregeln en allmän karaktär. I likhet med kommittén finner jag det vara en fördel att beskattningsreglerna utformas så att hänsyn kan tas till speciella omständigheter. Jag har därför principiellt inget att erinra emot kommitténs förslag i förevarande avseende.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 99

Den allmänna utformning som kommittén gett regeln om dispens — sådan kan meddelas »om särskilda skäl föranleda därtill» — finner jag i sak godtagbar. Jag kan också instämma i kommitténs uttalande att vid bedömningen av om dispens bör ges eller inte bör gälla att mot varandra skall vägas å ena sidan det fiskaliska intresset av att uppdela boets egendom och förmögenhet på delägarna och å andra sidan svårigheterna att göra en sådan uppdelning.

Det har på en del håll gjorts gällande att det föreslagna dispenssystemet är svårhanterligt och arbetskrävande. Ett par remissinstanser vänder sig särskilt mot att partiell dispens kan ges, t. ex. när äganderättsförhållandena är klara beträffande en del av dödsboets inkomst och förmögenhet men svävande beträffande en annan del. Enligt min mening kan man anta att handläggningen av dispensärendena inte blir så betungande att den får någon större betydelse för det praktiska taxeringsarbetet eftersom de nya bestämmelserna, om de godtas, kommer att bli tillämpliga på ett relativt begränsat antal dödsbon. Jag vill också understryka kommitténs uttalande att dispens bör meddelas restriktivt. Å andra sidan bör det av praktiska skäl knappast komma i fråga att medge endast partiell dispens.

En remissinstans hävdar att dispens normalt bör ges dödsbon i vilka ingår delägare under 21 år. Som skäl härför åberopas att bestämmelsen att dödsbo skall beskattas som handelsbolag i vissa fall kan leda till att dessa delägares föräldrar får en orimligt hög skattebelastning, beroende på att samtaxering i vissa fall skall ske av föräldrarnas och barnens föi mogenhet. Jag kan inte dela denna uppfattning. Dispens i detta fall skulle uppenbarligen helt strida mot grundtanken i den föreslagna reformen och principerna i förordningen om förmögenhetsskatt och leda till att dödsbon konserverades just av skatteflyktsskäl.

Svenska bankföreningen kritiserar kommitténs uttalande att dispens skall medges »på framställning av dödsboet eller någon dess delägare». Av förslaget framgår inte, säger bankföreningen, hur man skall förfara i händelse oenighet föreligger mellan delägarna i frågan om dispens skall sökas eller inte. I anledning härav vill jag påpeka att dödsboförvaltningen utövas gemensamt. Dödsbodelägarna måste alltså vara eniga i dispensfrågan. Att meddela dispens bör inte vara möjligt om inte alla delägare biträder ansökan härom, något som kommittén torde ha förutsatt. Skulle dödsbodelägarna inte kunna enas föreligger som bekant möjlighet att förordna boutredningsman. Med sitt uttalande maste kommittén ha avsett delägare som är behörig att fora boets talan.

Kommittén har föreslagit -att riksskattenämnden skall vara dispensmyndighet. En länsstyrelse anser att det är ändamålsenligare att prövningsnämnden i det län som liar att handlägga dödsboets taxering till statlig inkomstskatt tilläggs denna befogenhet. En annan länsstyrelse föreslår att taxeringsnämnd i vissa fall bör få medge dispens. Eftersom det är av

100 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

största vikt att likformighet uppnås vid handläggningen av dispensärendena och risk föreligger för en inte enhetlig bedömning om de skall handläggas av taxerings- eller prövningsnämnd, finner jag att kommitténs förslag i förevarande avseende är väl grundat. Kommittén har inte uttalat sig i frågan när dispensansökan senast skall vara ingiven till riksskattenämnden. En länsstyrelse framhåller att dispensärendena kommer att fördröjas om inte en senaste tidpunkt för ansökan anges. Jag anser det önskvärt att en sådan tidpunkt bestäms. Det torde knappast vara förenat med någon svårighet för dödsboet att inkomma med ansökan senast samma dag som boet har att lämna uppgift enligt 38 § taxeringsförordningen i sin egenskap av handelsbolag. Denna tidpunkt torde överensstämma med tiden för att lämna deklaration. Med en sådan föreskrift torde dispensbeskedet normalt kunna beaktas redan vid åsättande av taxering i första instans. Jag förordar därför en bestämmelse i enlighet härmed. Om i särskilda fall slutligt avgörande i dispensärendet inte hunnit meddelas före det taxeringsnämnd avslutat sitt arbete, bör den skattskyldige genom besvär hålla möjligheten till ändring av taxeringen öppen. Enligt kommitténs förslag skall talan inte få föras mot riksskattenämndens beslut i dispensärenden. Gentemot detta förslag är såväl justitiekanslem som Svenska bankföreningen kritiska och föreslår att talan bör få föras hos regeringsrätten. Bankföreningen åberopar att riksskattenämnden här skall utöva en dömande funktion. När möjligheten att medge dispens i tidigare skattelagstiftning anförtrotts riksskattenämnden har parterna — den skattskyldige och det allmännas representanter — icke i något sammanhang fått rätt att överklaga nämndens beslut. Som exempel kan nämnas den i det föregående berörda dispensrätten enligt 54 § kommunalskattelagen och den likaså tidigare nämnda möjligheten för nämnden att överflytta utskiftningsskatteskuld vid fusion. Riksskattenämnden kan vidare bl. a. medge viss dispens enligt 1960 års provisoriska lagstiftning rörande beskattning av utdelning. Inte heller beslut i sådant ärende kan överklagas. Enligt min mening föreligger inte tillräckliga skäl att här bryta mot denna praxis. Nämnden skall enligt den av mig föreslagna lagstiftningen inte utöva någon dömande verksamhet. Avgörandet i de nya dispensärendena skall liksom i de hittillsvarande ske efter billighetsskäl. För sådan diskretionär prövning måste nämnden anses särskilt lämpad genom sin allsidiga sammansättning. Jag förordar med hänsyn härtill kommitténs förslag att dispensärendena inte får överklagas.

Uppbördsfrågor m. m.

I princip skall den preliminära skatten så nära som möjligt motsvara summan av den statliga inkomstskatt, statliga förmögenhetsskatt och kommunala inkomstskatt, de landstingsmedel och tingshusmedel samt de

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 101

avgifter som kan antas komma att påföras den skattskyldige på grund av den årliga taxeringen för inkomst- och förmögenhetsskatt aret efter inkomståret. För skattskyldiga med B-skatt — som det här i regel gäller — måste inkomsten under inkomståret och skatten därå beräknas i förväg. Detta kan stundom möta svårigheter. Härtill skulle, när det gäller dödsbon om de föreslagna skattereglerna genomförs — komma den speciella svårigheten att beräkna om dödsboets inkomst eller förmögenhet kommer att överstiga inkomstgränsen, 10 000 kr. taxerad inkomst resp. förmögenhetsgränsen, 100 000 kr. skattepliktig förmögenhet, överskrids endera gränsen skall dödsbodelägarna taxeras, i annat fall dödsboet. En felbedömning i detta avseende medför att den slutliga skatten kommer att påföras annan skattskyldig än den som erlagt den preliminära skatten. I anledning härav uppkommer fråga om särskilda föreskrifter är påkallade i uppbördsförordningen i fråga om avräkning av preliminär skatt mot slutlig skatt. I regel torde det inte föreligga några särskilda svårigheter att bedöma om dödsboets inkomst eller förmögenhet kommer att ligga över eller under gränserna. Inkomsten och förmögenheten torde med viss säkerhet kunna bedömas på grundval av de senaste årens resultat. Dödsboet skall ju enligt de föreslagna bestämmelserna inte taxeras enligt handelsbolagsreglerna förrän det femte taxeringsåret efter dödsåret. Sker en felbedömning av situationen föreligger möjligheter till rättelse. Sålunda kan den preliminära skatten enligt 45 § uppbördsförordningen jämkas när skattskyldig gör sannolikt att denna kommer att avvika från motsvarande slutliga skatt. För jämkningsrätten gäller i vissa fall spärregler. Ansökan om jämkning kan ske under hela inkomståret och under de därefter närmast följande fyra månaderna. Skattskyldig äger under vissa villkor återbekomma för mycket inbetalt skattebelopp utan avvaktan på debitering av den slutliga skatten. Inbetalning av skatt för den i realiteten skattskyldige — vare sig dödsboet eller delägarna — kan för undvikande av kvarskatteränta ske t. o. m. den 30 april året näst efter inkomståret. På begäran av dödsbo kan den av dödsboet erlagda preliminärskatten vid återbetalning i samband med jämkning tillgodoföras dödsbodelägarna såsom preliminär skatt. Motsvarande gäller om dödsbodelägare erlagt preliminär skatt och det senare framkommer att dödsboet skall beskattas för ifrågavarande inkomst. Om tvist råder om vem som skall påföras skatt för dödsboets inkomst, dödsboet eller dödsbodelägarna, kan jämlikt 49 § uppbördsförordningen beviljas anstånd med inbetalning av skatt. Har såväl delägarna som dödsboet taxerats bör anståndet avse skatten enligt den taxering som kan beräknas bli undanröjd. Enligt 27 § 3 mom. uppbördsförordningen skall ränta påföras i vissa fall när den slutliga skatten överstiger den preliminära skatten. Det kan

if Bihang till riksdagens protokoll 19G6. 1 samt. Nr 85

102 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

givetvis inte anses skäligt att ränta påförs dödsboet i det fall att preliminär skatt inbetalts av delägarna i boet och dessa liaft skälig anledning att anta att det var de som skulle komma att skatta för boets inkomster. Detta gäller också det omvända fallet, när dödsboet inbetalt preliminär skatt och det visar sig att det är delägarna som är skattskyldiga men inte erlagt någon sådan skatt. I dessa fall föreligger tydligen skäl att jämlikt 85 § 2 mom. uppbördsförordningen befria skattskyldig från räntepåföljden.

Gällande bestämmelser i uppbördsförordningen synes som framgår av vad jag nu anfört väl täcka de särskilda situationer som den föreslagna ändringen av beskattningsreglerna kan ge upphov till. Några särskilda föreskrifter i anledning av den föreslagna skattereformen finner jag således i likhet med kommittén inte påkallade. Givetvis bör de lokala skattemyndigheterna inte vara restriktiva vid tillämpningen av de regler i uppbördsförordningen som jag här berört. Detta särskilt under den nya lagstiftningens första tillämpningstid. Likaså bör räntebefrielse för kvarstående skatt i hithörande fall medges efter tämligen frikostiga grunder.

Några remissinstanser har till diskussion upptagit frågan om ansvaret för skatter som belöper på dödsboets inkomst och förmögenhet. Enligt familjerättskommitténs mening bör sålunda dödsboet, åtminstone subsidiärt, svara för skatter som belöper på dess inkomst och förmögenhet. I annat fall skulle man kanske bli tvungen att utmäta delägarnas andel i boet, en procedur som skulle vara mindre önskvärd. Man måste också, framhålls det vidare, uppmärksamma de svårigheter som möter när delägare är bosatta utomlands eller är utländska medborgare.

Det förslag som skatteflyktskommittén framlagt innebär att vad som gäller om handelsbolag skall i vissa fall äga motsvarande tillämpning i fråga om oskiftat dödsbo, därvid dödsboets inkomst och förmögenhet skall hänföras till de särskilda delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel i boet. Det är alltså delägaren som skall anses ha förvärvat inkomsten i fråga och som skall skatta för densamma. Dödsboet som sådant är således inte skattskyldigt. Att under sådana förhållanden låta dödsboet svara för den skatt som belöper på delägarens andel skulle strida mot vad i princip gäller i fråga om ansvaret för erläggande av skatt. Jag anser mig därför inte böra föreslå någon bestämmelse att dödsboet skall åläggas ansvar för delägarnas skatt.

Inte heller finner jag en sådan bestämmelse påkallad för det fall att delägaren är utländsk medborgare eller bosatt utomlands. Har skatten inte kunnat uttas här i riket, får man tillgripa det förfarande som anvisas i uppbördsförordningen när skattskyldig som upptagits i restlängd vistas utomlands. Jag kan inte finna att de svårigheter som här kan möta i fråga om dödsbon är av den art att de skulle kräva särskilda bestämmelser.

Ilungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 103

Bankföreningen har tagit npp frågan om de föreslagna reglernas återverkan på beräkningen av pensionsgrundande inkomst. Härom vill jag anföra följande. Enligt lagen om allmän försäkring grundas rätt till tilläggspension på inkomst av förvärvsarbete. Taxeringen till statlig inkomstskatt för visst år läggs till grund för beräkningen av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete för samma år. Med inkomst av anställning avses den lön som en försäkrad åtnjutit som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses inkomst av här i riket bedriven rörelse, inkomst av här belägen jordbruksfastighet som brukas av den försäkrade samt ersättning i penningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad för arbete för annans räkning, allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. Om oskiftat dödsbo taxerats för inkomst av rörelse eller inkomst av jordbruksfastighet som drivits eller brukats i dödsboets namn, kommer de enskilda delägarna i dödsboet inte att taxeras för den utdelning de erhåller i egenskap av dödsbodelägare. Sådan utdelning blir då inte heller pensionsgrundande för delägaren. En annan sak är att delägaren i vissa fall kan inta ställningen som anställd hos dödsboet och uppbära lön från detta. Har inkomst av rörelse eller inkomst av jordbruksfastighet, som brukats, däremot uppburits av handelsbolag, blir denna inkomst pensionsgrundande för varje bolagsman till den del han är skattskyldig för inkomsten. Däremot är inte inkomst av kapital och i regel inte heller inkomst av annan fastighet pensionsgrundande. Såsom framgår av det anförda grundar i princip endast sådan inkomst som blivit föremål för taxering till statlig inkomstskatt pensionsrätt. Eftersom det enligt mitt förslag är delägaren som i vissa fall skall taxeras för dödsboets inkomst, innebär det att sådan inkomst blir pensionsgrundande under förutsättning att den är att anse som inkomst av förvärvsarbete. Att dödsbo i vissa fall skall beskattas som handelsbolag föranleder vissa ändringar i kommunalskattelagen (53 § 3 mom. samt anvisningarna till 38, 53 och 66 §§), förordningen om statlig inkomstskatt (6 § 3 mom.), förordningen om statlig förmögenhetsskatt (3 § 1 mom. och 6 § 1 mom.) och i 38 § taxeringsförordningen.

Övergångsbestämmelser

Ett par remissinstanser anser att den föreslagna lagändringen bör kompletteras med särskilda övergångsbestämmelser för sådana dödsbon där dödsfallet inträffat före den dag då de nya bestämmelserna skall träda i kraft.

104 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Jag finner det lämpligt att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1969 års taxering. Detta innebär att de detta år blir tillämpliga på dödsbon, där dödsfallet ägt rum år 1964 eller tidigare. Härigenom synes dödsbona beredas erforderlig tid att inrätta sig efter de nya förhållandena.

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 105

Diverse frågor

Inkomstbeskattning vid utdelning och utskiftning från aktiebolag och

ekonomiska föreningar

Kommittén

Enligt kommunalskattelagens bestämmelser skall aktiebolags och ekonomiska föreningars vinster i princip beskattas två gånger. Det första ledet i denna dubbelbeskattning uttas hos bolaget eller föreningen och det andra hos delägarna, när vinsten utdelas till dem. Om vinstmedlen inte tillförs delägarna utdelningsvägen utan genom utskiftning skall medlen i stället när det gäller aktiebolag tas till beskattning enligt förordningen om utskiftningsskatt. I fråga om ekonomiska föreningar effektueras detta andra led i dubbelbeskattningen vid utskiftning på så sätt att inkomstskatt uttas hos delägarna i den mån värdet av vad som utskiftas överstiger inbetald insats. Normalt sker utdelning och utskiftning så att tillgängliga vinstmedel överförs till delägarna i form av kontanter. Gällande bestämmelser utgår — såsom naturligt är — från detta förhållande och kommittén har inte observerat några speciella olösta skatteproblem för dessa fall. Men transaktionen kan också ske så att säga in natura, dvs. i företaget använda tillgångar överförs till delägarna. Kommittén erinrar om att kommunalskattelagen inte innehåller några regler för sådana fall. I olika utredningssammanhang har emellertid denna fråga observerats. Man har därvid ansett att utdelning och utskiftning borde likställas med avyttring i beskattningshänseende. Lagstiftning med detta innehåll har emellertid inte skett. Från praxis antecknar kommittén att dubbelbeskattade företags utdelning av egendom, som utgör varulager eller inventarier, jämställs med a\yttiing av egendomen. Sådan utdelning föranleder således i princip inkomstbeskattning hos företaget (riksskattenämndens meddelande 1956:5 nr 5 b). Utskiftningen behandlas däremot inte som avyttring hos det utskiftande företaget. Detta är klarlagt beträffande omsättningstillgångar genom nämndens meddelande 1954: 5 nr 1, och för sådana anläggningstillgångar, vilkas avyttring skulle medfört skattskyldighet för företaget, genom nämndens meddelande 1958: 1 nr 12. Delägare, som använder utskiftade tillgångar i rörelse, får uppta dem till saluvärdet, riksskattenämndens meddelande 1956: 5 nr 5 a, trots att eventuell dold reserv inte inkomstbeskattas hos det utskiftande företaget.

106 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

Vidare erinras om att dubbelbeskattningsprincipen inte gäller för handels- och kommanditbolag. De betraktas visserligen som juridiska personer men taxeras inte självständigt utan deras inkomst tas upp till beskattning hos de särskilda delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel i bolagets inkomst. Kommittén uttalar att dessa beskattningsregler medför att man normalt inte kan tala om utdelning i vanlig mening från handels- och kommanditbolag, överföring av företagets vinstmedel till delägarna torde inte i och för sig föranleda beskattning vare sig hos företaget eller delägarna i vilken form överföringen än sker. Om handelsbolag förvandlas till enskild firma genom att andelarna under längre tid är förenade på en hand övergår tillgångar och skulder till handelsbolagets bokförda värden (RÅ 1955 ref. 41, riksskattenämndens meddelande 1956: 1 nr 14 a). Om varulager, inventarier, goodwill m. m. överförs från handelsbolaget till delägarna efter andra värden än handelsbolagets skattemässiga restvärden torde handelsbolaget anses genom överföringen ha gjort en vinst eller förlust, som blir skattepliktig resp. avdragsgill för handelsbolagets delägare (RÅ 1954 not Fi 1417 och 1962 not Fi 932).

Har handelsbolags tillgång efter överföring i delägarens privata ägo inte längre samma status i beskattningshänseende som tidigare, har i visst fall överföringen ansetts böra ge anledning till beskattning. Fråga härom uppkom i ett av regeringsrätten avgjort mål, RÅ 1950 not Fi 605. Fallet gällde ett handelsbolags värdepapper som hade bokförts såsom omsättningstillgångar hos bolaget. I samband med bolagets upplösning såldes värdepappren till ett delägaren närstående företag till pris avsevärt understigande saluvärdet och bokfördes där såsom kapitaltillgångar. Delägaren ansågs i detta fall ha förfogat över obeskattade vinstmedel till belopp, motsvarande viss del av den dolda reserven. På grund av processläget hade regeringsrätten inte att pröva huruvida hela den dolda reserven bort tas till beskattning.

Med hänvisning till sin redogörelse för praxis framhåller kommittén att ett klart brott mot kontinuitetsprincipen i rättspraxis sker vid utskiftning av omsättnings- eller inventarietillgångar från aktiebolag. Enär bedömningen i praxis torde bli densamma vid utskiftning från ekonomisk förening, uppstår samma förhållande vid motsvarande förfarande av sådan skattskyldig. Trots att eventuell dold reserv inte inkomstbeskattas hos det utskiftande företaget, får delägaren i sin bokföring ta upp den utskiftade tillgången till saluvärdet. Härigenom omintetgörs definitivt det första ledet i den dubbelbeskattning, som nu ifrågavarande företags vinstmedel är underkastad. Att den dolda reserven vanligen träffas av utskiftningsskatt eller, beträffande ekonomiska föreningar, motsvarande skatt hos delägaren, bör enligt kommittén inte inverka på bedömningen. Det gäller nämligen då andra ledet i dubbelbeskattningen.

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1!)66 107

Enligt kommitténs mening måste mot rätten att genom av- och nedskrivningar skapa dolda reserver svara att reserverna under alla förhållanden blir inkomstbeskattade vid deras upplösning eller vid uppskrivning. Praxis synes i princip inte medge att dolda reserver utdelas utan beskattning hos det utdelande företaget. Däremot kan de utskiftas utan motsvarande inkomstbeskattning. Det föreligger således en principiellt helt omotiverad skillnad mellan de båda fången, vilken kommittén anser inte bör fortbestå. Kommittén föreslår därför, att utskiftning och utdelning från aktiebolag och ekonomiska föreningar genom lagstiftning likställs med avyttring på sätt nu sker i praxis vid utdelning. Såsom köpeskilling bör anses tillgångens verkliga värde vid överföringen. Vidare begränsas lagstiftningen till att avse sådana tillgångar, beträffande vilka ev. försälj ningslikvid är att hänföra till inkomst av fastighet eller rörelse. I samband därmed föreslår kommittén att praxis vid utdelning lagfästs. Eftersom kontinuitetsprincipen också kan tillgodoses så att tillgångarna överförs till skattemässigt restvärde föreslås vissa undantagsregler. Utskiftning eller utdelning skall således få ske till överlåtarens skattemässiga restvärde vid överföring till dubbelbeskattade företag men däremot inte vid överföring till annan skattskyldig enär detta skulle innebära att dubbelbeskattningsprincipen åsidosattes. Utdelning eller utskiftning från dubbelbeskattat företag till enskild person, handelsbolag eller annat skattesubjekt, vars vinstmedel beskattas endast en gång, bör således enligt kommitténs mening föranleda beskattning hos det utdelande eller utskiftande företaget enligt huvudregeln, dvs. efter tillgångens verkliga värde. Kommittén tilllägger att överföring från enkelbeskattat till dubbelsbeskattat skattesubjekt varken enligt gällande praxis eller enligt kommitténs förslag bör föranleda beskattning även om överföringen sker till det skattemässiga restvärdet. Vad beträffar beskattningen av dolda reserver hos handels- och kommanditbolag vid deras överföring på ett eller annat sätt till delägare föreslår kommittén motsvarande regler, överföring av sådana tillgångar, vilkas avyttring föranleder inkomstbeskattning i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, skall således i princip anses som avyttring och tillgångarnas verkliga värde vid överlåtelsetillfället bör anses som köpeskilling. Om transaktionen innebär överföring av en av handelsbolaget bedriven förvärvskälla, helt eller till väsentlig del, förordar kommittén, att de skattemässiga restvärdena godtas. Det fordras dock att överlåtelsen sker i samband med bolagets upplösning. Som förutsättning skall i enlighet med kontinuitetsprincipen gälla att delägaren fortsätter den av bolaget i motsvarande del bedrivna verksamheten. Detta innebär bl. a. ett oavvisligt krav på att de överförda tillgångarna inte förändrar karaktär i beskattningshänseende hos den nye innehavaren. Kommittén har inte funnit anledning tillåta att tillgångar överförs till

108 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

delägare till de skattemässiga restvärdena under handelsbolagets fortsatta bestånd. En sådan regel finner kommittén vara en onödig komplicering avlagstiftningen med hänsyn till de relativt sällsynta fall då den kan bli aktuell.

Remissyttrandena

Förslaget om beskattning på kontinuitetsprincipens grund vid utdelning och utskiftning från aktiebolag och ekonomisk förening samt handels- och kommanditbolag tillstyrks i princip av alla remissinstanser utom hovrätten över Skåne och Blekinge som över huvud taget avstyrkt att lagstiftning sker från denna principiella utgångspunkt. Bland dem som uttryckligen tillstyrkt kommitténs förslag befinner sig kammarrätten, riksskattenämnden, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Södermanlands, Kronobergs, Kristianstads, Göteborgs och Bohus, Gävleborgs, Västernorrlands och Jämtlands län samt Sveriges advokatsamfund, Skånes handelskammare, Kooperativa förbundet och Sveriges köpmannaförbund. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser att förslaget är ägnat att på ett effektivt sätt försvåra de hittills tämligen ofta förekommande åtgärderna på detta område att undgå taxering. Även lantbrukets skattedelegation anser de framlagda förslagen innebära en lämplig lösning av de här behandlade problemen. Länsstyrelsen i Jönköpings län, som anser sig inte kunna godta inkomstbeskattning i samband med arv, gåva o. d. fång på grundval av kontinuitetsprincipen, ställer sig tveksam även till kommitténs förslag i förevarande del. Länsstyrelsen finner emellertid att det är så stor skillnad mellan å ena sidan gåva och å andra sidan ifrågavarande bolagsskatterättsliga transaktioner att man inte behöver behandla dem lika. Utdelning och utskiftning från bolag är inte av benefik karaktär, och vad det gäller är endast att likställa utdelning och utskiftning med köp eller byte i ytterligare ett avseende; tidigare har obestritt sådan likställighet ansetts föreligga t. ex. vid realisationsvinstbeskattning. Länsstyrelsen anser sig därför kunna godta förslaget i denna del. I fråga om förslagets närmare utformning har framförts vissa ändringsförslag av delvis motstridig innebörd. Sålunda har riksskattenämnden ställt sig frågande till behovet av lagstiftning för att reglera överföringar från handels- och kommanditbolag till dess delägare. Något svinn i beskattningen uppkommer inte enligt praxis i sådana fall, såvitt nämnden har sig bekant. Länsstyrelsen i Hallands län anser att lagtexten på denna punkt kan förenklas genom att man utesluter kravet på upplösning för tillämpning av restvärdemetoden. Enligt länsstyrelsen förekommer det i praktiken att ett handelsbolag driver flera var för sig självständiga rörelser, och att en av rörelserna överlåts till delägare, medan bolaget alltjämt består och driver

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 109

de övriga rörelserna. Länsstyrelsen kan inte förstå, varför detta fall skall bedömas på annat sätt än överföring av samtliga rörelser. Samma bedömning ifrågasätts också för det fall att bolaget behåller viss del av sin rörelse och överlåter resten, t. ex. om ett bolag som bedriver handel med bränsle överlåter handeln med kol och ved, men behåller den del av rörelsen som avser oljehandel. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Värmlands län. För utsträckning av restvärdemetoden i ett annat avseende uttalar sig kommerskollegium och näringslivets skattedelegation. De anser sålunda att delägare bör få tillgodoräkna sig det skattemässiga restvärdet inte bara vid upplösning av handelsbolag utan även vid upplösning av aktiebolag och ekonomisk förening. Skattedelegationen befarar att beskattningen av dolda reserver i annat fall kommer att omöjliggöra att ett aktiebolags rörelse övertas av någon av aktieägarna. Det åberopas att sådana överföringar i framtiden kan tänkas bli oftare påkallade än hittills med hänsyn till det stora antalet smärre aktiebolag med endast en delägare som bildats under senare år. Om man vill förhindra att dubbelbeskattningsprincipen kränks i dylika fall, kan regeln enligt skattedelegationens mening förenas med en föreskrift att delägare som övertar tillgångarna skall uppta dessa till de skattemässiga restvärdena hos det utskiftande företaget. I andra riktningen uttalar sig länsstyrelsen i Stockholms län, som anser att beskattningen under alla förhållanden bör ske till egendomens verkliga värden, överståthållarämbetet, som inte anser någon undantagsregel berättigad vid överföringar till dubbelbeskattade subjekt, förordar att utdelning eller utskiftning till aktiebolag och ekonomiska föreningar skall få ske endast med beaktande av egendomens verkliga värde. Beträffande utformningen av den föreslagna lagtexten i 19 § 1 mom. kommunalskattelagen framhåller länsstyrelsen i Hallands län att »tillgång och rättighet» inte utgör alternativ till varandra. Rättighet i den mening som här avses får alltid betraktas som tillgång. Länsstyrelsen hänvisar bl. a. till terminologien i punkt 5 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Orden »eller rättighet» bör därför överlag utgå.

Departementschefen

Skatteflyktskommitténs förslag rörande inkomstbeskattningen i samband med utdelning och utskiftning vilar på samma grund som kommitténs förslag att ordna inkomstbeskattningen när rörelsetillgångar o. d. övergår vid arv och gåva. Det är således kontinuitetsprincipen vid beskattningen som kommittén vill genomföra konsekvent. Som jag framhållit i det föregående är jag inte f. n. beredd att tillstyrka kommitténs förslag rörande inkomstbeskattningen i samband med arv och gåva. Förslaget beträffande

110 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

utdelning och utskiftning, som avser att täppa till en klar lucka i beskattningen, kan emellertid genomföras oberoende härav. Det har i princip tillstyrkts av alla remissinstanser utom en. Till en början torde bakgrunden till förslaget böra något beröras. Utdelning och utskiftning sker normalt i form av kontanter men kan göras så att säga in natura, dvs. så att någon i verksamheten använd tillgång överförs. I det senare fallet uppkommer fråga om hur sådan dold reserv i tillgangen, som skapats genom skattemässigt medgiven ned- eller avskrivning, skall behandlas. Beträffande utdelning har denna fråga i praxis lösts så att naturautdelning bedömts på samma sätt som vanlig utdelning. Det innebär att den dolda reserven återförs till beskattning i samband med utdelningen. Skattemässigt spelar det således ingen roll i vilken form utdelningen sker — statens skatteanspråk blir i princip tillgodosett under alla förhållanden. Att svårigheter kan föreligga att rätt bedöma värdet av utdelad tillgång är en annan sak, som inte påverkar det principiella betraktelsesättet. Annorlunda förhåller det sig vid utskiftning. Den som avser att upplösa ett aktiebolag eller en ekonomisk förening kan i princip förfara på två olika sätt. Antingen kan han lata försälja all företagets egendom, betala företagets skulder och skifta ut nettot, som då består av kontanter, till delägarna. I sådant fall utgår inkomstskatt enligt vanliga regler på vinsten vid försäljning (första ledet i dubbelbeskattningen). Vad som utskiftas underkastas vidare utskiftningsskatt, om det gäller ett aktiebolag, eller inkomstskatt hos delägarna om det är fråga om en ekonomisk förening (andra ledet i dubbelbeskattningen). Det andra sättet att upplösa företaget är att skifta ut själva egendomen på delägarna till det skattemässiga restvärdet. Enligt praxis uttas i så fall ingen inkomstskatt hos företaget. Utskiftningsskatt utgår däremot på vanligt sätt, därvid egendomens allmänna saluvärde läggs till grund för beskattningen. Genom att utskiftningen hos företaget kan ske till skattemässigt restvärde blir eventuell dold reserv obeskattad, vilket innebär att det första ledet i dubbelbeskattningen överhoppas. Detta skulle kunna accepteras för det fall att egendomen tillskiftas delägare som är ett annat dubbelbeskattat företag och som själv driver näringsverksamhet under förutsättning att delägaren tar upp egendomen till samma värde i denna verksamhet. Tillgängliga rättsfall utvisar emellertid att man i praxis godkänner att sådan delägare får räkna egendomens allmänna saluvärde som ingångsvärde. Skatteflyktskommittén anser att det inte finns något skäl att behandla utdelning och utskiftning olika i beskattningshänseende. Kommittén föreslår att den ordning som enligt praxis gäller för utdelning lagfästs såsom huvudprincip för båda fången. Om överföringen sker till annat dubbelbeskattat företag kan kontinuitetsprincipen — såsom nyss antytts —- också tillgodoses på så sätt att delägaren övertar utdelad eller utskiftad tillgång

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 111

till det skattemässiga restvärdet. På grund härav föreslår kommittén en valrätt för detta fall. Kommittén förordar vidare att utdelning och utskiftning från handels- och kommanditbolag lagregleras i detta sammanhang. I denna del avses restvärdemetoden skola användas endast i samband med företagets upplösning. Å andra sidan bortfaller givetvis villkoret att överföringen sker till dubbelbeskattat skattesubjekt eftersom handels- och kommanditbolag själva endast enkelbeskattas.

Av det föregående framgår att någon lagstiftning inte fordras för att åstadkomma ett riktigt beskattningsresultat i utdelningsfallen. Att kommittén trots detta föreslagit att även dessa fall lagregleras sammanhänger med att kommittén åsyftade en över hela beskattningsområdet gällande lagstiftning på kontinuitetsprincipens grund. Om man inför bestämmelser som reglerar inkomstbeskattningen av dolda reserver i samband med arv och gåva och som också till viss del innebär en kodifiering av praxis, ter det sig naturligt att låta motsvarande lagstiftning rörande utskiftning omfatta utdelning. Genom att jag inte anser mig kunna f. n. förorda kommitténs förslag beträffande inkomstbeskattningen vid arv och gåva kommer lagstiftningsfrågan i ett annat läge. Det synes mig inte nödvändigt att nu inrikta lagstiftningen på annat än att täppa till befintliga kryphål. Om lagstiftningsingripandet nu begränsas till utskiftningsfallen förutsätter detta att nuvarande praxis vid utdelning kvarstår oförändrad. Någon anledning att befara ändrad praxis föreligger enligt min mening inte. Påpekas bör att utdelning och utskiftning i praxis sedan gammalt likställs med avyttring vid realisationsvinstbeskattningen och att inte heller denna praxis avses skola påverkas av den lagstiftning som nu föreslås — något som f. ö. förutsattes redan av kommittén.

Jag förordar således en bestämmelse som endast omfattar utskiftning. I likhet med riksskattenämnden föreslår jag dessutom den begränsningen att handels- och kommanditbolagen utesluts.

En på detta sätt begränsad lagstiftning synes mig inte lämpligen böra ha sin plats i 19 § kommunalskattelagen. I stället kan bestämmelsen placeras i anvisningarna till 28 § samma lag. Den maste då avfattas så att den formellt gäller endast inkomstkällan rörelse. Fall av hithörande slag förekommer knappast inom de båda inkomstkällor, som vid sidan av rörelse omfattades av kommitténs bestämmelse, nämligen jordbruksfastighet och annan fastighet. Om så någon gång inträffar kan det antas att den av mig föreslagna regeln får analogisk tillämpning.

I praxis medges sedan länge att överföring av t. ex. varulager mellan dubbelbeskattade företag sker till skattemässigt restvärde. Det torde främst ha varit för att inte rubba denua praxis som kommittén föreslagit en undantagsbestämmelse. Undantaget föreslogs gälla även utskiftning. Enligt min mening blir ett undantag av den typ kommittén tänkt sig onödigt om lagstiftningen på sätt jag föreslår begränsas till utskiftningsfall. Den enda

112 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

situation man behöver beakta i detta sammanhang är utskiftning från lielägt dotterbolag till moderbolag. Detta fall får anses vara redan reglerat genom kommunalskattelagens bestämmelser om beskattning i samband med fusion enligt 174 § 1 mom. aktiebolagslagen. En erinran härom bör intas i den regel jag nu förordar. Den av några remissinstanser yrkade rätten för företag att utskifta tillgångar till skattemässigt restvärde till delägare som är fysiska personer synes mig inte motsvara något praktiskt behov och lagstiftningen bör därför inte kompliceras med regler av denna innebörd.

Inkomstbeskattning av patent, goodwill och liknande rättigheter

Kommittén

I samband med sin behandling av frågan om inkomstbeskattning vid arv, gåva etc. har skatteflyktskommittén ifrågasatt en ändring av beskattningsreglerna rörande goodwill och patenträttigheter. Efter 1951 års omläggning av beskattningen av goodwill gäller att vad som erhålls vid försäljning av sådan rättighet utgör skattepliktig intäkt av rörelse för avyttraren. Häremot svarar att skattskyldig äger rätt att avskriva anskaffningskostnaden för goodwillrättighet, som förvärvats efter 1951 års utgång, under en period av i regel tio år. Äldre goodwillrättigheter får däremot i allmänhet inte avskrivas. Såsom anskaffningsvärde för goodwill som förvärvats benefikt skall anses det belopp som kvarstår oavskrivet för överlåtaren. Beträffande patenträttigheter gäller alltjämt det inkomstbegrepp, som ursprungligen tillämpades i kommunalskattelagen för flertalet rörelsetillgångar, nämligen att avyttring föranleder skattskyldighet för inkomst av rörelse endast i den mån tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag återvunnits genom avyttringen. Skattskyldighetsfrågan i övrigt får bedömas enligt bestämmelserna i 35 § samma lag rörande beskattning för realisationsvinst. Värdeminskningsavdrag för patenträtt medges enligt reglerna för planenlig avskrivning av inventarier. Det nu sagda avser patent som rörelseidkare förvärvat för utnyttjande i en av honom driven tillverkning. Patent, som utnyttjas på det sättet att exploateringen överlåts till annan, räknas som vara i rörelse och följer de för detta tillgångsslag gällande reglerna. Kommittén erinrar om att kommunalskattelagens inkomstbegrepp såvitt gäller anläggningstillgångar i rörelse successivt utvecklats därhän att all vinst vid avyttring av sådana tillgångar, frånsett fastigheter, skall räknas som intäkt av rörelse. Början gjordes år 1938 med aktiebolagens m. fl. inventarier i samband med införande av rätt till fri avskrivning för dessa skattskyldiga. Ett stort steg i samma riktning togs därefter år 1951, då berörda regel infördes som huvudprincip för inventarier och även inkomstbegreppet beträffande goodwdll omlades. Slutligen borttogs i princip nyligen

Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 113

den undantagsställning som fartyg ägda av fysiska personer åtnjutit i detta hänseende. Enligt kommitténs mening finns inte bärande skäl att längre bibehålla det äldre inkomstbegreppet för patenträttigheter. På grund härav föreslår kommittén den ändringen av kommunalskattelagen att all inkomst vid avyttring av patenträttigheter i rörelse blir skattepliktig inkomst i förvärvskällan oavsett innehavstiden, dvs. samma inkomstbegrepp skulle gälla för goodwill och patent som för inventarier i rörelse. Ur systematisk synpunkt och med hänsyn till önskvärdheten att förenkla skattelagstiftningen anser kommittén en sådan ändring vara en stor fördel. Än värdefullare ur dessa synpunkter skulle det vara om man kunde gå längre och jämställa berörda tillgångsslag även i avskrivningshänseende. Beträffande denna fråga framhåller kommittén att en avskrivningstid av tio år regelmässigt gäller för goodwill. Anskaffningskostnaden må dock i särskilda fall, efter taxeringsmyndigheternas beprövande, fördelas på en längre period. Vidare föreligger samma rätt som vid planenlig avskrivning av inventarier att förskjuta värdeminskningsavdrag, som ej kunnat utnyttjas under »dåliga» år. Övriga i punkt 3 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen upptagna jämkningsanledningar äger däremot inte tillämpning vid beräkning av värdeminskningsavdrag på goodwill. Vidare får anskaffningsvärde som kvarstår oavskrivet vid avyttring av goodwill avskrivas i den mån det överstiger vad som influtit. Det nuvarande värdeminskningsavdraget för patent har satts i relation till patentets giltighetstid, som räknat från ansökan om registrering är 17 år enligt svensk rätt. Avskrivningstiden är således vanligen 17 år för patent men kan givetvis även vara kortare om rörelseidkare förvärvat patent som tidigare under giltighetstiden utnyttjats av annan. För värdeminskningsavdrag på patent gäller samtliga bestämmelser i punkt 3 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen rörande planenlig avskrivning. I detta sammanhang påpekas att patent, som utgör vara — dvs. patent hos skattskyldig, som driver handel med dylika tillgångar, samt såsom tidigare nämnts patent, vars exploatering överlåtits till annan — kan nedskrivas med 60 % i likhet med varulagertillgångar i allmänhet. Enligt kommitténs mening är med nuvarande snabba tekniska utveckling ett patent ofta inte ekonomiskt användbart under så lång tid som 17 år. En förkortning av avskrivningstiden för patent får därför anses sakligt motiverad. Förkortningen bör inte göras mindre än att åtminstone den avskrivningstid som regelmässigt gäller för goodwill, tio år, blir tillämplig. Anses denna förkortning tillräcklig bör någon ändring inte ske av avdragsreglerna för goodwill utan man får nöja sig med att anknyta de båda tillgångsslagens regler på denna punkt till varandra. För att kunna biträda önskemålet om en fullständig likställdhet mellan inventarier, å ena sidan, samt goodwill och patent, å den andra, måste man emellertid vara beredd att acceptera en ytterligare förkortning av avskrivningstiden för patent och dess-

114 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966 utom en förkortning av motsvarande tid för goodwill. För skattskyldiga, som äger tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, gäller enligt kommunalskattelagen en längsta avskrivningstid av fem år. De jämförelsevis höga initialavskrivningarna enligt 30 %-regeln i denna metod bör också uppmärksammas. Vid planenlig avskrivning däremot fördelas anskaffningskostnaden på tillgångens ekonomiska användningstid. Kommittén finner en ytterligare förkortning av avskrivningstiden för patent väl försvarlig ur saklig synpunkt. Inte heller beträffande goodwill bör med hänsyn till inkomstbegreppets utformning — erinringar möta mot att skapa möjlighet till en något snabbare avskrivning än f. n. Kommittén förordai med hänsyn härtill att goodwill och patent även i avskrivningshänseende likställs med inventarier. En följd av förslaget blir, tillägger kommittén, att den nuvarande begränsade rätten att jämka värdeminskningsavdrag för goodwill vid planenlig avskrivning utökas till vad som redan gäller för patent. Anledning till betänkligheter mot denna konsekvens som har ringa praktisk betydelse synes kommittén inte föreligga. Kommittén framhåller vidare att skattskyldig bör vara oförhindrad att tillämpa skilda avskrivningsmetoder för de olika nu ifrågavarande tillgångsslagen. Den som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning på inventarier, bör således t. ex. kunna tillämpa planenlig avskrivning på goodwill och patent eller på ett av dessa tillgångsslag och räkenskapsenlig avskrivning på det andra. Ett flertal kombinationer blir härigenom tydligen möjliga. Inom de olika tillgångsslagen bör däremot — liksom f. n. gäller beträffande inventarier en och samma avskrivningsmetod komma till användning. I detta sammanhang förordar kommittén också att den nuvarande särbehandlingen av patent, vars exploatering överlåtits till annan, upphör. Enligt kommitténs mening saknas motiv för att behandla sådant patent som vara. Det bör — i likhet med vad som gäller för jämförbara tillgångar i andra branscher, t. ex. för uthyrning avsedda presenningar eller pianon — fortsättningsvis behandlas som anläggningstillgång och bli föremål för avskrivning enligt de föreslagna reglerna.

De nya bestämmelserna bör enligt kommittén kunna bli direkt tillämpliga från ikraftträdandet på sadana goodwill- och patenträttigheter, för vilka avskrivningsrätt redan nu föreligger. För den som vill övergå till räkenskapsenlig avskrivning men som måste vidtaga särskilda åtgärder för att kunna uppfylla kravet på överensstämmelse mellan avskrivningarna i bokföringen och skattemässiga avskrivningar, kommer bestämmelserna i punkt 4 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen att gälla. Detta innebär att den som gjort större avdrag i räkenskaperna än vid taxeringen får göra ett »förskjutningsavdrag» antingen inom ramen för den tidigare avskrivningsplanen eller också, efter särskilt medgivande,

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 115

på en gång eller enligt särskild avskrivningsplan under en tid av högst tio år. Beträffande det motsatta fallet — att vid taxeringen medgivits större avdrag än enligt räkenskaperna — föreligger möjlighet att på en treårsperiod fördela avskrivningsbelopp, som skall återföras till beskattning. Kommittén erinrar om att dess förslag inte medför någon ändring för goodwillrättigheter, som inte får avskrivas enligt övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning. Beträffande patent, som ägaren upplåter till annan för exploatering och som f. n. på grund av särskilt stadgande behandlas som varulagertillgång, förutsätter kommitténs förslag att ett ingångsvärde fastställs för patentet såsom inventarium. Detta värde blir underlag för patentets avskrivning enligt reglerna i punkterna 3 eller 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Kommittén föreslår en övergångsbestämmelse av innebörd att patent skall få överföras från varukontot till det skattemässiga restvärdet eller till anskaffningsvärdet, om restvärdet inte kan utredas på den grund att patentets värde ingår i klumpsumma för ett större varulager. Det påpekas att bestämmelsen torde få ringa praktisk betydelse bl. a. därför att nedskrivning av patent av hithörande slag mera sällan förekommer. Vidare bör framhållas att kommittén inte avser att åstadkomma ändring i den skattemässiga behandlingen av sådana patent, som utgör vara på den grund att den skattskyldige driver handel med dem. I sådana fall skall givetvis alltjämt reglerna i 41 § kommunalskattelagen tillämpas.

Remissyttrandena Kommitténs förslag att goodwill- och patenträttigheter i beskattningshänseende skall likställas med inventarier har mött principiell gensaga endast från ett håll. Sålunda ifrågasätter länsstyrelsen i Hallands län om tillräckliga skäl föreligger att medge s. k. räkenskapsenlig avskrivning på goodwill- och patenträttigheter. Häremot talar enligt länsstyrelsen att dessa tillgångars »ekonomiska livslängd» i allmänhet är längre än maskiners. Vidare finner länsstyrelsen konsolideringsbehovet inte vara så stort när det gäller förvärv av immateriella rättigheter som vid anskaffning av ofta mycket dyrbara maskiner, underkastade hård förslitning. Beträffande såväl goodwill- som patenträttigheter bör därför enligt länsstyrelsens mening som regel en planenlig avskrivning, omfattande en tid ej understigande tio år, vara tillräcklig. Om särskilda omständigheter kan visas bör dock en snabbare avskrivningstakt kunna medges. Länsstyrelsen i Norrbottens län sätter ett frågetecken för den föreslagna befogenheten att avskriva patenträttighet under kortare tid än 17 år. Med hänsyn till tidsutvecklingen finner länsstyrelsen dock inte anledning att motsätta sig förslaget. Bland dem som uttryckligen funnit förslaget ändamålsenligt och ägnat att förenkla beskattningssystemet befinner sig länsstyrelsen i Västernorr-

116 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

lands län och lantbrukets skattedelegation. Inte heller Skånes handelskammare och näringslivets skattedelegation finner anledning till erinran mot förslaget. Sveriges köpmannaförbund anser det i hög grad befogat med hänsyn till den starka strukturförändring som f. n. pågår inom detaljhandeln att goodwill får avskrivas snabbare än vad hittills varit fallet. Förslaget att patenträttigheter, som ägaren tillgodogör sig genom att överlåta exploateringen till annan, behandlas på samma sätt som övriga patenträttigheter tillstyrks av samtliga remissinstanser som ingått på frågan. Ett utförligt yttrande över kommitténs förslag rörande goodwill och patent har Kooperativa förbundet, som i och för sig hälsar förslaget med tillfredsställelse men har vissa anmärkningar mot dess utformning. Förbundet påpekar till en början det anmärkningsvärda i att säljaren av goodwill omedelbart beskattas för erhållen ersättning härför under det att köparen måste fördela kostnaden under en tioårsperiod. Erfarenheten talar för att det i åtskilliga, kanske flertalet fall är ytterst tveksamt om inköpt goodwillvärde äger bestånd under sa lång tid som den f. n. föreskrivna avskrivningsperioden. Under alla förhållanden anser förbundet att värdet av goodwill som baseras pa den föregående innehavarens mer personliga skötsel av rörelsen är starkt tidsbegränsat. I vissa fall kan ett goodwillvärde praktiskt taget omedelbart försvinna, nämligen när goodwillersättning i konkurrens med andra presumtiva köpare visserligen erläggs, men driften efter förvärvet omläggs eller andra liknande förhållanden inträffar. Sedan förbundet erinrat om att förslaget innebär att avskrivningstiden kan nedbringas till fem år påpekar förbundet att det torde vara kutym hos ett mycket stort antal företag att i räkenskaperna omedelbart nedskriva goodwillvärden till noll. Har företaget räkenskapsenlig avskrivning kommer en sådan åtgärd att strida mot reglerna för denna form av avskrivning om kommitténs förslag genomförs. Visserligen skall enligt kommitténs uttalande möjlighet finnas att tillämpa skilda avskrivningsmetoder — planenlig eller räkenskapsenlig — för de båda tillgångsgrupperna inventarier och goodwill. Om den skattskyldige vill omedelbart avskriva goodwillvärde i sina räkenskaper, bör han sålunda för denna tillgång kunna tillämpa planenlig avskrivning. Väljs denna metod kan det emellertid befaras att taxeringsmyndigheterna inte vill medge kortare avskrivningstid än tio år, som torde vara normalfallet vid tillämpning av planenlig avskrivning. Enligt förbundets mening talar åtskilliga skäl för rätt att i skatteavseende åtnjuta avdrag för omedelbar avskrivning av goodwillkostnad, om den skattskyldige sa önskar. Jämförelse kan i detta avseende göras med behandlingen av kostnader för hyresrätt. Är det inte möjligt att medge omedelbar avdragsrätt, bör bestämmelserna utformas så att avdrag kan erhållas antingen enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller också enligt reglerna för planenlig avskrivning. Det bör därvid uttryckligen före­

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 117

skrivas att rätt till avskrivning inom en femårsperiod alltid skall föreligga beträffande tillgång av detta slag. Vad beträffar avskrivning av patenträtter påpekar förbundet att den sjuttonåriga avskrivningstiden inte torde ha tillämpats i praktiken i någon större utsträckning. Men även om avskrivningstiden i praxis oftast begränsats till maximalt tio år, finner förbundet en sådan avskrivningstid i allmänhet för lång. Förbundet understryker att olikhet råder mellan å ena sidan kostnad för inom företag internt skapade patent och å andra sidan utifrån inköpta sådana. Kostnader av förstnämnda slag avdras normalt i den takt de nedläggs. Det kan därför enligt styrelsens mening ifrågasättas om man inte för att uppnå likformighet bör anse även kostnaden för inköpta patenträttigheter såsom omedelbart avdragsgill. Svenska uppfinnareföreningen, som likaledes tillstyrker förslaget, anser det högst angeläget, att försäljningar av uppfinnarnas patent inte hämmas genom de nuvarande ogynnsamma avskrivningsreglerna för köparen. Även en avskrivningstid på fem år som blir tillämplig om räkenskapsenlig avskrivning medges är enligt föreningens uppfattning för lång. En uppfinning, som i dag synes gynnsam att exploatera, kan genom den snabba tekniska och marknadsmässiga utvecklingen vara helt oekonomisk att förverkliga om bara ett par år. Även Sveriges företagares riksförbund anser det värdefullt att man såsom kommittén föreslagit söker uppnå en såvitt möjligt likartad behandling av skilda rörelsetillgångar. I likhet med kommittén har förbundet sympatier för en ännu längre gående ändring av inkomstbegreppet i rörelse så att begreppet kapitalvinst och kapitalförlust utmönstras. En sådan åtgärd skulle enligt förbundets mening innefatta en ändamålsenlig och riktig ändring av rörelsebeskattningen. Ändringen skulle främst få betydelse för fastigheter i rörelse.

Departementschefen Enligt kommunalskattelagen gäller f. n. speciella regler för goodwill- och patenträttigheter. De båda slagen av rättigheter behandlas inte bara på annat sätt än andra anläggningstillgångar utan olika regler gäller dessutom mellan rättighetsslagen inbördes. Beträffande goodwill räknas intäkt genom avyttring i sin helhet som skattepliktig inkomst av rörelse. Ä andra sidan medges i princip avskrivning av anskaffningskostnaden för goodwill med lika stora årliga avdrag under en tioårsperiod. Längre avskrivningstid kan dock medges. För patenträttighet tillämpas såsom tidigare nämnts ett äldre inkomstbegrepp. Som skattepliktig inkomst av rörelse räknas vid avyttring endast vad som återbekommits av tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag. Skatteplikten för vinst därutöver bedöms enligt bestämmelserna rörande beskattning av realisationsvinst. För värdeminskning av pa­

118 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

tenträttighet medges årliga avdrag med utgångspunkt från patentets återstående giltighetstid. I enlighet med den i svensk rätt gällande giltighetstiden för patent gäller sålunda i princip en sjuttonårig avskrivningstid för sådan rättighet. Skatteflyktskommittén har tagit upp frågan om dessa regler är tidsenliga och lämpliga i samband med att kommittén undersökte hur dess förslag rörande inkomstbeskattning vid arvs- och gåvoöverföringar borde utformas för dessa rättigheter. Kommittén finner att inkomstbegreppet för patenträttigheter måste anses föråldrat och att avskrivningstiden med hänsyn till den nuvarande snabba tekniska utvecklingen är alltför lång. Eftersom det enligt kommittén inte finns något avgörande skäl mot att också förkorta avskrivningstiden för goodwill föreslår kommittén att goodwilloch patenträttigheter i beskattningshänseende likställs med inventarier. Beträffande inventarier räknas intäkt vid avyttring i princip som skattepliktig inkomst av rörelse. I avskrivningshänseende föreligger valrätt för den skattskyldige att tillämpa endera av två metoder. Antingen kan han använda s. k. rältenskapsenlig avskrivning varvid överensstämmelse med bokföringen skall föreligga eller också tillämpas s. k. planenlig avskrivning. Vid räkenskapsenlig avskrivning kan inventarierna slutavskrivas på fem år, medan avskrivningen vid planenlig avskrivning är beroende av inventariernas användningstid. Kommitténs förslag tillstyrks av nästan alla remissinstanser. Kooperativa förbundet vill emellertid gå längre än kommittén och ifrågasätter om inte en rätt till omedelbar avskrivning av patent- och goodwillrättigheter kunde införas. Förbundet åberopar att hyresrätter f. n. avskrivs på en gång. För egen del anser jag att kommitténs förslag innebär en ändamålsenlig rationalisering av skattereglerna. Jag delar kommitténs uppfattning att en kortare avskrivningstid än den nuvarande är motiverad särskilt för patenträttigheter. Skattskyldig som kommer att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning kan enligt förslaget avskriva rättigheten på fem år men kan också utsträcka avskrivningstiden längre om han så önskar. Kooperativa förbundet har anmärkt att många företag f. n. skriver bort goodwillrättigheter omedelbart i bokföringen — något som enligt förslaget inte kan förenas med räkenskapsenlig avskrivning. Jag kan dock inte finna detta utgöra tillräcklig grund för att tillåta omedelbar avskrivning. Möjligheten att använda planenlig avskrivning står ju öppen. Enligt min mening bör den skattskyldige även om han tillämpar planenlig avskrivning kunna avskriva rättighet på så kort tid som fem år om inte särskilda skäl föranleder till annat. I praktiken är det svårt att dra en gräns mellan hyresrätt och goodwill. Jag vill därför föreslå att hyresrätter i fortsättningen behandlas på samma sätt som goodwill. Detta innebär att den nuvarande möjligheten enligt

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 119

praxis att omedelbart avskriva hyresrätt försvinner. Jag kan emellertid inte finna en engångsavskrivning av hyresrätt sakligt motiverad om man inte är beredd att medge samma rätt för vanliga goodwillrättigheter. Vad jag sålunda föreslår bör komma till uttryck i lagtexten. F. n. räknas patent som upplåtits till annan för begagnande såsom varulagertillgång för patentets ägare enligt särskild bestämmelse. Skatteflyktskommittén har föreslagit att denna specialbestämmelse upphävs. Förslaget har inte mött någon invändning. Det är liksom kommitténs förslag i övrigt ägnat att förenkla lagstiftningen och jag föreslår att det genomförs. Såsom kommittén funnit fordras en särskild övergångsbestämmelse för att fastställa ingångsvärde för patent, som hittills behandlats som vara men i fortsättningen skall anses vara inventarium. Vidare påkallas en följdändring i förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

Departementschefens hemställan

Under åberopande av vad jag sålunda anfört hemställer jag, att Kungl. Maj :t i proposition föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till 1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370); 2) förordning angående ändrad lydelse av 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt; 3) förordning angående ändrad lydelse av 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt; 4) förordning om ändring i taxerings för ordningen den 23 november 1956 (nr 623); 5) förordning om ändrad lydelse av 3 § 3 mom. förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar.

Ur protokollet:

Hans Ohlsson

120 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Bilaga

Skatteflyktskommitténs förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, att 19 §, 21 §, 22 § 2 mom., 29 § 1 mom., 35 § i ° ,nLm-°m" 53 § 3 mom. och 54 § kommunalskattelagen den 28 septemher 1928 ävensom anvisningarna till 19 §, punkt 4 av anvisningarna till

S> punkterna 1, 2a och 4 av anvisningarna till 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 25 §, anvisningarna till 27 §, punkt 1 av anvisningarna till 28 8, punkterna 1, 3 b, 3 d, 4 och 5 av anvisningarna till 29 §, punkt 5 av anvisningarna till 38 §, punkt 1 av anvisningarna till 41 §, punkt 4 av anvis- “ W,™8 j11 33 § samt Punkt 2 anvisningarna till 66 § samma lag* skola erhålla andrad lydelse på sätt nedan angives samt att anvisningarna till 24 8 angivna lag skola utökas med en ny anvisningspunkt, betecknad punkt 8, och anvisningarna till 35 § samma lag med två nya anvisningspunkter, betecknade punkt 3 och punkt 7, av den lydelse nedan angives.

Till skattepliktig------------ likartad 1 mom. Till skattepliktig-----------form. likartad form. (Se vidare anvisningarna.) 2 mom. övergår tillgång eller

rättighet till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller ock genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva och skulle köpeskilling, som influtit om tillgången eller rättigheten i stället försålts, varit att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse, skall, där annat icke särskilt stadgas, i beskattnings-

1 Senaste lydelse av 19 § se 1963:299, av 21 § se 1951: 790 av 29 <5 1 mom « loan-aa

3V L® I 2 “ Se 1959:127’ av 35 S 5 mom. se 1959*564 av 53 § 3 LZ^e 1953 400

tU, at | Ss6e igfo-308 av *“™garna tiU 19 § » 1963:299, av punkt 4 av anvisningarna till 21 § se 1950.308, av punkt 1 av anvisningarna till 22 § se 1961:586, av nunkt 2 a av

"V^Mngama till 22 § se 1962:163, av punkt 4 av anvisningarna till 22 § se 1959-127 av

170 3V a"v^mngama till 25 § se 1960:129, av punkt 1 av anvisningarna till'28 § si na till 29 S^seT957^*“ 29 § -Se 1953: 404’ av punkt 3 b av anvisningar-

na till 29 § se 1957.72, av punkt 3 d av anvisningarna till 29 § se 1959*170 av nunkt 4

av anvisningarna till 29 § se 1960:64 samt av punkt 1 av anvisningarna till 41§ se l955:255

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 121

hänseende så anses som om avytt­

ring ägt rum och som om köpeskil­

lingen därvid bestämts till egendo­

mens dåvarande verkliga värde. Upp­

kommer fråga om anskaffningsvär­

de för mottagaren å tillgången eller

rättigheten skall såsom sådant vär­

de anses egendomens verkliga värde

vid förvärvet.

Har i fall som avses i föregående

stycke tillgången eller rättigheten

— med bibehållande av sin beskatt-

ningsmässiga karaktär — tillfallit

svenskt aktiebolag eller svensk eko­

nomisk förening, må, där annat icke

särskilt stadgas, utan hinder av be­

stämmelserna i nämnda stycke, i be­

skattningshänseende så anses som

om parterna utgjort en skattskyldig.

Detsamma skall ock eljest gälla,

därest fråga var om övergång av hel

förvärvskälla eller väsentlig del av

sådan och förvärvaren kan anses i

motsvarande mån fortsätta den av

företrädaren bedrivna verksamheten.

Vad i första stycket sagts skall äga

motsvarande tillämpning, då skatt­

skyldig i viss förvärvskälla tillgodo­

gjort sig produkter eller råämnen

m. m. från annan förvärvskälla eller

eljest överflyttar tillgång eller rättig­

het från en förvärvskälla till annan

eller låter egendom eller rättighet i

förvärvskälla förändra karaktär i

beskattningshänseende.

Utskiftas eller utdelas tillgång el­

ler rättighet från svenskt aktiebolag

eller svensk ekonomisk förening el­

ler från svenskt handels- eller kom­

manditbolag, och skulle köpeskilling,

som influtit om tillgången eller rät­

tigheten i stället försålts, varit att

hänföra till intäkt av jordbruksfas­

tighet, av annan fastighet eller av rö­

relse, skall, där annat icke särskilt

stadgas, i beskattningshänseende så

anses som om avyttring ägt rum och

som om köpeskillingen därvid be-

stämts till egendomens dåvarande

verkliga värde. Uppkommer fråga

5 Bihang till riksdagens protokoll 1960. saml. Nr 85

122 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

om anskaffningsvärde för mottaga­

ren å tillgången eller rättigheten

skall såsom sådant värde anses egen­

domens verkliga värde vid förvärvet.

Har i fall som avses i nästföre­

gående stycke tillgången eller rättig­

heten — med bibehållande av sin be-

skattningsmässiga karaktär — till­

fallit svenskt aktiebolag eller svensk

ekonomisk förening, må, där annat

icke särskilt stadgas, utan hinder av

bestämmelserna i nämnda stycke,

i beskattningshänseende så anses

som om parterna utgjort en skatt­

skyldig. Detsamma skall ock eljest

gälla därest fråga var om en från

handels- eller kommanditbolag i

samband med dess upplösning före­

tagen utskiftning av hel förvärvs­

källa eller väsentlig del av sådan och

förvärvaren kan anses i motsvarande

mån fortsätta den av bolaget bedriv­

na verksamheten.

Vad i de föregående styckena sagts

om överföring av rättighet skall äga

motsvarande tillämpning vid upplå­

Till intäkt-------------------- --------- ----- och dylikt;

värdet av vad skattskyldig direkt värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets gjort sig till godo av jordbrukets eller eller dess binäringars avkastning för dess binäringars avkastning för sin, sin, sin familjs eller övriga hushålls- sin familjs eller övriga hushållsinedmedlemmars räkning eller för avlö­ lemmars räkning eller för avlöning ning åt arbetspersonal, som icke till­ åt arbetspersonal, som icke tillhört hört den skattskyldiges hushåll, eller den skattskyldiges hushåll, eller för för förädling eller förbrukning i rö­ utgörande av undantagsförmåner elrelse, som av den skattskyldige dri­ ler annan förpliktelse, som ålegat vits, eller för utgörande av undan- den skattskyldige i förhållande till tagsförmåner eller annan förpliktel­ någon, som icke tillhört hans husse, som ålegat den skattskyldige i håll; förhållande till någon, som icke tillhört hans hushåll;

c) intäkt av —--------- - —----------såsom realisationsvinst;

värdet av skogsprodukter, som den värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundför­ ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och under­ bättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och in­ håll av byggnader, stängsel och in-

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 123

ventarier å fastigheten eller för sitt ventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin fa­ hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares miljs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller å för arbetspersonalens behov;

annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av ho­

nom drivits;

d) intäkt av------- ------ mera sådant.

Därest inkomst-------- --------dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

22 §.

2 mom. Avdrag får icke göras för:

kostnad för ny-, till- eller ombygg­ av ägaren utgiven kostnad för ny-, nad å fastigheten eller för grundför­ till- eller ombyggnad å fastigheten bättring därå, såsom nyodling, vat- eller för grundförbättring därå, såtenavledning, sjösänkning med mera som nyodling, vattenavledning, sjödylikt; sänkning med mera dylikt;

nyuppsättning av eller värdeminskning å inventarier.

29 §.

1 m o m. Från bruttointäkten------- — •— -— i rörelsen;

kostnad för anskaffning av råäm­ kostnad för anskaffning av råämnen och varor till förädling, förbruk­ nen och varor till förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen; ning eller försäljning i rörelsen; skolande — där vad sålunda föräd­ skolande — där moderbolag eller lats eller eljest kommit till använd­ övertagande förening övertagit desning utgjorts av produkter eller rå­ sa råämnen eller varor från dotterämnen från fastighet, som av den bolag eller överlåtande förening vid skattskyldige ägts eller brukats, eller sådan fusion, som i 28 § 3 mom. från annan av honom idkad rörelse, första eller andra stycket avses — som är att anse som särskild för­ värdet av samma råämnen eller vavärvskälla — värdet av samma pro­ ror upptagas till belopp, motsvarandukter eller råämnen upptagas till de det hos dotterbolaget eller den det belopp, varmed de redovisas så­ överlåtande föreningen i beskattsom intäkt av fastigheten eller av ningsavseende gällande värdet å desden särskilda förvärvskällan, samt sa tillgångar vid fusionstillfället; — där moderbolag eller övertagande förening övertagit dessa råämnen eller varor från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses -— värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp, motsvarande det bos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskattningsavseende gällande värdet å dessa tillgångar vid fusionstillfället;

124 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

avlöningar, pensioner,------------------ — det allmänna;

förlust, som uppstått i rörelsen förlust, som uppstått i rörelsen och ej är att hänföra till kapitalför­ och ej är att hänföra till kapitalförlust; lust eller av sådan natur, som om-

förmäles i punkt 1 av anvisninqarna

till 4/ §; kostnad för-------------------- tillhörande fördelningsledningar. Har skattskyldig--------- -------------- oavskrivna värde.

35 §. 2 m o m. Till intäkt------------------- - — tid (realisationsvinst).

Har egendom, som skattskyldig Vid avyttring av egendom, som erhållit såsom gåva av make eller skattskyldig erhållit såsom gåva av skyldeman, av givaren förvärvats ge­ make eller skyldeman, skall frågan nom fång, som ovan sågs, skall frå­ om och i vad mån skattepliktig reagan om och i vad mån skattepliktig lisationsvinst skall anses föreligga realisationsvinst skall anses förelig­ bedömas såsom om det varit färre ga bedömas med hänsyn till sist­ ägaren som verkställt avyttringen. nämnda fång. Motsvarande skall Motsvarande skall gälla om make vid gälla om make vid bodelning i an­ bodelning i anledning av andra maledning av andra makens död erhål­ kens död erhållit egendom, som lit egendom, som förstnämnde make förstnämnde make förvärvat före före äktenskapets ingående eller un­ äktenskapets ingående eller under der äktenskapet förvärvat genom äktenskapet eller om make vid boköp, byte eller därmed jämförligt delning av annan anledning än andfång, eller om make vid bodelning ra makens död erhållit egendom, av annan anledning än andra ma­ som någondera maken förvärvat fökens död erhållit egendom, som nå­ re äktenskapets ingående eller ungondera maken före äktenskapets der äktenskapet. Vid tillämpning av ingående eller under äktenskapet vad nu sagts skall dock iakttagas att, förvärvat genom köp, byte eller där­ därest beskattning enligt 19 § 2

med jämförligt fång. mom. första stycket ägt rum i sam­

band med gåvan eller bodelningen,

det värde som då åsatts egendomen skall anses såsom anskaffningskost-

nåd. Såsom skattepliktig 25 % av vinsten. Vad ovan---------—- ----------- å tomträtt. Har jordbruksfastighet------- ----------------- nämnda del.

5 mom. Till intäkt som i 1 mom. 5 m o m. Till intäkt som i 1 mom. avses räknas jämväl dels lotteri avses räknas jämväl dels lotterivinst, därest densamma icke jämlikt vinst, därest densamma icke jämlikt 19 § är frikallad från beskattning, 19 § 1 mom. är frikallad från bedels ock intäkt genom restitution, skattning, dels ock intäkt genom »vkortning eller avskrivning av så­ restitution, avkortning eller avskrivdan i slutlig eller tillkommande skatt ning av sådan i slutlig eller tillkomingående folkpensionsavgift eller till- mande skatt ingående folkpensionsläggspensionsavgift, för vilken av- avgift eller tilläggspensionsavgift,

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 (Föreslagen lydelse) (Nuvarande lydelse)

för vilken avdrag av den skattskyldrag av den skatttskyldige åtnjutits dige åtnjutits vid tidigare års taxevid tidigare års taxeringar. (Se vidare anvisningarna.) ringar. (Se vidare anvisningarna.)

53 §. den avlidne. 3 inom. Avlider skattskyldig, för fastighet. Vad i------------------------------------

Beträffande taxering av oskift dödsbo för senare beskattningsår än

det, varunder dödsfallet inträffade,

skall gälla följande. Var den avlidne vid sitt frånfälle icke bosatt här i riket, skall dödsboet anses såsom här i riket icke hemmahörande juridisk person. I annat fall skall dödsboet anses såsom inländsk juridisk person. Från och med det taxeringsår, som följer på fjärde kalenderåret efter dödsfallsåret, skall dock å dödsboet tillämpas vad i denna förordning finnes stadgat angående handelsbolag under förutsättning antingen att taxering av dödsboet till statlig inkomstskatt skulle lett till

fastställande av en taxerad inkomst,

överstigande 10 OOO kronor, eller att taxering av dödsboet till statlig förmögenhetsskatt skulle lett till fastställande av en skattepliktig förmö­

genhet, överstigande 100 OOO kronor.

Riksskattenämnden må, om särskilda skäl föranleda därtill, på an­

sökan förklara att oskift dödsbo,

som enligt bestämmelserna i nästföregående stycke skulle i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag, må för viss tid eller

tills vidare taxeras såsom inländsk

juridisk person, över beslut, som riksskattenämnden meddelat i så­

dant ärende, må klagan icke föras.

54 §. Från skattskyldighet------------------------ till livförsäkring. Aktiebolag och---------------------------- bolagens verksamhet. Om aktierna —------------------------------ lös egendom.

Riksskattenämnden må, om synnerliga skäl därtill föranleda, medgiva bolag eller förening, som järn-

126 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

Överlåtas aktier i svenskt aktiebo­

lag eller andelar i svensk ekonomisk

förening till annat sådant företag

och framgår uppenbarligen av om­

ständigheterna i samband med över­

låtelsen att sistnämnda företag icke

därigenom erhållit tillgång av verk­

ligt värde för detsamma med hän­

syn till dess rörelse eller kapitalför-

valtande verksamhet äger det förvär­

vande företaget e j åtnjuta vid a) om­

förmäld skattefrihet för utdelning å

de ifrågavarande aktierna eller an­

delarna av sådana vid överlåtelsen

förefintliga medel, vilka icke mot­

svara i fråga om aktiebolag tillskju­

tet belopp och i fråga om ekonomis­

ka föreningar inbetald insats.

Att personer,-----------------------------samma paragraf. (Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 19 § Socialhjälp, begravningshjälp----------- influtna medlemsavgifter. Utbytes sådan---------------------------- skattepliktig intäkt. Bestämmelsen att —------------------------ sistnämnda lag. Skatteplikt föreligger icke--------------- --------- av motorfordon. Näringshjälp, som---------------------— årliga värdeminskningsavdrag. Skatteplikt föreligger ej------------------------ mottagarens utbildning. Enligt 46 § 2 mom.-----------------------------och 32 §§.

Bestämmelsen i 19 § 2 mom. rörande beskattning, då skattskyldig i viss förvärvskälla tillgodogjort sig produkter eller råämnen m. m. från annan förvärvskälla, äger icke tilllämpning vid upplåtelse av bostad å jordbruksfastighet till driftpersonal utan att särskild hyra för bostaden avtalats och ej heller då annan fastighet helt eller delvis användes i ägarens egen rörelse. I sådana fall

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

gäller vad som föreskrives i punkt

1 av anvisningarna till 21 § respek­

tive punkt 1 av anvisningarna till

24 § och punkt 1 av anvisningarna

till 29 §.

Vid tillämpningen av 19 § 2 mom.

skola iakttagas bestämmelserna i

punkt 4 av anvisningarna till 22 §

rörande ingångsvärde och ingående

virkesförråd för skog.

4. Har någon, som haft nyttjande­

rätt till jordbruksfastighet, utfört

ny-, till- eller ombyggnad å fastighe­

ten eller grundförbättring därå och

har nyttjanderättshavaren njutit av­

drag för kostnaderna härför, skall

fastighetsägaren, sedan nyttjande-

rättsavtalet upphört, såsom intäkt av

fastigheten upptaga ett belopp, mot­

svarande det ökade värde fastigheten

då kan anses äga på grund av vad

nyttjanderättshavaren sålunda ned­

lagt. Vad nu sagts skall dock gälla

endast i den mån fastighetsägaren

icke har att utgiva ersättning till

nyttjanderättshavaren för värdeök­

ningen. Förstöres av nyttjanderätts­

havaren sålunda utförd anläggning

genom brand eller olyckshändelse

före avtalets upphörande och utgår i

anledning härav till fastighetsägaren

försäkringsersättning, helt eller del­

vis omfattande jämväl fastighetens

vid olyckstillfället beräknade värde­

ökning genom vad nyttjanderättsha­

varen nedlagt, skall fastighetsägaren

såsom intäkt av fastigheten upptaga

så mycket av försäkringsersättning-

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

en som motsvarar värdeökningen;

dock endast i den mån fastighetsäga­

ren icke har att utgiva ersättning till

nyttjanderättshavaren för berörda

värdeökning.

1. Såsom driftkostnad------------------------ ny sådan.

Såsom anskaffningskostnad för inventarierna skall anses, då tillgången förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes över­

gått till jordbruket och 19 § 2 mom.

ej är tillämpligt, tillgångens verkli-

9a värde vid tiden för övergången. Vaxdct av------------------------som driftkostnad. Därest inkomst — -—------------------ nedan sägs. Kostnad för ------------- — om jordbruksfastighet. Bestämmelserna i------------------------------------------------------ om jordbruksfastighet. Värdet av------------------------som intäkt. a‘ AvdraS medgives------------------------ till 29 §). Såsom för — • nödig bostadsbyggnad. Fasta maskiner------------------------- första stycket.

Har någon, som äger nyttjanderätt till jordbruksfastighet, visst år utfört ny-, till- eller ombyggnad å fastigheten eller grundförbättring därå och tillkommer äganderätten till vad sålunda utförts fastighets­

ägaren, må nyttjanderättshavaren,

därest icke sådant fall föreligger som avses i nästföljande stycke, avdraga kostnaderna härför. Avdrag må ske omedelbart, om kostnaderna uppgå till ett förhållandevis obetydligt belopp ävensom om och i den mån kostnaderna motsvaras av ersätt­

ning, som ägaren utgivit under året.

I övrigt må kostnaderna avdragas genom lika stora årliga värdeminskningsavdrag inom en period av tjugu år från den tidpunkt då kostnaderna uppkommit. Kan nyttjanderättshavaren visa att nyttjanderättsavtalet utlöper inom kortare tid än tjugu år

från det kostnaderna uppkommit,

må avdraget jämkas i enlighet härmed. Då nyttjanderättsavtalet på

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 129

grund av överlåtelse eller eljest upp­

hör eller om dessförinnan av nytt-

janderättshavaren utförd anläggning

utrangeras eller förstöres, får nytt-

janderättshavaren åtnjuta avdrag för

vad som i beskattningshänseende

återstår oavskrivet av motsvarande

kostnader.

Avdrag, som i nästföregående styc­

ke omförmäles, må icke medgivas

om äganderätten till jordbruksfastig­

het och nyttj and er ätt en till densam­

ma tillkomma juridiska personer,

vilka äro att anse som moder- och

dotterföretag eller eljest stå under

i huvudsak gemensam ledning, eller

om den ena rättigheten tillkommer

juridisk person, i vilken innehava­

ren av den andra rättigheten eller

honom närstående person äger hu­

vudsaklig del. I fall, som avses i det­

ta stycke, må fastighetsägaren till­

godoföra sig värdeminskningsavdrag

för nyttjanderättshavarens förbätt­

ringskostnader som om de bestritts

av ägaren. Vidare gäller att skatt­

skyldighet icke åligger nyttjande-

rättshavaren för vad fastighetsäga­

ren må utgiva i ersättning för för­

bättringskostnaderna.

Därest inkomst om jordbruksfastighet, 4. Har skog---- gällande ingångsvärde.

Med skogs ingångsvärde förstås Med skogs ingångsvärde förstås, det värde, varmed växande skog kan då fastigheten förvärvats genom köp, anses hava ingått i fastighetens vär­ byte eller därmed jämförligt fång, det de vid den tidpunkt, då ägaren för­ värde, varmed växande skog kan anvärvade fastigheten. Har egendom, ses hava ingått i fastighetens värde som skattskyldig erhållit såsom gå­ vid den tidpunkt, då ägaren förvärva av make eller skyldeman, av gi­ vade fastigheten. Såsom fastighetens varen förvärvats genom köp, byte värde är därvid att anse vid köp den eller därmed jämförligt fång, skall för fastigheten erlagda köpeskillingi berörda hänseende sistnämnda fång en och vid annat förvärv fastighetens vara avgörande. Motsvarande skall taxeringsvärde. Har fastigheten förgälla, om make vid bodelning i an­ värvats på annat sätt än genom köp, ledning av andra makens död er­ byte eller därmed jämförligt fång hållit egendom, som förstnämnde förstås med skogs ingångsvärde det make före äktenskapets ingående el­ för föregående ägaren gällande inler under äktenskapet förvärvat ge­ gångsvärdet. Kan i sistnämnda fall nom köp, byte eller därmed jämför­ ingångsvärdet icke utrönas, må såligt fång, eller om make vid bodel- som skogens ingångsvärde vid för-

51 Bihang till riksdagens protokoll 1966. 1 saml. Nr 86

130 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

ning av annan anledning än andra värvet anses det för skogen vid 1957 makens död erhållit egendom, som års allmänna fastighetstaxering åsätnågondera maken före äktenskapets ta taxeringsvärdet. Skogens för ingående eller under äktenskapet ä g a r en gällande ingångsförvärvat genom köp, byte eller där­ värde utgör det sålunda beräknade med jämförligt fång.

ingångsvärdet med avdrag för vad

Såsom fastighetens värde är att han må hava fått avdraga vid tidigaanse vid köp den för fastigheten er- re taxeringar. Har efter avverkning lagda köpeskillingen och vid annat av skog eller upplåtelse av avverkförvärv det belopp, efter vilket stäm­ ningsrätt den återstående skogens pelplikten med avseende å fastig- värde nedgått under det för ägaren hetsförvärvet beräknats, eller, därest gällande ingångsvärdet, får avdrag stämpelplikt för förvärvet icke före­ ske med det belopp, varmed värdet legat, det belopp, efter vilket stäm­ sålunda minskats. Har ägare av faspelplikt skulle enligt eljest gällande tighet vid jorddelningsförrättning grunder beräknats, om stämpelplikt blivit ålagd att gälda likvid, som avförelegat. Skogens för ägaren

ses i punkt 9 av anvisningarna till gällande ingångsvärde ut­ 21 §, och har avverkning av skog gör det sålunda beräknade ingångs­ eller upplåtelse av avverkningsrätt värdet med avdrag för vad han må skett inom tre år från det lagakraftliava fått avdraga vid tidigare taxe­ ägande beslut om fastställelse å förringar. Har efter avverkning av skog rättningen föreligger, skall, i den eller upplåtelse av avverkningsrätt mån den skattskyldige så yrkar, den återstående skogens värde ned­ skogens ingångsvärde antagas hava gått under det för ägaren gällande nedgått med belopp motsvarande ingångsvärdet, får avdrag ske med rotvärdet av den skog som avverkdet belopp, varmed värdet sålunda ningen eller upplåtelsen omfattat. minskats. Har ägare av fastighet vid Avdrag må därvid dock ske högst jorddelningsförrättning blivit ålagd med beloppet av nämnda likvid. att gälda likvid, som avses i punkt 9 av anvisningarna till 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett inom tre år från det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås Med ingående virkesförråd förstås, den växande skogens kubikmassa då fastigheten förvärvats genom köp, i fast mått på bark vid den tidpunkt, byte eller därmed jämförligt fång, då fastigheten förvärvades. Med det den växande skogens kubikmassa i för ägaren gällande in­ fast mått på bark vid den tidpunkt, gående virkesförrådet för­ då fastigheten förvärvades. Har fasstås virkesförrådet vid ägarens för­ tigheten förvärvats annorledes än

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1!)66 131

värv av fastigheten med avdrag för genom köp, byte eller därmed jämdet virkesförråd, för vilket ägaren förligt fång förstås med ingående må hava njutit avdrag vid tidigare virkesförråd det för föregående ägataxeringar. Har avdrag tidigare skett ren gällande ingående virkesförför minskning i ingångsvärde, skall rådet. Med det för ägaren gälingående virkesförrådet anses där­ lande ingående virkesförigenom hava nedgått i samma pro­ rådet förstås det sålunda beräknaportion som ingångsvärdet. Har efter de virkesförrådet vid ägarens förvärv avverkning eller upplåtelse av av­ av fastigheten med avdrag för det virverkningsrätt det återstående virkes­ kesförråd, för vilket ägaren må hava förrådet nedgått under det för äga­ njutit avdrag vid tidigare taxeringar. ren gällande ingående virkesförrå­ Har avdrag tidigare skett för minskdet, får avdrag ske med den på ning i ingångsvärde, skall ingående minskningen proportionellt belöpan­ virkesförrådet anses därigenom hava de delen av ingångsvärdet. nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Vare sig avdrag sker enligt den Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, ena eller andra metoden märkes, att att det sammanlagda avdraget för det sammanlagda avdraget för en en och samme ägare ej må överstiga och samme ägare ej må överstiga det det ursprungliga ingångsvärdet. för honom beräknade ursprungliga ingångsvärdet. Är det vid tiden för den skattskyl­ Är det vid tiden för den skattskvldiges förvärv av fastigheten förefint­ diges eller, i förekommande fall, tiliga virkesförrådet icke känt, må det­ digare ägares förvärv av fastigheten samma beräknas med utgångspunkt förefintliga virkesförrådet icke känt, från nuvarande virkesförråd samt må detsamma beräknas med utmed ledning dels av den beräknade gångspunkt från nuvarande virkesungefärliga tillväxten under den förråd samt med ledning dels av den skattskyldiges innehav av fastighe­ beräknade ungefärliga tillväxten unten, dels av avverkningen eller för­ der den skattskyldiges och, i föresäljningen av skog under samma kommande fall, tidigare ägares innetid. hav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Kan då fastigheten förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång det för föregående ägaren gällande ingående virkesförrådet icke utrönas må såsom ingående virkesförråd vid förvärvet anses den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark enligt de

132 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

uppgifter som legat till grund för

skogens vid 1957 års allmänna fas­

tighetstaxering åsätta taxerings­

Om moderbolag —----------------------övertagande föreningen. Exempel å------- -----------------ingående virkesförråd: A. försäljer —--------------------- erlagda köpeskillingen. Det för------- --------—------ 10 200 kronor. Exempel å----------- --------- -— i ingångsvärde: B. försäljer------------------------ 10 000 kronor. Ingångsvärdet har------------------------ det ursprungliga.

till 24 §.

8. Har någon, som haft nyttjande­

rätt till annan fastighet, utfört ny-,

till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten och har nyttjanderättshavaren nju­

tit avdrag för kostnaderna härför,

skall fastighetsägaren, sedan nyttjanderättsavtalet upphört, såsom intäkt av fastigheten upptaga ett belopp, motsvarande det ökade värde fastigheten då kan anses äga på grund av vad nyttjanderättshavaren sålunda nedlagt. Vad nu sagts skall dock gälla endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för värdeökningen. Förstöres av nyttjanderättshavaren sålunda utförd anläggning genom brand eller olyckshändelse före avtalets upphörande och utgår i anledning härav till fastighetsägaren försäkringsersättning, helt eller delvis omfattande jämväl fastighetens vid olyckstillfället beräknade värdeökning genom

vad nyttjanderättshavaren nedlagt,

skall fastighetsägaren såsom intäkt av fastigheten upptaga så mycket av försäkringsersättningen som motsvarar värdeökningen; dock endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för berörda värdeök­

ning.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 133

5. Den omständigheten att en vid 5. Den omständigheten att en vid inkomstberäkningen i och för sig inkomstberäkningen i och för sig avdragsgill omkostnad helt eller delavdragsgill omkostnad helt eller delvis guldits med familjebostadsbidrag, vis guldits med familj ebostadsbidrag, som i 19 § omförmäles, må icke som i 19 § 1 mom. omförmäles, må föranleda att avdrag vägras för om­ icke föranleda att avdrag vägras för omkostnaden i fråga, kostnaden i fråga. Har skattskyldig------------------------( ler bidraget.

till 27 §.

Av punkt------------------------ särskild rörelse. Medgivande enligt 19 § 2 mom.

andra eller femte stycket att vid där avsett förvärv av rörelse eller del av sådan fångesmannen och förvärvaren må betraktas som en skattskyldig innebär, såsom framgår av lagrummet, att förvärvaren anses fort­

sätta rörelsen.

till 28 S. 1. Till intäkt av rörelse hänföras 1. Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller samtliga intäkter i penningar eller varor, som influtit i rörelsen. Detta varor, som influtit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår såsom ett är att räkna med och ingår såsom ett led i den förvärvsverksamhet, varom led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså inflytande fråga är. Hit räknas alltså inflytanbetalning för varor eller produkter, de betalning för varor eller produksom den skattskyldige för i handel ter, som den skattskyldige för i haneller tillverkar, och gäller detta även del eller tillverkar, och gäller detta för det fall, att rörelseidkaren vid även för det fall, att rörelseidkaren överlåtelse av rörelsen till annan låvid överlåtelse av rörelsen till annan ter i överlåtelsen ingå befintliga valåter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelror eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista afse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Därfärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, emot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inflysom till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför ta vid sidan av rörelsen eller utanvad som normalt är att anse såsom för vad som normalt är att anse sådriftinkomst, såsom exempelvis vid som driftinkomst, såsom exempelvis avyttring av personlig lösegendom vid avyttring av personlig lösegeneller för stadigvarande bruk i röreldom eller för stadigvarande bruk i sen avsedda fastigheter eller andra rörelsen avsedda fastigheter eller tillgångar — angående för sådant andra tillgångar — angående för såbruk avsedda maskiner och andra dant bruk avsedda maskiner och inventarier så ock patenträtter och andra inventarier så ock patenträtter

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

och liknande tidsbegränsade rättig­ liknande tidsbegränsade rättigheter heter ävensom rättigheter av good­ ävensom rättigheter av goodwills nawills natur, se dock andra, tredje, tur, se dock andra och tredje stycfjärde och femte styckena här nedan. kena här nedan. Den intäkt, som erDen intäkt, som erhålles genom en hålles genom en dylik, oberoende av dylik, oberoende av rörelsen verkrörelsen verkställd avyttring, skall ställd avyttring, skall tagas i betraklagas i betraktande vid inkomstbetande vid inkomstberäkningen för räkningen för förvärvskällan tillfälförvärvskällan tillfällig förvärvslig förvärvsverksamhet och bedömas verksamhet och bedömas efter de för efter de för denna förvärvskälla denna förvärvskälla stadgade grun­ stadgade grunder. der. Intäkt vid avyttring av för stadig­

Till intäkt av rörelse hänföres

varande bruk avsedda maskiner och intäkt vid avyttring av för stadigandra inventarier, vilka icke vid bevarande bruk avsedda maskiner och räkning av värdeminskningsavdrag andra inventarier, vilka icke vid behänföras till byggnad (se punkt 7 av räkning av värdeminskningsavdrag anvisningarna till 29 §), hänföres till hänföras till byggnad (se punkt 7 intäkt av rörelse. av anvisningarna till 29 §), liksom

ock intäkt vid avyttring av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av rättighet av goodwills

natur, såsom varumärke, firmanamn, tidningstitel o. dyl.

Vid avyttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet skall såsom intäkt av rörelse upptagas vad som vid dylik avyttring

må hava återbekommits av belopp,

för vilka avdrag i beskattningsavseende åtnjutits; i övrigt skall intäkten upptagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån enligt 35 § förutsättningar för skat­

tepliktig realisationsvinst föreligga. I enlighet------------realisationsvinst föreligga.

Då skattskyldig, i samband med överlåtelse av rörelse eller eljest, till annan överlåter rättighet av goodwills natur, såsom varumärke, firmanamn, tidningstitel o. dyl., skall såsom intäkt av rörelse upptagas skillnaden mellan ersättningen för rättigheten och vad som av rättighetens anskaffningsvärde kvarstår oavskrivet i beskattningshänseende (jfr punkt 5 tredje stycket anvisningarna till 29 §). Har rättighet av goodwills natur förvärvats annorledes än ge-

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 135

1 Har annan —■ —- -— ----------- av rörelseinkomsten. Har den skattskyldige i rörelse,

som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbruk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej använd fastighet, skall, såsom av 21

och 24 §§ framgår, värdet av sådana

produkter eller råämnen i vissa fall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Sker så, får samma värde avföras såsom omkostnad i rörelsen. Detsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som, efter ty i 18 § sägs, är att anse som

särskild förvärvskälla. Använder skattskyldig i rörelse,

som av honom utövas, annan tillhörig fastighet, skola i fråga om rätt för den skattskyldige att tillgodo­

njuta avdrag för kostnader för ny-,

till- och ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten bestämmelserna i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § äga motsvaran­

de tillämpning. 3. b. Vid planenlig--------------- ------- finnes lämpligt. Värdeminskningsavdrag må,-------- _---------— är behörigt. Vid bestämmande --------------- --------- blir utsliten. Såsom tillgångs anskaffningsvär­ Såsom tillgångs anskaffningsvärde skall anses, då tillgången förvär­ de skall anses, då tillgången förvärvats genom köp eller byte eller där­ vats genom köp, byte eller därmed med jämförligt fång, den verkliga jämförligt fång, den verkliga kostkostnaden för dess anskaffande och, naden för dess anskaffande och, då då tillgången annorledes övergått till tillgången annorledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde rörelsen och 19 § 2 mom. ej är tillvid tiden för övergången. Dock skall lämpligt, tillgångens verkliga värde iakttagas följande. Ilar tillgäng i vid tiden för övergången. Skulle det samband med förvärv av den rörel- i något fall befinnas, att den skatt-

136 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

skyldige eller någon, som står ho­

nom nära, vidtagit åtgärd för att den

skattskyldige skall kunna tillgodo­

räkna sig ett högre anskaffningsvär­

de än som synes rimligt, och kan det

antagas att detta skett för att åt nå­

gon av dem bereda obehörig förmån

i beskattningsavseende, skall an­

skaffningsvärdet i skälig mån jäm­

kas. Såsom anskaffningsvärde för

tillgång, som moderbolag eller över­

tagande förening övertager från dot­

terbolag eller överlåtande förening

vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom.

första eller andra stycket avses, skall

anses det belopp, som vid fusions­

tillfället kvarstår i beskattningsav­

seende oavskrivet hos dotterbolaget

eller den överlåtande föreningen.

3. d. Då tillgång, varom här är frå­

ga, avyttras eller såsom för rörelsen

obrukbar utrangeras, får avdrag ske

för vad som i beskattningsavseende

återstår oavskrivet av anskaffnings­ återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, men skall å andra sidan be­

värdet, men skall å andra sidan belopp, som erhålles vid avyttring av

lopp, som erhålles vid avyttring av tillgången, i sin helhet upptagas så­

tillgången, i sin helhet upptagas såsom intäkt av rörelse (se punkt 1 som intäkt av rörelse (se punkt 1 andra stycket av anvisningarna till andra stycket av anvisningarna till 28 §). Med avyttring likställes det 28 §).

fall, att tillgång uttages ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för

att nyttjas för annat ändamål.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 137

4. Skattskyldig må,------- ---------------- undgå taxering. Avdrag för------------------------ tillgångarna anskaffats. Hava under —-------- —------- lägre belopp. Har ett —--------------------av anskaffningsvärdet. Har skattskyldig------- ------- --------- anskaffade tillgångar. Oaktat vad —---------------------en skattskyldig.

Då tillgångar, som anskaffats un- Då tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förlo- der beskattningsåret, avyttras, förras eller såsom för rörelsen obruk- loras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma år, bara utrangeras under samma år, må må avdrag åtnjutas för anskaff- avdrag åtnjutas för anskaffningsvärningsvärdet eller oavskriven del där- det eller oavskriven del därav. Att av. Med avyttring likställes det fall, belopp, som erhålles vid avyttring att tillgång uttages ur rörelsen för av tillgång, i sin helhet skall uppatt tillföras annan rörelse, som utgör tagas såsom intäkt av rörelse, därom särskild förvärvskälla, eller för att stadgas i punkt 1 andra stycket av nyttjas för annat ändamål. Att be- anvisningarna till 28 §. lopp, som erhålles vid avyttring av tillgång, i sin helhet skall upptagas såsom intäkt av rörelse, därom stadgas i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 §.

Finnes skattskyldig------------------------ fråga verkställdes. Den omständigheten--------------------— tredje stycket. Har före —--------------------- tillgodoräknats honom. Har aktiebolag------------------------ följande åren. Angående avdrag —- --------------- —- till 41 §.

5. Avdrag får jämväl ske för vär- 5. Avdrag får jämväl ske för värdeminskning, som patenträtt och deminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet, vil- liknande tidsbegränsad rättighet unken rörelseidkare förvärvat för ut- dergått på grund av minskning av nyttjande vid en av honom driven giltighetstiden. Det är härvid utan tillverkning, undergått på grund av betydelse om rörelseidkaren förvärminskning av giltighetstiden. Beträf- vat rättigheten för att utnyttja denfande värdeminskningsavdrag för samma vid en av honom bedriven dylik tillgång skola föreskrifterna i tillverkning eller han tillgodogör sig punkt 3 äga motsvarande tillämp- rättigheten genom att överlåta ex-

ning. ploateringen därav till annan. Genom värdeminskningsavdrag avdrages ock kostnad för anskaffning av varumärke, firmanamn eller andra

rättigheter av goodwills natur.

Patenträtt eller liknande rättighet, Beträffande värdeminskningsavvilken rörelseidkare tillgodogör sig drag för nu nämnda tillgångar skola genom att överlåta exploateringen föreskrifterna i punkterna 3 och 4 därav till annan, är att anse såsom äga motsvarande tillämpning,

vara i rörelse och skall följaktligen icke behandlas enligt regeln i denna punkt utan enligt reglerna för dy­

lik tillgång.

138 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 ar 1966

Kostnad för anskaffning av varu­ Om moderbolag eller övertagande märke, firmanamn eller andra rät­ förening genom sådan fusion, som i tigheter av goodwills natur må av­ 28 § 3 mom. första eller andra stycdragas genom lika störa årliga vär- ket avses, övertager tillgång av gooddeminskningsavdrag inom en period wills natur, skall vid beräkning av av tio år från den tidpunkt, då kost­ värdeminskningsavdrag och av vad naden uppkommit; dock att, där så som återstår oavskrivet av anskaffpå grund av särskilda omständighe­ ningsvärdet av tillgången så anses ter finnes skäligt, kostnaden må, en­ som om bolagen eller föreningarna ligt taxeringsnämnds eller, om be­ utgjort en skattskyldig.

svär anförts, prövningsnämnds särskilda beprövande, fördelas på en längre period. Har skattskyldigs rörelse för visst år utvisat förlust eller så ringa överskott, att den skattskyldige vid beräkning av nettointäkten av rörelsen ej kunnat utnyttja det på året belöpande avdraget, skola beträffande rätt för den skattskyldige att tillgodoräkna sig det resterande avdraget för senare år bestämmelserna i punkt 3 c tredje stycket äga motsvarande tillämpning. Har skattskyldig i samband med överlåtelse av rörelse eller eljest avyttrat tillgång, varom nu är fråga, får avdrag ske för vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit

vid avyttring av tillgången. Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager tillgång, varom nu är fråga, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig.

till 35 §.

3. Bestämmelserna i 2 mom. andra stycket, att realisationsvinstfrågan i vissa fall skall bedömas som om avyttringen verkställts av säljarens fångesman, innebära bl. a. att därest även denne erhållit egendomen genom gåva från make eller skyldeman

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1066 139

eller genom sådant bodelningsför-

värv, som avses i lagrummet, bedöm­

ningen måste flyttas ännu ett steg

bakåt i fångeskedjan o. s. v.

7. Har beskattning enligt bestäm­

melserna i 19 § 2 mom. tredje styc­

ket ägt rum i anledning av däri om-

förmäld överflyttning av tillgång el­

ler rättighet skall vid bedömande av

om skattepliktig realisationsvinst

eller avdragsgill realisationsförlust

uppkommit vid senare avyttring av

egendomen överflyttningen anses

som ett med köp och byte jämförligt

5. Vad som gäller om utdelning 5. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall enligt be­ från utländskt bolag skall enligt bestämmelsen i 67 § tillämpas jämväl stämmelsen i 67 § tillämpas jämväl å utdelning från annan här i riket å utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juridisk person. icke hemmahörande juridisk person. Oskift dödsbo efter person, som vid Oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt eller sitt frånfälle icke varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, an­ stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hem­ ses såsom en här i riket icke hemmamahörande juridisk person (jfr hörande juridisk person (jfr 53 § punkt i i anvisningarna till 53 §). 3 mom.). Utdelning från sådant Utdelning från sådant dödsbo till i dödsbo till i Sverige bosatt delägare Sverige bosatt delägare av inkomst, av inkomst, som förvärvats under som förvärvats under den tid del­ den tid delägarna suttit i oskift bo — ägarna suttit i oskift bo — men men givetvis ej utskiftning av den givetvis ej utskiftning av den avlid­ avlidnes efterlämnade tillgångar — nes efterlämnade tillgångar — skall skall således här i riket bliva föresåledes här i riket bliva föremål för mål för beskattning. Från denna beskattning. Från denna föreskrift föreskrift meddelas likväl ett undanmeddelas likväl ett undantag i 54 § tag i 54 § första stycket e). första stycket e).

till 41 §. 1. Inkomst av —:---------------- särskilt stadgas. För skattskyldig,------------------------- av följande. Därest vinstresultatet----------- ------------ stadgade grunder. Den i----------------- —- — nedan sägs. Lagret vid----------------— — för inkurans. Därest värdet--------------------------- icke gälla. Utan avseende------- -------------------vara påkallat. Vad i-------------------------såsom skäligt.

Hava aktier i svenskt aktiebolag,

andelar i svensk ekonomisk förening eller andelar i svenskt handels- eller

140 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

kommanditbolag överlåtits till skatt­

skyldig, som driver bank- eller an­

nan penningrörelse eller försäkrings­

rörelse, eller till annan skattskyldig,

för vilken aktierna eller andelarna

utgöra tillgångar i varulager, och

framgår uppenbarligen av omstän­

digheterna i samband med överlå­

telsen att den skattskyldige icke där­

igenom erhållit tillgång av verkligt

värde för honom med hänsyn till

den av honom bedrivna verksamhe­

ten, må sådan nedgång i aktiernas

eller andelarnas värde, vilken beror

på överföring till den skattskyldige

av vid överlåtelsen förefintliga me­

del, vilka icke motsvara i fråga om

aktiebolag tillskjutet belopp, i fråga

om ekonomiska föreningar inbetald

insats och i fråga om handels- och

kommanditbolag beskattade vinst­

medel, icke föranleda till att aktierna

eller andelarna vid inkomstberäk­

ningen för den skattskyldige uppta­

gas till belopp understigande hans

anskaffningskostnad för desamma.

Hava aktierna eller andelarna, in­

nan sådan överföring skett, uppta­

gits till belopp, understigande det,

vartill desamma efter överföringen

lägst må upptagas enligt vad nyss

sagts, må aktierna eller andelarna

vid utgången av det beskattningsår,

varunder överföringen äger rum,

icke upptagas till belopp, understi­

gande deras vid ingången av samma

år i beskattningshänseende gällande

värde ökat med ett belopp, motsva­

rande skillnaden mellan aktiernas

eller andelarnas anskaffningskost­

nad och nyssnämnda värde, dock

högst det överförda beloppet. Har

överföring av i detta stycke omför-

mält slag ägt rum utan att påverka

den till grund för inkomstberäk­

ningen för den skattskyldige liggan­

de värdesättningen av aktierna eller

andelarna, och uppkommer på grund

härav förlust för den skattskyldige

vid senare överlåtelse av desamma

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 141

eller vid senare upplösning av bola­

get eller föreningen skall från den

beräknade förlusten avräknas ett be­

lopp motsvarande den sålunda verk­

ställda överföringen.

Avdrag för------------------------ skattskyldiga angivit. Vid bestämmande------------------------ eget kapital. När fråga -------------------------skulle ifrågakommit. Nedskrivning av----- —----------------september beskattningsåret. Vad här------- -------- -------- årets inkomst. Har avverkningsrätt------------------------ influtna likviden. Om beskattningsmyndighet,------------------------ till beskattning. Motsvarande gäller----------- —-------- års inkomstberäkning.

till 53 S. 4. Oskift dödsbo anses i skattskyl- 4. Bestämmelsen att vad som findighetsavseende såsom inländsk ju­ nes stadgat angående handelsbolag ridisk person, dä den avlidne varit i vissa fall skall tillämpas för oskift vid sitt frånfälle här i riket bosatt dödsbo efter person, som vid sitt eller vid samma tid stadigvarande frånfälle var här i riket bosatt, medvistats härstädes, samt i annat fall för att sådant dödsbo icke skall åsätsåsom här i riket ej hemmahörande tas taxering för ifrågavarande taxe­

ringsår utan att dödsboets inkomst

juridisk person.

skall hänföras till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för envar motsvarar hans andel av boets inkomst. Därest annat icke föranledes av arvsavsägelse eller

överenskommelse mellan delägarna,

skall därvid såsom delägares andel anses vad enligt lag och testamente å honom belöper av behållningen i boet. Till skattepliktig inkomst hänföres givetvis ej vad delägare erhållit genom utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar. Den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag påverkar ej rätten att åtnjuta sådana avdrag, till vilka

dödsboet eljest varit berättigat.

Förklaring enligt 53 § 3 mom. sista stycket må avgivas exempelvis, då frågan vilka som äro att anse såsom dödsbodelägare på grund av föreskrift i den avlidnes testamente är beroende av framtida händelse, eller då nämnda fråga eljest till följd av pågående tvist om testamente eller av annan anledning är oklar. Nu av-

142 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

sedd förklaring kan även vara på­

kallad, därest i ett dödsbo tillfälligt

förekommer överskridande av in­

komst- eller förmögenhetsgränsen

för taxering enligt de för handels­

bolag gällande bestämmelserna och

sådan taxering skulle medföra avse­

värt merarbete för delägarna och

taxeringsmyndigheterna samt för det

allmänna framstå såsom mindre be­

tydelsefull.

Hinder föreligger icke att, om så

undantagsvis skulle finnas lämpligt,

förklara att dödsbo i beskattnings­

hänseende skall till viss del anses

såsom handelsbolag och till annan

del såsom inländsk juridisk person.

2. På grund av förevarande para­ 2. På grund av förevarande paragrafs stadganden, jämförda med grafs stadganden, jämförda med 53 § 3 inom., skall för oskift döds­ 53 g 3 mom., skall för oskift dödsbo bo efter avliden person, som under efter avliden person, som under det det år frånfället timat men icke vid år frånfället timat men icke vid dödsdödsfallet varit bosatt eller stadig­ fallet varit bosatt eller stadigvarande varande vistats här i riket, vid taxe­ vistats här i riket, vid taxering nästring nästföljande år såsom hemorts­ följande år såsom hemortskommun kommun anses den kommun, som anses den kommun, som utgjort den utgjort den avlidnes hemortskom­ avlidnes hemortskommun. Vid taxemun. Vid taxering under senare år ring under senare år har dödsboet har dödsboet däremot såsom ut­ däremot såsom utländsk juridisk ländsk juridisk person ingen hem­ person ingen hemortskommun här ortskommun här i riket (se punkt i i riket. av anvisningarna till 53 §).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1965; dock att i samband med lagens ikraftträdande skall iakttagas följande.

1) Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

2) Vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 29 § rörande avdrag för värdeminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetstiden, skall iakttagas att såsom ingångsvärde för sådan rättighet, som enligt äldre bestämmelser behandlats som vara i rörelse på den grund att skattskyldig överlåtit exploateringen därav till annan, skall anses tillgångens vid utgången av nästföregående beskattningsår i beskattningshänseende gällande värde eller, därest detta icke kan fastställas, anskaffningsvärdet. Ingångsvärdet skall överensstämma med det värde, varmed tillgången upptagits i utgående lagret för nämnda beskattningsår.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 143

Skatteflyktskommitténs förslag till

Förordning om ändrad lydelse av 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

6 §.

3 m o m. Avlider skattskyldig, — —- ------------ -— den avlidne.

Beträffande taxering av oskift dödsbo för senare beskattningsår än

det, varunder dödsfallet inträffade,

skall gälla följande. Var den avlidne vid sitt frånfälle icke bosatt här i riket, skall dödsboet anses såsom här i riket icke hemmahörande juridisk person. 1 annat fall skall dödsboet anses såsom inländsk juridisk person. Från och med det taxeringsår, som följer på fjärde kalenderåret efter dödsfallsåret, skall dock å dödsboet tillämpas vad i denna förordning finnes stadgat angående handelsbolag under förutsättning antingen att taxering av dödsboet till statlig inkomstskatt skulle lett till fastställande av en taxerad in­

komst, överstigande 10 000 kronor,

eller att taxering av dödsboet till statlig förmögenhetsskatt skulle lett till fastställande av en skattepliktig förmögenhet, överstigande 100 000

kronor.

Riksskattenämnden må, om särskilda skäl föranleda därtill, på ansökan förklara att oskift dödsbo, som enligt bestämmelserna i nästföregående stycke skulle i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag, må för viss tid eller tills vidare taxeras såsom inländsk juri disk person. Över beslut, som riks skattenämnden meddelat i sådant

ärende, må klagan icke föras.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

144 Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966

Skatteflyktskommitténs förslag till

Förordning om ändrad lydelse av 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom förordnas, att 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig förmögenhetsskatt1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

1 mom. Vid förmögenhetsberäkningen---------------- - — och dylikt; d) kapital, som finnes kontant till d) kapital, som finnes kontant gängligt eller utlånats eller nedlagts tillgängligt eller utlånats eller nedi obligationer eller insatts i bank el­ lagts i obligationer eller insatts i ler annorstädes eller bestått av andra bank eller annorstädes eller bestått fordringar eller av aktier eller ande­ av andra fordringar eller av aktier lar i ekonomiska föreningar, bolag eller andelar i ekonomiska föreningeller rederier, i den mån samma ka­ ar, bolag eller rederier, eller av anpital icke är att hänföra till i c) bär del i oskift dödsbo, vilket vid taxeovan nämnd egendom; ring till statlig inkomstskatt skall behandlas såsom handelsbolag, i den mån samma kapital icke är att hänföra till i c) här ovan nämnd egendom; e) lös egendom, ------------ - —--------- beskattningsårets utgång.

6§.

1 mom. Skyldighet att----------------- — — 21 §§ sägs: a) fysiska personer, vilka voro här a) fysiska personer, vilka voro här i riket bosatta vid beskattningsårets i riket bosatta vid beskattningsårets utgång, och oskifta dödsbon efter utgång, och oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet voro här personer, som vid dödsfallet voro i riket bosatta, ävensom i 10 § 1 häri i riket bosatta — med undantag mom. förordningen om statlig in­ dock för dödsbon vilka vid taxering komstskatt omförmälda familjestif­ till statlig inkomstskatt skola betelser: handlas såsom handelsbolag — ävensom i 10 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt omförmälda familjestiftelser: för all —-------- —------- — i riket. Medlem av----------------------------- för förmögenhet. För skattskyldiga, — -—- ------------ meddelade föreskrifter. Hypoteksföreningar, bostadskreditföreningar------------ för förmögenhet. Utländska försäkringsanstalter------------ bedriven livförsäkringsrörelse.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse av 3 § 1 mom. se 1951: 791 och av 6 § 1 mom. se 1950:312.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 145

Skatteflyktskommitténs förslag till

Förordning om ändring i taxeringsförordningen

den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 39 § 2 mom. taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 38 § samma förordning skall fogas ett nytt moment, betecknat 3 mom., av den lydelse nedan angives.

3 mom. Vad i 1 och 2 mom. sagts

skall i tillämpliga delar gälla jämväl

för sådant oskift dödsbo som vid in­

komst- och förmögenhetstaxering

skall anses som handelsbolag.

2 m o m. Den som--------------------- - och adress. Vad i detta moment stadgas om Vad ovan i detta moment stadgas uppgiftsskyldighet skall ej avse i de­ om uppgiftsskyldighet skall ej avse taljhandel verkställda köp eller för­ i detaljhandel verkställda köp eller säljningar av varor över disk och försäljningar av varor över disk och liknande fall inom detaljhandel, där liknande fall inom detaljhandel, där uppgiftsskyldigheten uppenbarligen uppgiftsskyldigheten uppenbarligen icke kan fullgöras. icke kan fullgöras.

Har nyttjanderättsavtal beträffande fastighet upphört under beskattningsåret och har nyttjanderättshavaren under avtalstiden utfört ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten utan att av fastighetsägaren erhålla ersättning, motsvarande minst det ökade värde fastigheten vid avtalets upphörande kan äga på grund av vad nyttjanderättshavaren sålunda nedlagt, är den sistnämnde skyldig att efter anmaning lämna uppgift om vari förbättringsarbetena

bestått och om kostnaderna därför.

Vad nu sagts skall dock gälla endast under förutsättning att nyttjande-

1 Senaste lydelse av 39 § 2 mom. se 1961:340.

146 Kungl. Maj. ts proposition nr 85 år 1966

rättshavaren njutit avdrag för kost­

naderna för förbättringarna.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

Skatteflyktskommitténs förslag till

Förordning om ändrad lydelse av 3 § 2 mom. förordningen den

30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 3 § 2 mom. förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

2 mom. I fråga å skogskonto;

3) intäkt i form av engångsersätt­ 3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande ning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt; och vid överlåtelse av nyttjanderätt;

så ock intäkt i form av värdeökning till följd av ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring, som nyttjan-

derättshavare utfört å fastigheten;

4) intäkt som sådan inkomst.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse av 3 § 2 mom. se 1962: 193.

Kungl. Maj.ts proposition nr 85 år 1966 147

Skatteflyktskommitténs förslag till

F örordning om ändrad lydelse av 7 § förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Härigenom förordnas, att 7 § förordningen den 8 april 1960 om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

7 §•

Avlider skattskyldig,--------------------- fråga är.

Den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag påverkar ej rätten att åtnjuta sådant förlustavdrag, till

vilket dödsboet eljest varit berättigat.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

148 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966

Skatteflyktskommitténs förslag till

Förordning om ändrad lydelse av 59 § förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt

Härigenom förordnas, att 59 § förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Har efter------- —------------- deklarationen angivits;

f) skattskyldighet ålagts dödsbo enligt 19 § 2 mom. kommunalskatte­

lagen;

g) skyldighet uppkommit för dödsbo att erlägga inkomstskatt på grund av återföring till beskattning av medel, som insatts å skogskonto enligt förordningen den 27 mars

1954 (nr 142) eller å särskild investeringsfond för avyttrat fartyg enligt förordningen den 19 februari

1954 (nr 40) eller å särskild investeringsfond för förlorade inventarier och lagertillgångar enligt förord­

ningen den 15 maj 1959 (nr 168); och hade, —--------------------- beräknat belopp. Ansökan om —----------— -------- i skatteärendet.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse av 59 § se 1958: 562.

Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966 149

150 Kungl. Maj:ts proposition nr 85 år 1966