Beslut vid regeringssammanträde 1990-12-08

Statsrådet Åsbrink anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att utforma och värdera förslag bl.a. om särskild redovisningsmetod för enskilda näringsidkare och om handelsbolag som skattesubjekt i det nya skattesystemet.

Bakgrund

Skattereformarbetet innefattar en genomgripande omläggning av bl.a. företagsbeskattningen (prop. 1989/90:50, SkU10, SFS 1989:1016-1037 och prop. 1989/90:110, SkU30, SFS 1990:650-696 samt förslagen i prop. 1990/91:54). Alla frågor har emellertid inte fått en fullständig belysning. Ett område där fortsatta överväganden krävs gäller beskattningen av enskilda näringsidkare och av handelsbolag.

I ekonomiskt hänseende går en väsentlig skiljelinje mellan sådana regler som möjliggör uppbyggnad av enkelbeskattat kapital och regler som bygger på omedelbar dubbelbeskattning. Detta har varit utgångspunkten vid utformningen av förslag till regler för enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet i handelsbolag. Här aktualiseras flera, i viss utsträckning svårförenliga, likformighetskrav. Å ena sidan bör beskattningen ge ett utfall som är likvärdigt med beskattningen av fysiska personers arbetsinkomster. Samtidigt bör -- som en följd av den separata kapitalbeskattningen -- beskattningen av kapitalinkomster i näringsverksamhet och det nya inkomstslaget kapital samordnas. Å andra sidan bör beskattningen av enskilda näringsidkare balanseras mot reglerna för aktiebolag och andra juridiska personer. Den centrala frågan är hur och under vilka villkor enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet i handelsbolagsform kan ges med aktiebolagen likvärdiga expansionsförutsättningar.

De delvis motstridiga kraven har i skattereformarbetets olika faser avvägts på olika sätt. Förslaget från utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF, SOU 1989:34) innebar för enskild näringsverksamhet att reserveringsmöjligheterna i form av avsättning till skatteutjämningsreserv (surv) begränsades till maximalt åtta basbelopp. För att uppnå räntebalans omfattades företagare med negativt eget kapital av särskilda regler om räntekorrektion. I syfte att ge en tillfredsställande symmetri i behandlingen av fastigheter skulle försäljningsvinster belastas med skattedelen av egenavgifterna och full inkomst skatt.

Vid sidan härav skisserade URF -- utan att lämna detaljerade förslag -- olika lösningar för näringsidkare som ville ha tillgång till större reserveringsmöjligheter. Ett alternativ innebar att enskilda näringsidkare inom ramen för en s.k. särskild redovisningsmetod (SRM) skulle ges möjlighet att expandera sin verksamhet med enkelbeskattat eget kapital. URF föreslog också att handelsbolagen skulle göras till skattesubjekt med i princip samma regler som för aktiebolag. Vidare föreslogs att det skulle öppnas möjlighet för en fysisk person att bilda ett eget handelsbolag (enmanshandelsbolag). Förslagen innehöll även en ändrad civilrättslig definition av handelsbolag som innebar att registreringen i handelsregistret konstituerar ett handelsbolag.

Under hösten 1989 bedrevs fortsatt utredningsarbete kring de av URF skisserade lösningarna. Ett förslag till SRM presenterades av en särskild utredare (SOU 1989:94). Inom justitiedepartementet utreddes frågan om enmanshandelsbolag. I promemorian Enmanshandelsbolag redovisades vilka anpassningar som skulle krävas i den associationsrättsliga lagstiftningen. Samtidigt redovisade jordbruksdepartementet resultatet av ett utredningsarbete om att tillåta familjejordbruk i aktiebolags- eller handelsbolagsform vid tillämpningen av jordförvärvslagstiftningen (Ds 1989:64).

I propositionen om reformerad inkomst- och företagsbeskattning (1989/90:110) gjordes bedömningen att frågorna om SRM och handelsbolag som skattesubjekt krävde ytterligare utredningsarbete. Målet angavs vara "att kunna erbjuda egenföretagare möjlighet att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag utan att behöva använda sig av någon form av bolag" (s.518f).

Inom ramen för fortsatt delägarbeskattning av handelsbolagen gjordes i prop. 1989/90:110 en anpassning till det nya skattesystemet avseende bl.a. surv och räntefördelning. Särskilt för handelsbolag med såväl fysiska som juridiska personer som delägare har reglerna i vissa avseenden blivit komplicerade.

De beslutade reglerna beträffande beskattningen av enskild näringsverksamhet avviker på flera punkter från URF:s förslag. Någon begränsning av maximala reserveringar till åtta basbelopp har inte gjorts. Att reavinster på näringsfastigheter -- efter återläggning av värdeminskningsavdrag m.m. i näringsverksamheten -- beskattas med 30 % i inkomstslaget kapital innebär ytterligare en lättnad. För att åstadkomma en bättre symmetri i beskattningen -- avdragsrätt finns för ränteutgifter mot sociala avgifter och progressiv inkomstskatt -- får dock högst 70 % av fastigheternas skattemässiga värde inräknas i underlaget för K-surv. Vidare har vissa förändringar i reglerna för räntefördelning skett framför allt för att dämpa övergångseffekterna.

Regeringen har nyligen föreslagit vissa förändringar i skattereglerna för enskild näringsverksamhet som är av betydelse i detta samm anhang (prop. 1990/91:54). Förslaget innebär bl.a. att reserveringsmöjligheterna för enskilda näringsidkare i större utsträckning än enligt tidigare förslag överensstämmer med vad som gäller för juridiska personer. Möjlighet ges till survavsättning med 30 % av ingående eget kapital och 20 % av inkomsten i förvärvskällan alternativt 15 % av lönesumman.

Förändringarna i skattereglerna för enskild näringsverksamhet i förhållande till URFs förslag ger delvis nya förutsättningar för det fortsatta utredningsarbetet kring SRM och handelsbolag.

Å ena sidan har de utvidgade reserveringsmöjligheterna minskat behovet av särskilda insatser. Med hänsyn till möjligheten att göra avsättning till inkomstbaserad skatteutjämningsreserv (I-surv) med 20 % av förvärvskällans inkomst har det samlade avgifts- och skatteuttaget på sparade inkomster för aktiv näringsverksamhet begränsats till 41-56 % av inkomsten före avsättning till surv. Å andra sidan begränsas reserveringarna för enskilda näringsidkare genom att fastigheter endast ingår i underlaget för K-surv till 70 % av det skattemässiga värdet.

För avkastningskraven på investeringar i enskild näringsverksamhet kan noteras att skattebelastningen på investeringar som finansieras med eget kapital genom det högre avgifts- och skatteuttaget är högre än för aktiebolagen. Å andra sidan medför vid lånefinansiering den högre sammanlagda skattesatsen (inkl. avgifter) att det skattemässiga värdet av ränteavdragen är större i enskild näringsverksamhet -- för näringsidkare med positivt eget kapital -- än för juridiska personer. Sammantaget är därmed den skattemässiga förmånsbehandlingen av aktiebolag m.fl. mindre än vad som följer av en mekanisk jämförelse av skattesatserna för de olika formerna av näringsverksamhet.

Den gjorda jämförelsen avser skattereglernas inverkan på olika investeringars lönsamhet. Ser man i stället till beskattningens likviditetseffekter är dessa större för enskild näringsverksamhet än för juridiska personer. Detta är en följd av att det andra ledet i dubbelbeskattningen periodiseras olika. För en näringsidkare som bedriver sin verksamhet genom aktiebolag skjuts det andra ledet i beskattningen upp till dess att inkomsterna lämnar näringsverksamheten som utdelning eller till dess att han säljer aktierna. För en enskild näringsidkare inträder även det andra ledet redan när inkomsten uppstår, låt vara att en dämpning sker genom möjligheten till reserveringar. Skillnaden innebär att för juridiska personer kan expansion finansieras med enkelbeskattat kapital medan denna möjlighet inte finns för enskild näringsverksamhet.

Sammantaget kvarstår alltså behovet av ytterligare utredning av beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas för detta.

Vid utformningen av skatteregler för skilda företags- och organisationsformer bör det i princip vara möjligt att i skattelagstiftningen arbeta med endast två var för sig enhetliga regeluppsättningar, en som möjliggör uppbyggnad av enkelbeskattat kapital och en som bygger på omedelbar dubbelbeskattning. Med detta synsätt blir den civilrättsliga organisationsformen sekundär i skattemässigt avseende. I princip bör det vara möjligt för enskilda näringsidkare och handelsbolag att tillämpa i allt väsentligt samma skatteregler som gäller för aktiebolag. Det innebär bl.a. att expansion av verksamheten kan finansieras med enkelbeskattade medel samt att företagarens ersättning för arbete beskattas som arbetsinkomst och att hans ersättning för kapital kan beskattas som kapitalinkomst.

En utgångspunkt för skattereformen är att alla slag av inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Det gäller arbetsinkomster med uttag av socialavgifter eller särskild löneskatt i det första ledet och med uttag av inkomstskatt i det andra ledet. Det gäller också avkastning på eget kapital, där en förstaledsbeskattning sker i företaget och där inkomsterna därefter beskattas hos företagens ägare. Vid utformningen av modeller till SRM och handelsbolag som skattesubjekt bör det enbart vara fråga om att skjuta upp -- inte eliminera -- det andra ledet i dubbelbeskattningen.

Ett begränsat undantag från principen om ekonomisk dubbelbeskattning görs för utdelningar på nyemitterade aktier, det s.k. Annellavdraget jfr lagen (1967:94 ) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Ett liknande men mer långtgående undantag görs för insatsutdelning i kooperativa föreningar, 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Dessa avdrag är knutna till fullbeskattat eget kapital. Om utredaren finner det motiverat av likformighets- och enhetlighetsskäl kan likartade, begränsade lättnader aktualiseras även för SRM och handelsbolag.

I utredningsarbetet bör fästas stor vikt vid vad som gäller för aktiebolagen. I ekonomiskt avseende kan likformighet i princip uppnås på två olika sätt. Antingen utformas reglerna på ett enhetligt sätt för de olika företagsformerna, regellikformighet, eller på ett sätt så att resultaten vid tillämpning av oenhetliga regler blir likformiga, resultatlikformighet.

I utredningsarbetet bör regellikformighet eftersträvas så långt som möjligt. Ett problem med oenhetliga regeluppsättningar är att de ger ett likformigt ekonomiskt utfall endast under vissa förutsättningar. När dessa förutsättningar -- exempelvis vad gäller storleken på det egna kapitalet -- inte är uppfyllda uppnås inte den balans mellan förmåner och nackdelar som skall ge ekonomisk likvärdighet.

Ett annat problem med oenhetliga regler aktualiseras i det fall vissa skatte- och avgiftsregler skulle behöva förändras i framtiden. Det blir då svårt att på ett korrekt och enkelt sätt företa följdjusteringar i andra delar av regelverket. En komplicerad anpassning blir nödvändig om balansen mellan olika företagsformer skall garanteras.

Såvitt gäller beskattningen av enskilda näringsidkare bör det vara en första uppgift för utredaren att utforma en SRM. I ett andra steg bör utredaren väga denna SRM-modell mot den ordning för beskattning av enskilda näringsidkare som kommer att gälla om förslagen i prop. 1990/91:54 genomförs och lämna förord för någon av modellerna. Härvid bör möjliga förbättringar av den ordningen övervägas så att så goda alternativ som möjligt ställs mot varandra. Det torde vara ofrånkomligt att en SRM kommer att rymma en viss komplexitet. Utredaren bör vid utvärderingen av alternativen för beskattning av enskilda näringsidkare beakta kravet på praktiskt hanterbara regler.

Vid beskattningen av handelsbolag uppkommer olika situationer beroende på om utredaren i fråga om de enskilda näringsidkarna förordar en SRM eller en traditionell beskattningsmetod. Med en SRM aktualiseras två alternativ. Det ena är att handelsbolaget görs till skattesubjekt, det andra att andelarna ingår i en SRM hos delägarna. Behålls den traditionella beskattningsmodellen för enskild näringsverksamhet har utredaren att ta ställning till om handelsbolaget bör göras till skattesubjekt i ett system utan SRM. Utredaren bör även ta ställning till frågan om enmanshandelsbolag.

Utredaren bör i fråga om handelsbolagen ställa en modell med handelsbolaget som skattesubjekt och en modell med delägarbeskattning mot varandra. Utredaren bör i den delen överväga möjliga förbättringar av de nuvarande reglerna för delägarbeskattning. Syftet med en sådan översyn bör vara att så långt möjligt skapa enklare regler.

I utredningsarbetet bör ett antal specifika frågor belysas. En fråga gäller vilka uttag som skall kunna göras i de olika alternativen -- SRM och handelsbolag -- och hur dessa skall behandlas skattemässigt. En naturlig utgångspunkt är de uttagsregler som gäller för aktiebolag, inkl. de särskilda uttagsreglerna för fåmansägda bolag. Ägaren till aktiebolaget kan tillgodogöra sig inkomster i bolaget som kapitalinkomstbeskattad utdelning, som överutdelning (med full inkomstbeskattning men utan uttag av socialavgifter), eller genom försäljning av aktier med kapitalbeskattning (med inslag av full inkomstbeskattning) samt genom i bolaget avdragsgillt löneuttag med uttag av socialavgifter och full inkomstbeskattning. Även om kravet på enhetliga regler bör beaktas i detta sammanhang bör det av enkelhetsskäl övervägas om antalet alternativa uttagsformer kan begränsas.

Enligt gällande delägarbeskattning av handelsbolag styrs inkomstfördelningen av bolagsavtalet eller i frånvaro av sådant avtal av lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Oavsett om handelsbolaget görs till skattesubjekt eller inte bör frågan hur den skattemässiga inkomstfördelningen skall förhålla sig till den civilrättsliga övervägas, dvs. om den civilrättsliga inkomstfördelningen skall godtas fullt ut eller om en särskild skattemässig reglering skall ske. Frågan gäller bl.a. de i dag vidsträckta möjligheterna för delägarna att disponera över det tillskjutna kapitalet. Frågan är av betydelse exempelvis vid avgränsningen av underlaget för surv och vid avgränsningen av underlaget för eventuell "överutdelning" från handelsbolaget.

Det ankommer vidare på utredaren att lämna förslag till ändringar i civilrättslig lagstiftning som skatteförslagen kan föranleda. En sådan fråga kan gälla företagens redovisningsregler.

Utredaren bör även uppmärksamma de erfarenheter på området som har gjorts internationellt.

Utredaren bör beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning (dir. 1984:5) samt beaktande av EG-aspekter (dir. 1988:43).

Utredaren bör redovisa sitt arbete före utgången av 1991.

att tillkalla en särskild utredare -- omfattad av kommittéförordningen (1976:119) -- med uppdrag att utforma och värdera förslag bl. a. om särskild redovisningsmetod för enskilda näringsidkare och om handelsbolag som skattesubjekt i det nya skattesystemet,

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredaren.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.