SOU 1989:94
Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet
Särskild redovis- ningsmetod för enskild närings-
verksamhet
SHM
1989z94
Särskild redovis- ningsmetod för enskild närings-
verksamhet
Betänkande av utredningen om särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet
SHM
1989z94
% Statens offentli a utrednin ar %? 1989194 g g Finansdepartementet
Särskild redovisnings- metod för enskild näringsverksamhet
_ Betänkande av ggedningen om särskild redovisningsmetod
för enskild näringsverksamhet Stockholm 1989
Allmänna Förlaget har utgivit en bibliograä över SOU och Ds som omfattar åren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst, 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-12078-X.
Beställare som är berättigade till remissexemplar eller friexemplar kan beställa sådana under adress:
Regeringskansliets förvalmingskontor
SOU-förrådet 103 33 STOCKHOLM Tel: 08/763 23 20 Telefontid 8'o - 12” (externt och internt) 08/763 10 05 1200 - 16oo (endast internt)
REGERINGSKANSLIETS ISBN 91-38-10439-3 OFFSETCENTRAL ISSN O375-250X Stockholm 1989
Till statsrådet och chefen för finansdepartementet
Genom beslut den 17 augusti 1989 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utarbeta en modell till sär- skild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet.
Som särskild utredare förordnades professorn Sven-Olof Lodin.
Till experter förordnades rådmannen Bertil Ekholm, biträdande skattedirektören Sune Jansson, redovisnings- konsulten Torulf Jönsson, departementssekreteraren Anders Kristoffersson, direktören Olle Stenman, kammar- rättsassessorn Lars Svensson och direktören Anders
Åberg.
Som sekreterare har tjänstgjort regeringsrättssekrete— raren Thomas Wijkman.
Särskilda yttranden har avgivits av experterna Stenman och Åberg.
Utredningsarbetet är härmed slutfört.
stockholm den 27 oktober 1989
Sven-Olof Lodin
/Thomas Wijkman
INNEHÅLL
FÖRKORTNINGAR SAMMANFATTNING 1 DIREKTIVEN
2 UTGÅNGSPUNKTER FÖR UTREDNINGSUPPDRAGET 2.1 URF och RINK 2.1.1 Reserveringsmöjligheter . . Räntekorrektion . . Indelning i förvärvskällor, underskottsavdrag m.m. Socialavgiftssystemet Beskattningsår Reavinstbeskattning av närings- fastigheter 2.1.7 särskild redovisningsmetod Utredningsuppdraget Betänkandets disposition
2.2 2.3
DEN DANSKA MODELLEN OCH FÖRETAGSSKATTE- KOMMITTENS FÖRSLAG TILL STAKETMETOD 3.1 Inledning 3.2 Den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet
Inledning Räkenskaper Prioriteringsreqel vid uttag
Verksamhetsskuld och privat skuld Den självjusterande mekanismen
Räntekorrektion
retagsskattekommitténs förslag till
aketmetod
Inledning Näringsfastigheter Förlusttäckning
Byte av företagsform Sociala avgifter
Redovisningsfrågor Kontrollfrågor
NNNNNN . . . . . . GUI-#wvl-l
uuwuuuumujuwuwwu NIOUIÖUNH
.......,+o uuuuuwu
%"
' SKILD REDOVISNINGSMETOD
Inledning Utgångspunkter Näringsverksamhet
Näringsskatt 30 % Klyvning av inkomst Behandlingen av arbetsinkomster Illustration av SRM Behandling av uttagen arbetsinkomst
bbhbhåhåm . . . . . . . .
m—qoxurbcaazw
4.9 Reavinstbeskattning av närings— fastigheter 4.1O SURV
4.11 Förvärvskällor m.m. 4.11.1 Enkla bolag 4.11.2 En eller flera förvärvskällor 4.11.3 Aktiv och passiv näringsverksamhet
4.12 Medhjälpande make 4.13 Förlustutjämning 4.14 Behandling av negativt kapital 4.15 Avskrivningsregler 4.16 Frågan om räntekorrektion 4.17 Utträde ur SRM 4.18 Avveckling och försäljning av verksamhet 4.18.1 Totalavveckling och utförsäljning 4.18.2 Partiell avveckling m.m. 4.19 Försäljning eller apport till eget aktie- eller handelsbolag 4.20 Arv och gåva 4.21 Transaktioner med närstående m.m. 4.22 Övergångsfrågor 4.23 övriga frågor
SOCIALAVGIFTSSYSTEMET 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Allmänt 5.1.2 Underlag för debitering av social-
avgifter Övrigt
Avvikelser från fulla egenavgifter Debitering och upphörd Fördelning av influtna avgifter Omföring av avgifter Egenavgifterna vid taxering
mormors-u
Socialavgifter - allmänt Aktiv—passiv förvärvskälla Fördelning av avgifter
ild redovisningsmetod Allmänt Registrering Socialavgifter Sjukpenning eller motsvarande ersättning Avvikelser från fulla egenavgifter Korrigeringsmetod Egenavgifterna ändras
. . . x. . . .. .
htohahlxtoa>9
S . .. . NH . . H- . .. .. hlwldhln Mtoh)2|dhiptdhdH
utnm WCHWCHMCHWCHWQHWCMWCHW
uuu . . . NIOUI
6 BOKFÖRINGSREGLER OCH SKATTEKONTROLL 6.1 Inledning 6.2 Bokföringsregler 6 . 2 . 1 Årsbokslut
Tillskott till och uttag ur verksamhet Kontoplan Tidpunkten för bokföring Årsbokslut Bokföring av näringsskatt 6.2.7 Erhållen sjukpenning och liknande .3 Skattekontroll
ONOMISKA FRÅGOR 1 Inledning 2 Några principfrågor 3 Expansionsutrymme vid särskild redovis- ningsmetod - en jämförelse med andra företagsformer 7.4 övriga frågor
FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
SÄRSKILDA YTTRANDEN Olle Stenman Anders Åberg
BILAGA 1 Flerårsberäkningar
BILAGA 2
Expansionsmöjligheter för näringsverksamhet inom ramen för särskild redovisningsmetod — en jäm- förelse med andra företagsformer
Förkortningar
Lagen (1962:381) om allmän försäkring
1980 års företagsskattekommitté Jordbruksbokföringslagen Kommunalskattelagen (1928:370)
SURV-avsättning baserad på företagets egna kapital
SURv—avsättning baserad på företagets lönesumma
Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33)
Resultatutjämningsfond
Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Statslåneräntan
statens offentliga utredningar
särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet
Skatteutjämningsreserv Taxeringslagen(1956:623)
Utredningen om reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34)
Särskild redovisningsmetod - syfte och huvudprinciper
Särskild redovisningsmetod (SRM) är en frivillig redo- visningsmetod för näringsverksamhet bedriven av en- skild fysisk person.
Syftet med SRM är att ge egenföretagare samma reserve- rings- och expansionsmöjligheter som aktiebolagen. För vinst redovisad inom SRM skall därför näringsskatt uttas med 30 &. Samtidigt skall egenföretagarens och löntagarens arbets- och kapitalinkomster beskattas så lika som möjligt. Likabehandling med löntagaren uppnås dels genom att egenföretagaren utöver näringsskat- ten på 30 % (som också avses att ersätta egenavgifter- na) erlägger inkomstskatt på den arbetsinkomst han tar ut från verksamheten, dels genom att den del av vinsten som kan anses som avkastning på hans tillskjutna kapi- tal genom 5 k klyvning av inkomsten i en arbets- och en kapitaldel får samma skattebelastning, 30 %, som löntagarens sparavkastning.
För att särskild redovisningsmetod skall få användas krävs att näringsverksamheten och privatekonomin hålls isär och att årsbokslut upprättas. Därutöver krävs en kontoplan för den inkomst- och kapitaluppdelning som SRM kräver. Den som inte uppfyller dessa krav får ej använda SRM. Inträde i särskild redovisningsmetod kräver registrering.
Arbetsinkomst och kapitalavkastning
Som kapitalavkastning anses ett belopp motsvarande en normalränta (:statslåneräntan) på egenföretagarens tillskjutna kapital. Vid en statslåneränta på 10 & utgör kapitalavkastningsdelen, som endast beläggs med näringsskatt, efter skatt 7 % av tillskjutet kapital.
På kapitalavkastningsdelen utgår ingen skatt utöver näringsskatten. Avkastningen läggs till tillskjutet kapital eller tas ut utan ägarbeskattning.
Uttag och fondering av arbetsinkomst
Vad som återstår efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning utgör arbetsinkomst. Arbetsinkomst kan tas ut löpande eller fonderas för uttag senare år. Uttag av löpande arbetsinkomst och uttag av fonderad inkomst inkomstbeskattas som inkomst av tjänst samt får tillgodoräknas för sociala förmåner. Ingen egenav- gift uttas eftersom näringsskatt redan utgått och ersätter egenavgifterna. vid uttaget sker en avräkning mellan staten och socialförsäkringssystemet i samband med att socialförsäkringspoäng tillgodoräknas närings— idkaren. Genom möjligheten att fondera kapital efter näringsskatt erhåller egenföretagaren samma möjlighet till expansion med enkelbeskattade medel som aktiebo- lagen utan att möjligheter öppnas till lågbeskattad konsumtion.
Genom den valda konstruktionen motsvarar näringsskat- ten bolagsskatten samt ersätter egenavgifterna och den privata kapitalinkomstbeskattningen av kapitalavkast— ningsdelen.
BOlags—SURV
SURV-avsättning får ske enligt aktiebolagsreglerna. I basen ingår fonderat näringsbeskattat kapital plus tillskjutet kapital enligt utgående balans. För SRM gäller samma avskrivningsregler som för bolag med undantag av nuvärdeavskrivning och periodiseringsfond.
- Reavinst på näringsfastighet
Realisationsvinst på fastighet näringsbeskattas i sin helhet. Återvunna värdeminskningsavdrag + kostnad för
värdehöjande reparationer senaste fem åren behandlas som arbetsinkomst. 70 * av återstående vinst (dvs efter tänkt avdrag för näringsskatt) förs till ett fastighetsvinstkonto (FVK). Uttag från detta konto beskattas som kapitalinkomst (dvs 30 & skatt och inga sociala förmåner). Behållning på va ingår i SURV-un— derlaget. Sammanlagd skatt på uttagen fastighetsvinst blir (30 + (100-30) : 30 S =) 51 &. Återanskaffning av fastighet kan i praktiken ske till 23 procents skatte- belastning på grund av möjligheten till SURV-avsätt- ning.
Illustration
Konstruktionen av SRM bygger så gott som helt på redo- visningen och behandlingen av vissa flöden i redovis- ningen. Fördelningen av näringsinkomsten på olika slag av inkomster sker via ett resultatfördelningskonto dit resultatet före skatt föras.
Från resultatfördelningskontot fördelas resultatet normalt på konton för SURV—avsättning, näringsskatt, kapitalavkastning (tillskjutet kapital), uttag (privat- konto) och fonderat kapital.
För att illustrera dessa flöden och SRMS praktiska
tillämpning presenteras en flödesmodell med ett enkelt exempel.
Flödesmodell för särskild redovisningsmetod (Tillskjutet kapital 200, resultat 200, arbetsinkomstuttag 84)
1) Resultat före avsättningar 200
2) ./. SURV-avsättning (UB-bas) SUva) 4%——- 50
3) Vinst = näringsinkomst 150
4) Näringsskatt 30 % 45-—>Skatt 5) Vinst efter avsättning och näringsskatt 105
6) Klyvning, kapitalavkastning, SLR x TK lg—=>TK
(7 % x 200) (uttages eller läggs till TK utan ytterl. skatt)
7) Återstående näringsinkomst 91 (uttages eller fonderas)
8) Uttag av näringsinkomst inkomstbeskattas som 84—49Privat tjänsteinkomst, socialförsäkr.förmåner tillgodoräknas, egen avgift uttas ej
9) Efter uttag återstående vinst fonderas på FK€%—-7 konto fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital inkomstbeskattas som inkomst av tjänst, socialförsäkr.förmåner tillgodoräknas
10) Reavinst på fastighet efter näringsskatt beskattas i princip som kapitalinkomst (stat- lig inkomstskatt 30 %), dock beskattas den del som motsvarar senaste fem årens repara— tionskostnader och återvunna vm-avdrag som arbetsinkomst
1) 43————— anger att medlen stannar i verksamheten ————%> anger att medlen tas ut eller förs till tillskjutet kapital
Målet för SRM har varit att ge egenföretagarna ungefär
samma reserverings- och expansionsmöjligheter och
ekonomiska utfall som en företagare med aktiebolag.
För att åstadkomma detta måste en sammanvägning ske av
näringsskattesats, kapitalavkastningsprocentens storlek och SURv-bas och SURv-storlek.
Eftersom praktiska skäl talat för en generös SURV—bas inklusive också tillskjutet kapital (=bolagsbas), trots att avkastningen på tillskjutet kapital endast enkelbeskattas, har vid den valda skattesatsen 30 % (5 % högre än normala egenavgiften och 3 % högre än arbetsgivaravgifterna) krävts en begränsning av storle— ken av kapitalavkastningsprocenten till statslånerän- tan, vilket är lägre än fåmansbolagens "utdelningstak".
Utfallet framgår av tabell 1, som visar resultatet av en simulering av sex olika kombinationer av näringsin— komst, uttag och tillskjutet kapital. Tabellen visar vad som vid en given näringsinkomst och givet kapital efter bestämt konsumtionsuttag per månad efter fem år återstår i företaget av arbetande kapital respektive enkelbeskattat kapital (efter SURV—avskattning).
SRM ger genomgående betydligt bättre expansionsmöjlig— heter än vanlig egenföretagarebeskattning och mycket nära samma resultat som ett fåmansaktiebolag.
SRM ger ett bättre utfall än vanlig egenföretagarebe- skattning därför att expansion kan ske med enkelbeskat- tade medel. SRM underlättar härigenom kapitalbildningen särskilt vid nyföretagande. Betydelsefullt på ett annat sätt är att SRM ger möjlighet till en jämn perio- disering av såväl inkomster som sociala förmåner, varigenom en ojämn beskattning och oförmånlig social— försäkringsbehandling undviks. Detta är exempelvis
Tabell 1
Arb. eget kapital tkr FB SRM EF
Enkelbesk. kapital tkr (Fonderat kap + 70% av SURV)
FB
SRM
EF
1) Tillskju
Jämförelse av kapitalställning efter fem år vid olika kombinationer av uttag per månad netto e. skatt (U), inkomster (I) och tillskjutet kapital (K) mellan fåmansaktiebolag (FB), SRM och enskild näringsverksamhet utan SRM (EF).
0 7000 0 7000 0 10000 0 10000 0 13000 0 13000 1 zsoc 1 2501». 1 250t 1 400t 1 400t 1 400t K 25t1) K zonen K 200t1) K zum-_l) :( 2001?) K 400t1) 459 651 308 1008 581 824 431 652 297 999 563 851 330 534 297 679 424 669
393 394
723 709
330 313
tet kapital för FB och SRM förblir oförändrat under perioden
betydelsefullt vid stora skogsavverkningar eller andra stora engångsinkomster.
All näringsverksamhet i SRM
All verksamhet som enligt RINKs definition utgör nä— ringsverksamhet (rörelse, jordbruk, fastighetsförvalt- ning men ej aktieförvaltning) kan ingå i särskild redovisningsmetod. Del i enkelt bolag kan också ingå i särskild redovisningsmetod (enkelt bolag innebär sepa- rat balansräkning och separata avskrivningar för bo— lagsmännen).
En enda förvärvskälla
All verksamhet inom SRM skall utgöra en enda förvärvs— källa - näringsverksamhet. Ingen uppdelning sker i aktiv och passiv verksamhet. Eftersom kapitalavkast- ning, genom klyvning, och realisationsvinst på fastig— heter, genom kapitalinkomstbeskattning, inte behandlas som arbetsinkomst och inkomster över 7,5 basbelopp liksom pensionärers och barns inkomster ej berättigar till sociala förmåner behövs liksom inte heller i bolagssektorn någon uppdelning i passiv respektive aktiv verksamhet. SRM ger liksom i bolagssektorn full kvittningsrätt mellan underskott och överskott i olika verksamhetsgrenar men ger ingen möjlighet till låg— eller obeskattad konsumtion. Rullande underskottsutjäm-
ning sker inom näringsverksamheten i enlighet med URFs och RINKs förslag.
Negativt kapital och uttag
Behandling av negativt kapital:
Negativt kapital vid inträde i SRM tillåts inte, då behov av SRM inte föreligger förrän tidigare förluster förbrukats.
Negativt kapital som uppstår pga underskott medför ingen åtgärd. Vinst för att täcka negativt kapital näringsbeskattas som vanligt.
När negativt kapital uppstår pga uttag inkomstbeskattas uttaget precis som andra uttag. Uttag utöver vinsten ger inte möjligheter till skattefri konsumtion.
Negativt kapital vid nedläggning ger rätt till förlust— avdrag med 70 % till 30 % skattesats mot annan inkomst enligt RINKs förslag. Kvarstående negativt kapital på grund av uttag näringsbeskattas för att förhindra att enkelbeskattning kvarstår på medel som tagits ut.
Privatlån av kassan under året är förbjudet.
Den räntekorrektion, som RINK föreslagit vid negativt kapital, behövs inte i SRM då alla uttag inkomstbeskat-
tas.
Avveckling och utträde
Avveckling innebär uttag av alla tillgångar och be- skattning sker i enlighet härmed.
Utträde ur SRM medför inkomstbeskattning av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som av uttag.
Övertagande av reserveringar
Överlåtelse av verksamhet inom SRM varvid förvärvaren övertar reserveringarna är tillåtet i följande fall:
Vid överlåtelse av verksamhet till bokförda värdet till bolag i vilket näringsidkaren innehar eller genom överlåtelsen förvärvar aktier beskattas överlåtaren för vederlag utöver vad han erhåller i aktier i bolaget
Vid arv och gåva utan vederlag övertar mottagaren alla reserver.
Vid överlåtelse till make, barn och syskon mot vederlag högst motsvarande tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital tillåts dessa överta de reserveringar som inte motsvaras av vederlaget.
Annan överlåtelse innebär upplösning av alla reserver (utgör sista affärshändelsen).
Lön till make och barn
Avdrag för marknadsmässig lön till medhjälpande make och barn medges (arbetsgivaravgift utgår). Om verksam- heten bedrivs gemensamt av två makar föreligger enkelt bolag.
Lån och andra närståendetransaktioner Icke-kommersiella lån till närstående beskattas som uttag. Liknande kontrollregler som för fåmansföretag bör införas för SRM för att garantera inkomstbeskatt- ning av alla typer av förmånsuttag.
Övergångsregler
Inga särskilda övergångsregler för SRM behövs.
Utredningen om särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet tillsattes vid regeringssammanträde den 17 augusti 1989. Statsrådet Engström anförde följan- de:
Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) har nyligen lagt fram sitt betänkande (SOU l989:34). URF föreslår bl.a. en sänkning av bolagsskattesatsen till 30 % och en breddning av skattebasen genom att reserve- ringsmöjligheterna begränsas. Lagerreserver och resul— tatutjämningsfonder tas bort liksom investeringsfonder— na. Samtidigt införs en ny reservering i form av en skatteutjämningsreserv (SURV). SURV-avsättningen baseras på företagets egna kapital eller lönesumma. Ett annat av URF:s förslag innebär att handelsbolag skall be- skattas enligt i princip samma regler som aktiebolag.
Basbreddningen gäller även enskilda näringsidkare, dvs. företagare som driver verksamheten utan att använda en juridisk person. Även för dessa tas lagerreserver och resultatutjämningsfonder bort och vidare slopas investe— ringsreserverna. I likhet med bolagen får de enskilda näringsidkarna tillgång till SURV. I enskild närings- verksamhet får dock denna reservering uppgå till högst åtta basbelopp. Mer omfattande reserveringsmöjligheter har inte ansetts motiverade så länge näringsverksamheten inte på ett mer påtagligt sätt skiljs från den privata ekonomin.
Den låga skattesatsen och SURV skapar förutsättningar för expansion för företagare som driver sin verksamhet i bolagsform. SURV — i förening med den nya skatteskala för fysiska personer som föreslås av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) — ger i allmänhet
goda expansionsmöjligheter också för företagare som driver verksamheten i direktägd form. I de flesta fall är verksamheten inte av så stor omfattning att begräns— ningen av SURV till åtta basbelopp har någon betydelse. För mer omfattande verksamhet ter det sig ofta naturligt att välja bolagsformen.
Det förekommer dock att ett tak för SURV vid åtta bas- belopp innebär en reell begränsning av reserveringsmöj— ligheterna. För dessa fall har URF pekat på två alter— nativ. Det ena är att ge möjlighet för en enskild nä- ringsidkare att förlägga sin näringsverksamhet till ett eget handelsbolag. En sådan lösning förutsätter att man tar bort det nuvarande kravet att ett handelsbolag skall ha minst två bolagsmän. Enligt URF:s bedömning finns det inga avgörande hinder mot en sådan ändring (betänkandet s. 337 ff.). För att lösningen skall kunna fungera fullt ut inom jordbruket krävs vissa ändringar i jordförvärvslagstiftningen. Det andra alternativet innebär att inkomsterna av näringsverksamheten beskattas inom ramen för en särskild redovisningsmetod (staket— metod). Inkomsterna av näringsverksamheten beskattas då för sig och skilt från övriga inkomster. Enligt detta alternativ behöver någon särskild juridisk person inte bildas för näringsverksamheten.
Alternativet med en särskild redovisningsmetod kom fram i ett sent skede i URF:s utredningsarbete. Det var därför inte möjligt för URF att ta ställning till den närmare utformningen av en sådan metod. URF förordade i stället att frågan skulle bli föremål för fortsatt utredningsarbete och att en särskild utredare skulle tillkallas med uppgift att lägga fram förslag till tekniska lösningar.
Den av URF föreslagna utredningen bör nu komma till stånd.
Frågan om en särskild redovisningsmetod har utretts tidigare. 1980 års företagsskattekommitté (FSK) presen- terade år 1984 en s.k. staketmetod (SOU 1984:70). För- slaget remissbehandlades (jfr Ds Fi 1986:25).
Utgångspunkten för det nu aktuella utredningsarbetet är de förslag om ändrad företags- och inkomstbeskattning som lagts fram av URF och RINK. Det innebär att utreda- ren har att utgå från andra förutsättningar än de som gällde för FSK. Exempel på nya inslag i företags— och personbeskattningen är SURV, den — med vissa undantag — fulla beskattningen av fastighetsvinster i näringsverk— samhet och den separata beskattningen av kapitalinkoms- ter. Utredaren bör beakta de överväganden i frågan som gjorts av URF (s. 324 ff.) och sträva efter att anpassa sitt förslag till de förslag som lagts fram av URF och RINK. Utredaren bör också ytterligare belysa de prin— cipfrågor av ekonomiskt slag som aktualiseras vid varje slag av särskild redovisningsmetod (jfr bilaga H i URF:s betänkande). Även om förutsättningarna för utred— ningsarbetet är andra än de som låg till grund för FSK bör utredaren pröva i vilken utsträckning FSK:s bedöm- ningar står sig och hållbarheten i de invändningar som gjordes under remissbehandlingen. Detta gäller både de materiella reglerna och kontrollfrågorna m.m.
Utredaren bör redovisa sitt arbete i sådan tid att betänkandet och remissynpunkter på det finns tillgäng- liga vid beredningen av de förslag som skall lämnas till lagrådet och riksdagen våren 1990. Det innebär att utredningsarbetet måste bedrivas mycket skyndsamt.
2 UTGÅNGSPUNKTER FÖR UTREDNINGSUPPDRAGET 2.1 URF och RINK
URF föreslår i sitt nyligen framlagda betänkande en genomgripande förändring av den svenska företagsbeskatt- ningen med en sänkt skattesats och breddningar av skat- tebasen. skattesatsen för aktiebolag och andra juridiska personer föreslås bli sänkt från dagens 52-57 % till 30 % och breddningen av skattebasen uppnås främst genom att rätten till lagernedskrivning slopas samt att resul- tatutjämningsfonder och investeringsfonder tas bort.
För att minska skillnaden mellan kostnaderna för finan- siering med eget och lånat kapital samt för att ge företagen en indirekt möjlighet till förlustutjämning bakåt föreslår URF att företagen ges rätt att göra avsättningar till en särskild skatteutjämningsreserv (SURV). Avsättningen får uppgå till högst 30 % av företagens beskattade egna kapital, (K-SURV). Basen för reserven utgörs i princip av tillgångarnas skat- temässiga värden med avdrag för företagets skulder enligt utgående balansräkning. För företag med ett litet eget kapital - särskilt företag i tjänstesektorn - erbjuds en alternativ reserveringsmöjlighet om maximalt 10 % av lönesumman (L—SURV). Som ett stöd åt små och nystartade företag ges en förstärkt reserveringsmöjlig- het i form av en extra avsättning på 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp (MINI-L-SURV).
URF föreslår vidare att all beskattning av ett aktie- bolags-inkomster skall ske i inkomstslaget näringsverk- samhet och att detta inkomstslag skall utgöra en enda förvärvskälla. Utredningens förslag innebär vidare bl.a. att uppkomna underskott får kvittas mot senare års inkomster utan någon begränsning, och att reavinster på
fastigheter utan Specialregler skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet.
I dag har egenföretagare ungefär samma reserveringsmöj— ligheter som aktiebolagen. Liksom för aktiebolagen föreslår URF att dessa reserveringsmöjligheter slopas. URF föreslår sålunda att rätten till lagernedskrivning avskaffas liksom den löne— och inkomstbaserade resul- tatutjämningsfonden i dess nuvarande utformning. I konsekvens med avskaffandet av de allmänna investerings- fonderna föreslås också att möjligheten att avsätta till allmän investeringsreserv slopas. På samma sätt som för aktiebolagen bör vidare, menar URF, rätten att sätta av till återanskaffningsfond för fastighet, far- tygsfond och särskild nyanskaffningsfond tas bort och reglerna om eldsvådefonder och tvångsuppskov ge plats för regler om ersättningsfonder.
Till viss del kompenseras slopandet av dessa reserve- ringsmöjligheter av de sänkningar av den personliga inkomstskatten som föreslås av RINK. I övrigt föreslår URF bl.a. följande regler för egenföretagare.
2.1.1 Reserveringsmöjligheter
URF har vid utformningen av reserveringsmöjligheter för enskild näringsverksamhet knutit an till den konstruk— tion som valts för aktiebolagen. För att utjämna skat— tebelastningen mellan egen- och lånefinansierade in- vesteringar har URF också för egenföretagarna valt en reserveringsmöjlighet knuten till såväl det egna kapi- talet (K-SURV) som lönesumman (L-SURV). Reserveringsmöj- ligheterna har begränsats till 8 basbelopp (ca 240 000 kr.) då ingen effektiv separation mellan näringsverksam- het och privatekonomin förekommer för egenföretagarna. Begränsningen motiveras dessutom utifrån krav på skat—
temässig neutralitet mellan egenföretagare och löntaga- re. Inom ramen för denna begränsning ges egenföretagaren rätt att göra avsättningar till skatteutjämningsreserv på ungefär samma sätt som aktiebolag, med 30 % på det egna kapitalet och - samtidigt - med 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp. Liksom för aktiebolag skall K- SURVEN baseras på det utgående egna kapitalet.
Sammanfattningsvis föreslås alltså en reserveringsmöj- lighet uppgående till högst 30 % av utgående eget kapi- tal (K-SURV) + 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp (L-SURV). Tillsammans får SURV—avsättningarna ej över- stiga 8 basbelopp. I övrigt får egenföretagarens egen— finansiering ske med fullbeskattat kapital. Det innebär att av redovisade överskott återstår efter skatter och avgifter endast ca 37 % av överskottet för expansion, om egenföretagaren förutsatts ha 50 % marginalskatt utöver egenavgifter. Detta skall jämföras med att ett aktiebolag har 70 % kvar för expansion.
Beträffande avskrivningsreglerna föreslår URF oföränd- rade regler för inventarier. För byggnader avskaffas rätten till primäravdrag. Vad gäller möjligheten till nuvärdeavskrivning för inventarier föreslår URF att denna avskrivningsmetod inte får tillämpas i enskild näringsverksamhet eftersom det är angeläget att möjlig- heterna till konsumtion av skattekrediter begränsas. Metoden med nuvärdeavskrivning skulle ge sådana möjlig- heter.
2.1.2 Räntekorrektion
I dagens skattesystem finns olikheter i behandlingen av sparande i privatekonomi och näringsverksamhet. Sociala avgifter utgår för kapitalavkastning i inkomstslagen rörelse och jordbruk men inte för avkastning i inkomst-
slaget kapital. Däremd diskrimineras bl.a. ränteinkoms— ter i näringsverksamhet i förhållande till ränteinkoms— ter i privatekonomi. Ränteutgifter i näringsverksamhet ger på motsvarande sätt en större Skattelättnad än i
privatekonomi.
Genom den av RINK föreslagna separatmodellen för be— skattning av fysiska personers kapitalinkomster för— stärks skillnaden i behandlingen av räntor i och med att ett extra "avdragsgap" uppkommer för de inkomst— tagare som beskattas i det progressiva skiktet. I från— varo av särskilda regler innebär detta, liksom vid nuvarande regler, att en skattskyldig skulle kunna undgå avdragsbegränsningen för ränteutgifter genom att redovisa ränteutgifterna inom näringsverksamhet i stäl— let för inom privatekonomi.
RINK har bedömt det som angeläget att motverka ett kringgående av avdragsbegränsningen genom att privata lån flyttas in i näringsverksamheten i sådan utsträck- ning att ett negativt kapital uppkommer. RINK föreslår därför en metod som innebär att man på ett schablonmäs— sigt sätt skattemässigt överför ränteutgifter motsva- rande det negativa SURV-underlaget till inkomstslaget kapital. Detta sker genom en räntekorrektion, som beräk— nas som statslåneräntan multiplicerad med det negativa SURV-underlaget. Räntekorrektionen redovisas som en inkomst av näringsverksamhet samt som ett avdrag i inkomstslaget kapital. Därmed uppnås samma skatt som om motsvarande ränteutgifter redovisats inom privatekono- min.
2.1.3 Indelning i förvärvskällor, underskottsavdrag m.m.
Enligt gällande regler beräknas inkomsten inom de olika
inkomstslagen särskilt för varje förvärvskälla. Beträf- fande jordbruksfastighet och annan fastighet bildar varje fastighet, del av fastighet eller komplex av fastigheter som utgör förvaltningsenhet en förvärvs— källa. I fråga om rörelse är varje förvärvsverksamhet som är att anse som självständig rörelse en förvärvs- källa.
RINK föreslår att enskild näringsverksamhet skall in- delas i förvärvskällor i huvudsaklig överensstämmelse med de nuvarande reglerna för rörelse. En viss uppmjuk- ning av reglerna sker dock genom att skilda verksamheter får bilda en gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra. Vidare föreslås att förvärvs— källorna skall hänföras till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet. Denna indelning får betydelse bl.a. i socialavgiftshänseende.
RINK föreslår vidare bl.a. att underskott i förvärvs- källa i inkomstslaget näringsverksamhet får kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan avseende såväl inkomstskatt som sociala avgifter utan tidsbegränsning. Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när förvärvskällan upphör dras av efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital. Förslaget innebär att kvittning av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla inte tillåts förrän förlustverksamheten läggs ned.
2.1.4 Socialavgiftssystemet
RINK har utarbetat ett detaljerat förslag till föränd— ringar av socialavgiftsuttaget. Principen bakom försla- get är att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon typ av socialavgifter. Inkomster som grundar rätt till socialförsäkringsförmåner skall beläggas med
fulla avgifter. För övriga förvärvsinkomster skall en grundavgift motsvarande den s.k. skattedelen av avgif-
terna tas ut.
Såvitt avser egenföretagare skall grundavgiften tas ut på inkomst av passiv näringsverksamhet, dvs. verksamhet i vilken företagaren inte aktivt medverkat, och på realisationsvinst vid försäljning av näringsfastighet. Vidare skall grundavgiften tas ut på arbetsersättning till egenföretagare och arbetstagare som fyllt 65 år och vid utbetalning av pensionsförmåner.
2.1.5 Beskattningsår
För aktiebolag m.fl. juridiska personer kommer, som ovan nämnts, i det nya systemet att finnas endast ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Räkenskaps- året kommer därför att utgöra beskattningsår för alla inkomster. Behov av någon särskild avstämningsdag för transaktioner mellan bolaget och aktieägarna föreligger inte. URF anser därför att det saknas grund att ifråga- sätta rätten för dessa subjekt att tillämpa brutet räkenskapsår.
I fråga om enskilda näringsidkare är situationen annor— lunda. Dessa kommer normalt vid sidan av näringsverk- samheten att redovisa inkomst eller underskott av kapi— tal i det nya systemet. Det blir härvid viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomst- och utgiftsräntor fördelas korrekt mellan näringsverksamheten och privat— ekonomin. Detta gör det angeläget att redovisningsperio— den för näringsverksamheten och privatekonomin överens— stämmer. URF föreslår därför att räkenskapsåret för enskild näringsverksamhet skall utgöras av kalenderår. Detsamma bör gälla för näringsverksamhet som bedrivs av dödsbo och av juridisk person som förvaltar samfällighet
och vars inkomst beskattas hos delägarna. Härigenom kommer all näringsverksamhet som skall beskattas kom- munalt att ha kalenderår som beskattningsår.
2.1.6 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter
RINKzs förslag beträffande reavinstbeskattning vid försäljning av näringsfastigheter innebär att reavinster skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas med progressiv inkomstskatt och grundavgift. Grundregeln för vinstberäkningen är att den skatteplik— tiga vinsten beräknas som skillnaden mellan försälj— ningsintäkten och omkostnadsbeloppet. Skatteuttaget begränsas genom en schablonregel så att omkostnads- beloppet får beräknas som 40 % av skillnaden mellan försäljningsintäkten och utnyttjade avdrag för repara— tioner under de senaste fem åren, skogsavdrag och andra avdrag för substansminskning. Härmed begränsas skatte— uttaget till högst 36 % av försäljningsintäkten. Högsta skattebelastning är annars 60 % (avdragsgill grundavgift + inkomstskatt) av reavinsten. Reaförluster är avdrags- gilla till 70 % mot progressiv inkomstskatt och egen- avgifter.
2.1.7 Särskild redovisningsmetod
För egenföretagare med större behov av reserveringsmöj— ligheter diskuterade URF två alternativa vägar, som utan krav på bildande av aktiebolag skulle ge egenföre— tagaren tillgång till samma reserveringsmöjligheter som de som utredningen föreslår för aktiebolagen.
Gemensamt för de båda alternativen är att handelsbolaget görs till skattesubjekt — vilket URF också föreslår - med i princip samma skatteregler som för aktiebolagen.
Vad gäller de två alternativens utformning i övrigt lämnar URF inga detaljerade förslag. I det första alter— nativet förutsätts att möjlighet skapas för enskild person att bilda enmanshandelsbolag. Detta alternativ förutsätter vissa civilrättsliga förändringar - och om jordbrukare fullt ut skall kunna utnyttja denna bolags— form - en översyn av jordförvärvslagstiftningen. ,
I det andra alternativet - en särskild redovisningsmetod — förutsätts egenföretagaren utan några civilrättsliga förändringar få tillgång till aktiebolagets reserve- ringsmöjligheter. Villkoret är dock att näringsverksam- heten redovisningsmässigt och skattemässigt separeras
från privatekonomin (staketmetod).
Alternativet med en särskild redovisningsmetod kom fram I i ett sent skede i URF:s utredningsarbete. Det var ; därför inte möjligt för URF att ta ställning till den
närmare utformningen av en sådan metod. URF förordade i stället att frågan skulle bli föremål för fortsatt utredningsarbete och att en särskild utredare skulle tillkallas med uppgift att lägga fram förslag till
tekniska lösningar.
2.2 Utredningsuppdraget
Frågan om en särskild redovisningsmetod har utretts tidigare. 1980 års företagsskattekommitté (FSK) presen— terade år 1984 en s.k. staketmetod (SOU 1984:70). För- slaget remissbehandlades (jfr Ds Fi 1986:25).
Utgångspunkten för det nu aktuella utredningsarbetet är enligt våra direktiv de förslag om ändrad företags- och inkomstbeskattning som lagts fram av URF och RINK. Det innebär att vi har att utgå från andra förutsättningar än de som gällde för FSK. Exempel på nya inslag i före—
tags- och personbeskattningen är SURV, den - med vissa undantag — fulla beskattningen av fastighetsvinster i näringsverksamhet och den separata beskattningen av kapitalinkomster. Även om förutsättningarna för utred- ningsarbetet är andra än de som låg till grund för FSK skall vi enligt direktiven pröva i vilken utsträckning FSK:s bedömningar står sig och hållbarheten i de in- vändningar som gjordes under remissbehandlingen. Detta gäller både de materiella reglerna och kontrollfrågorna
m.m.
En viktig utgångspunkt för arbetet är direktivens före- skrift om att vi bör beakta de överväganden i frågan som gjorts av URF samt sträva efter att anpassa vårt förslag till de förslag som lagts fram av URF och RINK. Vidare bör vi också ytterligare belysa de principfrågor av ekonomiskt slag som aktualiseras vid en särskild redovisningsmetod.
2.3 Betänkandets disposition
Vårt betänkande är fortsättningsvis disponerat på föl-
jande sätt. I kap. 3 redogör vi för den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet och före- tagsskattekommitténs förslag till staketmetod. I kap. 4 redovisas utgångspunkter, teknik och framläggs förslag till särskild redovisningsmetod för enskilt bedriven näringsverksamhet. I kap. 5 behandlas socialförsäkrings- frågor och framläggs förslag i anledning av den särskil- da redovisningsmetoden. I kap, 6 diskuteras frågor rörande kontroll, taxering och uppbörd och i kap. 7 ekonomiska frågor.
3 DEN DANSKA MODELLEN OCH FÖRETAGSSKATTEKOMMITTENS FÖRSLAG TILL STAKETMETOD
3.1 Inledning
Förslag om att vid beskattningen skilja enskilt bedriven näringsverksamhet och näringsidkaren åt har tidigare framlagts både i Sverige och i våra nordiska grann- länder. I Norge har frågan om att skilja beskattningen av näringsverksamhet från personbeskattningen varit föremål för utredning vid flera tillfällen. Redan 1977 lades fram en principskiss till skattemässig delning av enskild näringsidkares förmögenhet och inkomst NOU 1977:55. Därefter har flera förslag med samma inriktning framlagts. Hitintills har någon lagstiftning på området inte kommit till stånd. I Danmark har fr.o.m. 1987 genomförts en frivillig virksomhedsordning.
3.2 Den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet
3.2.1 Inledning
Enligt virksomhedsordningen skall en räkenskapsmässig uppdelning ske i näringsverksamhet och privatekonomi.
vid fastställande av näringsverksamhetens överskott tillämpas de allmänna regler som hitintills gällt. överskottet delas härefter upp i en beräknad kapital— evkastning och ett resterande överskott. Kapitalavkast- ningen skall säkra en förräntning (motsvarande en genom- snittlig marknadsränta) av det egna investerade kapita- let i verksamheten. Avkastningen kan aldrig överstiga årets överskott. Avkastningen behandlas som kapital- inkomst och beskattas tillsammans med övriga kapital- inkomster under inkomståret med 50-—56 %. Det resterande
överskottet är personlig inkomst med upp till 68 % beskattning vid uttag från verksamheten. Om den skatt- skyldige i stället låter överskottet stå kvar i verksam— heten sker en beskattning med 50 %.
Det föreligger inte någon tvång att vara med i virksom- hedsordningen. Den skattskyldige kan varje år efter inkomstårets utgång välja vilken beskattningsmetod som skall tillämpas. En förutsättning är dock att bok- föringen fyller de krav som uppställs. Om den skattskyl- dige väljer virksomhedsordningen innebär det bl.a. att ränteutgifter får dras av från verksamhetsinkomsten.
Om virksomhedsordningen valts skall den ordningen tillämpas på all näringsverksamhet.
Utanför ordningen faller vissa finansiella tillgångar som aktier och andelar. Tillgångar som används såväl privat som i verksamheten kan i regel inte heller ingå. I fråga om fastigheter som innehåller en bostad sker en fördelning. Privata tillgångar och skulder kan natur- ligtvis inte ingå i verksamheten.
3.2.2 Räkenskaper
En förutsättning för att få använda virksomhedsordningen är att bokföringslagens krav på räkenskaper är uppfyll— da. Detta kan betyda ökade krav för vissa näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga i dag. Den nya beskatt- ningsordningen förutsätter dessutom gyå_nye_kennen, ett insatskonto och ett konto för sparat överskott. Vidare krävs fastställande av ett underlag för beräkning av kapitalavkastning.
Det gäller en särskild printinezingezegel vid uttag av medel från verksamheten eftersom uttagen skattemässigt behandlas olika beroende på om fråga är om kapital- inkomst, personlig inkomst eller tillskjutet kapital. Tillskjutet kapital kan tas ut skattefritt. I huvudsak innebär prioriteringsregeln att årets överskott (kapi- talavkastning och resterande överskott) i första hand anses ha tagits i anspråk, därefter uppsparade överskott (inkl. verksamhetsskatten) och slutligen tillskjutet kapital.
Vid uttag av sparat överskott skall tidigare erlagd verksamhetsskatt (50 %) medräknas i beloppet. Skatten får därefter avräknas vid fastställande av den person- liga skatten.
Om det uttas så stort belopp att insatskontot blir negativt anses uttaget som ett lån från verksamheten. I sådant fall skall räntekorrektion företas.
Belopp som tas ut från verksamheten för att täcka verk- samhetsskatten anses inte som uttag.
3.2.4 Verksamhetsskuld och privat skuld
Det skattemässiga värdet av ränteutgifter kan vara olika beroende på om fråga är om ränta i näringsverksam- het eller en konsumtionsränta. Mot bakgrund av de mer förmånliga reglerna för näringsverksamhet finns det ett klart-intresse av att hänföra så stor del av skulden som möjligt till näringsverksamheten. På grund av en självjusterande mekanism och en räntekorrektionsberäk— ning har det emellertid inte varit nödvändigt att skilja mellan verksamhetsskuld och privat skuld.
3.2.5 Den självjusterande mekanismen
virksomhedsordningen är självkontrollerande med hänsyn till uppdelningen mellan Verksamhetsskuld och privat skuld. Regleringen mellan räntor i verksamheten och privata räntor sker genom kapitalavkastningsberäkningen. Denna självjusterande mekanism fungerar så länge det finns positivt eget kapital i verksamheten. Mekanismen bygger på att ju mer skuld som ingår i verksamheten desto mindre blir det egna kapitalet. Detta i sin tur påverkar den del av överskottet som behandlas som kapi- talavkastning. Fördelen av att få avdrag för en privat ränteutgift i verksamheten motverkas alltså av att den privata skulden reducerar det egna kapitalet och därmed underlaget för kapitalavkastningsberäkningen. På detta sätt får den privata ränteutgiften samma skattemässiga värde som om den hållits utanför verksamheten (förutsatt att procentsatsen för räntan och kapitalavkastningen är lika). 3.2.6 Räntekorrektion
Så länge det egna kapitalet är positivt behövs inte någon skattemässig kontroll av uppdelningen mellan privata skulder och verksamhetsskulder. virksomhedsord— ningen erkänner finansiering med främmande kapital så länge det egna kapitalet är positivt eller noll. Detta gäller oavsett vad skulden används till. I den situatio- nen att det egna kapitalet är negativt kan kapital- avkastningsberäkningen inte längre användas för juste- ring av ränteutgifter i verksamheten. Här inträder i stället reglerna om räntekorrektion.
Vid negativt insatskonto på grund av för stort uttag anses uttaget som ett privat lån i verksamheten. Ett sådant lån är i och för sig tillåtet. Men för att få en
neutral beskattning med hänsyn till ränteutgifterna skall det företas en räntekorrektion. Det beräknade räntebeloppet på lånet läggs till överskottet i verksam— heten och anses överfört till den skattskyldige. Kapi— talinkomsten reduceras i motsvarande grad med räntekor- rektionen. Genom denna korrektion kommer den skattskyl- dige i samma läge som om lånet hade tagits privat, dvs. ränteavdragets skattemässiga värde blir 50 %.
3.3 Företagsskattekommitténs förslag till staketmetod
3.3.1 Inledning
I Sverige aktualiserades frågan om en skattemässig uppdelning mellan en persons privata ekonomi och en av honom bedriven näringsverksamhet efter förslaget till reformerad inkomstbeskattning 1981.
Gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör en näringsverksamhet och näringsidkarens privata tillgångar och skulder fick avsevärd ökad betydelse genom 1982 års skattereform. Detta sammanhänger med den begränsning av det skattemässiga värdet av underskotts- avdrag och rätten till kvittning av underskott som blev en följd av skattereformen.
Våren 1982 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till 1980 års företagsskattekommitté, FSK. Kommittén fick i uppdrag att utreda frågan om att skilja privat- ekonomin från näringsekonomin.
Företagsskattekommittén avlämnade i juni 1984 ett del- betänkande med förslag till en s.k. staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet (SOU 1984z70). Kommitténs förslag remissbehandlades. Remissammanställ— ning publicerades i Ds Fi 1986:25.
Staketmetoden är enligt förslaget en beskattningsform för all näringsverksamhet som utövas i direktägd form. Metoden förutsätts vara obligatorisk. Med näringsverk- samhet avses verksamheter, vilka i dag redovisas inom de nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse.
Utgångspunkten är att göra en skatterättslig uppdelning mellan privatekonomi och näringsekonomi. Det innebär t.ex., till skillnad mot vad som gäller i dag, att uttag av kontanter inte kan ske från näringsverksamheten utan att utlösa beskattning för näringsidkaren.
För näringsverksamheten görs en inkomstberäkning efter i huvudsak samma regler som gäller i dag men med färre reserveringsmöjligheter. All näringsverksamhet som näringsidkaren utövar hänförs till en förvärvskälla. Från nettointäkten av verksamheten får avdrag göras för näringsidkarens under året gjorda uttag. På resultatet efter näringsidkarens uttag utgår en näringsskatt, enligt förslaget en statlig skatt på 10 procent. Vinst efter uttag kan sparas i verksamheten, innanför stake- tet, under beteckningen ackumulerade vinstmedel. Acku- mulerade vinstmedel utgör tillsammans med tillskjutet kapital det egna kapitalet i verksamheten.
Näringsidkaren beskattas för sina uttag från verksam- heten. Uttagen redovisas i ett nytt inkomstslag, eget företag. Som uttag räknas också pantsättning av närings- verksamhetens tillgångar och lån från näringsverksam— heten till näringsidkaren närstående personer. Uttag av tillskjutet kapital utlöser inte någon beskattning.
3.3.2 Näringsfastigheter
Näringsfastigheter behandlas enligt förslaget endast
delvis som ingående i näringsverksamheten. Från in- täkterna i verksamheten får avdrag göras för löpande kostnader som driftkostnader, räntekostnader och repara- tionskostnader. Värdeminskningsavdrag får däremot göras utanför staketet, inom inkomstslaget eget företag. I den mån som verksamhetens medel tas i anspråk för för- bättring av en näringsfastighet är detta att betrakta som uttag från verksamheten. För att underlätta själv- finansiering av förbättringsarbeten medges näringsid- karen en tidigareläggning av värdeminskningsavdrag efter mönster från investeringsfondssystemet. Försälj- ning av en näringsfastighet redovisas som tillfällig förvärvsverksamhet enligt samma regler som gäller i dag.
3.3.3 Förlusttäckning
Näringsidkare har möjlighet att täcka ett i närings- verksamheten uppkommet underskott med Obeskattade medel. Har näringsidkaren gjort ett faktiskt tillskott till verksamheten för förlusttäckning får han ett mot till- skottet svarande allmänt avdrag. En förutsättning för avdrag är att tillskottet har intäktförts i näringsverk— samheten. Som tillskott räknas också minskning av det tillskjutna kapitalet i verksamheten.
3.3.4 Byte av företagsform
vid bolagsbildning kan tillgångarna överföras till bolaget till bokförda värden utan att någon beskattning utlöses. Ackumulerade vinstmedel måste tas till beskatt- ning om samtliga tillgångar har överförts från den enskilda rörelsen till bolaget. Bolagsbildning genom att den enskilda rörelsens tillgångar genom apport överförs till bolaget utlöser enligt förslaget avskatt— ning av de ackumulerade vinstmedlen. staketet är person- ligt. Det innebär att den enskilda näringsverksamheten
inte kan överlåtas med ackumulerade vinstmedel. Vid arvfall skall dödsboet ta de ackumulerade vinstmedlen till beskattning senast året före det att dödsboet. skall behandlas som handelsbolag i skattehänseende.
3.3.5 Socialavgifter
Näringsidkare skall erlägga socialavgifter i form av egenavgifter. Avgiftsunderlaget utgörs av närings- idkarens skattepliktiga uttag från näringsverksamheten efter förekommande avdrag i inkomstslaget eget företag, exempelvis värdeminskningsavdrag.
3.3.6 Redovisningsfrågor
För näringsverksamhet skall gälla en gemensam bok- föringslag. Den särskilda bokföringslagen för jord— brukare slopas. I taxeringslagen införs krav på att eget kapital skall redovisas uppdelat på tillskjutet kapital och ackumulerad vinst. I taxeringslagen införs också en bestämmelse om en vidare uppgiftsskyldighet såvitt avser uttag från näringsverksamheten. Det skat- temässiga uttagsbegreppet är vidare än det bokförings— mässiga. FSK förutsatte att staketmetoden skulle vara obligatorisk för all näringsverksamhet i direktägd form. Staket förutsätter i praktiken ett årsbokslut. Eftersom skyldighet att upprätta årsbokslut föreligger först vid årlig bruttoomsättningssumma som uppgår till minst 20 basbelopp utformade FSK en särskild blankett avsedd att ersätta ett årsbokslut.
3.3.7 Kontrollfrågor FSK framhöll att redovisningen naturligtvis var av
utomordentlig betydelse för genomförandet av en beskatt— ning enligt en staketmetod. Samtidigt underströk kom-
mitten att det redan i dag är av yttersta vikt att uttag av varor och tjänster från verksamheten redovisas på ett korrekt sätt. Vid en beskattning enligt staket- metoden blir redovisningen av även kontantuttagen av direkt betydelse. Skall näringsidkaren undgå att bli beskattad för mer än vad han redovisat som uttag åligger det honom att visa att redovisade likvida tillgångar innanför staketet också finns där. Kommittén anförde att staketmetoden liksom dagens skattesystem bygger på att näringsidkaren lojalt iakttar sin redovisningsskyl- dighet. Granskningsmyndigheternas möjligheter att upp— täcka brister i redovisningen och att vid konstaterade brister kunna fastställa en materiellt riktig taxering kan i huvudsak sägas vara oförändrade.
4.1 Inledning
De förslag till ny person- och företagsbeskattning som RINK och URF framlagt förändrar i grunden de tidigare förutsättningarna för konstruerandet av en metod för att skilja beskattningen av enskilt bedriven närings— verksamhet från personbeskattningen. Särskilt betydel— sefull är den skattesatssänkning av bolagsskatten till 30 % som föreslås. Härigenom blir skattesatsen för bolagsinkomster, kapitalinkomster och lägsta person— skattesatsen samt uttagsprocenten av egen- och arbets- givaravgifter i huvudsak desamma.
Den danska modellen, frivillig virksomhedsordning, visar på en väg att konstruera beskattningen som skil- jer sig från vad FSK tidigare föreslagit, men som synes vara lämpligare än FSKs modell att kombinera med de nya beskattningsprinciper som föreslagits av RINK och URF.
Det tidigare utredningsarbetet och den danska modellen visar på behovet av största möjliga enkelhet för att modellen skall bli praktiskt tillämpbar utan alltför stora praktiska problem. Ändå kan en viss komplexitet inte undvikas, bl a på grund av de redovisningskrav som måste ställas. Därför bör systemet om möjligt göras frivilligt.
Förutom god redovisning, största möjliga förenklings- grad och frivillighet bör ett system för separat be— skattning av enskild näringsverksamhet bygga på föl- jande huvudprinciper.
Systemet bör medge i huvudsak samma reserveringsmöj- ligheter som för aktiebolagen och samma skattebe- lastning som för bolagen på vinstmedel som reinves—
teras i verksamheten, samtidigt som samma beskattning som för löntagare bör eftersträvas för inkomster som tas ut från verksamheten. Vidare bör av förenklings- skäl konstruktioner som kräver skatteavräkning eller
avdragsrätt för uttag undvikas.
Genom att bolagsskatt, egenavgifter, kapitalinkomst- skatt och lägsta skattesatsen på arbetsinkomster i det nya skattesystemet kommer att ligga på ungefär samma nivå öppnas möjligheter att konstruera ett system som kan uppfylla samtliga dessa krav där en särskild skatt på samma nivå som bolagsskattesatsen uttas på verksam- heten. Denna skatt kan då också ersätta såväl egenav- gifter som kapitalinkomstbeskattning.
För att skilja detta system för separat beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet från tidigare för— slag benämnes den särskild redovisningsmetod (SRM). I det följande redovisas utgångspunkter och teknik och framläggs förslag till särskild redovisningsmetod för enskilt bedriven näringsverksamhet.
4.2 Utgångspunkter
Den särskilda redovisningsmetoden avser att ge en egenföretagare i stort sett samma möjligheter till reserveringar och expansion med egna vinstmedel som aktiebolagen har. För att detta skall vara möjligt utan att samtidigt öppna möjligheter till skattefri eller lågbeskattad överföring av medel till egenfö— retagarnas privata ekonomi krävs att redovisningen för näringsverksamheten utformas så att näringsverksamhe— ten och privatekonomin effektivt kan hållas isär.
Då inte alla egenföretagare kan åläggas att uppfylla de redovisningskrav detta medför, bör tillämpningen av särskild redovisningsmetod vara frivillig. Den före- tagare som vill åtnjuta de förmåner som SRM kan medföra
kan åläggas hårdare redovisningskrav. Redovisningen måste således avslutas med årsbokslut. Därutöver krävs en kontoplan för den inkomst- och kapitaluppdelning
som SRM fordrar.
För att uppnå neutralitet i beskattningen mellan lön— tagare och egenföretagare krävs att vad som är arbets- inkomster beskattas lika i de båda fallen. I neutrali- teten ligger också likvärdig behandling av egenföreta- garens och löntagarens sparande. På samma sätt som avkastningen på löntagarens sparande enkelbeskattas som kapitalinkomst bör avkastningen på egenföretagarens till näringsverksamheten tillskjutna kapital i princip enkelbeskattas. Detta kan åstadkommas genom 5 k klyv- ning av näringsinkomsten i en kapitalavkastningsdel och en arbetsinkomstdel.
Ett av huvudmotiven bakom införandet av SRM har varit att ge egenföretagare som driver kapitalintensiv verk— samhet sådana skattevillkor att verksamheter, som inte annars skulle drivas i aktiebolagsform, inte i onödan tvingas in i bolagssektorn. Samtidigt är det viktigt att de företagare som vill övergå till aktiebolagsfor- men också skall kunna göra det från att ha tillämpat SRM. Om SRM kommer att uppfattas som en återvändsgränd kommer många företagare inte våga använda metoden, varigenom dess införande kommer att vara mindre me— ningsfullt. Därför måste reglerna utformas så att nå— ringsverksamheten utan upplösning av reserver kan överföras till aktiebolagsformen. Av samma skäl bör reglerna möjliggöra att näringsverksamhet bedriven inom SRM kan ärvas och i begränsad utsträckning över— låtas, helt eller delvis benefikt, inom företagarens närståendekrets utan att reservupplösning eller be- skattning av fonderade vinstmedel behöver ske.
SRM innebär inte något tillskapande av en juridisk person eller ett särskilt skattesubjekt. Egenföre-
tagaren förblir personligen skattesubjekt. Detta medför i kombination med de speciella neutralitetskrav, som ställs på SRM i relation till både aktiebolags- respek— tive löntagarbeskattningen, att beskattningsreglerna ofrånkomligen blir mer komplicerade än reglerna för
vanlig egenföretagarebeskattning. För att minska kom- plexiteten i största möjliga utsträckning är det nöd- vändigt att vidta alla de förenklingar som är möjliga inom metodens ram. Enkelhetsaspekten måste väga mycket
tungt vid SRMs utformning.
På grundval av dessa överväganden presenteras i det följande vårt förslag till särskild redovisningsmetod för egenföretagare.
4.3 Näringsverksamhet
Enligt RINKs förslag införs ett nytt inkomstslag,
inkomst av näringsverksamhet, motsvarande nuvarande
inkomst av rörelse, jordbruk och konventionellt be—
skattad annan fastighet samt sådan inkomst av kapital
och tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till
näringsverksamhet. Särskild redovisningsmetod bör
omfatta all verksamhet som enligt RINKs förslag hänförs till näringsverksamhet för fysiska personer. Det bety-
der exempelvis att även fastighetsförvaltning - men ej
aktieförvaltning - skall kunna beskattas enligt SRM.
Tillstånd att använda SRM sökes i samband med inlämnan— det av verksamhetsårets inkomstdeklaration genom att den skattskyldige i sin deklaration använder den för SRM avsedda deklarationsblanketten och bifogar erfor- derlig redovisning samt explicit anger att han önskar använda SRM. Om skattemyndigheten vid deklarations- granskningen finner att villkoren, särskilt i redovis— ningshänseende, är uppfyllda registrerar skattemyndig— heten att den skattskyldige tillämpar SRM, varefter beskattning sker i enlighet härmed.
Genom registreringen garanteras kontroll av att den skattskyldige inte senare upphör att tillämpa SRM utan att samtliga reserveringar tas fram till beskattning. Skulle deklarationen och redovisningen inte uppfylla kraven skall den skattskyldige beskattas enligt vanli- ga regler för enskild näringsverksamhet (ang kontroll- frågorna se vidare avsnitt 6.3). Någon anmälan vid in- gången av det år för vilket den skattskyldige avser att börja tillämpa SRM är inte nödvändig eftersom uppbörden av preliminär skatt är densamma oavsett redovisningsmetod. Dock bör möjlighet finnas att i samband med den skatte- och avgiftsanmälan, som nor- malt skall lämnas till lokala skattemyndigheten vid påbörjande av näringsverksamhet, också anmäla att SRM avses att tillämpas. Likaså bör det vara möjligt för den som redan bedriver näringsverksamhet att genom preliminär deklaration för B—skatteändamål anmäla övergång till SRM.
4.4 Näringsskatt 30 %
För den vinst (nettointäkt) av näringsverksamhet som enligt SRM återstår efter avdrag för kostnader och avsättningar föreslås egenföretagaren erlägga statlig inkomstsskatt med 30 %, liksom ett aktiebolag, oavsett på vilket sätt vinsten sedan disponeras. Den föreslagna statliga inkomstskatten på 30 % bör utgå enligt lagen om statlig inkomstskatt och benämns lämligen närings- skatt. Personlig inkomstskatt, kommunal och eventuellt
statlig, erläggs dessutom för den arbetsinkomst som uttas. På den del av vinsten som inte uttas utan kvar— hålls i verksamheten utgår tillsvidare inte någon personlig inkomstskatt.
Den 30-procentiga näringsskatten fyller tre olika funktioner:
a) Näringsskatten motsvarar aktiebolagsskatten och medför att egenföretagaren kan fondera och använda
vinstmedel i verksamheten till samma skattekostnad som
aktiebolagen.
b) Näringsskatten ersätter egenavgifterna för egen- företagare som tillämpar SRM. vid uttag av arbets— inkomst tillgodoräknas företagaren socialförsäkrings— förmåner i förhållande till inkomsten. Någon egenav- gift behöver inte påföras eftersom näringsskatt redan uttagits vid intjänandet (se mer angående dessa frågor i avsnitt 5.3). Näringsskatten är högre än egenavgif- ten och erläggs ofta tidigare än när socialförsäkrings- förmåner tillgodoräknas egenföretagaren. Detta kan ses som det pris egenföretagaren får betala för att få de förmåner som SRM också ger. Därför är det inte själv- klart att en egenföretagare alltid bör ansluta sig till metoden. Denna merbelastning bör dock beaktas vid dimensioneringen av SURV-underlag och beräkning av kapitalavkastningsdelen av inkomsten, klyvningsdelen.
c) Näringsskatten ersätter kapitalinkomstskatten på 30 % på den del av näringsinkomsten som enligt klyv- ningen utgör avkastning på tillskjutet kapital. Någon ytterligare skatt utgår inte vid uttag av kapitalav—
kastningen.
Genom denna metod behöver icke någon avdragsrätt i förvärvskällan för exempelvis arbetsinkomstuttag infö- ras. Näringsskatten är en särskild skatt som inte påverkas av hur nettointäkten fördelas eller används. Den utgår även på realisationsvinster på fastigheter. Härigenom kan också inkomstberäkningen till närings- skatt ske enligt samma principer som till bolagsskatt.
Näringsskatten är en personlig skatt för vilken egen— företagaren är skattskyldig. Den påverkar inte och påverkas inte av andra inkomster egenföretagaren kan ha.
Förslag
Vårt förslag är att för inkomst av näringsverksamhet för vilken SRM tillämpas skall utgå statlig inkomst— skatt (näringsskatt) med 30 %.
4.5 Klyvning av inkomst
För att jämställa egenföretagaren med löntagaren vad avser beskattningen av avkastning på sparande, bör egenföretagarens avkastning på det fullbeskattade kapital han tillskjutit näringsverksamheten beskattas som kapitalinkomst utan dubbelbeskattning.
Mot detta kan anföras att aktiebolagens kapitalav—
kastning alltid dubbelbeskattas. Skillnaden mellan att
driva sin verksamhet i aktiebolagsform och som egenfö—
retagare är att egenföretagaren alltid har fullt per-
sonligt ansvar för alla förpliktelser inklusive icke-
kontraktuella skadestånd och skatter och avgifter även
om ingen personlig försummelse kan läggas honom till
last. Därtill kommer att egenföretagaren i praktiken
ofta kan undgå dubbelbeskattning genom att sätta in
sina medel på bank och lyfta avkastningen som personlig kapitalinkomst samtidigt som banken lånar honom samma
belopp för att användas i näringsverksamheten. Lånerän- tan blir då fullt avdragsgill i näringsverksamheten.
Det måste anses samhällsekonomiskt effektivare att
egenföretagaren kan använda sitt sparande i närings-
verksamheten till samma skattevillkor som för per-
sonligt sparande.
Uppdelningen av' näringsinkomsten i. kapitalavkastning respektive arbetsinkomst kan praktiskt inte ske på annat sätt än genom att en skälig avkastning på satsat kapital räknas fram, varefter återstoden av inkomsten får anses utgöra arbetsinkomst. Denna metod är också använd i RINKs förslag till utdelningsbeskattning för fåmansföretagsägare.
Tillämpad på enskild näringsverksamhet innebär metoden följande.
Underlaget för beräkningen av kapitalavkastningen bör begränsas till tillskjutet, dvs fullbeskattat, kapital. I verksamheten fonderat kapital, som endast belastats med näringsskatt, bör ej få ingå. Det kapitalet kan inte jämställas med löntagarens sparande.
När det gäller att fastställa en skälig avkastnings- procent har RINK beträffande fåmansägda aktiebolag föreslagit statslåneräntan (SLR) plus en riskersätt— ning på 5 %. Tillämpas samma procentsats för SRM blir beskattningen vid stor egenkapitalinsats förmånligare än för andra företagsformer. Detta strider mot önske— målet om rimlig neutralitet i förhållande till bolags- sektorn.
URF uttalar att det inte bör komma ifråga att medge både enkel kapitalinkomstbeskattning av avkastning- en på tillskjutet kapital och samtidigt låta tillskju- tet kapital ingå i basen för SURV—avsättning. Avgör- ande för ett ställningstagande måste emellertid vara sammanvägningen av samtliga effekter som SRM ger upphov till. Det finns således flera motiv, bl a starka för— enklingsskäl, för att låta allt eget kapital ingå i SURV-basen, på samma sätt som gäller för bolag (se mera härom i avsnitt 4.10). Därför kan det finnas skäl att som motvikt begränsa kapitalavkastningsprocenten till en normalränta. Som uttryck för en sådan normal- ränta har valts statslåneräntan (SLR). Detta innebär att kapitalinkomstbeskattning erhålls på den normalav— kastning, som också en löntagare får. Riskersättningen skulle då beskattas som arbetsinkomst.
Bestämmandet av kapitalavkastningsprocentens exakta storlek är en politisk fråga. Den tekniska utform— ningen behöver inte påverkas om statsmakterna skulle
önska förbättra egenföretagarnas villkor genom att höja kapitalavkastningsprocenten.
Den statliga inkomstskatten på privata kapitalinkomster uppgår till 30 %, dvs samma procentsats som närings- skatten. Därför kan näringsskatten ersätta kapitalin- komstskatten. Detta innebär en stor förenkling, då härigenom möjliggöres att all näringsinkomst beläggs med näringsskatt. På den genom klyvningen fastställda kapitalavkastningen skall därför ingen ytterligare skatt utgå, utan avkastningsbeloppet läggs till till— skjutet kapital och kan uttas därifrån omedelbart
eller senare utan någon ägarbeskattning.
Eftersom klyvningen sker först efter uttagandet av näringsskatt måste kapitalavkastningsprocenten re- duceras med 30 % (SLR x (1-0.3)). Är statslåneräntan 10 % blir klyvningsräntan således 7 % som då tillämpas på klyvningsunderlaget. Klyvningen sker via ett resul— tatfördelningskonto till vilket näringsinkomsten förs och varifrån näringsskatten avgår.
Förslag
Vårt förslag är följande. Näringsinkomsten efter nä- ringsskatt klyvs i en kapitalavkastnings- och en ar- betsinkomstdel. Det högsta belopp till vilket kapital- avkastningsdelen kan uppgå bestäms till en avkastning på det vid årets ingång tillskjutna kapitalet (TK) motsvarande vid årets ingång gällande statslåneränta (normalränta) efter näringsskatt.
På kapitalavkastningsdelen utgår ingen personlig in- komstskatt. Avkastningsdelen läggs till det tillskjutna kapitalet (avkastningen förs från resultatfördelnings- kontot till kontot för tillskjutet kapital) och kan därifrån tas ut omedelbart eller senare utan ägarbo- skattning. Kvarhållen avkastning utgör tillskjutet
kapital och ingår således i underlaget för beräkning av senare års kapitalavkastningsdel.
Vad som återstår av näringsinkomsten utöver kapital— avkastningen utgör arbetsinkomst (betr realisations- vinster på fastighetsförsäljning se dock nedan avsnitt 4.9). Uppgår näringsinkomsten efter näringsskatt till samma eller lägre belopp än vad som utgör klyvnings- räntan gånger tillskjutet kapital, utgör all inkomst kapitalavkastning. Av praktiska skäl bör kapitalavkast- ningen inte kunna överskrida den faktiska näringsin- komsten efter näringsskatt även om det på grundval av statslåneräntan och det tillskjutna kapitalet framräk- nade avkastningsbeloppet skulle vara högre.
4.6 Behandlingen av arbetsinkomster
Den näringsinkomst som återstår på resultatfördel— ningskontot efter näringsskatt och avskiljandet av kapitalavkastningsdelen utgör arbetsinkomst (se dock betr fastighetsvinster nedan avsnitt 4.9). Arbetsin- komsten inkomstbeskattas med kommunal och statlig inkomstskatt såsom inkomst av tjänst när arbetsin- komsten tas ut.
Arbatsinkomsten kan emellertid fonderas (föras från resultatfördelningskontot till kontot för fonderat kapital, FK) och kvarstannar då i verksamheten utan ytterligare skattebelastning på i princip samma vill- kor som inom aktiebolagssektorn så länge medlen inte tas ut. Härigenom får egenföretagare som tilllämpar SRM möjlighet att använda enkelbeskattade medel för expansion.
Löpande uttag bokförs på privatkontot vilket kan av- slutas mot resultatfördelningskontot. Detta innebär att arbetsinkomstdelen av årets överskott efter nä- ringsskatt används för uttaget. Uttaget utlöser då
personlig inkomstskatt. Uttag kan emellertid också ske av fonderat kapital. I så fall avslutas privatkontot mot kontot för fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital utlöser personlig inkomstskatt på samma sätt som uttag av årets vinst från resultatfördelningskon— tot. Därutöver kan, om tidigare fastighetsförsäljning skett, uttag också ske av fastighetsvinst (se mera härom i avsnitt 4.9) och av det tillskjutna kapitalet. I det senare fallet avslutas privatkontot mot kontot för tillskjutet kapital. Sådant uttag, som kan bestå av antingen tidigare direkt tillskjutna medel eller kapitalavkastning (årets eller tidigare sparad) utlöser inte någon personlig beskattning.
För en korrekt redovisning av näringsskatt, klyvning,
fondering av inkomst och av uttag krävs redovisning
med årsbokslut och en kontoplan omfattande privatkonto, där alla uttag skall bokföras, resultatfördelningskon-
to, konto för avräkning av näringsskatt, konto för fonderat kapital (fonderad arbetsinkomst) och konto för tillskjutet kapital, samt när så krävs fastighets-
vinstkapitalkonto. Dessa konton skall vara obligatoris— ka. Det skall observeras att den personliga inkomst-
skatt som utgår på uttag av arbetsinkomst (och av fastighetsvinst) inte skall bokföras i näringsverksam— het. I näringsverksamheten bokförs endast näringsskat-
ten.
Förslag
Vi föreslår att den näringsinkomst som återstår efter näringsskatt och avskiljande av kapitalavkastningsdelen och fastighetsvinst skall utgöra arbetsinkomst. I näringsverksamheten kvarhållen arbetsinkomst kallas fonderad inkomst. På fonderad inkomst utgår ingen
ytterligare skatt så länge medlen inte tas ut.
4.7 Illustration av SRM
Konstruktionen av SRM bygger så gott som helt på redo- visningen och behandlingen av vissa flöden i redovis-
ningen.
För att illustrera dessa flöden och SRMs praktiska tillämpning presenteras nedan först en flödesmodell av ett enkelt exempel. I
Därefter presenteras ett kontoexempel som illustration av den praktiska hanteringen av hittills behandlade
delar av SRM.
Flödesmodell för särskild redovisningsmetod (Tillskjutet kapital 200, resultat 200, arbetsinkomstuttag 84)
1)
(2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
(10)
1)
Resultat före avsättningar 200
l) 2) . / . SURV-avsättning (UB-bas) SURV (_— 50) Vinst = näringsinkomst 150 Näringsskatt 30% 45 _)Skatt Vinst efter avsättning och näringsskatt 105 Klyvning, kapitalavkastning, SLR x TK (IB-bas) l4-=>TK (7% x 200) (uttages eller läggs till TK utan ytterl. skatt) Återstående näringsinkomst 91 (uttages eller fonderas) Uttag av näringsinkomst inkomstbeskattas som 84(—-Privat tjänsteinkomst, socialförsäkr.förmåner tillgodoräknas
Efter uttag återstående vinst fonderas på FK.(——7 konto fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital inkomstbeskattas som inkomst av tjänst, socialförsäkr.förmåner tillgodoräknas
Reavinst på fastighet efter näringsskatt beskattas i princip som kapitalinkomst (stat— lig inkomstskatt 30 %), dock beskattas den del som motsvarar sista 5 årens reparations- kostnader och återvunna vm-avdrag som arbets- inkomst)2)
(__—_ anger att medlen stannar i verksamheten -——%> anger att medlen tas ut eller förs till tillskjutet
KONTOEXEMPEL 1 (utan SURV) Flödesmodell för särskild redovisningsmetod.
Förutsättningar Exemplet bygger på modellföretaget i bilaga G (URF, SOU l989:34 s
497).
1. Inga anställda
2. Kontantuttag under året = 72
3. Resultat före avsättningar = 316
4. Resultatet har påverkat kassa 116, lager 100, fordringar 100
5. Näringsskatt = 30% 6. Klyvning (10% på ingående tillskjutet kapital — skatt = 7%)
7. Kapitalavkastningen (klyvningsdelen) fonderas 8. Uttag av arbetsinkomst = kontantuttag under året 9. Efter uttag återstående vinst.fonderas
INGAENDE BALANSKONTO
Skulder 600 Kassa 80 , Tillskjutet kapital 200 Lager 200 ; Fonderat kapital 0 Fordringar 20 800 Inventarier 250 Byggnader 150 Mark 100 800 KASSA IB 80 Privat 72 "Resultat" 116 UB 124 l 6 196 LAGER IB 200 UB 300 "Resultat" 100 300 FORDRINGAR IB 20 UB 120 . "Resultat" 100 | 120 i INVENTARIER IB 250 UB 250 3 BYGGNADER IB 150 UB 150 MARK IB
UB
TILLSKJUTET KAPITAL UB 214 IE 200 Resultatfördelning _lé (klyvningsdel) 214
PRIVATKONTO Uttag under året 72 Resultatfördelning 72
RESULTATFÖRDELNINGSKONTO Näringsskatt 94,8 "Resultat" 316 Tillskj. kap (klyvn) 14 Privat 72 Fonderat kap 135,
AVRÄKNING NÄRINGSSKATT
____________________________________________________________________ 94 8
94,8
UB
FONDERAT KAPITAL
____________________________________________________________________ 0
135,2
UB
UTGÅENDE BALANSKONTO
______________________________________________________________________ 600
316
Kassa 124 Lager 300 Fordringar 120 Inventarier 250 Byggnad 150 Mark 100
IB
Resultatfördelning
IB Resultatfördelning
Skulder
SKULDER 600 600
!
Avräkning näringsskatt 94,8 Tillskjutet kapital Fonderat kapital
214 2
135, 1.044
Resultatkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNING. "Resultatet" förutsätts i exemplet bli 316.
Näringsinkomsten uppgår till 316. 30 % näringsskatt blir 94,8, som debiteras RESULTATFÖRDELNING och kredi- teras AVRÅKNING NARINGSSKATT. På sistnämnda konto debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha skett antingen preliminärt i förskott eller slutligt i efter—
skott.
Arets klyvning har beräknats som 7 % på ingående till- skjutet kapital. 14 debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras TILLSKJUTET KAPITAL.
Företagaren beslutar att under året gjorda uttag skall tas från hans arbetsinkomst. 72 krediteras PRIVATKONTO och debiteras RESULTATFÖRDELNING.
Återstående vinst fonderas. Saldot på RESULTATFÖR- DELNING (135,2) överföres till FONDERAT KAPITAL i kredit. Senare uttag från FONDERAT KAPITAL beskattas som arbetsinkomst. En eventuell överföring från FONDE- RAT KAPITAL till kontot för TILLSKJUTET KAPITAL skall beskattas som uttag och blir tjänsteinkomstbeskattat.
4.8 Behandling av uttagen arbetsinkomst
Uttag av fonderat kapital och av den del av årets vinst efter näringsskatt som inte utgör kapitalav- kastning utgör arbetsinkomst. För denna skall egen- företagaren erlägga inkomstskatt enligt reglerna för tjänsteinkomst, Uttag i annan form än kontanter upptas till marknadsvärdet såvida inte annat föreskrivs. Lån från verksamheten blir beskattat som uttag.
Uttag från SRM bör redovisas som en särskild inkomst- post under inkomst av tjänst men bör i övrigt behand-
las helt i enlighet med reglerna för övriga tjänstein- komster. Inkomsten är också närmast jämförbar med fåmansbolagsdelägarens löneuttag.
Arbetsinkomsten utgör pensionsgrundande och sjukpen- ninggrundande inkomst på samma sätt som f n lönein- komster. Egenföretagaren tillgodoräknas dessa förmåner på sin inkomst. Emellertid skall ingen egenavgift tas ut eftersom näringsskatt utgått. I den mån som social— försäkringssystemet i andra fall av arbetsinkomst än inkomst från SRM erhåller del av inbetalda arbetsgivar- och egenavgifter, skall i samband med uttag av arbets- inkomst från SRM motsvarande belopp tillgodoräknas socialförsäkringssystemet från statens skatteintäkter, vari ingått — samma år eller tidigare - näringsskatt (för en närmare behandling av förfarandet se nedan avsnitt 5.3).
Problem uppstår när egen- eller arbetsgivaravgiften är
reducerad och i de fall endast grundavgift skall utgå.
Någon möjlighet att jämka näringsskatten finns nämligen inte. Detsamma gäller om avgiftsuttaget ändras i fram-
tiden. Dessa frågor behandlas i avsnitt 5.3.5 — 5.3.7
om Socialförsäkringssystemet. För att lösa problemen kan en avgiftsmässig kompensation ske vid beskattningen av uttag av arbetsinkomst.
Egenföretagare har möjlighet att välja karensdagar för
sjukförsäkringen och därmed få en mindre nedsättning av egenavgiften. Även om det blir nödvändigt att till-
skapa en teknik för nedsättning av inkomstskatten av
ovan nämnda skäl synes det mindre lämpligt att tillämpa den för mindre jämkningar. Därför föreslår vi att egenföretagare med SRM inte skall få välja karensdagar
för sjukförsäkringen. Valet av SRM innebär att egenfö- retagaren därmed avstår från sin möjlighet till karens— dagar för sjukförsäkringen. Socialförsäkringsfrågorna
behandlas närmare i kapitel 5.
Förslag
Uttag av annat än tillskjutet kapital och fastighets- vinst (dvs i princip uttag av årets arbetsinkomst och av fonderat kapital) är skattepliktigt till statlig och kommunal inkomstskatt såsom inkomst av tjänst.
Egenavgifter skall ej uttas vid uttag utan anses ha erlagts i form av näringsskatt.
4.9 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter
RINK och URF har funnit det förenat med stora svå- righeter att i det nya skattesystemet finna en lämplig modell för en nominell reavinstbeskattning av enskilt ägda näringsfastigheter. URF framhåller att skillnaden i skattebelastningen inte får bli för stor gentemot å ena sidan fastigheter i bolagssektorn och å andra sidan övriga enskilt ägda fastigheter. En lösning med enbart kapitalinkomstbeskattning på 30 % av reavinsten och arbetsinkomstbeskattning av återvunna värdeminsk- ningsavdrag och senaste årens reparationsavdrag har avvisats. Den av RINK valda lösningen med full arbets- inkomstbeskattning av hela realisationsvinsten jämte grundavgift ger en betydligt hårdare beskattning än beskattningen av såväl övriga enskilt ägda fastigheter som bolagsägda fastigheter. Den totala skattebelast- ningen inklusive aktieägarskatt på reavinsten av en bolagsägd fastighet uppgår till 51 % jämfört med 60 % för enskilt ägda näringsfastigheteru Det finns stor risk att denna skillnad kommer att medföra en skat- tebetingad bolagisering av enskilda fastighetsinnehav också inom jordbrukssektorn.
Genom införandet av SRM öppnar sig en tredje möjlighet för beskattningen av reavinster på enskilt ägda nä— ringsfastigheter inom ramen för de grundprinciper RINK
och URF fastslagit. Den innebär att reavinsten (sedan
erhållna skattemässiga värdeminskningsavdrag avdragits från anskaffningskostnaden och kostnader för ny—, till- och ombyggnad fastställts) i sin helhet först beläggs med näringsskatt. De delar av vinsten som består av återvunna värdeminskningsavdrag respektive motsvarar reparationskostnaderna under de fem senaste åren (häri ligger en presumtion att dessa kostnader höjt försäljningspriset i motsvarande grad) beskattas som vanlig näringsinkomst, dvs med tjänstebeskattning vid uttag. Detta är naturligt då avdrag för dessa kostnader tidigare erhållits mot näringsinkomst. Åter— stående reavinst efter dessa avdrag och efter närings— skatt utgör skattepliktig kapitalinkomst (ej att för— växla med kapitalavkastning på grund av inkomstklyv- ningen) för ägaren och beskattas när vinsten tas ut med 30 % enligt vanliga kapitalinkomstregler. För att detta skall fungera krävs att reavinsten till denna del förs från resultatfördelningskontot till ett sär- skilt fastighetsvinstkapitalkonto. Fastighetsvinsten kan fonderas på fastighetsvinstkapitalkontot och vins— ten kan med enkelbeskattning användas för nyinves— tering i fastighet eller på annat sätt i näringsverk- samheten. Uttag från detta konto behandlas som skatte— pliktig kapitalinkomst för egenföretagaren och ger följaktligen ingen rätt till socialförsäkringsförmåner.
RINK har för reavinstbeskattningen av näringsfastighe— ter föreslagit en takregel som i praktiken begränsar Skatteuttaget till högst 36 % av köpeskillingen. Tek- niskt har regeln utformats på så sätt att anskaffnings- kostnaden alltid skall anses uppgå till minst 40 % av försäljningspriset. Full beskattning av reparations— och värdeminskningsavdrag skall dock garanteras. Till— lämpad inom SRM skulle schablonregeln endast kunna få effekt vid uttagande av näringsskatt på den "verkliga" realisationsvinsten. Näringsskatten skulle då i prak- tiken begränsas till högst 18 % av köpeskillingen. Detta skulle medföra att egenföretagarna med SRM skulle
kunna byta fastighet till lägre skattekostnad än aktie— bolagen. Beskattningens andra del, uttag från fastig-
hetsvinstkapitalkontot, skulle kompliceras betydligt
då 18 och inte 30 & skatt utgått i första ledet. Det torde inte vara möjligt att därvid få takregeln att slå igenom fullt i beskattningens andra led. På grund
av dessa förhållanden synes det mindre lämpligt att
även för SRM söka tillämpa den av RINK föreslagna takregeln. För övrigt är det föreslagna systemet i allmänhet fördelaktigare än det av RINK föreslagna. Det innebär t ex att övergång till schablonregeln hade blivit förmånligare först om anskaffningskostnaden underskrider 28 & av försäljningspriset mot 40 & enligt RINKs förslag.
Reavinstberäkningen liksom uppdelningen av vinsten i vanlig näringsinkomst och kapitalinkomst bör efter nu tillämpade principer ske på en särskild deklara- tionsblankett. Genom förfarandet fastställs 1) hur stor den totala vinsten är som skall bli föremål för näringsskatt samt 2) vilket belopp som får föras från resultatfördelningskontot till fastighetsvinstkapital-
kontot. Det senare beloppet är reavinsten efter beräknad
näringsskatt.
I övrigt kan den totala skattepliktiga vinsten inklu- sive fastighetsvinsten läggas till övrig näringsinkomst och behandlas helt i enlighet med normala regler.
De ekonomiska konsekvenserna av denna teknik är
1) att den totala skattebelastningen för uttagna reali- sationsvinster kommer att uppgå till 51 % liksom för fastighetsvinster inom bolagssektorn,
2) att återvunna värdeminskningsavdrag och vinst mot- svarande senaste fem årens reparationskostnader hänförs
till arbetsinkomst,
3) att fastighetsvinsten på samma villkor som inom bolagssektorn kan användas till anskaffning av ersätt— ningsfastighet eller på annat sätt i verksamheten efter en skattekostnad på 30 %.
Härigenom behöver realisationsvinstbeskattningen inte föranleda en annars omotiverad bolagisering av enskilt ägda näringsfastigheter.
Ett exempel kan belysa reavinstberäkningen.
Reavinstberäkning näringsfastighet inom SRM
Förutsättningar
1. Fastighet anskaffad år 0 för 200, avskrivningar totalt 10 under åren 1—2.
2. Tillbyggnad (som ej har omkostnadsförts) år 2 för 50.
3. Bokfört värde alltså 250.
4. Fastigheten avyttrad för 350 den 1.1 år 3.
5. Reparationer (som har dragits av skattemässigt) totalt 34 varav 4 år 0, 20 år 1 och 10 år 2.
Övrigt resultat av verksamheten 316.
Bokföringsmässigt resultat (350 - 250) = 100 av fas- tighet och 316 av övrig näringsverksamhet.
Mall fastighet
Försäljningspris 350 Anskaffningskostnad ' 250 Not 1 Bokförd vinst 100 Värdeminskningsavdrag 10 Not 2 Skattemässig vinst 110 Reparationsavdrag 34 Not 3 Återlagt värdeminskningsavdrag 10 Not 2 Reavinst (110 - (34 + 10)) 66 Not 3 Näringsskatt (30 % av 110 + 316) 127,8 Not 4 Fastighetsvinst (70 % av 66) 46,2 Not 5 Not 1 Inköpspris + aktiverade förbättringskost- nader
Not 2 Återföring skall ske av i deklaration yrkad värdeminskning oavsett om denna kunnat utnyttjas eller ej vid aktuell taxering. Här har avdrag ej skett i bokföringen. Vm-avdragen skall beskattas som vanlig näringsinkomst. Not 3 I deklaration tidigare medgivet avdrag för reparation och underhåll skall ej beskattas som reavinst utan som vanlig näringsin- komst.
Not 4 30 % av skattemässig vinst + övrigt resultat
Not 5 70 % av reavinst. Fastighetsvinsten kan
sparas inom företaget om den redovisas på särskilt konto. Beskattning sker vid uttag som inkomst av kapital.
Totalt blir skatten således 127,8 och fastighetsvinst och övrig vinst efter näringsskatt 288,2.
I redovisningen återspeglas fastighetsförsäljningen, beskattningen av verksamheten och effekterna av uttag och fonderingarna på sätt som framgår av kontoexempel 2, som också det bygger på modellföretaget i bilaga G
i URFs betänkande.
KONTOEXEMPEL 2 Flödesmodell för särskild redovisningsmetod
Förutsättningar Exemplet bygger på modellföretaget i bilaga G (URF).
1. Inga anställda
2. Kontantuttag under året = 350
3. Resultat före avsättningar = 316
4. Resultatet har påverkat kassa 116, lager 100, fordringar 100
5. Fastigheten såld för 350 (vm—avdrag = 0)
6. Näringsskatt = 30 %
7. Klyvning (10 % på ingående tillskjutet kapital — skatt = 7 %)
8. Klyvningsdelen förs till tillskjutet kapital men konsumeras genom det höga privatuttaget.
INGÅENDE BALANSKONTO Skulder 600 Kassa 80 ! Tillskjutet kapital 299 Lager 200 = 800 Fordringar 20 Inventarier 250 Byggnader 150 Mark 199 , 800 | KASSA IB 80 Privat 350 "Resultat" 116 UB 129 Fastighetsvinstkonto 359 546 546 LAGER IB 200 UB 300 "Resultat" 199 300 FORDRINGAR IB " 20 UB 120 * "Resultat" 199 120 : INVENTARIER IB 250 UB 250 BYGGNADER ______ IB 150 Fastighetsvinstkonto 150 MARK IB 100 Fastighetsvinstkonto 100
SKULDER UB 600 18 600
TILLSKJUTET KAPITAL Privat 110 IB 200 UB 194 Resultatfördelning _11 214 (årets klyvning) 214 PRIVATKONTO Uttag under året 350 Resultatfördelning 200 Fastighetsvinstkapital 40 Tillskjutet kapital 119 350 RESULTATFÖRDELNING Näringsskatt 127,8 1) "Resultat" 316 Tillskjutet kap 14 Fastighetsvinstkonto 199 (årets klyvning) 416 Fonderat kapital 28 Fastighetsvinstkapital 46,2 Privat 299 416 FONDERAT KAPITAL UB 28 IB 0 Resultatfördelning 29 28 FASTIGHETSVINSTKONTO Byggnad 150 Kassa 350 Mark 100 Resultatfördelning 199 350 AVRÄKNING NÄRINGSSKATT UB 127,8 Resultatfördelning 127,8 FASTIGHETSVINSTKAPITALKONTO Privat 40 Resultatfördelning 46,2 UB 6,2 46,2 UTGÅENDE BALANSKONTO Kassa ' 196 Skulder 600 Lager 300 Avräkning näringsskatt 127,8 Fordringar 120 Tillskjutet kapital 104 Inventarier 199 Fastighetsvinstkapital 6,2 866 Fonderat kapital _;9 866 l) Skattepl. vinst av fastighetsförsäljn. 110 x 30% = skatt 33,0 Skattepl. vinst av övr. näringsverksamh.316 x 30% = skatt 94,8
Kommentarer till kontoexempel 2
Resultatkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNING. "Resultatet" förutsätts i exemplet bli 316.
Under året har fastigheten (byggnad + mark) sålts för 350. Alla transaktioner, som rör fastighetsförsäljning— en, förs till konto FASTIGHETSVINSTKONTO. Saldot på
detta konto föres tin RESULTATFÖRDELNING. —
Näringsinkomsten uppgår till.416 (316 + 100). Dessutom ; beskattas 10 i återvunna vm—avdrag. 30 % näringsskatt
blir 127,8, som debiteras RESULTATFÖRDELNING och kredi— teras AVRÄKNING NÄRINGSSKATT. På sistnämnda konto
debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha skett pre-
liminärt i förskott eller slutligt i efterskott.
Årets klyvning har beräknats som 7 % på ingående till- skjutet kapital. 14 debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras TILLSKJUTET KAPITAL.
70% av den i deklarationen framräknade fastighets- vinsten debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras FASTIGHETSVINSTKAPITAL. Senare uttag från detta konto beskattas som kapitalinkomst.
Återstående vinst på RESULTATFÖRDELNING blir före— tagarens arbetsinkomst = 200 + 28. Den del som tagits ut krediteras PRIVATKONTO medan återstoden krediteras 3 FONDERAT KAPITAL. Beloppen debiteras RESULTATFÖRDEL—
NING.
I anledning av fastighetsförsäljningen har egenfö- retagaren detta år gjort ett extra stort uttag. Efter- som de under året gjorda uttagen överstiger arbetsin— komsten, har, när företagaren föredragit att till en del ta ut mellanskillnaden från tillskjutet kapital,
110 krediterats PRIVATKONTO och debiterats TILLSKJUTET KAPITAL. Denna transaktion medför ingen beskattning. Dessutom har han tagit ut 40 av fastighetsvinsten, vilket debiteras FASTIGHETSVINSTKAPITALKONTOT (obs. att vinsten trots att den uttas omedelbart måste föras via fastighetsvinstkapitalkontot). Denna del av uttaget beskattas som personlig kapitalinkomst.
Det skall observeras att beräkningen av den skatte—
pliktiga vinsten av fastighetsförsäljningen sker helt i deklarationen. Återläggningen av värdeminskningsav- dragen återspeglas ej i redovisningen därför att värde— minskningsavdrag endast avdragits vid beskattningen.
Om värdeminskningsavdrag hade gjorts i bokföringen (vilket god redovisningssed kräver) hade den bokfö-
ringsmässiga vinsten varit i motsvarande mån större
och återläggning hade ej skett. Att i exemplet värde-
minskningsavdrag ej gjorts i redovisningen har valts
för att illustrera hur den problematiken löses. Be-
träffande vårt förslag till avskrivningsregler se avsnitt 4.15. Reparationsavdragen återläggs inte utan reducerar den del av vinsten som skall anses som rea—
vinst. Den del av försäljningsvinsten som motsvarar reparationsavdragen skall liksom värdeminskningsavdra— gen beskattas som vanlig näringsinkomst.
Det viktigaste med uppdelningen är att genom denna fastställs och begränsas det belopp som får föras till fastighetsvinstkapitalkontot och som därefter vid uttag blir beskattat som kapitalinkomst. Detta belopp skall alltid föras till fastighetsvinstkapitalkontot för att senare kunna behandlas som kapitalinkomst. Om den samlade inkomsten inom SRM efter näringsskatt är lägre än den framräknade reavinsten, beror detta på att övrig verksamhet visat underskott. Reavinstbelop- pet skall ändå föras till fastighetsvinstkapitalkontot vilket medför att ett underskott också får föras till och minska fonderat kapitalkonto eller kontot för
tillskjutet kapital. Även negativt kapital kan härige- nom uppkomma på kontot för fonderat kapital.
När redovisningen inte påverkas direkt av hela den skattepliktiga fastighetsvinsten - däremot av närings— skatten på vinsten — är detta endast spegelbilden av att tidigare skattemässiga avdrag inte heller skett i redovisningen. Genom beskattningen av fastighetsvins— ten återställs balansen mellan redovisning och beskatt—
ning.
Det belopp på 46,2, som av vinsten efter näringsskatt överförts till fastighetsvinstkapitalkontot, blir vid uttag beskattat som kapitalinkomst hos egenföretagaren. Den del av den bokföringsmässiga fastighetsvinsten,
34, som behandlas som vanlig näringsinkomst och som efter skatt förts till fonderat kapital tillsammans
med en del av vinsten på den övriga verksamheten blir vid uttag beskattad som tjänsteinkomst.
Förslag
Vårt förslag är att reavinster på fastigheter inklusi— ve återvunna värdeminskningsavdrag liksom annan nä— ringsinkomst skall ingå i underlaget och beläggas med näringsskatt. Den del av reavinsten som motsvarar återvunna värdeminskningsavdrag och senaste fem årens reparationskostnader, för vilka avdrag erhållits, skall utgöra vanlig näringsinkomst. Återstående del av reavinsten efter schablonmässigt avdrag för närings— skatt (dvs 70 % av vinsten) föres till fastighetsvinst— kapitalkonto och utgör vid uttag kapitalinkomst för ägaren.
Den av RINK föreslagna begränsningen av reavinstbe- skattningen till högst 36 % av försäljningspriset skall inte gälla inom SRM.
Aktiebolag får göra antingen K-SURv-avsättning med 30 % av skattemässiga utgående egna kapitalet eller L— SURV-avsättning med 10 % av lönesumman plus 20 % av den del av lönesumman som inte överstiger 25 basbelopp. I enskild näringsverksamhet gäller en kombinatione- SURV, 30 % K—SURV + 20 % L-SURV, på högst åtta basbe- lopp.
Avsikten med införandet av SRM är att i största möjliga utsträckning ge egenföretagare möjlighet till samma reserveringsregler som aktiebolagen. De redovisnings- krav som uppställs för SRM torde medföra tillräcklig garanti mot sammanblandning av näringsverksamhetens medel och privata medel. Därför bör SURV-avsättningar enligt aktiebolagsmodellen medges inom SRM.
Enklast är därvid om samma bas för SURV-underlaget, det skattemässiga egna kapitalet, kan användas i såväl bolagssektorn som inom SRM. Det skulle för SRM innebära att alla typer av eget kapital — tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital - bör ingå i basen. Ytterligare ett förenklingsskäl talar härför. Om tillskjutet kapital inte tillåts ingå i SURV—basen blir det mycket komplicerat — för att inte säga ogör- ligt - att vid delvis benefika förvärv, inklusive utlösen av dödsbodelägare vid arv, av en verksamhet inom SRM undgå upplösning av hela SURV—avsättningen. Se härom i avsnitt 4.20.
I URFs betänkande har dock starka reservationer utta- lats mot att låta tillskjutet kapital, som också ger upphov till enkelbeskattning av kapitalinkomster, ingå i SURV—basen. Frågan om hur förmånligt inkluderandet av tillskjutet kapital i SURV—basen kan vara måste bedömas tillsammans med vissa andra inslag i systemet.
Ovan har föreslagits att all näringsinkomst oavsett om det är arbetsinkomst eller ej och oavsett om den uttas eller fonderas skall beläggas med näringsskatt på 30 % Detta är nära 5 % mer än egenavgiften för egenföreta- gare och drygt 3 % mer än arbetsgivaravgiften på före- tagsledares löneuttag. Häri ligger en viss nackdel jämfört med andra företagsformer. Ovan har också före- slagits att kapitalavkastningsprocenten ej bör inne— hålla någon riskersättning utan motsvara statslåne— räntan. Också detta är ett avsteg i skärpande rikt- ning. Fråga är om dessa två skärpande inslag i SRM kan anses uppväga den förmån det kan sägas innebära att inräkna tillskjutet kapital i SURV—basen.
För att göra en sammanvägning av de olika inslagen i en SRM—modell jämfört med beskattningen av fåmans— aktiebolag och enskilt bedriven näringsverksamhet har simuleringar av sju olika kombinationer av näringsin- komst, uttag och tillskjutet kapital genomförts för fåmansbolag och SRM under antagande om optimalt beteen- de i respektive företagsform. Simuleringarna omfattar totalt åtta olika kombinationer av SURV-bas och klyv- ningsprocent (SURV på utgående respektive ingående balans, SURV reducerad eller oreducerad inklusive tillskjutet kapital, klyvningsränta utgörande statslå- neräntan plus respektive utan risktillägg).
Optimalt beteende utgör när det gäller SRM att uttaget i första hand bestrids av den enkelbeskattade kapital— avkastningen och för bolag att alla uttag sker genom lön. Detta innebär dock en viss suboptimering då det vid uttag överstigande 200 000 kr före skatt är för- delaktigast att utdela kapitalavkastningsdelen; data— programmet är emellertid inte anpassat för denna extra komplikation. Slutresultatet har dock schablonmässigt justerats härför.
Simuleringen visar vad som vid en given näringsinkomst och givet kapital efter bestämt nettouttag (efter nä-
rings— och inkomstskatt för konsumtion) efter fem år återstår i företaget av a) arbetande kapital, b) enkel- beskattat kapital och c) tillskjutet kapital.
Resultaten av simuleringarna redovisas mer i detalj 1 kap 7. En sammanfattning presenteras i tabell 1.
Resultaten visar genomgående att SRM i alla alternativ ger en egenföretagare betydligt bättre expansionsmöj— ligheter än utan SRM. Däremot är totalutfallet av SRM inte förmånligare vid litet eget kapital och låg in- komstnivå, vilket heller inte kunde förväntas.
När det gäller jämförelsen mellan SRM och fåmansbolag är de viktigaste jämförelserna dels vilket arbetande kapital (tillskjutet kapital, fonderat näringsbeskattat kapital och obeskattad SURV) i verksamheten som vid givna inkomst-, uttags— och kapitalförutsättningar uppnås i de båda företagsformerna, dels hur stort det
enkelbeskattade kapitalet blir, dvs fonderat enkel-
beskattat kapital plus SURV efter en tänkt avskattning med 30 %. Det första värdet ger ett mått på expansions— förmåga och konsolidering. Det andra indikerar hur
lönsamma de båda företagsformerna är i relation till
varandra under förutsättning att i stort sett samma
skatteprocent avgår vid en försäljning eller likvide—
ring.
Ser man först till storleken på arbetande kapital efter fem år i företagen framgår att SRM med oreducerad SURV på UB och med statslåneräntan (SLR) utan risk— tillägg som klyvningsprocent (SRM 2) i de flesta fall ger samma arbetande kapital som när verksamheten be- drivs som aktiebolag. Bolagsformen är något fördelak- tigare (som mest 6 %) i några fall. Ser man till stor— leken på enkelbeskattat kapital är aktiebolagsformen i flertalet fall en aning förmånligare och 10 respektive 7 % fördelaktigare i två fall. Används IB som SURV—un— derlag försämras genomgående SRM-utfallet något.
Tabell 4:l Jämförelse av kapitalställning efter fem år vid olika kombinationer av uttag
per månad netto e. skatt (U),
fåmansaktiebolag (FB), SRM (EF).
U 7000 U 7000 ' I 250t I 250t K 25t1) x 700t1) Arb. eget kapital tkr PB 459 651 SRM 1 431 649 SRM 2 431 652 SRM 3 429 632 EF 330 534 Enkelbesk. kapital tkr (Fonderat kap + 70% av SURV) FB 393 393 SRM 1 369 394 SRM 2 367 394 SRM 3 367 394 EF —— —— SRM l
SRM 2 SRM 3
l) Tillskjutet kapital för FB och SRM förblir oförändrat under perio
SRM (3 alternativ) och enskild närings
U 1
... i 2
K 2
308 295 297 275 297
82 88 68 68
inkomster (I) och tillskjutet kapital (K) mellan
0000. U 10000 50t I 400t K 200t
00t1)
1008 1002 999 980 679
723 730 709 709
reducerad SURV på UB, klyvningsprocent SLR + 5 oreducerad SURV på UB, klyvningsprocent SLR reducerad SURV på UB, klyvningsprocent SLR
x.:
0 13000 1 400t x 200t1f
581 578 563 543 424 330 344 313 313
den
verksamhet utan
0 13000 1 400t x 400c1)
824 871 851 811 669 355 428 374 374
Särskild redovisningsmetod med reducerad SURV på UB och med klyvningsräntan SLR + 5 % (SRM 1) är i allmän— het något eller betydligt förmånligare än det först- nämnda SRM-alternativet samt ger i huvudsak samma arbetande kapital som aktiebolagsformen. vid högt tillskjutet kapital är SRM 1 också fördelaktigare än bolagsformen. Den ger något högre enkelbeskattat kapi- tal än aktiebolaget — som mest 12 %.
Särskild redovisningsmetod med reducerad SURV på UD och med klyvningsräntan SLR ger genomgående några procent sämre utfall än SRM med oreducerad SURV och samma klyvningsränta och ytterligare något sämre utfall än aktiebolagsformen.
Samtliga alternativ ger med bolagsformen relativt likvärdiga resultat. Mycket talar för att av enkel— hetsskäl använda det SRM-alternativ som möjliggör samma SURV-bas som för aktiebolagen, dvs oreducerad SURV-bas, inklusive tillskjutet kapital med UB som ut- gångspunkt. Den enligt URFs uppfattning dubbelförmån som härigenom kan uppstå visar sig neutraliserad dels genom att näringsskatten är högre än arbetsgivar- och egenavgifterna, dels genom att klyvningsprocenten reducerats till statslåneräntan. Några fördelningspo- litiska skäl kan således inte åberopas mot att använda det ur skatteteknisk och administrativ synvinkel enk- laste förslaget. En särskild redovisningsmetod med sämre utfall skulle också medföra risk för en omfatt- ande bolagisering av enskilt bedriven näringsverksam— het.
Förslag
Vårt förslag är därför att SURV-avsättning vid SRM får göras på SURV-underlag beräknat på värden i utgående balansen omfattande fonderat kapital, fastighetsvinst- kapital och tillskjutet kapital. Ovan har tidigare
föreslagits att klyvningsprocenten skall fastställas till statslåneräntan. Förslaget innebär att de regler som gäller för aktiebolags SURV—avsättning utan ändring kan användas för SRM.
Illustration Kontoexempel 3 illustrerar hur SURV-avsättningen redo—
visas i SRM. Kontoexempel 1 har här kompletterats med SURV—avsättning och med ingående fonderat kapital.
KONTOEXEMPEL 3 (med SURV) Flödesmodell för särskild redovisningsmetod
Förutsättningar
Exemplet bygger på modellföretaget i bilaga G (URF, SOU 1989z34 s 497) med justering för ingående fonderat kapital och SURV. '
1. Inga anställda
2. Kontantuttag under året = 72
3. Resultat före avsättningar = 316
4. Resultatet har påverkat kassa 116, lager 100, fordringar 100 5. SURV-avsättning = 30 % på utgående balans
6. Näringsskatt = 30 %
7. Klyvning 7 % på ingående tillskjutet kapital
8. Kapitalavkastningen (klyvningsdelen) fonderas
9. Uttag av näringsinkomst = kontantuttag under året 10. Efter uttag återstående vinst fonderas
INGÅENDE BALANSKONTO 3
Skulder 500 Kassa 80 ? Tillskjutet kapital 200 Lager 200 SURV 60 Fordringar 20 Fonderat kapitel _99 Inventarier 250 800 Byggnader 150 Mark 199 800 KASSA IB 80 Privat 72 ' "Resultat" 119 UB 134 196 196 LAGER IB 200 UB 300 "Resultat" 199 300 FORDRINGAR I IB 20 UB 120 "Resultat" 199 ] 120 ; INVENTARIER IB 250 UB 250 BYGGNADER IB 150 UB 150
MARK IB 100 UB 100
SKULDER UB 500 IB 500
TILLSKJUTET KAPITAL
__—_________________-_———-———
UB 214 IB 200 Resultatfördelning _15 (klyvningsdel) 214 PRIVATKONTO Uttag under året 72 Resultatfördelning 72
RESULTATFÖRDELNINGSKONTO
SURV 49 "Resultat" 316 Näringsskatt 81 Tillskj. kap (klyvn) 14 Privat 72 Fonderas 199 316
AVRÄKNING NÄRINGSSKATT
UB 81 Resultatfördelning 81 SURV UB 109 IB 60
Resultatfördelning 49
FONDERAT KAPITAL
___________________—————_————
UB 141 IB 40 Resultatfördelning 100 140
UTGÅENDE BALANSKONTO
__________.————-———-—_————
Kassa 124 Skulder 500 Lager 300 Avräkning näringsskatt 81 Fordringar 120 SURV 109 Inventarier 250 Tillskjutet kapital 214 Byggnad 150 Fonderat kapital 119 Mark 100 . 1.044
1.044
Kommentarer till kontoexempel 3
Resultatkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNING. ”Resultatet" förutsätts i exemplet bli 316.
SURV-avsättning kan göras med maximalt 49 och debi- teras RESULTATFÖRDELNING och krediteras SURV.
Näringsinkomsten uppgår till 316 - 49 = 267. 30 % näringsskatt blir 81 som debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras AVRÄKNING NÄRINGSSKATT. pa sistnämnda konto debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha skett antingen preliminärt i förskott eller slutligt i
efterskott.
En exakt beräkning av maximal SURV-avsättning och näringsskatt förutsätter egentligen en ganska kom— plicerad formel. Emellertid kan med vetskap om att skatten på i verksamheten kvarhållna vinstmedel inklu- sive SURV-avsättning uppgår till ca 23,2 % en förenk- lad metod användas. Den innebär att man sätter undan för full skatt på uttagen vinst och för 23,5 % skatt (för att ha viss säkerhetsmarginal) på allt som hålles kvar, varefter 30 % SURV—avsättning beräknas på nettot.
Resultat 316 Uttag 72 Skatt på uttag (72 )- 72 i
(0,7) 102,8 ./. 102,8 Återstår 213,2 Skatt härpå 213,2 x 23,5 % ./. 50,1 Kvarhållna vinstmedel 163,1 Max SURV 163,1 x 30% ./. 48,9 Kapitalavkastning ./. 14 Fonderat kapital 100,l Näringsskatt (31+50,1) 81,1
(Avrundade siffror i kontot)
Årets klyvning har beräknats som 7 % (=10 % före skatt) på ingående tillskjutet kapitel. 14 debiteras RESULTAT- FÖRDELNING och krediteras TILLSKJUTET KAPITAL.
Företagaren beslutar att under året gjorda kontant- uttag skall tas av hans arbetsinkomst. 72 krediteras PRIVATKONTO och debiteras RESULTATFÖRDELNING.
Återstående vinst fonderas. Saldot på RESULTATFÖR- DELNING (100) överföras till FONDERAT KAPITAL i kredit. Senare uttag från FONDERAT KAPITAL beskattas som ar- betsinkomst.
För att ytterligare illustrera redovisnings— och be— skattningstekniken för SRM presenteras i bilaga 1 ett redovisningsexempel omspännande fyra år med både vins— ter och förluster.
4.11 Förvärvskällor m m
Enligt RINKs förslag skall egenavgift uttas på inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet. På uttag från verksamhet för vilken SRM tillämpas skall egenavgift ej uttas, då näringsskatt redan utgått. För att samman— blandning eller förväxling inte skall ske i egenav- giftshänseende synes det därför lämpligast ett uttag från SRM redovisas som en särskild deklarationspost i inkomst av tjänst. Skattepliktig sjukersättning bör inte redovisas inom SRM, då sjukpenning inte skall bli föremål för näringsskatt. Därför föreslås att också sjukpenning för egenföretagare som tillämpar SRM redo- visas under inkomst av tjänst.
4.11.l Enkla bolag Inledningsvis har framhållits att SRM bör vara tillåten
för all verksamhet som enligt den av RINK föreslagna definitionen kan utgöra enskilt bedriven näringsverk-
samhet. Häri ingår vad som i nuvarande system utgör rörelse, jordbruk och fastighetsförvaltning — men inte aktie- eller annan värdepappersförvaltning.
URF föreslår att handelsbolag, för vilket i framtiden skall krävas registrering, skall utgöra skattesubjekt. Det betyder att del i handelsbolags verksamhet inte skall beskattas hos delägarna. Om emellertid närings— verksamhet bedrivs i oregistrerat bolag föreligger i framtiden enkelt bolag. Enkelt bolag utgör ingen juri— disk person och har ingen rättskapacitet. Det medför att delägarna avses äga icke bolagsandelar utan en ideell andel i de tillgångar som ingår i verksamheten. Skattemässigt behandlas enkelt bolag på så sätt att delägarna beskattas oberoende av varandra. Häri ligger att varje delägare gör sitt eget skattemässiga bokslut med bl a individuell avskrivning och ;ndividuellt bokslut.
Del i enkelt bolag kan utgöra enskilt bedriven närings- verksamhet. Vi har inte funnit några beaktansvärda
skäl varför SRM inte borde kunna tillämpas på i enkelt
bolag bedriven näringsverksamhet. Tillämpningen av SRM
på verksamhet i enkelt bolag skulle i så fall avse
varje enskild bolagsmans del i verksamheten. Vill
flera bolagsmän tillämpa SRM betraktas varje bolagsmans del som en separat verksamhet. Bolagsman som önskar
tillämpa SRM på sin andel av verksamheten bör kunna
göra detta om redovisningskraven är uppfylLda. Normalt torde det finnas gemensam bokföring för den löpande
verksamheten. Bokslut kan göras individuelLt och måste
krävas av den delägare som önskar tillämpa SRM. Bokslu- tet upprättas då för hans andel av verksamheten. Några speciella svårigheter utöver sådana som redan idag
föreligger vid taxeringen av del i enkelt bolag torde
inte finnas.
bolag. Om SRM tillämpas på den övriga verksamheten måste även andelen i det enkla bolaget redovisas i SRM. Om redovisningskraven för SRM inte är uppfyllda för den egna verksamheten eller för det enkla bolagets verksamhet kan SRM inte tillämpas för någon av verksam— heterna.
Förslag
Vårt förslag är att näringsverksamhet bedriven genom del i enkelt bolag skall få beskattas enligt SRM.
4.11.2 En eller flera förvärvskällor
Frågan om en eller flera förvärvskällor gäller dels huruvida verksamheter utan inbördes samband skall redovisas tillsammans eller i skilda förvärvskällor, dels om aktiva och passiva verksamheter skall hållas isär och behandlas olika bl a i socialförsäkrings— hänseende. I detta avsnitt behandlas frågan om två skilda verksamheter vari näringsidkaren är aktiv skall redovisas tillsammans eller separat.
För aktiebolag kommer enligt URFs förslag all verk- samhet att redovisas i en gemensam förvärvskälla. SRM påminner i många avseenden om bolagsbeskattningen. Det ligger därför nära till hands att redan av det skälet tillämpa en gemensam förvärvskälla inom SRM. RINKs gränsdragning torde allmänt skapa svåra tillämpninge- problem. Därtill kommer att det skulle leda till svåra komplikationer att ha flera olika SRM-redovisningar, med separat bokföring för varje verksamhet, för en enda skattskyldig, liksom att ha SRM blandad med nä- ringsverksamhet varpå SRM inte tillämpades. Svårighe- ter uppstår vid kapitalöverföringar mellan olika verk— samheter. Överföring av fonderat kapital bör exempelvis i så fall tillåtas mellan olika förvärvskällor i SRM. Starka förenklingsskäl talar också för en enda för-
värvskälla och för att en näringsidkare som önskar använda SRM måste göra det på all sin verksamhet.
Ser man på skälen för RINKs förslag är det framför allt oron för att den kvittningsmöjlighet som häri- genom skulle öppnas mellan olika verksamheters resultat skulle kunna missbrukas. Vad men främst torde ha i tankarna är att endast bokföringsmässiga underskott genom exempelvis fastighetsavskrivning i en verksamhet skulle kunna kvittas mot annan inkomst, varigenom kontantöverskottet trots att skatt inte utgår ändå skulle kunna tas ut och användas för konsumtion. Denna risk för skattefri konsumtion av kontantöverskott
föreligger inte med SRM eftersom alla uttag — bortsett
från uttag av tillskjutna medel - inkomstbeskattas i oavsett vilket resultat som näringsverksamheten uppvi- & sar. !
Förslag
Mot den bakgrunden synes fördelarna med en enda för- värvskälla inom SRM överväga nackdelarna. Vårt förslag är därför i denna fråga att all aktiv näringsverksam- het som redovisas inom SRM skall utgöra en förvärvskäl- la.
4.11.3 Aktiv och passiv näringsverksamhet
Det kan finnas två skäl att hålla isär aktiva och passiva verksamheter i skilda förvärvskällor. Det ena ; är det i föregående avsnitt behandlade kvittningsprob- 1emet. Det andra skälet är att passiva inkomster i princip inte bör berättiga till socialförsäkringsför— måner och därför heller inte bör beläggas med förmåns- grundande socialavgifter.
Ser man till socialförsäkringsfrågan först kan konsta- teras att det för närvarande krävs mycket låg aktivi-
tetsgrad för att en verksamhet skall klassificeras som aktiv. Även RINKs förslag innebär en låg - om än inte lika låg - aktivitetsgrad. Detta medför att inkomst som till stor del är passiv avkastning ändå anses som arbetsinkomst. Gränsdragningsproblemen blir inte mindre med RINKs förslag.
Passiv näringsinkomst utgör i allmänhet avkastning på satsat kapital. Inom SRM avskiljs en avkastning på tillskjutet kapital motsvarande statslåneräntan från arbetsinkomsten liksom den avkastning som framkommer som realisationsvinst på fastigheter.
Ser man till den mest typiska passiva näringsinkoms- ten, nämligen inkomst från hyresfastighet, torde det vara utomordentligt få fastigheter som ger en löpande direktavkastning, som uppgår till eller överstiger statslåneräntan på tillskjutet eget kapital. Kapital- avkastningen kommer i allmänhet fram som värdesteg- ringsvinst. Denna vinst behandlas inom SRM sedan nä- ringsskatt erlagts som kapitalinkomst för ägaren. De här föreslagna reglerna för SRM medför således att de typiska kapitalinkomsterna automatiskt undantas från socialförmåner.
Därutöver innebär socialförsäkringssystemets regler
att inkomster för barn under 16 år och för skattskyl-
diga över 65 år samt inkomster som tillsammans med andra arbetsinkomster överstiger 7,5 basbelopp icke är
förmånsberättigade. Sammantaget betyder detta att det i praktiken inom SRM endast kan återstå en mycket
liten del kapitalinkomster - till och med mindre än inom ett fåmansbolag - som skulle kunna berättiga till sociala förmåner om en gemensam förvärvskälla för alla
- aktiva som passiva - näringsinkomster inom SRM skulle tillämpas. I de fall detta kan hända har den med full
egenavgift jämställda näringsskatten på 30 % erlagts. (Att socialavgiftsproblematiken i vissa fall bör föran- leda skattejustering behandlas i avsnitt 5.3.)
Vår slutsats blir att det knappast existerar några bärkraftiga skäl att på grund av socialförsäkrings— systemets utformning upprätthålla en skillnad mellan passiv och aktiv näringsverksamhet för verksamhet på vilken SRM tillämpas. %
Frågan är dock om de skäl mot kvittning mellan för- värvskällor, särskilt mellan förlust i passiv verk— samhet mot överskott i aktiv verksamhet, som RINK anfört, är så starka att man av det skälet ändå bör upprätthålla boskillnaden mellan aktiva och passiva verksamheter.
Ovan har belysts hur kvittning inom SRM inte kan ge några skattefria konsumtionsförmåner. Det bör också framhållas att SRM - i motsats till en aktiebolags- bildning - inte kan utnyttjas för att erhålla full kvittning av aktieförluster mot andra inkomster, efter- som aktieförvaltning inte kan ingå i SRM. Skillnaden mellan kvittningssituationen i ett fåmansaktiebolag och inom SRM är i övrigt mycket liten. I båda fallen är det fråga om kvittning mot vinster, som kan fonde— ras till 30 % skatt och som vid uttag dubbelbeskattas som arbetsinkomst — bortsett från en kapitalavkast— ningsdel.
Vår slutsats är därför att inte heller skälen mot att tillåta underskottskvittning mellan olika näringsverk- samheter är tillräckligt starka för att motivera en uppdelning i passiv respektive aktiv näringsverksamhet inom SRM jämfört med de stora förenklingsvinster som kan uppnås om SRM endast kan innehålla en enda för- värvskälla.
Försl ag
Vårt förslag är att all näringsverksamhet som bedrivs inom ramen för SRM skall utgöra en förvärvskälla.
Arbetsinkomst från SRM skall utgöra tjänsteinkomst. Näringsidkare som önskar redovisa verksamhet inom SRM måste redovisa all sin näringsverksamhet inom SRM och måste uppfylla uppställda redovisningskrav för all verksamhet för att vara berättigad att tillämpa SRM.
Om statsmakterna ändock skulle föredra en uppdelning i aktiv respektive passiv näringsverksamhet är detta i och för sig möjligt. Ovan föreslagna regler bör i så fall gälla aktiv näringsverksamhet som bedrivs inom SRM. För passiv näringsverksamhet bör vid en uppdel— ning följande gälla. All passiv näringsverksamhet utgör en förvärvskälla. Kvittning aV' underskott mot inkomst av aktiv förvärvskälla är ej tillåten. Nä- ringsskatt erläggs på all inkomst med 30 %. Klyvning och behandling av kapitalavkastning på tillskjutet kapital sker enligt samma regler som ovan föreslagits. Uttag av övrig inkomst från passiv näringsverksamhet är skattepliktig till statlig inkomstskatt som inkomst av kapital och beskattas därvid med 30 %. Inga social- avgifter uttas. Den totala skattebelastningen på sådan inkomst blir 51 %, dvs samma skattebelastning som på utdelningsinkomst från och realisationsvinst på aktie i fåmansbolag, vari den skattskyldige icke är aktiv. I passiv näringsverksamhet krävs vid denna metod ingen uppdelning av inkomst i vanlig näringsinkomst och fastighetsvinst.
4.12 Medhjälpande make
För närvarande tillåts inte avdrag för lön till med— hjälpande make. Däremot tillåts inkomstuppdelning under vissa omständigheter. FSK har beträffande enskild verksamhet föreslagit bibehållande av de nuvarande reglerna. Dock har man föreslagit att den s k 400—tim- marsregeln slopas. Inom "staketmodellen" har FSK före- slagit avdragsrätt för lön till medhjälpande make.
Vi delar FSKs bedömning att avdrag för lön till med- hjälpande make bör vara möjligt om näringsverksamheten hålls klart åtskild från den privata ekonomin. Därtill kommer att en inkomstuppdelning i betydande utsträck- ning skulle komplicera redovisningen i SRM, då även medhjälpande maken skulle vara tvungen att redovisa sin inkomst enligt reglerna för SRM. Därför bör avdrag för marknadsmässig lön till medhjälpande make medges. Maken behandlas då i alla avseenden som anställd, vilket bl a innebär att arbetsgivaravgift skall utgå och att inkomsten skall deklareras som tjänst. 400-tim— marsgränsen bör då också avskaffas.
Om två makar verkligen bedriver verksamheten gemensamt kommer med de av URF föreslagna handelsbolagsreglerna ett enkelt bolag att föreligga. Också samäganderätt kan föreligga. Då är makarna skattskyldiga var och en för sin ideella andel i verksamheten såsom inkomst av näringsverksamhet. Båda eller endera av dem bör kunna tillämpa SRM om redovisningskraven uppfylls.
Förslag
Vårt förslag är att marknadsmässig ersättning till medhjälpande make skall behandlas som lön, för vilken avdragsrätt men också skyldighet att erlägga arbetsgi— varavgifter skall föreligga. Om två makar bedriver verksamheten gemensamt kommer enkelt bolag eller sam- äganderätt att föreligga. Båda bedriver då näringsverk- samhet för vilken SRM skall kunna tilllämpas.
4.13. Förlustutjämning
Enligt RINKs och URFs förslag skall underskott i nä- ringsverksamhet få avdras mot framtida överskott i samma förvärvskälla enligt ett system med rullande förlustutjämning utan tidsbegränsning. Samma system bör kunna tillämpas inom SRM. Underskottsutjämningen
sker mot näringsinkomst inom SRM och får således effekt beträffande näringsskatten. Någon kvittning kan ej ske mot tjänsteinkomstbeskattat uttag.
Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när näringsverksamheten upphör bör liksom enligt RINKs förslag få dras av efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital.
Förslag
Vårt förslag är ett underskott aV' näringsverksamhet redovisad inom SRM skall få avdras mot framtida över- skott av näringsinkomst inom SRM utan tidsbegränsning. Underskottsavdrag sker vid inkomstberäkningen till näringsskatt.
Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när näringsverksamheten upphör skall berättiga till avdrag efter 70—procentig kvotering i inkomstslaget kapital.
4.14 Behandling av negativt kapital
Inom SRM kommer att finnas tre olika kapitalkonton: tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighets- vinstkapitalkonto. Medel på de två senare kontona är endast belastade med näringsskatt. Uttag föranleder inkomstbeskattning. Negativt kapital kan endast före- komma på kontot för fonderat kapital men kan balanse- ras av positivt kapital på något av de andra kontona. Tillskjutna kapitalet får endast påverkas av tillskott eller uttag. Annars blir det omöjligt att i längden spåra vad som i skatterättslig bemärkelse är tillskju- .tet kapital. Eftersom tillskjutet kapital kan uttas utan ytterligare beskattning skulle ett negativt saldo på tillskjutet kapital, som utjämnats genom senare näringsinkomst, medföra att senare uttag av denna
näringsinkomst skulle kunna undgå inkomstskatt. Följ- den av detta blir att endast kontot för fonderat kapi- tal får uppvisa negativt saldo. Vid totalt negativt kapital kommer detta negativa saldo att vara större än det positiva saldot på kontot för tillskjutet kapital.
Negativt kapital kan uppstå på grund av avdragsgilla underskott, icke avdragsgilla näringsutgifter eller kapitalförluster (mindre vanligt) eller genom uttag överstigande överskottet på verksamheten. Negativt saldo för tillskjutet kapital kan inte uppstå genom uttag. Uttag som lett till att mer än löpande och fonderade överskott av verksamheten liksom även till— skjutet kapital förbrukats redovisas som negativt saldo på kontot för fonderat kapital. Härigenom garan— teras tjänsteinkomstbeskattning av sådana uttag.
Vilka effekter uppkomsten av negativt kapital får vid beskattningen beror på hur det uppstått.
Negativt kapital som uppstått inom SRM på grund av underskott i verksamheten medför inga omedelbara skat- teeffekter. Några skäl till åtgärder föreligger heller inte.
Uppstår negativt kapital på grund av icke avdragsgill kapitalförlust eller liknande inom verksamheten föran— leder detta ingen beskattningsåtgärd. Senare års över— skott som används för att täcka det negativa kapitalet näringsbeskattas på vanligt sätt.
Uppstår negativt kapital på grund av uttag är uttaget skattepliktigt som inkomst av tjänst. Beskattningen garanteras av att uttag som minskar fonderat kapital eller förs direkt från resultatfördelningskontot utlö- ser inkomstbeskattning oavsett näringsverksamhetens resultat.
Det torde relativt ofta förekomma att löpande uttag kan komma att överskrida årets överskott och förorsaka negativt kapital för att täckas av senare års över- skott. Ett exempel är när en lantbrukare råkar ut för missväxt eller skördeskador. Hans löpande uttag kommer därvid lätt att överstiga hans överskott — han kanske till och med får underskott - för året. Saknar han då tillräckligt fonderat och tillskjutet kapital uppstår negativt kapital. Inom SRM får ett sådant händelseför- lopp en adekvat behandling. Uttaget inkomstbeskattas. Senare års överskott näringsbeskattas och nettot an— vänds för att täcka det negativa kapitalet. Någon ytterligare beskattningsåtgärd behövs inte.
Emellertid medför uttag, som förorsakar negativt kapi-
tal, att näringsidkaren förutom inkomstbeskattning skall tillgodoräknas socialförmåner, såsom vid alla uttag, oaktat att han inte erlagt någon näringsskatt i egenavgiftens ställe. Om det negativa kapitalet under de närmast följande åren täcks med överskott, som då
automatiskt näringsbeskattas, utgör detta inget större
problem. Om däremot en näringsidkare systematiskt gör uttag så att negativt kapital uppstår eller trots
möjligheter underlåter att täcka det negativa kapitalet vinns oacceptabla förmåner. Därför bör i en sådan
situation den skattskyldige inte tillåtas att fortsätta använda SRM. Enligt det förslag som framläggs nedan
(se också under 4.17 och 4.18) medför negativt kapital, som beror på uttag, vid utträde eller avveckling att näringsskatt skall utgå på beloppet. Härigenom utlöses den åsyftade näringsbeskattningen vid utträdet ur SRM. Det bör ankomma på skattemyndigheterna att bevaka ett negativt kapital på grund av uttag täcks så snart möjligheter härtill finns.
För att i största möjliga mån förhindra uttag utan att näringsskatt först utgått bör också föreskrivas att värdeminskningsavdrag på byggnad endast är avdragsgillt
under förutsättning att motsvarande avdrag görs i
räkenskaperna (se avsnitt 4.15).
Ett särskilt problem uppstår vid förekomsten av nega- tivt kapital vid nedläggning av verksamheten eller utträde ur SRM.
Först skall observeras att rätten till avdrag för
definitiv förlust i inkomstslaget kapital inte berörs
av förekomsten av negativt kapital. Avdragsrätten är
enbart beroende av de ackumulerade underskottsavdragens storlek, inklusive nedläggningsårets eventuella under-
skott.
större än det negativa kapitalet har uppenbarligen detta förorsakats av förluster. I den situationen behöver det negativa kapitalet inte förorsaka någon beskattningsåtgärd. Om ackumulerade underskottsavdrag är lika stora eller i I 1 1
Om de ackumulerade underskottsavdragen är— mindre än det negativa kapitalet har mellanskillnaden oftast uppkommit genom uttag eller — i undantagsfall - på grund av kapitalförlust. Om det vid nedläggning finns ' ett kvarstående negativt kapital på grund av uttag bör nedläggningen utlösa näringsbeskattning av motsvarande belopp. Härigenom garanteras att alla medel som tas ut
ur verksamheten utöver tillskjutet kapital blir fullt beskattade. Vid negativt kapital överstigande ackumule—
rade underskott bör presumtionen vara att underskottet förorsakats av uttag. Den skattskyldige bör dock ha ! möjlighet att visa att andra orsaker föreligger.
Inom SRM utlöser alla uttag bortsett från uttag av tillskjutet kapital inkomstbeskattning. Så är inte fallet vid enskild näringsverksamhet om SRM inte till- lämpas. Om möjligheter fanns att inträda i SRM med negativt kapital skulle det innebära en möjlighet att
kringgå uttagsbeskattningen i SRM. Företagaren skulle ha möjligheter att först ta ut verksamhetens hela kontantöverskott utan skattekonsekvenser och därefter inträda i SRM. Effekten skulle bli att dessa uttag i slutändan endast skulle bli belastade med näringsskatt. Av denna anledning bör inträde i SRM inte få ske med negativt kapital. De skulder som måste svara mot det negativa kapitalet måste först likvideras eller för- vandlas till privatskulder. Om det negativa kapitalet i den enskilt bedrivna näringsverksamheten uppstått på grund av förluster bör det finnas motsvarande ackumu— lerande förlust- eller underskottsavdrag i verksamhe— ten. Innan dessa avdrag utnyttjats mot senare inkoms- ter finns inget behov för egenföretagaren att övergå till SRM. Därför finns det inte anledning att ens i dessa fall tillåta övergång till SRM med negativt kapital.
Förslag
Vårt förslag beträffande behandlingen av negativt kapital är följande.
Inträde med negativt kapital i SRM är inte tillåtet.
Uttag som förorsakar negativt kapital skall debiteras fonderat kapital och skall i inkomstskatte— och social- försäkringshänseende behandlas på samma sätt som uttag av arbetsinkomst från SRM.
Vid nedläggning av verksamhet eller utträde ur SRM skall negativt kapital till den del detta överstiger ackumulerade underskottsavdrag, inklusive det löpande årets eventuella underskott, föranleda näringsbeskatt- ning. Om näringsidkare otillbörligen skapar eller bibehåller negativt kapital får SRM inte längre tilläm- pas på hans verksamhet.
4.15. Avskrivningsregler
Enligt URFs förslag gäller med ett undantag samma
avskrivningsregler för aktiebolag och enskilt bedriven
näringsverksamhet. Aktiebolag har rätt till nuvärdeav-
skrivning med därtill kopplad möjlighet till periodise— ringsfonder, medan enskilt bedriven näringsverksamhet
ej tillerkänns dessa möjligheter främst beroende på att inkomsten är föremål för progressiv beskattning.
De skäl som gäller för att inte tillåta enskilt bedri- ven näringsverksamhet nuvärdeavskrivning och avsätt— ning till periodiseringsfonder är betydligt försvagade när det gäller SRM. Här är skatten proportionell även om uttag beskattas progressivt. Det är närmast en i politisk fråga om nuvärdeavskrivning bör tillåtas inom ( SRM eller ej. Mot nuvärdeavskrivning kan dock enkel— * hetskravet anses tala. Som tidigare anförts kan det inte undvikas att SRM med inkomstklyvning och fonde— ringsrätt blir relativt komplicerad. Därför måste alla möjligheter till förenklingar utnyttjas. Mot den bak- grunden kan det finnas skäl att inte tillåta nuvärde- avskrivning, som i sig innebär en komplicerande faktor, inom SRM. I vart fall bör man avvakta tills erfarenhet vunnits såväl av tillämpningen av SRM som av nuvär- deavskrivning.
I fortsättningen förutsätts att nuvärdeavskrivning ej tillåts inom SRM. Detsamma gäller därmed periodise- ringsfonder. Något lagtekniskt problem att medge sådan användning om så befinnes önskvärt finns inte.
Ett med negativt kapital på grund av uttag likartat problem kan uppstå om de skattemässiga värdeminsk— ningsavdragen överstiger avdragen i redovisningen.
Ovan har behandlats hur den som tillskapar negativt kapital genom uttag visserligen inkomstbeskattas för
uttagen och tillgodoräknas socialförsäkringsförmåner, men utan att ha erlagt näringsskatt.
Om en fastighetsägare exempelvis har 15 i överskott av fastigheten före avskrivningar och gör ett tillåtet värdeminskningsavdrag med 15 i deklarationen men endast med 5 i räkenskaperna kommer ingen näringsskatt att
utgå då det skattemässiga resultatet är noll. Resulta- tet enligt redovisningen är dock 10, vilket ger ett utrymme för uttag på 10 utan att förorsaka negativt kapital. Uttaget blir inkomstbeskattat. Det berättigar också till sociala förmåner utan att näringsskatt
utgått och utan att negativt kapital uppstått. Härige- nom uppstår en obehörig skatteförmån. Den dag fastighe- ten säljs erläggs dock näringsskatten. Då blir den
skattemässiga vinsten i motsvarande grad större än den bokföringsmässiga. För att förhindra att avskrivnings- reglerna skall kunna utnyttjas till icke näringsbe— skattade uttag bör föreskrivas att avdrag vid beskatt- ningen för värdeminskning på byggnader medges endast under förutsättning att motsvarande avdrag har gjorts i räkenskaperna. Därmed torde inga obehöriga skatte—
förmåner kunna uppkomma.
Förslag
Vårt förslag är att avdrag för värdeminskning på bygg- nad skall medges endast under förutsättning att mot- svarande avdrag gjorts i räkenskaperna.
4.16 Frågan om räntekorrektion RINK har föreslagit ett system med särskild ränte- korrektion vid förekomsten av negativt kapital (SURV- underlag) i enskilt bedriven näringsverksamhet.
Frågan om lån utgör privatlån eller är näringsbetingat är i grunden en kontrollfråga. Räntekorrektionen träf-
far också negativt SURV-underlag som uppstått på grund av underskott. Räntor på de skulder som motsvarar underskottet torde till sin natur uppenbarligen till— höra näringsverksamheten. Räntekorrektion kan i .det fallet knappast anses befogad.
SRM torde ge bättre möjligheter att kontrollera om lån använts i näringsverksamheten eller ej. Därtill kommer att uttagsbeskattningens konstruktion garanterar be- skattning av alla uttag av kontantöverskott. I den situationen synes det saknas skäl för införandet av räntekorrektion vid tillämpningen av SRM.
Förslag
Vårt förslag är att de av RINK föreslagna reglerna om räntekorrektion inte skall avse verksamhet på vilken SRM tillämpas.
4.17 Utträde ur SRM
För den egenföretagare som inte längre uppfyller kraven för SRM eller inte önskar tillämpa SRM måste regler för utträde finnas. Utträde ur SRM kan således vara frivilligt eller bero på att näringsidkaren inte längre har rätt att tillämpa SRM på grund av att redovisning och övrigt deklarationsunderlag inte uppfyller kraven för tillämpning av SRM. Därtill kommer att den som genom uttag otillbörligen skapar eller bibehåller
negativt kapital inte heller skall ha rätt att längre tillämpa SRM.
Utträde ur SRM innebär inte att några tillgångar skall anses avyttrade eller att dolda reserver måste upplösas utan endast att en enklare redovisningsmetod tillämpas. Utträde innebär däremot på grund av bytet av redovis— ningsmetod att allt fonderat kapital och allt fastig- hetsvinstkapital skall anses uttaget och skall inkomst— beskattas i enlighet härmed.
Övergången från SRM sker normalt i bokslutet för det första verksamhetsår för vilket SRM inte tillämpas och
i samband med taxeringen för detta år. De ingående kontona för fonderat kapital och fastighetsvinstkapital avslutas mot antingen privatkontot eller kontot för tillskjutet kapital. I båda fallen anses beloppet uttaget och beskattas som inkomst av tjänst respektive kapitalinkomst. Arets resultat behandlas däremot helt enligt reglerna för enskild näringsverksamhet utan SRM, dvs på vinsten skall uttas egenavgift, etc. I vad mån en mot ingående SURV svarande ny SURV-avsättning kan göras beror på vilket utrymme SURV-reglerna utanför SRM medger. Någon lagreglering härom behövs inte.
Inom SRM ackumulerade underskottsavdrag bör utan hinder få kvittas mot framtida inkomster av samma verksamhet
utanför SRM. Här saknas de skäl som talar mot att inom
SRM få använda utanför SRM uppkomna underskott.
Förslag
Vårt förslag är följande. När SRM inte längre skall tillämpas på en fortsatt bedriven enskild närings- verksamhet skall i första bokslutet därefter fonderat
kapital och fastighetsvinstkapital anses uttaget och inkomstbeskattas som tjänsteinkomst respektive kapital- inkomst i enlighet härmed.
4.18 Avveckling och försäljning av verksamhet
4.18.l Totalavveckling och utförsäljning
Avveckling av verksamhet anses enligt allmänna regler, liksom försäljning av enskilt bedriven näringsverksam— het, som sista affärshändelsen i verksamheten. Härav följer upplösning av alla reserver och näringsskatt på årets vinst; Det som därefter återstår av vinsten uttagsbeskattas med undantag för kapitalavkastningsde-
len. Fonderat kapital och fastighetsvinstkapital be— skattas som inkomst av tjänst respektive inkomst av kapital. Underskott sista året kvittas mot fonderat kapital eller fastighetsvinstkapital innan uttagsbe- skattning sker. Ackumulerade underskott, inklusive avvecklingsårets underskott, berättigar till kvoterat avdrag, 70 %, i inkomstslaget kapital. Behandlingen av negativt kapital vid avveckling har belysts i av- snitt 4.14.
Som inledningsvis framhållits är försäljning av verk- samhet jämställt med avveckling. vid överlåtelse till aktiebolag och till nära anhöriga finns skäl för annan behandling. Se härom i avsnitt 4.19 och 4.20.
Förslag
När näringsverksamhet inom SRM avvecklas skall årets
vinst, inklusive upplösning av reserver men efter
avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital beskattas som om
uttag skett. Genom uttag skapat negativt kapital skall
näringsbeskattas. Skulle sista året uppvisa underskott får detta avdras från behållningen innan uttagsbeskatt— ning sker. Försäljning av verksamhet jämställs i all—
mänhet med avveckling. Ackumulerade underskott, inklu-
sive avvecklingsårets underskott, berättigar till kvoterat avdrag, 70 %, i inkomstslaget kapital.
4.18.2 Partiell avveckling m m
Partiell avveckling beskattas på samma sätt som för— säljning av enskilda tillgångar. Uttag i anledning härav beskattas på vanligt sätt. Ibland redovisas en verksamhet såsom större än den egentligen är. Redan idag förekommer att egendom som inte hör till närings- verksamheten redovisas inom denna, främst av förmögen- hetsskatteskäl. I den utsträckning detta uppdagas vid
taxeringen avförs tillgångarna från näringsverksamhe— ten. Detta problem torde vara oförändrat inom SRM.
Ett annat problem, som förekommer redan och som också kommer att förekomma inom SRM, är att verksamheter som egentligen upphört ändå redovisas som näringsverksam— het. SRM kan medföra att antalet fall växer därför att man inte vill uttagsbeskattas för det fonderade kapi- talet. Någon möjlighet att reglera detta lagstiftninga- vägen finns dock knappast. Upptäcks sådana fall vid taxeringen skall verksamheten behandlas som avvecklad och beskattning ske i enlighet härmed.
En verksamhet kan också ha dragits ner i sådan omfatt— ning att en del av verksamheten måste anses avvecklad eller att verksamhetens likvida medel måste anses vara permanent klart överdimensionerade. I dessa fall får de tillgångar som inte längre kan anses tillhöra den kvarvarande näringsverksamheten bedömas tillhöra den privata sfären med de skattekonsekvenser som följer härav. Någon lagreglering torde ej erfordras.
Detta fall får ej förväxlas med den situationen att exempelvis överlikviditet tillfälligt föreligger eller att av soliditetsskäl vissa reserver behövs. Också i tjänsteföretag föreligger konsolideringsbehov. Vidare måste tillåtas att stora engångsinkomster inte omedel- bart uttas. I principen för SRM ligger just att metoden medger en jämnare periodisering av näringsinkomsterna som ofta är ojämna. Ett exempel är skogsuttag, som försvårats av det nuvarande skattesystemet. Inom SRM erhålls periodisering både av den skattepliktiga och av den socialförmånsgrundande inkomsten.
Dessa områden lämpar sig illa för reglering utan får överlämnas till rättstillämpningen.
4.19 Försäljning eller apport till eget aktie- eller handelsbolag
Ovan har framhållits vikten av att SRM inte utformas
som en återvändsgränd. *Om inte möjligheter öppnas att utan avskattning övergå till aktiebolagsformen
torde SRM inte bli särskilt användbar. Därför bör
reglerna för SRM utformas så att överföring av verksam- heten till aktiebolagsformen kan ske utan avskattning. Överföring bör kunna ske till tillgångarnas bokförda
värden på sätt som sker i dagens system vid apport
eller försäljning till skattemässiga restvärden av rörelsetillgångar i allmänhet. Därvid bör SURV-avsätt— ning, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital
kunna överföras till aktiebolaget om hela verksamheten överförs.
Kontona för fonderat kapital och fastighetsvinstkapital saknar motsvarighet hos aktiebolagen. Däremot kan hos
aktiebolag finnas fonderade vinstmedel som enkelbeskat- tats på samma sätt som medel på de båda kontona inom
SRM. Fonderade vinstmedel i aktiebolaget kan förvandlas till aktiekapital genom fondemission. Sådan utökning
av aktiekapitalet påverkar varken hur mycket
aktieägarna skall anses ha tillskjutit aktiebolaget
eller aktieägarnas anskaffningskostnad för aktierna.
Det föreligger således stora likheter mellan inom SRM fonderat kapital och fastighetsvinstkapital å ena sidan och fonderade vinstmedel i ett aktiebolag å andra sidan. Därför bör det vara möjligt att också överföra fonderat kapital och fastighetsvinstkapital från SRM till aktiebolag utan avskattning. Till denna del torde överföringen aktiebolagsrättsligt utgöra apport. Inom aktiebolaget kommer då motsvarande belopp att föras till aktiekapitalet eller till reservfonden. Det vederlag i form av revers eller skuldbokföring som annars normalt förekommer vid överföring genom
försäljning av verksamheten till bokförda värdet får då minskas i motsvarande grad. Inte heller en sådan omvandling av de enkelbeskattade vinstmedlen innebär någon skatterättslig förmån för ägaren - snarare tvärtom då medlen inte längre kan utdelas. Viktigt är dock att ägarens anskaffningskostnad inte får påverkas av omvandlingen till aktiekapital.
Det kan upplevas som en nackdel med ombildning till aktiebolag att de enkelbeskattade vinstmedlen inom SRM omvandlas till bundet kapital i aktiebolaget. Det torde krävas en ändring i aktiebolagslagen för att undvika detta resultat. Det är för oss svårt att över- blicka konsekvenserna av en sådan ändring. Det ligger dessutom utanför vårt utredningsuppdrag att föreslå åtgärder inom den bolagsrättsliga lagstiftningen.
Det betyder att vederlaget i dessa fall i praktiken endast kan bestå i att bolaget övertar ansvaret för skulderna i näringsverksamheten. Erhållna aktier kan inte anses utgöra sådant vederlag för det enkelbeskat— tade kapitalet som bör utlösa uttagsbeskattning. Över- föringen av SURV-avsättningen medför att avsättningen i stället för att beskattas hos egenföretagaren upplö— ses inom bolaget innan prövning sker om ny utgående SURV—avsättning för bolaget. På så sätt kan bolaget överta SURV—en.
I och med att på så sätt inom SRM fonderat kapital omvandlas till aktiekapital uppstår frågan om fonderat kapital inom SRM kan användas för att vid bolagsbild— ning uppfylla kravet på minst 50 000 kr i aktiekapital. Några civilrättsliga hinder härför torde inte finnas. Några vägande skatterättsliga invändningar torde heller inte finnas så länge som garanti finns att ägarens anskaffningskostnad för aktierna inte påverkas. Detta är en kontrollfråga som knappast behöver medföra större problem om skattemyndigheterna har möjligheter
att registrera att apport av SRM-verksamhet förekom— mit.
Egenföretagarens inom SRM redovisade tillskjutna kapi- tal utgör fullbeskattat kapital som kan tas ut utan skattekonsekvenser. När sådant kapital tillföras aktie— bolaget skall det därför jämställas med tillskjutet aktiekapital.
w
övergång från SRM till aktiebolag bör således inte
stöta på några avgörande hinder. Det förhållandet att
även enkelbeskattat fonderat kapital omvandlas till aktiekapital ger egenföretagare med mycket litet eller obefintligt tillskjutet kapital möjligheter att snabba—
re uppnå det kapital som är erforderligt för aktiebo- l lagsbildning än vad som är fallet utan SRM. Mot detta ; bör inga allvarliga invändningar kunna resas. Tvärtom * torde det ha den önskvärda effekten att SRM förbättrar
villkoren för nyföretagande utan att öppna möjligheter till skattefri konsumtion.
Med hänsyn till ovan beskrivna skatterättsliga och bolagsrättsliga konsekvenser torde det inte finnas anledning att begränsa möjligheten att överföra verk- samheten till aktiebolag till de fall då ägaridentitet föreligger. Detta medför att möjligheter öppnas för ! sammanslagningar av verksamheter bedrivna i aktiebo— % lagsform resp som enskild näringsverksamhet inom SRM, utan negativa skattekonsekvenser. Några obehöriga skattefördelar synes inte kunna uppnås.
Ackumulerade förlustavdrag torde enligt gällande reg- f ler regelmässigt inte kunna överföras mellan olika företagsformer och föreslås inte heller av RINK. Därför
kan överföring av underskottsavdrag inte heller tillå- tas i det nya systemet mellan SRM och aktiebolag.
Förslag
Vårt förslag är att apport eller överföring av hel verksamhet inom SRM till aktiebolag skall tillåtas utan upplösning av SURV eller avskattning av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital.
Fonderat kapital och fastighetsvinstkapital omvandlas till aktiekapital eller reservfond men påverkar enligt allmänna regler ej aktiernas anskaffningsvärde.
4.20 Arv och gåva
När enskilt bedriven näringsverksamhet övergår till annan genom arv eller gåva tillåts såväl enligt gällan- de regler som enligt RINK:s och URF:s förslag att verksamheten överförs utan upplösning av dolda reser- ver. Inte heller SURV torde behöva upplösas i och med dödsfallet eller gåvan eftersom mottagaren inträder i arvlåtarens eller givarens ställe. Samma gäller för dödsbo.
Värdet av särskild redovisningsmetod skulle minska betydligt om alla reserveringar skulle behöva upplösas vid generationsskiften. FSK föreslog visserligen såda- na regler. Den av FSK föreslagna staketmetoden liksom gällande skattesystem gjorde ett sådant ställningstag— ande naturligare, även om stark remisskritik förekom.
Både det framtida skattesystemets utformning och den valda konstruktionen av SRM gör invändningarna mot att mottagaren får överta reserveringarna mindre tungt vägande. Likheten i skattebehandling med aktiebolag eller nuvarande handelsbolag är större än med behand- lingen av enskilt bedriven verksamhet. Näringsskatt är erlagd på fonderat kapital, samma kontinuitet i be- skattningen som vid bolagsbeskattningen kan uppnås, etc.
Därför bör vid arv och gåva utan vederlag av närings- verksamhet, på vilken SRM tillämpas, mottagaren få inträda i arvlåtarens/givarens ställe i sin helhet, dvs också få överta SURV, fonderat kapital och fastig- hetsvinstkapitalkonto. Detsamma bör gälla dödsbo och arvinge som löser ut annan dödsbodelägare. Sådan er- sättning skall enligt allmänna principer ej anses ingå i tillskjutet kapital eller på annat sätt i anskaff- ningskostnaden för verksamheten.
Vid generationsskiften är det vanligt att överlåtaren, även om han i princip skänker bort verksamheten, vill förbehålla sig ett mindre vederlag - ofta därför att han inte har ekonomiska möjligheter att avstå från allt. Fråga är om ett sådant vederlag bör medföra full avskattning av samtliga reserveringar.
Innan ställning tas till den frågan bör undersökas hur skattebehandlingen skulle bli om man tillåter reserv- övertagande trots visst vederlag och om några skatte— fördelar skulle kunna uppnås i så fall. Tillskjutet kapital kan normalt uttas utan skattekonsekvenser före överlåtelsen. Någon skatteförmån kan därför inte uppnås genom vederlag som motsvarar tillskjutna kapitalet. Redovisningen av vederlaget bör tillgå så att det av givaren mottagna vederlaget redovisas som skattefritt uttag av tillskjutet kapital, och gåvotagarens motsva- rande utgivna belopp redovisas som i verksamheten nytt tillskjutet kapital.
Ser man sedan till fonderat kapital och fastighets— vinstkapital bör vederlag som omfattar sådana enkelbe- skattade reserveringar också redovisas som uttag ur verksamheten av givaren och bli föremål för tjänstein- komstbeskattning respektive kapitalinkomstbeskattning för honom. Mottagarens motsvarande betalning sker däremot med fullbeskattade medel - om han inte lånar medel, i så fall bokförs medlen som skuld - och skall
bokföras som tillskjutet kapital i verksamheten för honom. Här medför vederlaget i och med avskattningen en förändring av kapitalslaget. I och med att SURV-un- derlaget enligt vårt förslag omfattar såväl enkel- beskattat som tillskjutet kapital medför detta inga problem. Detta är en viktig fördel med valet av oredu- cerad SURV—bas. Om däremot reducerad SURV—bas skulle införas skulle vederlag vid gåva medföra svåra tekniska problem och ofta framtvinga SURV-upplösning.
Vederlaget för enkelbeskattade reserveringar synes således inte kunna medföra några skattefördelar och heller inte några särskilda tekniska problem så länge som vederlagen kanaliseras via verksamhetens bokföring. Därför bör det när det gäller gåva till make, barn och syskon vara möjligt att tillåta att gåvotagaren får överta verksamhet inom SRM med reserveringar, även om vederlag upp till det sammanlagda beloppet av tillskju— tet och enkelbeskattat kapital skulle utgå. Detsamma bör gälla vid bodelning.
Också vid gåva bör överlåtelsen medföra att givaren upprättar bokslut, så att han kan beskattas för den vinst som uppstått före gåvan. I bokslutet bokförs det eventuella vederlag, som givaren betingat sig såsom uttag och beskattas i enlighet härmed. Om givaren även önskar betinga sig visst vederlag för existerande SURV-avsättning, skall han i bokslutet låta upplösa SURV-en i motsvarande mån, varvid näringsbeskattning utlöses. Också denna del av vederlaget, som tekniskt utgör del av årets vinst, bokförs och beskattas som uttag.
Om begränsning sker till denna krets av mottagare torde de fall där ett övertagande av reserveringarna normalt kan anses fylla ett behov vara täckta. Likaså torde vederlagets storlek tekniskt få begränsas på angivet sätt.
Förslag
Vårt förslag är följande.
Vid arv och gåva får arvinge och gåvomottagare överta verksamheten inom SRM utan avskattning av reservering— ar. Detsamma gäller dödsbon och vid bodelning.
Vid gåva till make, barn och syskon och vid bodelning skall samma gälla även om vederlag, utöver övertagande av verksamhetens skulder, uppgående till högst det sammanlagda beloppet av tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital utgår. Sådant veder— lag skall bokföras via verksamheten vid det bokslut som upprättas i anledning av överlåtelsen och medföra inkomstbeskattning vid uttag av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Av förvärvaren utgivet veder- lag kommer i allmänhet att utgöra tillskjutet kapital.
4.21 Transaktioner med närstående m m
Det finns i gällande lagstiftning och i RINKs förslag flera regler om transaktioner mellan företag och före— tagsledare, aktieägare och närstående till dessa. Det gäller bl a uttag, nyttjande av företagsegendom, verk— samhetsfrämmande egendom, icke näringsbetingade lån till närstående, utdelning till närstående enligt RINKs förslag, vinstfördelning i handelsbolag mellan närstående m m. Flera av dessa problem är relevanta också vid införandet av SRM. I tillämpliga delar bör därför samma regler gälla för SRM. Dessa regler är delvis under omstöpning i anledning av skattereformen. Vidare är det osäkert om vissa av de nyligen föreslag— na reglerna kommer att få samma slutliga utformning som i förslaget.
Av dessa skäl får vi, med hänvisning till vad ovan anförts om behovet av regler, avstå från att föreslå konkreta bestämmelser på området utom beträffande lån till närstående. Vårt förslag är att icke-näringsbe- tingade lån till närstående skall beskattas som uttag.
4.22. Övergångsfrågor
Införandet av SRM medför i och för sig inga andra övergångsproblem än de som ändå gäller när en egen- företagare från att ha bedrivit sin enskilda närings- verksamhet utan SRM övergår att tillämpa SRM. Dessa frågor har behandlats ovan i avsnitt 4.14.
Däremot innebär skatteomläggningen allmänna övergångs—
problem som måste lösas också för SRM. I den mån dessa
övergångsfrågor är generellt reglerade på ett sådant
sätt att de utan problem också kan tillämpas inom SRM kommer de inte att beröras här. Dit hör exempelvis
uppräkningen av anskaffningskostnaden på fastigheter vid försäljning i det nya systemet, liksom fastigheters värde vid beräkning av SURV—underlag.
En fråga som kräver särskild reglering gäller upplös- ningen av varulagerreserver m m i samband med över- gången till det nya systemet. För egenföretagare före— slås av URF att det skall vara möjligt att avvakta ett år med reservupplösningen och att reserv kan få föras över till aktiebolag och upplösas där. Dessa regler bör kompletteras med en bestämmelse som medger egenfö- retagare att ta med reserverna in i SRM för att där upplösa dem. Detta bör även gälla resultatutjämnings- fond m m. Den nedsättning av den därvid framtagna vinsten som föreslås, om reservupplösningen sker ome— delbart, går utan problem att tillämpa inom SRM även om upplösningen på kort sikt endast föranleder nä- ringsskatt.
En annan fråga som väckte gäller till vilket värde som fastighet skall få upptas inte bara vid beräkning av SURV-underlag utan också vid beräkning av tillskjutet kapital. Enligt de allmänna övergångsreglerna får vid framtida fastighetsförsäljningar inom det nya nomina- listiska systemet som anskaffningsvärde under en över- gångstid användas det fram till 1991 genom indexering uppräknade anskaffningsvärdet. Skillnaden mellan detta värde och det bokförda anskaffningsvärdet kan ofta uppgå till mycket stora belopp som vid försäljning kan uttas utan någon skatt eller tillföras det tillskjutna kapitalet och ingå i basen för beräkningen av kapi— talavkastningsdelen av resultatet. Frågans behandling är betydelsefull.
Först skall konstateras att detta egentligen inte är ett övergångsproblem. Om man skulle bibehålla nuvaran— de indexering vid reavinstbeskattningen i det nya systemet eller skulle ha infört SRM i det nu gällande systemet skulle med samma skäl kunna hävdas att den "skattefria" skillnaden mellan bokfört och uppräknat anskaffningsvärde borde få ingå i tillskjutna kapita— let. Problemet skulle till och med ha blivit ännu större eftersom den "skattefria" skillnaden skulle ha blivit större för varje år som går. Övergången kan således i sig inte motivera en sådan uppskrivning av fastighetsvärdena.
Den fråga man bör ställa är därför om det skulle kunna anses motiverat att, om SRM infördes i nuvarande sys- tem, införa en motsvarande regel av innebörd att den "skattefria" och orealiserade värdetillväxten av fas— tighetsvärdet löpande skulle få läggas till tillskju— tet kapital. Ekonomiskt borde argumentet vara starkare i den situationen. Risken för skattebetingade försälj- ningar i syfte att få upp det tillskjutna kapitalet borde nämligen annars vara ännu större här.
Mot ett sådant förfarande talar främst två faktorer. För det första skulle det utgöra ett avsteg från rea- lisationsprincipen. Om ett avsteg skulle anses möjligt uppkommer frågan varför avsteget endast skulle gälla skattefria vinster. Vilka principiella skäl finns emot att avsteg också skulle göras för hela, även den skat- tepliktiga delen av värdestegringen eller för andra skattepliktiga värdestegringar?
Vidare skulle en uppskrivning med den skattefria värde- stegringen inte bara innebära en ökning av det till- skjutna kapitalet och därmed en basökning för avkast- ningsdelen av resultatet. Det skulle också öppnas möjligheter till stora löpande skattefria uttag av "tillskjutet" kapital ur verksamheten för konsumtion, medan verksamhetens skattepliktiga resultat fonderas enkelbeskattat inom SRM. Motsvarande invändning kan inte göras mot fastighetsuppvärderingen vid SURV-be— räkningen. Den uppvärderingen ger inget konsumtions-
utrymme.
Ett exempel kan visa det konsumtionsutrymme som skulle skapas om uppräkning av det tillskjutna kapitalet skulle ske med skattefria delen av en tänkt reavinst. Om en jordbruksfastighet 1970 köptes för 500 000 kr varav 400 000 kr bestreds genom lån som fortfarande löper är det uppräknade anskaffningsvärdet idag 1,76 milj kr. Detta skulle då ge en höjning av det till- skjutna kapitalet med 1,26 milj kr och ge möjligheter till ett skattefritt eller lågbeskattat uttag på 126 000 kr per år trots att det ursprungligen till- skjutna kapitalet endast var 100 000 kr, vilket i dagens penningvärde motsvarar 428 000 kr.
Dessa skäl i förening med att frågan till sin natur inte är en övergångsfråga medför att en regel om upp- skrivning av fastighetsvärdena inte kan rekommenderas. Normal värdering, dvs fastighetens anskaffningskostnad
minus gjorda värdeminskningsavdrag bör gälla. Någon särskild reglering för detta krävs inte.
Förslag
Vårt förslag är att övergångsreglerna för egenföreta— gare kompletteras med en regel som möjliggör att nå— ringsverksamhet förs in i SRM, innan reservupplösning enligt övergångsreglerna behöver ske.
4.23. Övriga frågor
I den tekniska utformningen av SRM ingår, utöver de områden som ovan behandlats, även regler för kontroll, taxering och upphörd, liksom utformningen av den del av förslaget som berör socialförsäkringsförhållanden. Dessa frågor behandlas i kapitel 5 — 7.
En fråga av delvis redovisningsteknisk natur som inte berörts gäller frågan om brutet räkenskapsår. Egenfö- retagare är för närvarande tillåtna att använda brutet räkenskapsår, liksom aktiebolag. Vid egenföretagarnas beskattning har detta ansetts skapa problem vid samord— ningen av beskattningen av näringsverksamheten med beskattningen av övriga förvärvskällor och med förmö— genhetsbeskattningen. Mot detta står att det i många fall finns ett genuint behov att tillämpa ett annat räkenskapsår än kalenderår. Också bokslutsarbetet
försvåras om alla egenföretagare måste tillämpa samma räkenskapsår.
URF har ansett att de skattemässiga problemen dock överväger och har därför föreslagit att egenföretagar— na endast skall få tillämpa kalenderår som räkenskaps- år. Aktiebolagen skall fortfarande få använda brutet räkenskapsår.
För egenföretagare som kommer att tillämpa SRM kommer de samordningsproblem vid taxeringen, som är skälet
till URFs ställningstagande, att minska betydligt. I och med de strikta och klara redovisningsregler som kommer att gälla för SRM borde problemen i praktiken inte bli större än vid taxeringen av fåmansbolagsdel- ägare. Den principiella skillnaden kvarstår dock gent- emot fåmansbolagsfallet, att vid SRM inte föreligger två skilda skattesubjekt utan att det fortfarande blir fråga om ett skattesubjekt med olika beskattningsår. Detta framkommer klarast beträffande uttagen från verksamheter som beskattas som tjänst på kalenderåre- basis medan underliggande näringsinkomst har annat beskattningsår. '
Då frågan har vidare konsekvenser än vad som ligger inom vårt utredningsuppdrag, har vi inte tagit ställ- ning. Frågan bör övervägas vidare i annat sammanhang.
Arvs- och gåvobeskattningen liksom förmögenhetsbe- skattningen är viktiga frågor för egenföretagarna. Hur SRM skall behandlas i dessa system bör studeras. Frågan ligger utanför direktiven för denna utredning och torde heller inte meningsfullt kunna behandlas förrän det blivit klarlagt hur dessa kapitalskatter skall avvägas med hänsyn till det nya inkomstskattesystemet.
5 SOCIALAVGIFTSSYSTEMET 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Allmänt
För finansiering av den allmänna försäkringen och andra försäkringar i det sociala trygghetssystemet utgår socialavgifter. Avgifterna är av två slag, arbetsgivar— avgifter och egenavgifter. Några avgifter förs till statsbudgeten som bidrag till kostnader för olika ändamål, medan andra avgifter förs till socialförsäk- ringsfonder. Avgifterna betalas huvudsakligen av arbets- givare och egenföretagare. De grundläggande bestämmel- serna om socialavgifter finns i lagen (1981:691) om socialavgifter, socialavgiftslagen.
Arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare och i vissa fall en uppdragsgivare skall betala beräknas på den lön och de skattepliktiga naturaförmåner som utges till de anställda.
Egenavgifter betalas av dem som har inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Till grund för beräk- ning av egenavgifterna läggs taxeringen till statlig inkomstskatt.
Arbetsgivare och egenföretagare är skyldiga att betala — förutom socialavgifter enligt socialavgiftslagen — även allmän löneavgift enligt lagen (l982:423) om allmän löneavgift. Arbetsgivare betalar härutöver under perio— den september 1989 - december 1990 arbetsmiljöavgift enlgt förordningen (1989:484) om arbetsmiljöavgift.
För år 1989 beräknas socialavgifterna uppgå till ca 195 miljarder kr., varav ca 188 miljarder kr. i arbetsgivar—
avgifter och ca 7,5 miljarder kr. i egenavgifter.
För närvarande utgår följande egenavgifter.
_&__ Sjukförsäkringsavgift 9,60 Folkpensionsavgift 9,45 (1990 7,5%) Tilläggspensionsavgift 11,00 (1990 13,00%) Delpensionsavgift 0,50 Barnomsorgsavgift 2,20 Arbetsskadeavgift 0,90 Arbetarskyddsavgift 0,20 Allmän löneavgift 0,35 Summa 34,19
5.1.2. Underlag för debitering av socialavgifter
Den som är försäkrad enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, och har inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 eller 2 a SS eller 11 kap. 3 S samma lag skall betala egenavgifter. Det är i huvudsak svenska medborgare och personer som utan att vara svenska medborgare är bosatta här som är försäkrade.
Egenavgifter skall betalas från det år den försäkrade fyller 16 år till och med det år den försäkrade fyller 65 år. Avgifter skall inte erläggas om hel ålderpension börjat utgå innan den försäkrade fyllt 65 år.
Enligt 3 kap. 4 s socialavgiftslagen används två under- lag för att beräkna egenavgifter. Underlaget för debite— ring av folkpensionsavgift, tilläggspensionsavgift, delpensionsavgift samt den allmänna löneavgiften utgörs av inkomst av annat förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 s AFL. Detta inkomstbegrepp omfattar sådana inkomster som grundar rätt till tilläggspension och utgör underlag för beräkning av pensionsgrundande inkomst.
Underlaget för debitering av de övriga avgifterna, dvs.
sjukförsäkringsavgift, barnomsorgsavgift, arbetsskade- avgift och arbetarskyddsavgift utgörs av inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3 kap. 2 eller 2 a 55 AFL. Det är alltså inkomster söm kan ligga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Detta in- komstbegrepp bygger, till skillnad från det i 11 kap.
3 S AFL på en uppskattning av framtida inkomster av eget arbete.
Bedriven rörelse, brukag jordbruksfastighet - eget
arbete
I normalfallet åligger det den försäkrade att betala fulla egenavgifter. Detta gäller den som brukar en jordbruksfastighet eller bedriver en rörelse. I fråga
om passiva delägare i en jordbruksfastighet eller rörel— se föreligger det emellertid en skillnad i avgiftsberäk- ningen mellan pensionsgrundande inkomst och sjukpen- ninggrundande inkomst. Om en rörelse ägs gemensamt av flera personer och endast någon eller några av dessa bedriver rörelsen för samtliga delägares räkning, läggs inkomsten till grund för beräkning av pensionsgrundande inkomst även för de delägare som inte personligen deltar i verksamheten. Detsamma gäller när någon eller några brukar en jordbruksfastighet för samtliga delägares räkning. Däremot kan en delägare som inte själv deltar i arbetet (passiv delägare) inte lägga inkomsten till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. En passiv delägare skall därför inte debiteras de avgifter som grundar sig på sådan inomst.
För försäkrad med inkomst av rörelse eller jordbruksfas- tighet måste således först avgöras om rörelsen/jord- bruksfastigheten är bedriven resp. brukad. Om så är fallet är inkomsten pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 s AFL och de avgifter (tilläggspensionsavgift, folkpensionsavgift och del-
pensionsavgift samt allmän löneavgift enligt lagen därom) som är knutna till sådant arbete skall debiteras (3 kap. 4 5 andra stycket socialavgiftslagen). Därefter måste avgöras om den försäkrade själv har deltagit i arbetet och inkomsten mot den bakgrunden kan anses som inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3 kap. 2 eller
2 a ss AFL, sjukpenninggrundande inkomst. Om så är fallet skall även de avgifter (sjukförsäkringsavgift, barnomsorgsavgift, arbetsskadeavgift och arbetarskydds- avgift) som är knutna till sådant arbete debiteras (3 kap. 4 5 andra stycket socialavgiftslagen).
Särskilt om jordbruksfastighet Avgörande för hur jordbruksinkomster skall behandlas i socialförsäkrings- och socialavgiftshänseende är om jordbruksfastigheten är att anse som brukad av den försäkrade enligt 11 kap. 3 S APL. Om fastigheten inte har brukats av den försäkrade är inkomsten därav inte förmåns- eller avgiftsgrundande. Inkomsten betraktas då inte som inkomst av förvärvsarbete. Har däremot fas- tigheten brukats av den försäkrade under inkomståret utgör hela den vid den statliga taxeringen bestämda nettointäkten av fastigheten underlag för beräkning av pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete än anställning och därmed också underlag för beräkning av socialavgifter i form av egenavgifter enligt social- avgiftslagen.
Begreppet brukande är inte definierat i lagtext, utan innebörden har i stället fastlagts genom praxis. Denna praxis har inneburit att också mycket begränsade in- täkter som jordbruksfastighetens ägare har haft av ett arbete i egen regi regelmässigt leder till att fas— tigheten anses som brukad. I sådana fall kommer såväl stora som små fastighetsinkomster i form av arrenden, upplåtelse av avverkningsrätt o.d. att ingå i inkomsten
av annat förvärvsarbete och bli förmåns— och avgifts- grundande, den s.k. smittoeffekten. För att råda bot på att en liten brukarinkomst t.ex. försäljning av röj— ningsvirke smittar ner icke—brukarinkomster t.ex. intäkt av rotpostförsäljning och föranleder egenavgiftsuttag på hela nettoinkomsten infördes den 1 januari 1988 en ny bestämmelse såsom ett fjärde stycke i 11 kap. 3 S AFL. Bestämmelsen innebär att inkomst av jordbruks- fastighet inte skall anses brukad och därmed inte för- anleda egenavgifter om intäkterna på fastigheten inte överstiger 15 000 kr.
5.1.3 övrigt
I princip är det taxeringen till statlig inkomstskatt som ligger till grund för avgiftsberäkningen. Avgifterna beräknas i regel på den vid taxeringen fastställda nettointäkten av rörelse eller jordbruksfastighet.
5.1.4. Avvikelser från fulla egenavgifter
Karenstid En försäkrad för vilken sjukförsäkringen gäller med
karenstid skall betala sjukförsäkringsavgift efter en lägre procenstsats än övriga. Bestämmelser om detta finns i 3 kap. 2 s socialavgiftslagen.
Sjukförsäkringsavgiften uppgår för år 1989 i normal- fallet till 9,60 %. För försäkrad med 3 dagars karenstid är avgiften 7,30 % och för försäkrad med 30 dagars karenstid är avgiften 5,80 %. Den lägre procentsatsen tillämpas dock bara på inkomst upp till 7,5 gånger basbeloppet. För inkomster över detta tak debiteras den normala procentsatsen - 9,60 % — fastän den försäkrade har karenstid.
Norrbgttens län
Om en näringsidkare är mantalsskriven inom Norrbottens län kan den procentsats efter vilken egenavgifter utgår sättas ned med tio procentenheter. Avgifterna skall huvudsakligen vara hänförliga till arbete inom gruv— verksamhet, tillverkning, produktionsvaruinriktad par— tihandel, uppdragsverksamhet eller hotell—, pensionats- och campingverksamhet. Etablerar näringsidkaren verk- samhet i Norrbottens län har han dessutom rätt att efter ansökan få ett bidrag till kostnaderna för egen- avgifterna. Bidrag lämnas med 10 000 kr. för helårs- arbetare och för vart och ett av de tre första kalender-
åren.
Vidare har en näringsidkare som bedriver eller etablerar sådan verksamhet, som ovan angetts, vid fast driftställe i Svappavaara samhälle, Kiruna kommun, rätt att efter särskilt tillstånd befrias från egenavgifter och allmän löneavgift för inkomster från denna verksamhet t.o.m. utgiftsåret 1993. En ytterligare förutsättning är att etableringen skall vara lämplig från samhällsekonomisk
synpunkt. 5.1.5 Debitering och uppbörd
Uppbörden av socialavgifter sker i princip på tre olika sätt. Inbetalningar varje månad under uppbördsåret från privata arbetsgivare och kommuner baseras på föregående månads lönesumma och är summerad med uppbörden av preli- minär A—skatt. För statliga affärsverk och statliga myndigheter, riksbanken, riksdagen m. fl. fastställer riksförsäkringsverket en preliminär årsavgift i början av året. Inbetalning sker med en tolftedel varje månad med början i februari under utgiftsåret t.o.m. januari månad efter utgiftsåret. Det tredje sättet på vilket upphörd sker gäller egenavgifter. Dessa avgifter betalas
i samband med uppbörden av B—skatt, vilken sker varannan
månad.
Egenavgifterna debiteras och uppbärs alltså som skatt enligt 1, 22, 25 och 27 ss uppbördslagen (1953:272). Lokal skattemyndighet debiterar egenavgifterna prelimi- närt i samband med debiteringen av preliminär B—skatt. Lokala skattemyndigheten ombesörjer även den slutliga debiteringen. Denna sker i december månad taxeringsåret i samband med beräkning av den slutliga skatten. Det är vid denna tidpunkt som en uppdelning görs från ett totalt egenavgiftsbelopp till specificerade avgifter (sjukförsäkringsavgift, folkpensionsavgift osv.). Avgifterna uträknas samtidigt med beräkningen av pen— sionsgrundande inkomst för ATP och påförs debetsedel för slutlig skatt. Underlag för debitering av sjukför- säkringsavgiften erhåller lokala skattemyndigheterna från riksförsäkringsverket.
5.1.6. Fördelning av influtna avgifter
I fjärde kapitlet i socialavgiftslagen har samlats föreskrifter om fördelning av influtna avgiftsmedel. Delpensionsfonden och arbetsskadefonden förvaltas enligt grunder som anges i reglementet (1961:265) angående förvaltning av riksförsäkringsverketas fonder. Riksdagen fastställer de grunder som skall gälla för användningen av sjömanspensionsavgifter. övriga fonder, med undantag av allmänna pensionsfonden, förvaltas enligt grunder som regeringen bestämmer. Grunder för förvaltningen av allmänna pensionsfonden finns i lagen (1983:1092) med reglemente för allmänna pensionsfonden.
Uppställningen nedan visar vart resp. avgiftsslag förs.
Avgiftsslag Avgiften förs % till
——1——.*——|———r————'—_—_— 1. Sjukförsäkringsavgift statsbudgeten 9,60
2. folkpensionsavgift statsbudgeten 9,45 3. tilläggspensionsavgift AP-fonden 11,00 4. delpensionsavgift delpensionsfonden 0,50 5. barnomsorgsavgift statsbudgeten 2,20 6. arbetsskadeavgift arbetsskadefonden 0,90 1/20 till staten 7. arbetarskyddsavgift statsbudgeten 0,20 riksgälds— kontoret arbetsmiljö- fonden 8. allmän löneavgift statsbudgeten 0,34 ______________________________________________________ Sammanlagd procentsats 34,19
Som ovan angivits sker uppbörden av egenavgifterna i samband med B-skatteuppbörden. Den preliminära B-skatten debiteras i en gemensam post och skall betalas med lika stora belopp senast den 18 i uppbördsmånaderna mars, maj, juli, september, november och januari under upp- bördsåret.
Enligt 52 S uppbördslagen skall bl.a. preliminär B—skatt betalas genom insättning på skattepostgirokonto hos den länsskattemyndighet till vilken skatten skall betalas enligt skattsedel. Enligt 57 S samma lag skall post- verket redovisa inbetald skatt till länsskattemyndig- heten. Länsskattemyndigheten skall anteckna inbetald skatt för varje skattskyldig. Behållningen på läns- skattemyndigheternas skattepostgirokonton överförs dagligen till statsverkets checkräkning i riksbanken. Riksskatteverket för över pengarna från checkräkningen till inkomsttitel.
När slutskatten är beräknad och slutskattsedlar har
utfärdats meddelar riksskatteverket riksförsäkrings- verket hur mycket som finns tillgängligt, dvs. hur stora belopp som influtit på resp. avgiftsslag. Därefter kan riksförsäkringsverket disponera influtna avgifter.
5.1.7. Omföring av avgifter
lilläggspegsionsavgift
När det gäller arbetsgivaravgifter från privata arbets— givare sker omföringen av avgifterna från länsskatte- myndigheten till AP-fonden löpande. Egenavgifterna, däremot, omförs först sedan den slutliga avgiften har fastställts, dvs. i februari andra året efter inkomst— året.
Med början den 1 januari 1989 har emellertid riksförsäk- ringsverket givits rätt att uppbära förskott på egen— avgifter till tilläggspensioneringen. Förskottet beräk— nas till 11 procent av debiterad preliminär B—skatt. Förskottet överförs till AP-fonden i samband med upp- börden av B—skatt som sker sex gånger per år. Slut- avräkning sker som tidigare i februari andra året efter inkomståret.
was: För övriga avgifter sker inte någon omföring i förskott utan dessa omförs först sedan den slutliga skatten har debiterats och riksförsäkringsverket har fått meddelande från riksskatteverket om hur mycket som erlagts i av- gifter av de försäkrade. Detta sker först i januari/feb— ruari året efter taxeringsåret.
5.1.8. Egenavgifterna vid taxering
Egenavgifter är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Reglerna är desamma för rörelse och jordbruksfastig-
het.Bestämmelserna om avdrag för egenavgifter i rörelse finns i 29 s anvisningspunkt 9 a kommunalskattelagen (1928:37o), KL, och för jordbruk i 22 S anvisningspunkt 2 a KL. I resp. lagrum finns även bestämmelser om avdrag för avsättning för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna.
Avdraget skall göras i den förvärvskälla som ger upphov till egenavgifter. Förvärvskällan skall vara att hänföra till rörelse eller jordbruksfastighet. För att avsätt— ning för egenavgifter skall få göras krävs att den skattskyldige har haft inkomst av brukad jordbruks- fastighet eller bedriven rörelse. För den som har bedri- vit flera rörelser och/eller brukat flera jordbruks- fastigheter beräknas avdraget för varje rörelse resp. jordbruksfastighet för sig.
Underlaget för avdraget är nettointäkten av förvärvs- källan beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad med sjukpenning eller liknande ersättnig som avses i 28 S anvisnings- punkt 9 KL, intäkt som är att hänföra till inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 S första stycket AFL samt intäkt som omfattas av överenskommelse enligt 3 kap. 2 5 andra stycket samma lag, dvs. sådan inkomst som om- fattas av s.k. likställighetsavtal.
Avdraget för avsättning för egenavgifter får uppgå till högst 25 procent av underlaget. En skattskyldig får således välja en procentsats som understiger denna. Den skattskyldige skall göra en avsättning som motsvarar de egenavgifter som han kan tänkas bli påförd. I normal- fallet är en avsättning på 25 procent riktig. Egen- avgifterna kan dock bli lägre t.ex. om den skattskyldige har karenstid inom sjukförsäkringen.
Det avsatta beloppet skall återföras till beskattning det följande beskattningsåret och avräknas mot de slut- ligt fastställda avgifterna.
De skattskyldiga som skall göra avsättning för egen- avgifter i räkenskaperna bör också göra avstämning i räkenskaperna. Överrensstämmer den skattemässiga och den bokföringsmässiga avsättningen för egenavgifter behöver den skattskyldige inte öppet redovisa avstäm- ningen i deklarationen. Denna blir ju riktigt redovisad i räkenskaperna.
överensstämmer däremot inte den skattemässiga och den bokföringsmässiga avsättningen måste en avstämning göras i deklarationen. De påförda egenavgifterna tas då upp som en avdragspost. Den avsättning som svarar mot dessa egenavgifter tas upp som en tillkommande post.
5.2 RINK 5.2.1 Socialavgifter - allmänt
I detta avsnitt beskrivs RINK:s förslag vad gäller socialavgifter.
RINK konstaterar att sambandet mellan avgifter och förmåner har tunnats ut. Förmånerna är endast i begrän- sad omfattning beroende av avgifternas storlek och faktisk inbetalning, samtidigt som förmåner utgår inom och utanför socialförsäkringssystemet för personer med låga avgiftsgrundande inkomster. Socialavgifterna utgör därför en kombination av skatt och förmånsgrundande - försäkringspremier i ekonomisk mening.
För egenavgifterna finns det dock i två fall ett direkt samband mellan förmån och avgift. Det första fallet
avser försäkrad för vilken sjukförsäkring gäller med karenstid. Den försäkrade betalar då exempelvis sjuk— försäkringsavgift efter en lägre procentsats än de som inte har karenstid. Det andra fallet avser egenföre— tagare som inte betalat sin tilläggspensionsavgift. Den försäkrade tillgodoräknas i sådana fall inte pensions- poäng för det året.
Vidare anförs i RINK:s betänkande att för vissa avgifter t.ex. folkpensionsavgift och allmän löneavgift finns inte något samband mellan avgift och förmån, vilket innebär att dessa avgifter helt utgör en skatt i ekono- misk mening. För andra avgifter som ATP och sjukförsäk- ringsavgift, finns däremot ett samband genom att en högre avgiftsgrundande inkomst ger högre förväntade förmåner. Sambandet mellan avgift och förmån begränsas dock även för dessa avgifter bl.a. för att avgifter utgår även för ej förmånsgrundande inkomster under 1 och över 7,5 basbelopp samt genom att pensionstillskott och den lägsta nivån för sjukpenning utgår även för personer som inte har någon förmånsgrundande inkomst.
Mot bakgrund av det anförda föreslår RINK att alla förvärvsinkomster dvs. alla arbetsinkomster och all inkomst av näringsverksamhet skall beläggas med någon typ av socialavgift. Fulla socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter skall i högre grad utgå då inkomsten är förmånsgrundande. I andra fall beläggs förvärvsinkomsterna med en grundavgift motsva— rande skattedelen av socialavgifterna.
Såvitt-avser egenföretagare medför förslaget i huvudsak att inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv är aktiv eller är äldre än 65 år beläggs med grundavgift.
Även de som är under 16 år berörs. För dessa föreslås avgifter utgå på samma sätt som för vuxna, vilket enligt dagens regler gäller för arbetstagare men inte för näringsidkare under 16 år.
skattedelen av de sociala avgifterna bör enligt RINK beräknas till summan av folkpensions-, barnomsorgs- och allmän löneavgift plus hälften av övriga egenavgifter, vilket - efter den av RINK föreslagna reduceringen av folkpensionsavgiften med 0,34 % och slopandet av den allmänna löneavgiften — ger en grundavgift på 22,51 %.
5.2.2 Aktiv - passiv förvärvskälla
RINK föreslår en klassificering av förvärvskällor med utgångspunkt från den skattskyldiges arbetsinsats. Inkomst som härrör från en verksamhet där den skatt- skyldige har varit verksam i inte obetydlig omfattning klassificeras som aktiv. övrig verksamhet där den egna arbetsinsatsen har varit obetydlig klassificeras som passiv. Uppdelningen mellan aktiv och passiv förvärvs- källa har betydelse för bl.a. socialförsäkringsförmåner och uttag av socialavgifter. Vid taxeringen görs en uppdelning i förvärvskällor av aktiv eller passiv natur. Den bedömning som görs vid taxeringen avses bli styrande även för socialavgifterna.
Hänförs ersättningen till inkomst av aktiv näringsverk— samhet utgår egenavgifter. Anses det vara fråga om inkomst av passiv näringsverksamhet skall endast grund- avgift utgå.
Den s.k. 15 000 kr-regeln för jordbruksfastighet före- slås bli upphävd.
Uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet
bör enligt RINK göras med utgångspunkt från förädlings— värdet. Med förädlingsvärde skall förstås det värde som alstras av produktionsfaktorerna arbete och kapital (eget och främmande). Förädlingsvärdet kan uttryckas som företagets försäljningsintäkter för varor och tjänster med avdrag för kostnader för utifrån köpta varor och tjänster. Förädlingsvärdet blir således den värdeökning eller produktionsinsats som företaget åstad-
kommer.
Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur.
Bedömningen blir den motsatta i fall där förädlings- värdet huvudsakligen utgör kapitalavkastning. Det kan här vara fråga om att den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster såsom inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär, t.ex. förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter.
Ofta skapas förädlingsvärdet genom en kombination av eget och anställdas arbete samt kapital. Om förädlings- värdet huvudsakligen alstras genom kapitalinsats eller anställdas arbete, och den egna arbetsinsatsen är av måttlig omfattning, bör verksamheten normalt bedömas
som passiv.
Motsvarande gäller exempelvis jordbruk. Om den skatt- skyldige lägger ner sin huvudsakliga arbetsinsats på jordbruket är inkomsten av aktiv natur. Detta gäller även om en jordbrukare kompletterar med en anställning.
Inkomst av utomlands bedriven rörelse bör alltid klassi- ficeras som passiv eftersom sådana inkomster inte ger
förmåner enligt nuvarande socialförsäkringssystem.
Inkomst av aktiv näringsverksamhet bör, som tidigare nämnts, vara förmånsgrundande på i huvudsak samma sätt som vid nuvarande regler, varvid egenavgifter utgår med 33,51 %. Inkomst av näringsverksamhet för personer som är äldre än 65 år vid inkomstårets utgång liksom all inkomst av passiv näringsverksamhet bör inte vara för- månsgrundande, vilket innebär att endast grundavgift bör utgå. 5.2.3 Fördelning av avgifter
När det gäller fördelningen av influtna avgifter, 4 kap. socialavgiftslagen, föreslår RINK att grundavgiften inte skall tillföras någon särskild fond eller i övrigt reserveras för något särskilt ändamål. I en ny 13 S i 4 kap. föreslås endast att influtna grundavgifter till- faller staten.
5.3 Särskild redovisningsmetod 5.3.1 Allmänt
I kapitel 4 har beskrivits hur näringsinkomst efter SURV—avsättning beräknas. På näringsinkomsten debiteras en näringsskatt om 30 %. Den härefter uppkommna vinsten (efter SURV-avsättning och näringsskatt) klyvs i en arbetsinkomstdel och en kapitaldel. Kapitaldelen kan uttas eller läggas till det tillskjutna kapitalet utan ytterligare beskattnining. Återstående näringsinkomst, arbetsinkomstdelen, kan uttas eller fonderas. Det är denna del av näringsinkomsten dvs. arbetsinkomstdelen som är av intresse när det gäller uttaget av egen- avgifter.
5.3.2. Registrering
Den skattskyldige skall i samband med avlämnande av deklaration kunna ange att han önskar använda särskild redovisningsmetod, dvs. anmälan skall kunna göras året efter inkomståret. Detta har behandlats i kapitel 4. Det bör emellertid också finnas en möjlighet att göra anmälan vid ingången av inkomståret. Ett skäl till detta är att den preliminära B-skatt som tas ut första året som den skattskyldige tillämpar särskild redovis- ningsmetod annars kan bli onödigt stor i förhållande till den slutliga skatten. Detta beror på att det i den preliminära B—skatten ingår såväl inkomstskatt som egenavgifter för näringsidkare som inte tillämpar sär— skild redovisningsmetod medan den som tillämpar sådan metod kan välja att inte ta ut någon arbetsinkomst från verksamheten och därigenom begränsa Skatteuttaget till enbart näringsskatt, 30 % på vinsten. Skulle B- skatten räknas upp automatiskt enligt 13 S 1 mom. upp- bördslagen med 120 % av slutlig skatt året före inkomst— året kan den preliminära B-skatten alltså bli för hög.
Förslag I 13 s 2 mom. andra stycket uppbördslagen bör därför
införas ett tillägg som gör det möjligt att få den preliminära B-skatten beräknad efter en preliminär självdeklaration om man avser att börja tillämpa den särskilda redovisningsmetoden.
* 5.3.3 Socialavgifter
Den särskilda redovisningsmetoden innebär att vid uttag av arbetsinkomst skall anses att näringsidkaren, genom sin betalning av näringsskatt, har erlagt egenavgifter. Han skall därför gottskrivas socialförsäkringsförmåner som om han faktiskt erlagt avgifterna vid denna tid-
punkt. Två frågor måste lösas med en sådan konstruktion. Den första frågan gäller hur staten skall få in de avgifter som skall föras till statsbudgeten resp. de olika fonderna i socialförsäkringssystemet. Den andra frågan gäller hur den försäkrade skall tillgodoräknas de socialförsäkringsförmåner han är berättigad till.
Kravet att staten skall få in socialavgifterna bör i normalfallen dvs. då näringsidkaren betalar fulla egen- avgifter, inte ställa till problem. Tanken i SRM är ju att den näringsskatt som näringsidkaren har erlagt på sina inkomster, vid uttag av arbetsinkomstdelen av verksamhetens vinst, skall omvandlas till social- avgifter.
I dag går uppbörden av egenavgifter till så att avgif- terna betalas i samband med uppbörden av B-skatt. Detta sker varannan månad. Redan idag debiteras och uppbärs således egenavgifterna som skatt. Lokala skattemyndig- heten debiterar avgifterna preliminärt i samband med debiteringen av preliminär B—skatt. Den slutliga debi— teringen sker först i december månad taxeringsåret i samband med beräkning av den slutliga skatten. Det är först vid denna tidpunkt som en uppdelning görs från ett totalt egenavgiftsbelopp till specificerade avgif- ter. Det uttag av arbetsinkomst som näringsidkaren har gjort skall givetvis redovisas i deklarationen. Vid tidpunkten för beräkning av den slutliga skatten och uppdelning av det totala socialavgiftsbeloppet till specificerade avgifter är det alltså lätt att avgöra hur mycket näringsidkaren skall anses ha erlagt i av- gifter. Det bör således för normalfallet endast krävas små förändringar eller tillägg i de rutiner som för närvarande finns för hantering av betalningsströmmarna vid egenavgiftsuppörden för att kunna inordna de speci- ella förhållanden som gäller för SRM i dagens uppbörds-
system. Eftersom det inte alltid är fulla egenavgifter som skall utgå kan vissa problem kan dock uppkomma. Dessa belyses nedan i avsnitt 5.3.5.
Den andra frågan som måste lösas gäller som ovan nämnts hur den försäkrade skall tillgodoföras de socialförsäk— ringsförmåner som han är berättigad till. Detta bör
inte utgöra några svårigheter eftersom näringsidkaren i deklarationen redovisar hur stort uttag av arbetsinkomst han har gjort. Detta belopp skall anses utgöra inkomst av annat förvärvsarbete och vara förmånsgrundande enligt AFL.
EM Vi föreslår att riksförsäkringsverket, av den erlagda
näringsskatten, får tillgodoföra sig ett belopp som motsvarar det som verket skulle ha fått tillgodoföra sig i form av egenavgifter om man beräknat sådana av- gifter på summan av uttagen arbetsinkomst under året. Bestämmelse om detta bör införas i en ny 2 a s i 3 kap. socialavgiftslagen.
Vidare föreslår vi att den av näringsidkare, som tilläm— par SRM, uttagna arbetsinkomsten skall utgöra inkomst
av annat förvärvsarbete och därmed vara förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet. Bestämmelse om detta bör införas i 11 kap. 3 S AFL.
5.3.4. Sjukpenning eller motsvarande ersättning
Sjukpenning eller motsvarande ersättning grundad på inkomst av annat förvärvsarbete än anställning är enligt 11 kap. 3 S d) AFL pensionsgrundande oavsett beloppets storlek, under förutsättning av att den sammanlagda inkomsten av förvärvsarbete överstiger ett basbelopp. Av 3 kap. 5 s socialavgifteslagen framgår att några
egenavgifter inte skall betalas för sådan ersättning.
Förslag Vi föreslår att motsvarande bestämmelser skall gälla
för näringsidkare som tillämpar särskild redovisnings— metod. För dessa behöver sjukpenning inte ens föras in i näringsverksamheten utan den kan i stället redovisas under inkomst av tjänst i deklarationen på samma sätt som uttag av arbetsinkomst från näringsverksamheten.
5.3.5. Avvikelser från fulla egenavgifter
Nedan redovisas fall då egenavgiftsuttaget kan variera på grund av att egenavgifterna i vissa fall beräknas efter en lägre procentsats.
Kgrenstig Som tidigare har nämnts (avsnitt 5.1.4) nedsätts sjuk—
försäkringsavgiften från normala 9,60 % till 7,30 % för försäkrad med tre dagars karenstid och till 5,80 % för försäkrad med 30 dagars karenstid. Om inte någon bestämmelse införs i SRM som ger motsvarande av- giftsnedsättning för de näringsidkare som tillämpar SRM och som har karenstid uppstår en nackdel för dessa näringsidkare jämfört med de som driver verksamheten utan SRM.
vi har övervägt att införa någon form av restitution för att SRM skall vara neutralt gentemot övrig enskild näringsverksamhet. vi anser emellertid att de närings- idkare som har karenstid får väga nackdelen av att inte få lägre egenavgiftsuttag mot de fördelar som ges i SRM, på samma sätt som de får göra det när de i dagens system överväger att driva verksamheten i bolagsform i stället för i form av enskild rörelse. Drivs verksam- heten i bolagsform ges nämligen inte heller någon möj-
lighet till karenstid och däremot svarande reducering av arbetsgivaravgifterna.
Undantagande från AIR
Det är endast försäkrade som är födda senast år 1923 som kan ha ett gällande undantagande från ATP. Eftersom dessa är över 65 år när den särskilda redovisningsmeto— den kan börja tillämpas behövs ingen särskild reglering för dem. De kommer att få samma möjlighet till korrige— ring som andra försäkrade som fyllt 65 år, se avsnitt 5.3.6 nedan.
Åldersgräns Enligt de i dag gällande bestämmelserna för egen—
avgiftsuttag skall avgifter inte utgå för år efter det då den försäkrade fyllt 65 år.
RINK har föreslagit att den som är över 65 år och har inkomst av näringsverksamhet skall erlägga grundavgift. Den som driver verksamhet i bolagsform kommer i så fall att endast erlägga grundavgift på utgivna löner, och den som driver näringsverksamhet utan SRM betalar också bara grundavgiften av de sociala avgifterna.
Oavsett om dagens regler behålls eller om RINK:s förslag genomförs behövs alltså någon form av korrigering av egenavgiftsuttaget för de näringsidkare som är äldre än 65 år och använder sig av SRM. Annars kommer dessa i ett sämre läge än de som driver näringsverksamhet i bolagsform eller utan SRM.
Aktiv — passiv verksamhe; RINK har förslagit att man vid taxeringen gör en upp- delning i förvärvskällor av aktiv eller passiv natur och att denna bedömning blir styrande även för social- avgifterna. Om förvärvskällan bedöms som passiv skall
endast grundavgift utgå, annars utgår fulla social— avgifter.
Om näringsverksamheten bedöms som aktiv korresponderar uttaget av näringsskatt mot egenavgiftsuttaget och någon korrigering behövs inte. Enligt vårt föslag utgör näringsverksamhet inom SRM aktiv näringsverksamhet. Detta är möjligt eftersom kapitalavkastningsdelen av näringsinkomsten och realisationsvinst på fastighet automatiskt undantas från sociala förmåner. För den händelse en uppdelning i aktiv och passiv näringsverk— samhet inom SRM skulle införas krävs för passiv närings- verksamhet någon form av korrigering i SRM för att metoden skall kunna utnyttjas utan att medföra att näringsidkare med passiv verksamhet varpå SRM tillämpas -kommer i ett sämre läge än de som har passiv förvärvs-
källa i bolagsform eller i näringsverksamhet utan SRM.
Nsrrbgttens_län
I avsnitt 5.3.1 har beskrivits de särskilda regler om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift som gäller i Norrbottens län. De regionalpolitiska skäl som ligger bakom dessa bestämmelser gör sig gällande även för de näringsidkare som vill tillämpa SRM. Enligt vår mening bör således motsvarande nedsättningar i egen- avgifter kunna göras för näringsidkare i SRM som för
andra enskilda näringsidkare och bolag i Norrbottens län.
5.3.6. Korrigeringsmetod
För att inte de näringsidkare som driver sin verksamhet med SRM skall komma i ett betydligt sämre läge än de som driver verksamhet i bolagsform eller genom enskild näringsverksamhet utan SRM i de fall endast grundavgift skall utgå eller nedsättning skall ske av regionalpoli-
tiska skäl, krävs en möjlighet till korrigering av den erlagda näringsskatten i samband med att näringsidkaren tar ut arbetsinkomst.
&& Vi anser att korrigering bör göras genom att näringsid—
karen i första hand ges rätt till skattereduktion på
ett belopp motsvarande skillnaden mellan full egenavgift och grundavgift. Om näringsidkaren det år då reduktion skall medges inte har tillräckligt hög skatt för att täcka reduktionen bör i andra hand återbetalning (resti— tution) ske av det som inbetalts för mycket.
5.3.7. Egenavgifterna ändras
Om egenavgifterna skulle höjas eller sänkas medan en näringsidkare tillämpar SRM uppkommer det problemet att det i dag gällande sambandet mellan näringsskatten på 30 % och egenavgiftsuttaget på ca 26 % bryts. Eftersom det inte är lämpligt att ändra näringsskatteuttaget om inte bolagsskatten ändras i motsvarande mån synes erfor- derlig korrigering behöva göras när arbetsinkomsten tas ut.
Förslag Om egenavgifterna, jämfört med dagens nivå, har höjts när näringsidkaren tar ut arbetsinkomst från verksam- heten— synes det lämpligaste vara att korrigeringen görs vid taxeringen det år då arbetsinkomstuttaget sker genom uttag av en särskild tilläggsavgift. Eftersom egenavgifter behandlas som skatt i uppbördshänseende blir näringsidkaren enligt 27 s 3 mom. uppbördslagen skyldig att betala in den extra avgiften på samma sätt som i fråga om skatt. skattemyndigheten bör vid taxe- ringen fatta beslut om tilläggsdebitering och redovisa detta på slutskattsedel.
Skulle egenavgifterna sänkas bör korrigeringen lämpligen göras i form av skattereduktion/restitution på sätt som beskrivits ovan i avsnitt 5.3.6.
6.1 Inledning
Särskild redovisningsmetod ställer krav på en ordnad bokföring med en strikt tillämpning av Bokföringslagen (BFL) och Jordbruksbokföringslagen (JBFL) med iakttagan— de av god redovisningssed.
Bokföring vid inkomst av jordbruksfastighet regleras i dag av JBFL. Olikheterna mellan BFL och JBFL motiveras delvis av skatteskäl. Inom SRM behandlas all närings- verksamhet som en enda förvärvskälla. Då det synes opraktiskt att olika redovisningSregler gäller inom SRM föreligger enligt vår mening behov av översyn av regel- verket i JBFL.
Bokföringsfrågorna och skattekontrollen har utförligt behandlats av 1980 års företagsskattekommitté i del- betänkandet STAKETMETODEN - En ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet (SOU 1984:70). Då vi i stort delar de synpunkter, som framkommer däri, hänvisar vi i första hand till kapitel 8 och bilaga 2 i nämnda betänkande.
Det finns dock anledning att i detta sammanhang närmare kommentera en del frågor rörande bokföringsregler och skattekontroll vid användande av den särskilda redovis- ningsmetoden för enskild näringsverksamhet.
6.2. Bokföringsregler
6.2.1. Årsbokslut
Enskild näringsidkare med en årsomsättning understigande 20 basbelopp är inte skyldig upprätta årsbokslut. Enligt
vårt förslag måste den, som önskar använda SRM följa gällande lagregler om upprättande av årsbokslut även om vederbörandes årsomsättning inte uppgår till nämnda gränsvärde.
6.2.2 Tillskott till och uttag ur verksamhet
Den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat räknas som affärshändelser, som skall verifieras och redovisas i den löpande bokföringen. Eftersom tillämpning av SRM ställer krav på en strikt åtskillnad mellan näringsverk— samheten och den privata ekonomin, måste frågan om till— skott till och uttag ur verksamheten belysas särskilt. Om näringsidkaren under verksamhetsåret eller i samband med bokslutet tillskjuter kapital till verksamheten, måste dessa transaktioner redovisas över särskilt konto för tillskjutet kapital. Eftersom sådant kapital kan tas ut utan beskattningseffekt, får någon kvittning inte ske mot gjorda uttag ur verksamheten. Bruttoredo— visning skall således ske, varvid tillskjutet kapital krediteras särskilt konto och uttag debiteras privat- konto.
Näringsidkarens uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat skall bokföras över privatkonto. Stora krav måste ställas på verifieringen av dessa poster. Vi vill i detta sammanhang särskilt peka på stadgandet i punkt 19 i bokföringsnämndens rekommendation beträffande gemensam verifikation (BFN R 2). Häri sägs: "För den bokföringsskyldiges kontantinköp för eget bruk skall enskild verifikation upprättas. Sådana inköp får således inte ingå i gemensam verifikation vid kontantförsälj—
ning."
Ett s.k. avräkningskonto mellan näringsidkaren och
verksamheten får inte förekomma. Kontanttransaktioner
dem emellan skall redovisas över kassakonto i rörelsen. Saldot på kassakontot skall i varje ögonblick spegla de kontanter, som finns i verksamheten och som är avsedda
för densamma.
Rörelsens likvida medel får inte redovisas på gemensamt konto. särskilda konton måste således finnas för kassa, postgiro och bank. I de fall inbetalningar till postgiro automatiskt överföres till bankkonto kan dessa betal- ningar bokföras som en affärshändelse direkt mot bank- kontot i enlighet med föreskrifterna i bokföringsnämnd- ens uttalande BFN U 89:3. Det säger sig självt - men förtjänar trots det påpekas - att kassa, postgiro och bankkonton i rörelsen inte i något fall får innefatta näringsidkarens privata likvida tillgångar.
Inom SRM kan endast näringsbetingade aktier redovisas utan begränsningar. Om näringsidkaren långsiktigt place- rar "överlikviditet" i aktier eller andra värdepapper, betraktas detta normalt som uttag ur näringsverksam— heten. Redovisning sker över privatkontot. Först i samband med årsbokslutet behöver beslut fattas om, huruvida sådant uttag skall hanteras som arbetsinkomst eller som uttag från någotdera tillskjutet, fonderat eller fastighetsvinstkapital.
Icke kommersiella lån från näringsverksamheten till närstående är inte förenligt med SRM. Sådan långivning behandlas som uttag och bokföres därför över privat- konto. Fordringar av icke kommersiell natur på närstå— ende personer till näringsidkaren hör alltså till pri— vatekonomin.
Som uttag betraktas även överföring av fonderat kapital till tillskjutet kapital. Eftersom sådant uttag utlöser
beskattning, får sådan överföring endast ske i samband med årsbokslut.
6.2.3. Kontoplan
Enligt bokföringslagen skall kontoplan över bokföringens konton och deras användning finnas, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem.
Inom SRM måste kontoplan finnas. Som framgått ovan måste denna innehålla kassakonto och privatkonto samt konton för tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Dessutom skall ett särskilt resultatfördelningskonto finnas i kontoplanen.
6.2.4. Tidpunkten för bokföring
Kontanta in- och utbetalningar skall enligt bokförings- lagen bokföras senast påföljande arbetsdag. övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske.
I bokföringsnämndens uttalande BFN U 89:5 sägs bl.a. "Med hänsyn till de förhållanden som råder inom redovis— ningsområdet får emellertid god redovisningssed numera anses innebära att affärshändelser som inträffat under en kalendermånad skall grundbokföras senast under den påföljande månaden." Av framställningen ovan framgår att den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag
ur verksamheten av pengar, varor eller annat räknas som affärshändelser.
Vi vill här särskilt framhålla att tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar skall bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra tillskott och uttag hänföres till gruppen övriga affärshändelser. sådana som in- träffat under en kalendermånad skall med iakttagande
av god redovisningssed således grundbokföras senast under den påföljande månaden.
6.2.5. Årsbokslutet
Som ett komplement till resultaträkningen och balans- räkningen i årsbokslutet måste skattskyldig som tillämpar SRM visa hur privatkonto avslutats liksom vilka transaktioner, som bokförts på resultatfördel- ningskonto och kontona för tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Anledningen härtill är att det är dessa transaktioner, som styr beskatt- ningskonsekvenserna av gjorda uttag.
Här skall också framhållas att skattskyldig vid inträde i och/eller utträde ur SRM har att upprätta bokslut på i princip samma grunder som gäller vid bokföringsskyl— dighetens inträde som när grunden för sådan skyldighet ändras.
6.2.6. Bokföring av näringsskatt
Vid upprättande av bokslut har den skattskyldige att beräkna den näringsskatt, som skall belasta det gångna räkenskapsåret. Detta belopp debiteras resultatfördel- ningskontot och krediteras ett särskilt avräkningskonto för näringsskatt. vid betalning av näringsskatt debite- ras avräkningskontot. Som underlag för betalningstrans— aktionen ligger uppgiften om näringsskattens storlek på preliminär B-skattsedel och slutskattsedel.
SRM kräver inte någon bokföring av näringsidkarens övriga skattedebiteringar och betalningar. Om betalning sker med privata medel, erfordras således ingen bok- föring inom SRM. Sker betalning med likvida medel inom
SRM, debiteras betalningen lämpligen som ett uttag på privatkonto.
6.2.7. Erhållen sjukpenning och liknande
Ersättning som näringsidkare uppbär från socialförsäk— ringssystemet skall normalt inte bokföras inom SRM. Erhållet belopp tas endast upp i deklarationen som inkomst av tjänst.
Om sådan ersättning sättes in i verksamheten betraktas den som tillskjutet kapital och bokföres som sådant.
6.3 Skattekontroll
SRM ger möjlighet för näringsidkaren att spara vinst— medel i näringsverksamheten för att sedan ta ut dessa till beskattning i en takt som han själv väljer. Förut— sättningen för detta uppskov med beskattningen av vinster som kvarhålls inom SRM är att en betryggande kontroll kan upprätthållas för att vinsterna stannar innanför SRM, dvs. att de inte kan tas ut för privat konsumtion utan beskattningsåtgärder, och att vinsterna beskattas vid uttag.
SRM förutsätter alltså, som tidigare framhållits, att näringsidkaren redovisar alla sina uttag som han gör från näringsverksamheten och att endast näringsbetingade tillgångar redovisas inom SRM.
Alla former av uttag från SRM skall i princip medföra beskattning frånsett särskilt angivna undantag (uttag av tillskjutet kapital). Det är från kontrollsynpunkt därför nödvändigt att den som väljer SRM också påtar sig att, förutom att följa de specificerade redovis- ningskraven, också påtar sig att vid deklarationen
specificera alla transaktioner mellan sin privata sfär och näringsverksamheten. I princip föreligger redan i dag för enskild näringsidkare den upplysningsskyldighet och skyldighet att bevara underlag för kontroll som
krävs för SRM.
På samma sätt som korrigering kan ske i dag av förmögen- het nedlagd i rörelse kan näringsfrämmande kapital korrigeras bort från SRM och föras över till privat förmögenhet. Sådan korrigering behandlas som uttag. Det skall alltså inte vara möjligt att enbart genom en bokföringsmässig överföring till SRM av privat förmögen— het kunna vinna skattefördelar.
Om den skattskyldige vid kontroll icke kan visa att redovisade tillgångar finns i verksamheten är presum- tionen att han har tagit ut dem för privat konsumtion med de skattekonsekvenser som följer härav.
Utgångspunkten vid brister i redovisningen blir att oredovisade näringsintäkter förutsätts vara uttagna från SRM. Detta innebär att de skall tas upp som intäkt inom SRM med näringsskatt och även tas upp som uttag från SRM med sedvanlig inkomstskatt. Samma blir för- hållandet om privata levnadskostnader har belastat näringsverksamheten och vid underprissättning vid uttag av annat än kontanter från SRM. överprissättning vid tillskott av annat än kontanter till SRM beskattas likaledes som uttag. Rena periodiseringsfel, t.ex. beträffande vad som bort faktureras enligt god redovis— ningssed justeras dock enbart genom omräkning av in- komsten inom SRM.
skulle redovisningen vara så bristfällig att taxering sker enligt en skönsmässig uppskattning utan att rätten
till SRM förfallit skall all höjning av inkomsten inom SRM också anses ha uttagits.
Beskattning av vinstmedel vid SRM sker i princip, med undantag av kapitalavkastningsdelen, i två steg genom näringsskatt inom SRM och genom inkomstbeskattning vid uttag. Genom att undvika ett av de två stegen skulle en lindrigare beskattning kunna uppnås. Regler måste därför finnas som tvingar fram båda beskattningsstegen i de fall någon systematiskt försöker undgå ett av stegen.
vid de höga krav på redovisningskvalitet och på särskild redovisning av uttag som föreslås torde möjligheten att undgå beskattning vid uttag vara mycket liten. Skatte- myndigheterna kan utifrån redovisning och deklaration på ett enkelt sätt konstatera storleken på gjorda uttag och att dessa också upptagits till beskattning.
Däremot finns möjlighet att undgå ena ledet av beskatt- ning genom uttag från SRM så att negativt kapital upp- står. Härigenom skulle socialförmåner kunna erhållas trots att näringsskatt, som närmast motsvarar social- avgifterna, inte erlagts. Ett systematiskt missbruk av SRM på detta sätt kan förhindras genom en regel om att SRM som otillbörligt nyttjas så att negativt kapital på grund av uttag uppstår obligatoriskt skall avvecklas med de skattekonsekvenser detta föranleder (jfr 4.14). Om skattemyndigheterna konstaterar negativt kapital som inte motsvaras av ackumulerat underskott skall därför SRM anses ha avvecklats om den del av det negativa kapitalet som beror på överuttag utan särskilda skäl kvarstår under flera taxeringar. Som särskilda skäl skall i detta avseende anses händelser som den skatt— skyldige inte kunnat råda över, t.ex. olyckshändelse, sjukdom, oförutsedda marknadshändelser och i övrigt vad som vanligen anses som force majeure.
Ett annat sätt på vilket andra beskattningsledet kan uppskjutas är att kvarhålla vinstmedel inom SRM efter näringsskatt utan att någon näringsverksamhet längre bedrivs. I detta fall har företagaren emellertid möjlig— het att ombilda till aktiebolag. Någon skattelättnad jämfört härmed uppstår inte. Likväl synes det lämpligt att SRM som kvarstår utan verksamhet avförs. Innan detta sker bör företagaren ges möjlighet att själv avveckla sin rörelse.
7 EKONOMI SKA FRÅGOR
7.1 Inledning
I detta kapitel behandlas vissa ekonomiska frågor rörande den särskilda redovisningsmetoden, i första hand vilket expansionsutrymme metoden medger i förhål— lande till de skatteregler som föreslagits av RINK och URF för aktiebolag. Dessa frågor har tidigare behandlats i kapitel 4, där också den mer precisa utformningen av metoden har motiverats. Framställningen i detta kapitel begränsas till korta kommentarer kring de mekanismer som bestämmer expansionsutrymmet och vilken betydelse valet av klyvningsränta och SURV-underlag har för meto- dens "konkurrenskraft" i förhållande till de skattereg— ler som gäller för fåmansaktiebolaget. För en teknisk beskrivning av tillvägagångssättet och av de skattereg— ler som gäller för de olika företagsformerna hänvisas till särskild bilaga, där också en detaljerad siffermäs- sig redovisning ges.
7.2. Några principfrågor
Vid utformningen av den särskilda redovisningsmetoden har en av utgångspunkterna varit de uttalanden som gjorts av URF. Dessa uttalanden gäller bl.a. utrymmet för klyvning. Enligt direktiven åligger det utredningen att beakta olika ekonomiska principfrågor bl.a. vad gäller just utrymmet för det slag av klyvning som före- slås av oss.
Den föreslagna klyvningen innebär att en viss del av näringsinkomsten enbart blir föremål för beskattning i ett led. En sådan enkelbeskattning avviker från de regler som gäller för aktiebolag, där - för fåmans- aktiebolaget - visserligen en viss form av klyvning
också medges. Den senare formen av klyvning sker dock inom ramen för bibehållen dubbelbeskattning och innebär en begränsad lättnad: Efter beskattning i bolaget med 30 % beskattas normalutdelning som inkomst av kapital medan överskjutande utdelning beskattas som inkomst av tjänst.
Frågan uppkommer - och har redan besvarats i kapitel 4 — om en klyvning i form av enkelbeskattning kan anses acceptabel och förenlig med de krav på neutralitet mellan olika företagsformer som kan ställas. I URF:s betänkande har denna fråga relaterats till omfattningen av SURV-underlaget.
Enligt vad vi tidigare anfört bör frågan om klyvningens berättigande, förutom till SURV-underlagets omfattning, också relateras till de övriga regler som gäller för särskild redovisningsmetod. sålunda ersätts i metoden uttaget av egenavgift med uttag av näringsskatt sam- tidigt som de socialförsäkringsförmåner som tillgodoräk- nas näringsidkaren vid uttag som tjänsteinkomst belopps— mässigt understiger uttaget av näringsskatt.
En annan betydelsefull faktor är klyvningsräntans höjd. Till skillnad vad som gäller för "klyvningen" av uttaget som utdelning från fåmansaktiebolag, där klyvningsräntan utgörs av statslåneräntan + 5 procentenheter, sker för den särskilda redovisningsmetoden klyvning med enbart statslåneräntan.
Klyvningen är också något annorlunda konstruerad. För fåmansaktiebolaget beskattas som utdelning ett belopp motsvarande 15 % av tillskjutet kapital. Vid ett till- skjutet kapital om 100 000 kr. beskattas alltså utdel- ning på 15 000 kr. med 30 %. Vinsten före bolagsskatt på denna utdelning är 21 429 kr. (15 OOO/0,7). För
särskilg redovisningsmetod medges enkelbeskattning för
10 000. För resterande inkomst upp till 21 429 sker dubbelbeskattning, dels näringsskatt om 30 %, dels inkomstskatt. Vid en inkomstskattesats på 30 % blir den totala skattebelastningen på de 21 429 inkomstkronorna 41 %. För jämförbar inkomst i särskild redovisningsmetod blir följaktligen skattelättnaden 10 procentenheter, inte 21 procentenheter (51—30). Skillnaden mellan de båda metoderna reduceras ytterligare av det faktum att inkomsterna i fåmansaktiebolaget också kan tas ut som lön, vilket innebär att förstaledsbeskattningen blir 27, ej 30 %.
7.3 Expansionsutrymme vid särskild redovisningsmetod — - en jämförelse med andra företagsformer
I särskild bilaga redovisas resultatet av räkneexempel, där expansionsmöjligheterna för alternativa konstruk— tioner av särskild redovisningsmetod jämförs med vad som gäller för övriga företagsformer, särskilt fåmans- aktiebolaget. En sådan jämförelse blir beroende av vilka antaganden som görs om företagarens beteende och om olika yttre betingelser.
För att uppnå jämförbarhet har företagaren - oberoende av valet av företagsform - antagits göra ett och samma uttag för privat konsumtion, där tre alternativa nivåer valts, 7 000, 10 000 resp. 13 000 kr. per månad (start- året). Dessa uttag för konsumtion bestämmer tillsammans med resultatet före SURV-avsättning, skatt och uttag utrymmet för expansion av obeskattat kapital (SURV) och fonderat, enkelbeskattat kapital. Resultat redovisas för två olika resultatnivåer, 250 ooo resp. 400 000 kr.1
1 Uppgifterna avser startåret; resultatet - liksom de privata konsumtionsnivåerna — antas därefter öka med 10 % om året.
För expansionen är vidare storleken på det tillskjutna kapitalet — klyvningsunderlaget — av betydelse. Resultat för tre olika nivåer, 25 000, 200 000 och 400 000 kr.
redovisas.
Expansionsutrymmet för de olika företagsformerna vid givna yttre betingelser i form av krav på privat konsum- tion, resultat och storleken på tillskjutet kapital bestäms av skattereglerna. Sålunda skapar en lättnad i uttagsbeskattningen i form av klyvning ett större ex- pansionsutrymme, då den tröskelvinst (eller tröskel— inkomst) som måste tas fram för beskattning för att finansiera uttaget blir mindre än vid en hårdare ut—
tagsbeskattning.
Vad gäller beteendet vid de olika företagsformerna har följande antaganden gjorts. Fåmansaktiebolagsägaren kan i princip göra uttag antingen i form av utdelning, varvid beskattning sker dels som kapitalinkomst, dels som inkomst av tjänst, eller som lön, varvid arbets— givaravgift och inkomstskatt tas ut. I bilagan redovisas båda dessa fall. Det förmånligaste alternativet är dock uttag som lön genom att arbetsgivaravgiftsuttaget (27 %) är lägre än bolagsskatten (30 %), dock att uttag som - normalbeskattad — utdelning görs för inkomster över- stigande 200 000.
Vid särskild redovisningsmetod kan företagaren välja mellan att omedelbart ta ut den enkelbeskattade in- komsten och att spara denna. Alternativet med sparande är dock oförmånligare, vilket förklaras av att hela uttaget för privat konsumtion då blir föremål för dub— belbeskattning, vilket reducerar utrymmet för expansion.
Mot ovanstående bakgrund är den relevanta jämförelsen fallet med uttag som lön i fåmansaktiebolagsfallet —
med ovan nämnd modifiering - och fallet med omedelbart uttag av klyvd kapitalinkomst.
1
En jämförelse av expansionsmöjligheterna kan göras genom att storleken på det totala egna kapitalet, dvs. summan av obeskattat kapital (SURV), fonderat (enkel- beskattat) kapital och tillskjutet (fullbeskattat) kapital, läses av efter ett antal år. I de olika kalkyl- exemplen har denna avläsning gjorts 5 år efter det att näringsverksamheten påbörjats. En resultatredovisning har tidigare lämnats i kapitel 4 och en mer fullständig ges i bilagan.
För att ge en ytterligare belysning av vad valet av klyvningsränta och omfattningen av SURV-underlaget betyder sammanfattas i tagell 7.1 storleken på det totala kapitalet efter 5 år för fåmansaktiebolaget (modifierat löneuttag) och olika alternativ för särskild redovisningsmetod för några olika kombinationer av privat konsumtion, resultat och tillskjutet kapital. För fåmansaktiebolaget och den av oss föreslagna kon- struktionen av särskild redovisningsmetod — med stats- låneräntan (10 %) som klyvningsränta och med oreducerat SURV-underlag — anges absoluta nivåer på kapitalet. För fallen med alternativ klyvningsränta (statslåneräntan
+ 5 %) och med reducerat SURV—underlag redovisas av- vikelser från det föreslagna alternativet.
Tabell_1r1 Storleken på totalt eget kapital vid fåmansaktiebolag (FB) och föreslagen utformning av särskild redovisningsmetod (SRM) samt avvikelser från den senare för alternativa utformningar av särskild redovisnin smetod. Klyvning med statslåneräntan (SLR) och statsl neräntan + 5 % (SLR+5). Olika kombinationer av uttag för privat konsumtion (per månad), resultat och tillskjutet kapital. 1000-tal kr.
Kombination FB SRM
Oreducerat Reducerat
SURV—underlag SURV-underlag
SLR SLR+5 SLR SLR+5 7/250/25 459 431 + 2 —3 — 1 10/250/25 99 57 + 3 -3 + 1 7/250/200 651 652 +17 —19 - 3 10/250/200 308 295 +22 —20 + 2 10/400/200 1013 999 +22 -20 + 2 13/400/200 581 563 +24 -20 +15 13/400/400 825 851 +59 -40 +19
Av tabellen framgår att vid ett litet tillskjutet kapi— tal är skillnaderna i utfall vid olika konstruktioner av särskild redovisningsmetod av naturliga skäl små. Vid ett större tillskjutet kapital ökar skillnaderna men är ändå förhållandevis små. vid ett tillskjutet kapital på 200 000 kr. förklaras det lägre kapitalet vid reduktion av SURV-underlaget av den engångsökning av näringsskatt som inträder (0,3*0,3*200 000).
större skillnader mellan de olika konstruktionerna uppkommer vid ett stort tillskjutet kapital, där såväl skillnader i klyvningsräntan som reduktion av SURV— underlaget med klyvningsunderlaget får ett betydande genomslag (se fallet med 400 000 i tillskjutet kapital).
7.4 övriga frågor
Särskild redovisningsmetod möjliggör för en egenföre- tagare - liksom för aktiebolagsägaren - att expandera verksamheten med lågt enkelbeskattat kapital. För egen— företagare med stor variation i inkomsterna mellan
olika år innebär den temporära separationen av de olika leden i dubbelbeskattningen en fördel. Denna består i att man undgår den extra avskattning av tillfälligt höga inkomster som sker om verksamheten bedrivs som enskild firma och som består i att överskottet - efter SURV-avsättning - träffas av såväl sociala avgifter som i förekommande fall progressiv inkomstskatt.
För den egenföretagare som bedriver näringsverksamheten som enskild firma gäller att tillfälliga toppinkomster träffas av socialavgifter som - för det fall inkomsterna överstiger 7,5 basbelopp — i sin helhet utgör skatt.
Den av oss föreslagna konstruktionen för uttag av fonde— rat kapital, då uttaget och därmed registreringen av sociala förmåner kan periodiseras, innebär en fördel i relation till vad som gäller för enskild firma. Flexi— biliteten i uttaget medför att en given inkomst kan komma att grunda större sociala förmåner.
För de kalkylexempel som presenterats i detta kapitel och i bilagan - där storleken på det egna kapitalet i flertalet fall är relativt begränsat - bör noteras att den särskilda redovisningsmetodens försteg framför enskild firma är en följd av klyvningen men framför allt av att medel som sparas i näringsverksamheten enbart träffas av näringsskatt. Däremot saknar den i princip obegränsade reseveringsmöjligheten i form av SURV betydelse i de presenterade kalkylexemplen.
Det förhållandet av avsättningar till en kapitalbaserad SURV medges innebär en lättnad för eget kapital i näringsverksamhet. Den av oss föreslagna klyvningen utgör en annan form av lättnad för eget kapital. Frågan gäller då om denna dubbla form av lättnad skall anses vara acceptabel. Enligt URF är detta tveksamt, då klyv- ning kan tolkas som en avdragsrätt för ersättningen
till en viss del av kapitalet av näringsverksamheten. Detta kapital får då karaktären av främmande kapital - jfr avdragsrätten för låneräntor i näringsverksamhet — och därmed kan det ifrågasättas om underlaget för klyv— ning skall få medräknas i SURV—underlaget. Som framgått tidigare är valet av klyvningsränta och övriga villkor som föreslås gälla för SRM betydelsefulla i samman- hanget.
FÖRFATTNINGSFÖRSLAG
1 Förslag till Lag om särskild redovisningsmetod
Härigenom föreskrivs följande.
1 s Fysisk person som driver näringsverksamhet och som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut beskattas för näringsverksamhet enligt särskild redovisningsmetod efter anmälan i deklarationen. övergång till beskattning enligt särskild redovisningsmetod förutsätter att till— gångarnas skattemässiga restvärden inte understiger
skulderna.
2 5 I fråga om skattskyldig som beskattas enligt sär— skild redovisningsmetod utgör all näringsverksamhet en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet.
3 S Vid tillämpning av särskild redovisningsmetod skall näringsidkaren ta upp inkomst av näringsverksamhet till beskattning enligt lagen (1947:576) om statlig inkomst—
) skatt. Uttag från näringsverksamhet beskattas inom inkomstslagen tjänst och kapital enligt vad som följer
av 6 och 7 ss. Inkomst av näringsverksamhet
4 S Inkomst av näringsverksamhet beräknas med tillämp— ning av bestämmelserna i 21 — 27 55 kommunalskattelagen (1928:370)ijämte anvisningar till nämnda paragrafer. Beträffande fastighet i näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod tillämpas gäller att värde- minskningsavdrag för byggnad medges i den omfattning sådant avdrag gjorts i räkenskaperna. Omkostnadsbeloppet vid försäljning av fastighet får om särskild redovis—
ningsmetod tillämpas inte beräknas med tillämpning av schablonmetod enligt 25 S 9 mom. lagen om statlig in- komstskatt.
5 5 Av inkomst av näringsverksamhet hänförs så långt denna förslår så mycket till tillskjutet kapital i näringsverksamheten som motsvarar en till normalränta beräknad avkastning på det tillskjutna kapitalet vid beskattningsårets ingång efter avdrag för den skatt (näringsskatt) enligt lagen om statlig inkomstskatt som kan anses falla på den på detta sätt beräknade andelen av inkomsten av näringsverksamhet (kapitalavkastning). Har näringsidkaren under beskattningsåret avyttrat en näringsfastighet förs av försäljningsvinsten, sedan denna minskats med summan av reparationsavdragen för de senaste fem åren och återvunna värdeminskningsavdrag, 70 procent till ett konto för fastighetsvinstkapital.
Vad som återstår av inkomsten av näringsverksamhet efter uttag och efter nu angivna avdrag och efter avdrag för näringsskatt får föras till ett konto för fonderat kapital för uttag ett senare år.
Uttag från näringsverksamheten
6 s Uttag från näringsverksamheten av kontanter, varor och tjänster beskattas som inkomst av tjänst enligt kommunalskattelagen om inte annat följer av 7 och 8 55. Som uttag från näringsverksamhet anses också lån till näringsidkaren närstående person. Med närstående avses sådan närstående som anges i 35 S 1 a mom. kommunal- skattelagen. Vad nu sagts gäller inte om låntagaren driver näringsverksamhet och lånet betingas av affärs— mässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens
näringsverksamhet.
7 s Uttag från fastighetsvinstkapitalkonto beskattas som inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomst— skatt.
8 S Uttag av tillskjutet kapital föranleder inte någon beskattning.
Avveckling och överlåtelse av näringsverksamhet
9 S Avvecklas näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod har tillämpats skall årets vinst efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning beskattas som om uttag har skett. Detsamma gäller fond— erat kapital och fastighetvinstkapital. Kvarstående underskott efter avveckling får dras av inom inkomst— slaget kapital enligt vad som följer av 3 s 13 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
10 s Skall särskild redovisningsmetod inte längre tillämpas för verksamheten beskattas fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som om uttag har skett.
Näringsidkare som inte uppfyller uppställda redovis— ningskrav eller som genom uttag otillbörligt skapar eller bibehåller ett negativt kapital i verksamheten skall inte längre anses tillämpa särskild redovisnings- metod.
Om vid avveckling eller vid utträde föreligger nega— tivt kapital som överstiger i verksamheten ackumulerade underskottsavdrag skall skillnaden, om annat inte visas, anses föranledd av uttag och tas upp som inkomst av näringsverksamhet för vilken näringsskatt skall utgå.
11 S överlåtes näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod tillämpas till make, barn eller syskon och överstiger vederlaget inte summan av tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital i
bokslut som upprättats i samband med överlåtelsen be- skattas överlåtaren för vederlaget endast till den del detta överstiger det tillskjutna kapitalet. Tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som överstiger vederlaget får övertas av förvärvaren.
12 s övergår näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod tillämpas till ett bolag vari närings- idkaren äger eller genom överföringen kommer att äga aktier eller andelar och sker överföringen till skatte— mässiga restvärden beskattas överlåtaren till följd av överföringen för uttag endast i den mån som vederlag utgår i annan form än aktier eller andelar i bolaget och vederlaget överstiger det tillskjutna kapitalet.
Denna lag träder i kraft
Härigenom föreskrivs att 20 s, 32 s 1 mom., punkt 13 av anvisningarna till 32 s och anvisningarna till 52 S 4 kommunalskattelagen (1928z370) skall ha följande lydelse.
L de 5 en ' t R Föreslagen lydelse 20 S
Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde inrgggginräkrl som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.
Avdrag får ingå göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;
sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som anges i anvisningarna;
värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej
fyllt 16 år;
äm s ! v' | ! ! J' ! lagen_11222392991_9m s ' v' ' eto v d 0 1 k 13 av a v 'n 1 3 ? 11 t'l] förgragslednres make gckså ö ' ' ' ka s
Ms-
ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet; svenska allmänna skatter;
kapitalavbetalning på skuld; ränta enligt 8 kap. 1 s studiestödslagen (1973z349); avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10); avgift enligt 99 a 5 utlänningslagen (1980:376); avgift enligt 26 s arbetstidslagen (1982:673); skadestånd, som grundas på lagen (l976:580) om medbestämmande i arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada; företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 s tredje stycket rättegångsbalken; belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig
enligt 75 s uppbördslagen (1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982:1006) om avdrags— och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar; avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift
vid olovlig parkering; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (19782268);
vattenföroreningsavgift enligt lagen (l980:424) om åtgärder mot vattenförorening från fartyg;
avgift enligt 3 5 lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in— eller utförsel av varor;
lagringsavgift enligt lagen (l984:1049) om beredskapslagring av olja och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet;
avgift enligt 18 5 lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser om elektriska anläggningar;
ränta på lånat kapital till den del räntan motsvaras av sådan eftergift av ränta eller amortering eller täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvisningarna till 19 s;
kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs.
(Se vidare anvisningarna.) 325
l_ngn. Till intäkt av tjänst hänförs
a) avlöning, arvode, traktaments— och resekostnads— ersättning, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten,
b) pension,
c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller Skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom.,
d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av personskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll,
e) ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk— eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning, som avser sjukvårds- eller läkarkostnader,
f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 5, samt
g) engångbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 5.
h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 s 12 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt skall tas upp som intäkt av tjänst.
utt näringsverksamhe; för vilken sä ' e 's ' s etod
en t e 1990:0000 om särskild regovisningsmetod
ti äm s s v' u a et belgpp inte urgör tillskjnter kapitäl eller skall tas upp som intäkt av R_apital- ; Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan * sagts — såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp i av försäkring uppburet belopp - vilket utgått på grund ! av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst. Har tjänsteinnehavare som löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. 5 s fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av näringsfastighet eller - i förekommande fall — behandlas enligt reglerna för privatbostad.
Nuv de 8 Was
% Anvisningar | till 32 S
13. Är skattskyldig företagsledare i fåmansföretag och f har hans make icke sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.
Uppgår makens arbetsinsats i företaget till minst 400 timmar under beskattningsåret, beskattas maken själv för det vederlag som han uppburit från företaget under. förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. Om maken till följd av att företaget påbörjat eller nedlagt sin verksamhet icke kunnat arbeta i företaget under hela beskattningsåret, gäller vad nyss sagts under förutsättning att arbetsinsatsen uppgår till minst 200 timmar. Understiger makens arbetsinsats vad sålunda föreskrivits eller överstiger ersättningen vad som kan anses marknadsmässigt, skall företagsledaren beskattas för makens ersättning eller den del av ersättningen som överstiger den marknadsmässiga. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra sådana omständigheter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits.
Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.
Vad i andra och tredje styckena föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i handelsbolag, varvid dock bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna skall iakttagas. Hinder möter emellertid ej att, innan
inkomsten från handelsbolaget uppdelas mellan makar och barn, tillgodoräkna make och barn skälig ränta på det i handelsbolaget insatta kapitalet. Omfattar beskattningsåret för handelsbolaget kortare eller längre tid än 12 månader, skall antalet erforderliga arbetstimmar jämkas med hänsyn härtill.
till 52 5
Har makar tillsammans Har makar tillsammans deltagit i färxärxsrerk: deltagit i näringsxsrksamhst vse e fär_xilken_särskild_rsdgxis: 'o u s s ' ningsmetgd_enlist_lassn rörglåg gäller bestämmel- (l990;QQQQ) nn särskild serna i andra-sjätte rggggiånjngåmgrgg_inrg styckena. rillänpg; gäller bestämmel- serna i andra-sjätte styckena. ' ' ' s ld
Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga
omständigheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verksamheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat
inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makarna gemensamt. I sådana fall sker beskattning enligt femte stycket.
När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken (medhjälpande make) arbetat i verksamheten minst 400 timmar under beskattningsåret, får makarna fördela inkomsten sig emellan så att en del av hela inkomsten av förvärvskällan, beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, hänförs till medhjälpande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makens arbete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 14 av anvisningarna till 21 5 eller punkt 9 av anvisningarna till 28 s. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader, jämkas antalet arbetstimmar med hänsyn härtill. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. vid bedömande av om medhjälpande make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits.
I de fall då verksamhet bedrivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att - utöver
vad som anges i tredje stycket — hänföra ytterligare en del av inkomsten till sistnämnda make, motsvarande skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats.
Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom.
Vad som på vardera maken belöper enligt bestämmelserna i första—femte styckena, sedan därifrån avräknats på 1 maken belöpande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skattskyldiges nettointäkt av förvärvskällan. ;
Av 65 s framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans. '
Denna lag träder i kraft
3 Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) en statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs att 3 S 1 mom. och 10 s 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande
lydelse.
W
3
1 m 0 m. Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från annan egendom än sådan som är att hänföra till näringsverksamhet. Hit bör bland annat
ränta på banktillgodo— havanden, obligationer och andra fordringar,
utdelning på aktier och andelar,
vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avytt- ring av tillgångar och förpliktelser i den mån inte annat anges i 32 s,
ersättning vid upplåtelse av privatbostad,
vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer, vinst vid vinstdragning i vinst- sparande anordnat av bank
1 m 0 m. Till intäkt av
.kapital räknas löpande
avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från annan egendom än sådan som är att hänföra till näringsverksamhet. Hit bör bland annat
ränta på banktillgodo— havanden, obligationer och andra fordringar,
utdelning på aktier och andelar,
vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avytt- ring av tillgångar och förpliktelser i den mån inte annat anges i 32 s,
ersättning vid upplåtelse av privatbostad,
vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer, vinst vid vinstdragning i vinst- sparande anordnat av bank
eller sparkassa samt annan eller sparkassa samt annan lotterivinst som inte är lotterivinst som inte är frikallad från beskattning frikallad från beskattning enligt 19 s kommunalskatte- enligt 19 S kommunalskatte- lagen (1928:370). lagen (1928:370),
e ' t e 990' 00 om s" s 's ' s eto tillämpas-
Att utdelning och vinst vid försäljning av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst framgår av 12 mom.
10 S
l_ngm. För fysiska personer och dödsbon beräknas statlig inkomstskatt enligt följande.
Skatt på förvärvsinkomst utgör 20 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger 187 000 kronor.
För skattskyldig, som under beskattningsåret har uppburit folkpension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring i form av ålderspension, förtidspension, änkepension, omställningspension eller särskild efterlevandepension med belopp motsvarande minst 50 procent av det för beskattningsåret gällande basbeloppet enligt 1 kap. 6 s nyssnämnda lag eller hustrutillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension med sådant belopp utgör dock skatten på förvärvsinkomst 20 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger 170 600 kronor.
Skatt på kapitalinkomst utgör 30 procent av inkomsten av kapital enligt 3 s 14 mom.
åker; på inkomst av
? . l l ! lnärinssskaftl_ufgör_då s v's ' s e 0 enligt: 129511 (1290:QOOQ| gm eäreklld regovisningsnetog Westum inkomsten-
Denna lag träder i kraft
Härigenom föreskrivs att 20 s taxeringslagen (1956:623) skall ha följande lydelse.
Nu e s Föreslagen lydelse 20 51
Den som enligt denna lag är skyldig att avgiva deklaration eller annan uppgift till ledning för egen taxering eller ock uppgift till ledning för annans taxering är jämväl skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav.
Fåmansföretag är skyldigt att sörja för att underlag finnes för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och uttagit ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som utbetalats till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.
1Senaste lydelse 1976:86.
Skyldighet att sörja för att underlag finnes och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.
Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper är särskilt stadgat.
Denna lag träder i kraft
Härigenom föreskrivs att 13 s 2 mom. uppbördslagen (1953:272) skall ha följande lydelse.
mms.—sew
13 S
a_mem. Har skattskyldig inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär B— skatt beräknas med ledning av särskild taxering till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt (tamme -
Preliminär B-skatt skall också beräknas med ledning av preliminär taxering, om det med sannolikhet kan antagas, att vid årlig taxering året efter inkomståret till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad inkomst kommer att avvika från motsvarande inkomst vid den årliga taxeringen året före inkomståret med minst en femtedel av sistnämnda inkomst, dock minst 2 000 kronor.
Preliminär B—skatt skall också beräknas med ledning av preliminär taxering, om det med sannolikhet kan antagas, att vid årlig taxering året efter inkomståret till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad inkomst kommer att avvika från motsvarande inkomst vid den årliga taxeringen året före inkomståret med minst en femtedel av sistnämnda inkomst, dock minst 2 000
kronor....tumden
Wiiware: oc r en; bli neskertag enlig; lagen (1220; 0090) om Wasted- Preliminär B-skatt får beräknas på grundval av preliminär taxering även i annat fall än som sägs i första eller andra stycket, om särskilda omständigheter föranleder det. Sådana omständigheter kan föreligga exempelvis när det är fråga om nedsatt skatteförmåga eller om mer betydande skillnad mellan annars utgående preliminär skatt och påräknelig slutlig skatt.
Denna lag träder i kraft
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1962:381) om allmän försäkring
del; att 11 kap. 3 5 skall ha följande lydelse, dels att i 11 kap. 3 5 skall införas en ny punkt, d), samt att nuvarande punkten d) skall betecknas punkt e).
Nuva a e de se ' es a e e s
11 kap. 3 S
Med inkomst av annat förvärvsarbete avses
a) inkomst av aktiv näringsverksamhet som inte utgör realisationsvinst vid försäljning av näringsfastighet;
b) tillfälliga förvärvsinkomster;
c) ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner;
g) uttag som beskattas
sgm inkomst av tjänst enligt 6 a e 990:O
sägskild redovisningsmetod; gl sjukpenning enligt gl sjukpenning enligt
denna lag eller lagen denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskade- (1976:380) om arbetsskade— försäkring eller motsvarande försäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt ersättning som utgår enligt annan författning eller på annan författning eller på grund av regeringens för- grund av regeringens för— ordnande, i den mån ersätt- ordnande, i den mån ersätt- ningen träder i stället för ningen träder i stället för
inkomst som ovan nämnts; inkomst som ovan nämnts;
allt i den mån inkomsten inte enligt 2 S är att hänföra till inkomst av anställning. Har inkomst som avses i första stycket a) elle: b) inte uppgått till 1 000 kronor för år, tas den inte med i beräkning. Ej heller tas sådan ersättning som avses i första stycket 0) i beräkning, om ersättning från den, för vilken arbetet utförts, under året inte uppgått till 1 000 kronor.
Denna lag träder i kraft
Har inkomst som avses i första stycket a)L b) 21121 gl inte uppgått till 1 000 kronor för år, tas den inte med i beräkning. Ej heller tas sådan ersättning som avses i första stycket c) i beräkning, om ersättning —från den, för vilken arbetet
utförts, under året inte uppgått till 1 000 kronor.
Härigenom föreskrivs att i 3 kap. lagen (1981:691) om socialavgifter skall införas två nya paragrafer, 2 a och 2 b 55, av följande lydelse.
Denna lag träder i kraft
8 Förslag till Lag om ändring i lagen (1990:0000) om
skatteutjämningsreserv
Härigenom föreskrivs att 1, 6 och 8 SS lagen (1990:0000) om skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.
Lydeise eniigt 932 Eögesiaggn lydelse
1 5
vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet får svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker, svenska ömsesidiga skadeförsäkrings- bolag, sådana juridiska personer som enligt författ- ning eller på därmed jämför- ligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst, utländska juridiska personer samt fysiska per- soner göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till skatteutjäm— ningsreserv. Avdraget får göras vid taxeringen till statlig inkomstskatt och - i fråga om fysiska personer — vid taxeringen till kom- munal inkomstskatt. Avdraget skall återföras till be- skattning nästföljande
beskattningsår.
Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet får svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker, svenska ömsesidiga skadeförsäkrings— bolag, sådana juridiska personer som enligt författ— ning eller på därmed jämför- ligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst, utländska juridiska personer samt fysiska per- soner göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till skatteutjäm- ningsreserv. Avdraget får göras vid taxeringen till i statlig inkomstskatt och - ? i fråga om fysiska personer
v ' sv 5 särskild_redgxisninssmstgs enlisf.lasen.ilaågignggl_sm s v s ' s
in;e_tilläm2as - vid taxe-
ww
ringen till kommunal (in- komstskatt. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. WWII-k
k .
els
EQ:££159£D_1192122
Aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse och sådana företag som avses i 2 s 7 mom., 2 s 10 mom., 7 s 4 mom. och 7 s 8 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är inte berättigade till avdrag.
6 5 1 En juridisk person får En juridisk person ggn avdrag för avsättning till s s ö skatteutjämningsreserv på n ' v s' ' d antingen kapitalunderlaget r v's ' - 3 eller löneunderlaget. pgg får avdrag för avsätt— ;
ning till skatteutjämnings— reserv på antingen kapital- underlaget eller löneunder— laget.
Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent av detta underlag.
Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst summan av 30 procent av underlaget till den del underlaget inte överstiger 25 basbelopp och 10 procent av överskjutande belopp.
8 S 5
En fysisk person får i En fysisk person för
1 1 i en och samma förvärvskälla yn;g_nå;inggyerksgnng$ = avdrag för avsättning till 5å;gkilg_;gdgyisninggmgkgd , skatteutjämningsreserv med in;g_;illänngg får i en och | högst summan av 30 procent samma förvärvskälla avdrag av kapitalunderlaget och 20 för avsättning till skatte—
Lrsslss_snlist_93£
procent av löneunderlaget till den del sistnämnda underlag inte överstiger 25 basbelopp. Avdraget får inte överstiga åtta bas- belopp.
Denna lag träder i kraft
föreslassn_lxsslss
utjämningsreserv med högst summan av 30 procent av kapitalunderlaget och 20 procent av löneunderlaget till den del sistnämnda underlag inte överstiger 25 basbelopp. Avdraget får inte överstiga åtta bas- belopp.
SÄRSKILT YTTRANDE AV EXPERTEN OLLE STENMAN
I betänkandet föreslås att vinst vid försäljning av fastighet som utgör tillgång i näringsverksamhet redo- visad med tillämpning av den särskilda redovisnings- metoden (SRM) skall belastas först med näringsskatt
(30 %) och det återstående beloppet därefter med kapi— talinkomstskatt (30 %) dvs. med sammanlagt 51 % av nettovinsten. Därtill kommer att åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag och de senaste fem årens värdehöjande repa— rationsavdrag skall återföras till beskattning som näringsinkomst. Metoden innebär vid långa innehav en hårdare beskattning än utredningen om reformerad in— komstbeskattning (RINK) föreslagit för enskild närings- idkare som inte tillämpar SRM. RINK föreslår ett skatte— tak om 36 % av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnader. Den i betänkandet föreslagna metoden betyder att även den del av vinsten som är betingad av inflationen beskattas. För längre fastig- hetsinnehav kommer detta att få mycket svåra inlåsnings— effekter och därmed bl.a. medföra ett orationellt ut— nyttjande av fastigheterna. Det bör i sammanhanget noteras att RINK har åberopat just det orimliga skatte- uttaget jämte inlåsningseffekterna som skäl för skatte- tak om 9 % och 18 % vid försäljning av permanentbostad resp. fritidshus. Jag vidhåller därför vad jag anfört i denna fråga i mitt särskilda yttrande över utredningen om reformerad företagsbeskattning. Realisationsvinst vid försäljning av fastighet bör med andra ord i första hand enkelbeskattas som inkomst av kapital med ett visst beaktande av inflationen.
Jag vill emellertid peka på en möjlighet att uppnå en rimlig beskattning av försäljningsvinsten inom ramen för SRM.
Metoden bygger på att näringsidkaren vid en försäljning får räkna upp sin nettoanskaffningskostnad med inflatio— nen under innehavstiden. Vid beräkningen av fastighetens anskaffningskostnad får alternativt fastighetens om— kostnadsbelopp den 31 december 1990 användas om detta belopp är högre än den historiska anskaffningskostnaden. Metoden innebär följande.
Den av RINK föreslagna skattesatsen om 30 % för kapital- inkomster bygger på en sammanvägning av ett antagande om en inflation om 4 % på medellång sikt och en real ränta om 3 % (RINK del III SOU 1989:33 s. 68). I be- tänkandet föreslås att klyvningsräntan när kapitalav- kastningen bestäms skall motsvara statslåneräntan (SLR). Med de utgångspunkter RINK haft innebär detta att 4 procentenheter av SLR utgör en ersättning till det tillskjutna kapitalet för att hålla det intakt mot inflationens inverkan. Den del av kapitalersättningen som avser inflationen på tillskjutet kapital i form av näringsfastighet bör få föras till en särskild fond som i brist på bättre här kallas fond för uppräkning av fastighets anskaffningskostnad (uppräkningsfond). Antag att det tillskjutna kapitalet är 2 000 varav anskaff- ningskostnaden för fastighet är 1 000. Till fonden skulle näringsidkaren få föra 40 (4 % av 1 000) dock högst ett belopp motsvarande beskattningsårets kapital- avkastning efter näringsskatt.
Näringsidkaren bör få ta ut medel från uppräkningsfonden utan beskattningseffekter. När fastigheten försäljs skall den vid försäljningstillfället bestående uppräk- ningsfonden läggas till anskaffningskostnaden för fas- tigheten.
Det av mig föreslagna systemet bygger på att närings— idkaren när han går in i SRM, får ta upp fastigheten
till anskaffningskostnaden eller reavinsttaket den 31 december 1990 om detta är högre. Det finns tre skäl för detta. Ett är att anskaffningskostnaden för många fastigheter är okänd. Ett annat är att ägaren faktiskt har upparbetat ett avskattat belopp motsvarande rea— vinsttaket vid övergången till det nya systemet och varje annat lägre värde skulle leda till skattebetingade försäljningar inför övergången till det nya skattesyste- met. Det tredje skälet är att ett belopp motsvarande reavinsttaket redan inflationsskyddats och från fastig— hetsägarens utgångspunkt är befriat från framtida skat- tekrav. Med den metod jag här föreslagit är frågan om bestämmandet av anskaffningskostnaden för fastighet inte enbart ett övergångsproblem.
SRM har i övrigt fått en sådan utformning att den bör uppfylla statsmaktens krav på effektiv kontroll. Metoden bör även fungera väl i den praktiska tillämpningen hos de skattskyldiga.
SÄRSKILT YTTRANDE AV EXPERTEN ANDERS ÅBERG
Ett införande av en särskild redovisningsmetod (SRM) i : enlighet med förslaget i betänkandet skulle underlätta ' för egenföretagarna att bygga upp ett eget kapital. I den mån ambitionen varit att verkligen stimulera nyföre- tagandet och tillväxten hos de små företagen samt minska bolagiseringen bland småföretagen är förslaget emeller— tid inte tillräckligt.
En vidareutveckling av SRM är således lämplig. Om en sådan är politiskt ogenomförbar — trots de positiva effekter som skulle uppnås när det gäller tillväxt och utveckling hos småföretagen - vill jag understryka att SRM enligt utredningens förslag på ett antal punkter underlättar småföretagens tillväxt. Jag anser därför att utredningsförslaget i så fall bör genomföras.
Mina synpunkter på förslaget är följande:
En egenföretagare som bär hela risken - och inte en till aktiekapitalet begränsad risk - bör få en positiv särbehandling skattemässigt. Av tabellen på sid 75 a framgår emellertid att SRM ger en högre skattebelastning än aktiebolaget om det tillskjutna egna kapitalet är lågt. Procentuellt är dock skillnaden liten även om det tillskjutna kapitalet är i storleksordningen 25 000 kronor.
Den här angivna skevheten måste elimineras om en fort- satt successiv övergång till aktiebolag p g a skatteskäl inte anses önskvärd.
Skattebelastningen i samband med kapitaluppbyggnad är emellertid avsevärt lägre för en egenföretagare med SRM än för andra egenföretagare. Detta beror på att de
sistnämnda blir tvungna att - om man bortser från av- sättningarna till SURV - skatta fram det egna kapitalet och då betala både egenavgift och personlig inkomst— skatt. Inom SRM är det möjligt att spara enkelbeskattat kapital efter 30 procents skatt precis som i aktiebolag.
Genom att vidga basen för klyvningen av näringsinkomsten kan SRM få en positiv särbehandling för det högre risk- tagandet. Jag menar att inte bara det tillskjutna kapi- talet utan också åtminstone en del av det fonderade kapitalet bör ingå i underlaget för att beräkna den enkelbeskattade kapitalavkastningen. Effekten skulle bli att kapitaluppbyggnaden verkligen skulle stimuleras och underlättas.
Vid en vidgning av basen för klyvningen är det naturligt att utgå från den del av det fonderade kapitalet som blir kvar när alla skatter är betalda. Vid 30 procents personlig inkomstskatt är det 70 procent av det fonde- rade kapitalet som bör ingå i underlaget. Om företagaren i stället har högsta marginalskatten är det enligt inkomstskatteutrendingens förslag i stället 50 procent. Med en försiktig bedömning skulle således halva det fonderade kapitalet ingå i klyvningsunderlaget.
Jag är medveten om att utredningen med tanke på direkti- vens utformning har haft svårt att framlägga detta förslag. Det kan dock noteras - utan någon jämförelse i övrigt - att företagen enligt den danska modellen får klyva inkomsten i en kapitalinkomstdel och en arbets- inkomstdel med utgångspunkt från hela det egna kapi- talet.
Betänkandet speglar en tveksamhet mot att tillåta nu- värdeavskrivning inom SRM. Enligt min uppfattning bör man positivt pröva om det går att tillåta nuvärde-
avskrivning när praktisk erfarenhet vunnits av SRM.
De föreslagna reglerna beträffande vinst vid försäljning av fastighet kommer att vid längre fastighetsinnehav medföra betydande inlåsningseffekter. När det gäller denna fråga instämmer jag i de synpunkter som framförs i Olle Stenmans särskilda yttrande och anser att reali— sationsvinst vid försäljning av fastighet i första hand bör enkelbeskattas som inkomst av kapital med ett visst beaktande av inflationen. Jag är även i detta fall medveten om att det med tanke på direktiven varit svårt att framlägga sådant förslag.
ERÅRSBERÄKNINGAR gångspunkt är kontoexempel 1 med där givna förutsättningar. Redovisning- sker på T—konton, där varje konto visar fyra års vården.
; ihr
INGAENDE BALANS
n 500 500 500 522 Kassa 80 124 12 9 "ringsskatt 92 5 Fordran 20 120 120 70 RV 20 30 40 Lager 200 300 325 202 .illskjut kapital 200 214 224 178 Inventarier 250 250 200 200 pnderat kapital 80 208 138 31_ Byggnad 150 150 150 150 % Mark 100 100 100 100 mma 800 1044 907 731 Summa 800 1044 907 731 KASSA B 80 124 12 9 Privat 72 70 20 70 örelsen 116 50 Näringsskatt 92 5 än 22 70 UB 124 12 9 9 iumma 196 174 34 79 Summa 196 174 34 79 i FORDRAN [B 20 120 120 70 UB 120 120 70 70 örelsen 100 Privat 50 umma 120 120 120 70 Summa 120 120 120 70 I i LAGER B 200 300 325 202 UB 300 325 202 285 örelsen 100 25 83 Rörelsen 123 umma 300 325 325 285 Summa 300 325 325 285 INVENTARIER B 250 250 200 200 UB 250 200 200 200 Rörelsen 50
Fumma 250 250 200 200 Summa 250 250 200 200 ! i
BYGGNAD
150 UB
150 Summa
MARK
IB 100 100 100 100 UB 100 100 100 Summa 100 100 100 100 Summa 100 100 100 LAN UB 500 500 522 592 IB 500 500 500 Kassa 22 Summa 500 500 522 592 Summa 500 500 522 RÖRELSEN Resultatförd 316 25 83 Resultatförd 123 Kassa 116 50 Fordran 100 Lager 123 Lager 100 25 Inventarier 50 Summa 316 75 123 83 Summa 316 75 123 RESULTATFÖRDELNING ; Rörelsen 123 Rörelsen 316 25 SURV 10 10 SURV 40 Näringsskatt 92 5 Tillskjut kapitel 14 10 12 Privat 72 70 Fonderat kapital 128 71 Fonderat kap 70 83 Summa 316 95 123 83 Summa 316 95 123 , I NÅRINGSSKATT ? UB 92 5 IB 92 5 ' Kassa 92 5 Resultatförd 92 5
Summa 92
B 30 40 IB esultatfördeln 40 Resultatförd 10 10
40 Summa 30 40 40
umma
PRIVATKONTO
;assa 72 70 20 70 Resultatförd 72 70 Fordran 50 Tillskjut kap 46 70 Fonderat kap 24
Summa 72 70 70 70 Summa 72 70 70 70
TILLSKJUTET KAPITAL
'! B 214 224 178 120 IE 200 214 224 178 vrivat
46 70 Resultatförd 14 10 12 Summa 214 224 224 190 Summa 214 224 224 190
FONDERAT KAPITAL
UB 208 138 31 102 IB 80 208 138 31 Resultatfördeln 70 83 Resultatförd 128 71 Privat 24
tumma 208 208 138 102 Summa 208 208 138 102
UTGAENDE BALANS
kassa 124 12 9 9 Län 500 500 522 592 Fordran 120 120 70 70 Näringsskatt 92 5 Lager 300 325 202 285 sunv 30 40 anventarier 250 200 200 200 Tillskjut kap 214 224 178 120 Byggnad 150 150 150 150 Fonderat kap 208 138 31 102 Mark 100 100 100 100
Summa 1044 907 731 814 Summa 1044 907 731 814
% ; ! $
KOMMENTARER TILL BERÄKNINGAR
År 1
Rörelsens resultat för året är 316. Avsättning till SURV görs med 10. Näringsskatt utgår med 30 % på (316 — 10) = 91,8, som avrundats till 92. Detta belopp har debiterats resultatfördelning och skuldförts på konto för näringsskatt. Klyvning har gjorts med 10 % på in- gående tillskjutet kapital. Efter beräknad näringsskatt blir kapitalavkastningen 7 % eller 14. Detta belopp har debiterats resultatfördelning och gottskrivits (= kredi- terats) tillskjutet kapital. Av rörelsens resultat för året har 72 tagits ut för privat behov. Näringsidkaren beslutar att detta uttag skall beskattas som uttag för året, varför privatkontot avslutas mot resultatfördel- ning. Återstoden på resultatfördelning (= 128) fonderas.
År 2
Efter avskrivning på inventarierna med 50 och efter en lagerökning på 25 visar rörelsen detta år ett resultat, som endast uppgår till 25. SURV-avsättning görs med 10 och näringsskatten beräknas till 5. Återstoden 10 utgör i sin helhet kapitalavkastning, som tillföres tillskju- tet kapital. Näringsidkarens uttag för privat behov har uppgått till 70. (Privat kredit och resultatfördelning debet.) Eftersom rörelsens resultat detta år inte förmår täcka uttaget i fråga, tas detta från fonderat kapital. (Resultatfördelning avslutas mot fonderat kapital i debet.)
Å; ;
Rörelsen har detta år givit ett underskott på 123. Hela SURVEN löses upp. Året kommer inte att belastas med någon näringsskatt. Återstående saldo på resultatfördel- ning (83) har belastat fonderat kapital. Uttag för privat behov har gjorts med 70. Näringsidkaren fördelar dessa uttag så, att 24 tas från fonderat kapital (med åtföljande beskattning) och 46 tas av tillskjutet kapi— tal (utan någon skatteeffekt).
År &
Rörelsen har i år givit ett överskott på 83. Då detta motsvarar förlusten år 3, uppkommer ingen näringsskatt på grund av att avdrag för föregående års förlust er— hållits. Resultatet fördelas från resultatfördelning till tillskjutet och fonderat kapital. Näringsidkarens uttag för privat behov har även i år uppgått till 70, som han bestämmer sig disponera från tillskjutet kapital (utan beskattning).
BILAGA 2
andra företagsformer Expansionsmöjligheter för_näringsverksamhet inom ramen för särskild redovisningsmetod - en jämförelse med
I denna bilaga redovisas beräkningar av expansionsmöj- ligheterna för näringsverksamhet bedriven inom särskild redovisningsmetod. Olika konstruktioner för metoden — vad gäller klyvningsräntans och SURV-underlagets storlek — prövas. Resultaten för de olika konstruktionerna jämförs med de för ett fåmansaktiebolag och enskild firma. Mer principiella kommentarer lämnas på olika ställen i huvudtexten, dels kapitel 4, dels kapitel 7. Framställ— ningen i denna bilaga begränsas i huvudsak till en beskrivning av olika förutsättningar och definitioner.
Jämförelsen av de olika företagsformerna utgår från att verksamheten efter start år 1 beskattas enligt de olika regelsystemen och att man efter 5 år läser av storleken på det egna kapitalet, som här uppfattas som ett mått på tillväxtmöjligheterna. Storleken på det egna kapita- let ges som summan av tillskjutet kapital, fonderat kapital (ackumulerade vinstmedel) och SURV.
För att få en rättvisande jämförelse antas företagarens privatkonsumtion, rörelseresultatet och storleken på det tillskjutna kapitalet vara detsamma oberoende av vilken företagsform man har valt. Pkiyatkonsnmtiongn definieras som den summa efter alla skatter företagaren önskar använda för privat konsumtion per månad. Rörelse- ;gsnlkgkgk definieras som resultatet efter finansiella poster men före SURV-avsättning, uttag och skatter/av-
gifter. Tillskjuket kaniggi utgörs av de fullbeskattade medel, som finns i näringsverksamheten.
För att ge en bild av expansionsförutsättningarna under olika yttre förutsättningar kombineras privatkonsumtion, rörelseresultat och tillskjutet kapital i ett antal fall, nämligen
Privat konsumtion Rörelse— Tillskjutet resultat kapital
a 7000 250000 200000 b 10000 250000 200000 c 10000 400000 200000 d 13000 400000 200000 e 13000 400000 400000 f 7000 250000 25000 9
J ! 10000 250000 25000 E |
De olika värdena avser situationen under startåret. Privat konsumtion och rörelseresultat antas därefter båda öka med 10 % om året, medan det tillskjutna kapita— let antas vara konstant (såvitt inte klyvd kapital— inkomst sparas i särskild redovisningsmetod (se nedan))-
Skillnader i expansionsmöjligheter för de olika före- tagsformerna kan uppkomma antingen därför att uttagen för privat konsumtion beskattas på olika sätt och/eller därför att beskattningen av näringsinkomst varierar. Uttagen kan - hos företagaren - antingen vara obeskat- tade eller beskattas som kapitalinkomst eller beskattas (i förkommande fall progressivt) som arbetsinkomst. Skattereglerna för näringsinkomst kan variera antingen vad gäller skattesatsen eller vad gäller reserverings- möjligheterna. För de olika företagsformerna gäller följande:
1 I | v
ie a et
För jämförelsen med aktiebolag är de av RINK föreslagna fåmansaktiebolagsreglerna de mest relevanta. Aktiebola- gens inkomster beskattas — efter eventuell SURV-avsätt- ning med maximalt 30 % av eget kapital enligt utgående balans - med 30 %. Vid uttag som gkgglning sker en klyvning i två delar. Utdelning upp till statslåneräntan + 5 % av det tillskjutna kapitalet beskattas som kapi— talinkomst med 30 %. överskjutande utdelning beskattas som arbetsinkomst med 30 eller 50 % (ingen debitering av sociala avgifter).
Förutom som'utdelning kan en fåmansbolagsägare göra uttaget som löneinkomst — avdragsgill i bolaget - som beläggs med sociala avgifter och med inkomstskatt.
I nedanstående beräkningar redovisas resultat för både ett fall med renodlade utdelningsuttag och ett fall med renodlat löneuttag. Eftersom nivån på sociala av- gifter - 27 % (vid en beräkning av avgiften på inkomsten inklusive avgiften) — ligger under bolagsskatten är löneuttaget mer förmånligt än utdelningsuttag. Det bör dock noteras att det optimala1 är att göra löneuttag upp 200000 kr och att därefter - såvitt detta ryms inom ramen för uttag som normalutdelning - göra uttag som kapitalinkomst. Detta beteende ger ett högre eget kapi- tal efter 5 år än vad som redovisas för de renodlade fallen. En överslagsmässig beräkning - där hänsyn tas
1 Om optimeringen avser maximering av förmåner bör i stället uttag som lön göras upp till 225 000 (7,5*basbeloppet 1991 (30 000)). Då en sådan optimering inte gjorts för särskild redovisningsmetod sätts i stället gränsen för löneuttag vid gränsen till det progressiva inkomstskatteskiktet.
till skattevinsten på möjligt uttag som utdelning2 - ger följande korrigeringsposter för fallet med löneuttag. För fall b och c med 10 000 kr i uttag och 200 000 kr i tillskjutet kapitalet skall beloppet höjas med
17 000 kr, för fall d med 13 000 kr i uttag och till- skjutet kapital på 200 000 kr med gg_999_k; och för fall e med 13 000 kr i uttag och tillskjutet kapital på 400 000 kr med Si 000 kg.
Enskild firma
För enskild firma antas URF/RINK—reglerna gälla, dvs. SURV-avsättning medges med 30 % av eget kapital, dock högst 8 basbelopp (ca 240 000 kr 1991)3. Av beräknings- tekniska skäl antas dock SURVEN baserad på det ingående, ej det utgående egna kapitalet. Resultatet efter SURV- avsättning beläggs med egenavgift (25 % vid en beräkning av avgiften på inkomsten inklusive avgift) och inkomst— skatt med 30/50 %.
Särskild redovisningsmetod
För särskild redovisningsmetod presenteras resultat för 5 olika fall, ett med full dubbelbeskattning och de fyra övriga med klyvning. Gemensamt för de 5 fallen är
2 Det samlade skatte- och avgiftsuttaget vid uttag som lön är 63,5 % och vid uttag som utdelning 51 %. Skattevinsten blir följaktligen 12,5 % av det belopp (inklusive arbetsgivaravgift och inkomstskatt) som annars skulle ha tagits ut som lön och som nu - till den del det ryms inom taket för (eventuellt sparat) utdelningsuttag — tas ut som utdelning.
3 Här bortses från möjligheten till avsättning till lönebaserad SURV, L—SURV. Detta är försvarligt, då intresset koncentreras till en jämförelse mellan fåmans— aktiebolaget och den särskilda redovisningsmetoden.
att uttagen ej är avdragsgilla vid beräkning av näringsskatt inom staketet. Skillnaderna mellan de olika fallen uppkommer genom olikheter i skattebelast-
ningen i det andra ledet.
Med fgii dubbelbgskgktning avses att alla uttag beskat— tas som inkomst av tjänst med skattesatserna 30 eller 50 %. Detta alternativ finns med som en allmän referens- punkt.
Gemensamt för de fyra kiygningsfgiign är att en viss del av inkomsten enbart blir föremål för näringsskatt, men att ingen skatt utgår i det andra ledet (vid uttag för konsumtion). Klyvningen för särskild redovisnings— metod skiljer sig alltså från klyvningen för uttag från fåmansaktiebolaget och innebär en viss enkelbeskattning.
De olika klyvningsfallen skiljer sig åt i två avseenden, som kombineras med varandra, dels klyvningsräntans
höjd, dels förhållandet mellan SURV-underlag och klyvningsunderlag.
Beträffande klyvningsräntan tillämpas i två av fallen samma räntesats som vid avgränsningen av normal utdel- ning i fåmansföretagsreglerna, dvs statslåneräntan + 5 procentenheter. I de två andra fallen sker klyvning med enbart statslåneräntan. I exemplen antas statslåne- räntan genomgående ligga på 10 %.
Reduktionen av klyvningsräntan utgör en möjlig väg att balansera Skatteuttaget i förhållande till vad som gäller för fåmansaktiebolaget. En annan möjlighet inne- bär att klyvningsunderlaget - dvs det tillskjutna kapi- talet - exkluderas från SURV-underlaget.
Med ovanstående variationer i utformningen av klyvnings— modellen erhålls följande 4 fall, nämligen
— klyvningsränta statslåneräntan + 5 % med oreducerat SURV—underlag
- klyvningsränta statslåneräntan med oreducerat SURV-underlag
- klyvningsränta statslåneränta + 5 % med reduktion av SURV-underlaget
— klyvningsränta statslåneränta med reduktion av SURV-underlaget
Vid klyvningsfallen kan företagaren kan välja tidpunkt för uttag av klyvd och enkelbeskattad kapitalinkomst. Här ej redovisade kalkyler visar dock att det ur expan— sionssynpunkt är mer förmånligt att ta ut klyvd kapital— inkomst omedelbart4.
Öykiga antaganden
Förutom vad som tidigare angivits gäller de av RINK föreslagna reglerna för beskattning av inkomst av näringsverksamhet och tjänst, dvs. grundavdrag medges med 12 000 kr och schablonavdrag med 1 000 kr. Gränsen mellan skiktet med enbart kommunalskatt och skiktet med statlig tilläggsskatt går vid en beskattningsbar inkomst på 187 000 kr.
4 Visserligen ger sparfallet ett större tillskjutet kapital. Sparande av kapitalinkomst ger å andra sidan vid ett givet krav på uttag för privat konsumtion en större begränsning av tillväxten i SURV och fonderat kapital - uttaget för privat konsumtion kostar mer. Denna senare effekt dominerar.
Resultat
Med ovan angivna förutsättningar redovisas resultat för de olika företagsformerna vad gäller storleken på eget kapital efter 5 år och dess fördelning på SURV, fonderat kapital och tillskjutet kapital i form av bilagda tabeller. Dessa tabeller utgör i sig samman— fattningar av mer detaljerade beräkningar för olika år. För att ge en fördjupad bild har det fullständiga mate— rialet för fallet (betecknat 'cutub') med 10 000 kr i uttag, 400 000 kr i resultat och 200 000 kr i till- skjutet kapital (gutub), där kapitalinkomsten tas ut omedelbart (cgkub) och där SURV-avsättning görs på det utgående egna kapitalet5 (cutnn).
Tabellerna svarar mot de 7 kombinationerna a-g av uttag, resultat och tillskjutet kapital (se ovan).
I den övre delen av tabellen beskrivs olika ingångs- värden. I den nedre delen av respektive tabell anges det egna kapitalet och dess fördelning på SURV, fonderat kapital och tillskjutet kapital. För att underlätta jämförelsen mellan de olika företagsformerna anges dessutom storleken på s k enkelbeskattat kapital, defi- nierat som summan av fonderat kapital och avskattad SURV.
För att öka överskådligheten återges i nedanstående tablå storleken på det egna kapitalet för de olika kombinationerna av uttag/resultat/tillskjutet kapital. För särskild redovisningsmetod (SRM) gäller att uppgif— terna avser fallen där klyvning sker med statslåne-
5 I termer av storleken på totalt eget kapital efter 5 år visar sig antagandet om SURV på utgående balans - i stället för på ingående balans — vara värt 1 ooo—17 000 kr, beroende på vilken kombination av uttag, resultat och tillskjutet kapital som studeras.
räntan. SRMored avser fallet med oreducerat SURV-under— lag och SMRred fallet där SURV—underlaget reducerats med klyvningsunderlaget. FBU avser uttag som utdelning i fåmansaktiebolaget och FBL uttag som lön i samma
företagsform.
Eget kapital efter 5 år för fåmansaktiebolag och sär- skild redovisningsmetod
Kombination FBU FBL* SRMored SRMred (1 ooo-tal)
7/250/25 427074 458901 431195 428723 10/250/25 53510 98599 56615 54142
7/250/200 619382 651209 652349 632569
|
10/250/200 262135 290907 295005 275224 ]
(308000) 1
10/400/200 972011 995342 999439 979659 . (1012000)
13/400/200 547858 553709 563243 543463 , (581000)
13/400/400 811406 773489 850747 811406 & (825000) ,
* Uppgifter inom parentes avser överslagsmässig kor— , rigering för uttag som kapitalinkomst för den del av | inkomsten som överstiger 200 000 kr.
Jämförelse särskild redovisnings— metod (SURV på UB), fåmansaktie- bolag och enskild firma (SURV på IB)
autub Månadsuttag, år 1 och % 7000 0.1 Resultat, r 1 och % 250000 0.1 Tillskjutet kapital 200000 Kommunalskatt 0.3 statlig tilläggsskatt 0.2 Grund- och schablonavdrag 13000 !Uttagsgräns kommunalskatt 143900 éEgenavgift/arbets ivaravgift 0.25 0.27 !Näringsskatt, kap talskatt 0.3 jstatslåneränta (slr) 0.1 fSURV-tal 0.3 *K—inkomst tas ut(l), sparas(0) 1
,Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år
5 Totalt SURV Fond. Till— EESK i kapital skjutet iFåmansaktiebolag utdelning 619382 185815 233567 200000 363638
1 0.3 0.3771 0.3229
iFämansaktiebolaq lön 651209 195363 255846 200000 392600
, 0.3 0.39288 0.30712
_Enskild firma 533936 141193 0 392743 0 0.26444 O 0.73556
_SRM full dubbelbeskattning 619382 185815 233567 200000 363638
0.3 0.3771 0.3229
iSRM klyvning slr+5 ored SURV 668833 200650 268183 200000 408638 ; 0.3 0.40097 0.29903
5SRM klyvning slr ored SURV 652349 195705 256644 200000 393638 | 0.3 0.39342 0.30658
_SRM klyvning slr+5 red SURV 649052 134716 314337 200000 408638 ? 0.20756 0.4843 0.30814
SRM klyvning slr red SURV 632569 129771 302798 200000 393638 : 0.20515 0.47868 0.31617
EESK (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + 0.7*SURV
i ! i i )
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV på UB), fåmansaktie- bolag och enskild firma (SURV på IB)
butub
Mänadsuttag, år 1 och % 10000 0.1 Resultat, r 1 och % 250000 0.1 Tillskjutet kapital 200000 Kommunalskatt 0.3 Statlig tilläggsskatt 0.2 Grund— och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900 Egenavgift/arbetsgivaravgift 0.25 0.27 Näringsskatt, kapitalskatt 0.3 statslåneränta (slr) 0.1 SURV-tal 0.3 K-inkomst tas ut(l), sparas(0) l
Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år
Totalt SURV Fond. Till- EESK kapital skjutet
Fåmansaktiebolag utdelning 262135 62134.6 1.1e—ll 200000 43494.2 0.23703 0 0.76297 Fåmansaktiebolaq lön 290907 87272.2 3635.12 200000 64725.7
0.3 0.0125 0.6875
Enskild firma 282471 84734 0 197737 0 0.29997 0 0.70003
SRM full dubbelbeskattning 231016 31016.2 0 200000 217ll.4 0.13426 0 0.86574
SRM klyvning slr+5 ored SURV 317027 95108 21918.6 200000 88494.2 0.3 0.06914 0.63086
SRM klyvning slr ored SURV 295005 88501.4 6503.24 200000 68454.2 0.3 0.02204 0.67796
SRM klyvning slr+5 red SURV 297246 29173.9 68072.5 200000 88494.2 0.09815 0.22901 0.67284
SRM klyvning slr red SURV 275224 22567.3 52657.1 200000 68454.2 0.082 0.19132 0.72668
EESK (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + 0.7*SURV
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV på UB), fåmansaktie- bolag och enskild firma (SURV på IB)
cutub
ommunalskatt
0.3
ånadsuttag, år 1 och % 10000 0.1 esultat, r 1 och % 400000 0.1 illskjutet kapital 200000
tatlig tilläggsskatt 0.2 rund- och schablonavdrag 13000 ttagsgräns kommunalskatt 143900 genavgift/arbetsgivaravgift 0.25 0.27 äringsskatt, kapltalskatt 0.3 itatslåneränta (slr) 0.1 IURv-tal o . 3 K-inkomst tas ut(l), sparas(0) 1
get kapital och dess sammansättning efter 5 år
Totalt SURV Fond. Till— EBSK kapital skjutet åmansaktiebolag utdelning 972011 291603 480407 200000 684530 0.3 0.49424 0.20576 åmansaktiebolag lön 995342 298603 496739 200000 705761 — 0.3 0.49906 0.20094 Enskild firma 678879 173962 0 504917 0 0.25625 0 0.74375 FRM full dubbelbeskattning 948073 284422 463651 200000 662747 ; 0.3 0.48905 0.21095 FRM klyvning slr+5 ored SURV 1021461 306438 515023 200000 729530 5 0.3 0.5042 0.1958 FRM klyvning slr ored SURV 999439 299832 499607 200000 709490 4 0.3 0.49989 0.20011 SRM klyvning slr+5 red SURV 1001681 240504 561177 200000 729530 0.2401 0.56023 0.19966 979659 233898 545761 200000 709490 SRM klyvning slr red SURV - 0.23875 0.55709 0.20415
,BSK (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + 0.7*SURV | | | | | | I
Månadsuttag Årsuttag Tröskeluttag—kapitalinkomst Tröskeluttag-arbetsinkomst
Tröskeluttag före näringsskatt
Resultat före SURV mm Resultatutrymme Beskattningsbar inkomst Näringsskatt Årets resultat efter skatt
Eget kapital, IB Eget kapital, UB okning eget kapital Ökning eget kapital, %
SURV, IB Maximal SURV SURV, UB okning SURV Ökning SURV, %
Tillskjutet kapital
Ackumulerade vinstmedel, IB Ackumulerade vinstmedel, UB
Enkelbeskattade vinstmedel
10000 120000 30000 135857 236939
400000 163061 296436 88930.9 41648.4
200000 345212 145212 72.606
11000 132000 30000 153000 261429
440000 282135 398791 119637 96153.8
345212 482575 137363 39.7908
12100 145200 30000 171857 288367
484000 340405 438854 131656 105341
482575 633061 150487 31.1841
Fåmansaktiebolag (utdelning)
13310 159720 30000 192600 318000
532400 404318 482923 144877 115446
633061 797984 164923 26.0517
103564 103564 103564 200000
0 41648.4
114143
103564 144772 144772 41208.8 39.7908
200000
41648.4 137802
239143
144772 189918 189918 45146 31.1841
200000
137802 243143
376086
189918 239395 239395 49476.9 26.0517
200000
243143 358589
526166
52207 21.80
3585 4804
68453 ?
Månadsuttag 10000 11000 12100 13310 14641 Årsuttag 120000 132000 145200 159720 175692 Tröskeluttag-arbetsinkomst 165857 183000 202600 231640 263584 Tröskeluttag f i-skatt/soc avg 227202 250685 277534 317315 361074
Resultat före SURV mm 400000 440000 484000 532400 585640 Resultatutrymme 172798 295126 355964 412230 471346 Beskattningsbar inkomst 66987.8 145627 158820 165450 172743 Näringsskatt 20096.3 43688.1 47645.9 49635 51822.9 Årets resultat efter skatt 46891.5 101939 111174 115815 120920
Eget kapital, IB 200000 352702 498329 657149 822599 Eget kapital, UB 352702 498329 657149 822599 995342 Ökning eget kapital 152702 145627 158820 165450 172743 Ökning eget kapital, % 76.351 41.2889 31.8705 25.1769 20.9997
SURV, IB _ 105811 149499 197145 246780 Maximal SURV 105811 149499 197145 246780 298603 SURV, UB 105811 149499 197145 246780 298603 Okning SURV 105811 43688.1 47645.9 49635 51822.9 okning SURV, % 41.2889 31.8705 25.1769 20.9997
Tillskjutet kapital 200000 200000 200000 200000 200000
Ackumulerade vinstmedel, IB 0 46891.5 148830 260004 375819 Ackumulerade Vinstmedel, UB 46891.5 148830 260004 375819 496739
Månadsuttag 10000 Årsuttaq 120000 Tröskeluttag, i-skatt 165857 Tröskeluttag, i—skatt + EA 221143 Resultat före SURV mm 400000 Resultatutrymme 178857 Beskattningsbar inkomst 340000 Egenavgift/inkomstskatt 175100 Årets resultat efter skatt 44900 Eget kapital, IB 200000 Eget kapital, UB 304900 ökning eget kapital 104900 Ökning eget kapital, % 52.45 SURV, IB 0 Maximal obegränsad SURV 60000 Maximal begränsad SURV 60000 SURV, UB 60000 ökning SURV 60000 Ökning SURV, %
Tillskjutet kapital 200000 Ackumulerade vinstmedel, IB 0 Ackumulerade vinstmedel, UB 44900
Enskild firma
11000 132000 183000 244000
440000 256000 408530 217931 58598.8
304900 394969 90068.8 29.5404
200000
44900 103499
12100 145200 202600 270133
484000 305337 456979 248212 63567.3
394969 485557 90587.9 22.9355
91470 118491 118491 118491 27020.6 29.5404
200000
103499 167066
13310 159720 231640 308853
532400 342037 505224 278365 67138.9
485557 579872 94315.2 19.4241
118491 145667 145667 145667 27176.4 22.9355
200000
167066 234205
17569 26358 351449
1464;
585640 379862 55734 310941 70712.5
57987 67887 99007.
145661 17396 17396ä 17396 28294. 19.4241
234205 30491]
SR—metod - full beskattning Oreducerat SURV-underlag Icke avdragsgilla uttag
Månadsuttag 10000 11000 12100 13310 14641 Årsuttag 120000 132000 145200 159720 175692
Tröskeluttag före i—skatt 165857 183000 202600 231640 263584 Tröskeluttag före i+n-skatt 236939 261429 289429 330914 376549
Resultat före SURV mm 400000 440000 484000 532400 585640 Resultatutrymme 163061 282135 339344 391159 445262 Beskattningsbar inkomst 296436 398791 439099 485903 537388 Näringsskatt 88930.9 119637 131730 145771 161216 Årets resultat efter skatt 41648.4 96153.8 104769 108492 112588
Eget kapital, 18 200000 345212 482575 632245 787234 Eget kapital, UB 345212 482575 632245 787234 948073 Ökning eget kapital 145212 137363 149670 154989 160840 ökning eget kapital, % 39.7908 24.5141
SURV, IB 103564 144772 189673 236170 Maximal SURV 103564 144772 189673 236170 284422 SURV, UB 103564 144772 189673 236170 284422 aning SURV 103564 41208.8 44901.1 46496.7 48251.9 okning SURV, % 39.7908 31.015 24.5141 20.431
Tillskjutet kapital 200000 200000 200000 200000 200000
Ackumulerade vinstmedel, IB 0 41648.4 137802 242571 351064 Ackumulerade vinstmedel, UB 41648.4 137802 242571 351064 463651
Enkelbeskattade vinstmedel 114143 239143 375343 516383 662747
SR-metod — klyvning (slr+5%) Oreducerat SURV—underlag Icke avdragsgilla uttag
Månadsuttag 10000 11000 12100 13310 1464 Årsuttag 120000 132000 145200 159720 17569 Tröskeluttag kapitalinkomst 21000 21000 21000 21000 210 Tröskeluttag arbetsinkomst 135857 153000 171857 192600 22158 Tröskeluttag före i+n-skatt 224082 248571 275510 305143 34654
Resultat före SURV mm 400000 440000 484000 532400 58564 Resultatutrymme 175918 297959 359196 426077 49035 Beskattningsbar inkomst 293469 395824 435887 479956 53046 Näringsskatt 88040.8 118747 130766 143987 15914 Årets resultat efter skatt 48571.4 103077 112264 122369 12874 Eget kapital, IB 200000 355102 502355 662732 83754 Eget kapital, UB 355102 502355 662732 837545 102146 Ökning eget kapital 155102 147253 160377 174813 18391 Ökning eget kapital, % 77.551 41.4677 31.925 26.3777 21.95 SURV, IB 0 106531 150706 198819 25126 Maximal SURV 106531 150706 198819 251263 30643 SURV, UB 106531 150706 198819 251263 30643 Ökning SURV 106531 44175.8 48113 52444 55174. Ökning SURV, % 41.4677 31.925 26.3777 21.95 Tillskjutet kapital, IB 200000 200000 200000 200000 20000 Tillskjutet kapital, UB 200000 200000 200000 200000 20000 Ackumulerade vinstmedel, IB 0 48571.4 151648 263912 38628 Ackumulerade vinstmedel, UB 48571.4 151648 263912 386281 51502
Enkelbeskattade vinstmedel 123143 257143 403086 562166
Månadsuttag Årsuttag Tröskeluttag kapitalinkomst Tröskeluttag arbetsinkomst Tröskeluttag före i+n-skatt
Resultat före SURV mm Resultatutrymme Beskattningsbar inkomst Näringsskatt Årets resultat efter skatt
Eget kapital, IB Eget kapital, UB ökning eget kapital ökning eget kapital, %
SURV, IB Maximal SURV SUR , UB Ökning SURV ökning SURV, %
Tillsk'utet kapital, IB Tillskjutet kapital, UB
'Enkelbeskattade vinstmedel
Ackumulerade vinstmedel, IB Ackumulerade vinstmedel, UB
SR-metod — klyvning (slr)
oreducerat SURV-underlag
10000 120000 14000 145857 228367
400000 171633 294458 88337.5 46263.7
200000 351805 151805 75.9027
11000 132000 14000 163000 252857
440000 292684 396813 119044 100769
351805 495761 143956 40.9192
Icke avdragsgilla uttag
12100 145200 14000 181857 279796
484000 352932 436876 131063 109956
495761 652841 157080 31.6846
13310 159720
14000 203640 310914
532400 417338 481288 144386 119262
652841 823215 170374 26.0972
14641 175692 14000 235584 356549
585640 476056 532773 159832 123357
823215 999439 176224 21.4068
0 105542 105542 105542
200000 200000 0 46263.7
120143
105542 148728 148728 43186.8
200000 200000 46263.7 147033
251143
148728 195852 195852 47124 31.6846
200000 200000 147033 256989
394086
195852 246965 246965 51112.1 26.0972
200000 200000 256989 376251
549126
246965 299832 299832 52867.3 21.4068
200000 200000 376251 499607
Månadsuttag Årsuttag Tröskeluttag kapitalinkomst Tröskeluttag arbetsinkomst Tröskeluttag före i+n—skatt
Resultat före SURV mm Resultatutrymme Beskattningsbar inkomst Näringsskatt Årets resultat efter skatt
Eget kapital, IB Eget kapital, UB ökning eget kapital okning eget kapital, %
SURV, IB Maximal SURV sURv, UB okning SURV Ökning SURV, %
Tillskjutet kapital, IB Tillskjutet kapital, UB Ackumulerade Vinstmedel, IB Ackumulerade vinstmedel, UB
Enkelbeskattade vinstmedel
10000 120000 21000 135857 224082
400000 _175918 359403 107821 94725.3
200000 335322 135322 67.6609
SR—metod - klyvning (slr+5) Reducerat SURV-underlag Icke avdragsgilla uttag
11000 132000 21000 153000 248571
440000 232025 395824 118747 103077
335322 482575 147253 43.9139
12100 145200 21000 171857 275510
484000 293262 435887 130766 112264
482575 642951 160377 33.2336
13310 159720 21000 192600 305143
532400 360143 479956 143987 122369
642951 817765 174813 27.1892
58564å
42442L 530465 159140 128742
81776å 100168L 183919 22.4902
O 40596.5 40596.5 40596.5
200000 200000 0 94725.3 123143
40596.5 84772.4 84772.4 44175.8
200000 200000 94725.3 197802
257143
84772.4 132885 132885
48113 56.7556
200000 200000 197802 310066
403086
132885 185329 185329 52444 39.4656
200000 200000 310066 432435
562166
185329 240504 240504 55174.9
29.7713
zooood zoooom 432435 561177
' Enkelbeskattade vinstmedel
Månadsuttag Årsuttag Tröskeluttag kapitalinkomst Tröskeluttag arbetsinkomst
Tröskeluttag före i+n-skatt
; Resultat före SURV mm !Resultatutrymme
Beskattningsbar inkomst Näringsskatt
,Årets resultat efter skatt
Eget kapital, IB Eget kapital, UB ökning eget kapital Ökning eget kapital, %
SURV, IB Maximal SURV SURV, UB Ökning SURV ökning SURV, %
i Tillskjutet kapital, IB Tillskjutet kapital, UB
Ackumulerade vinstmedel, IB Ackumulerade vinstmedel, UB
SR—metod - klyvning (slr) Reducerat SURV-underlag
10000 120000 14000 145857 228367
400000 171633 360392 108118 92417.6
200000 332025 132025 66.0126
11000 132000 14000 163000 252857
440000 226750 396813 119044 100769
332025 475981 143956 43.357
Icke avdragsgilla uttag
12100 145200 14000 181857 279796
484000 286998 436876 131063 109956
475981 633061 157080 33.0013
13310 159720 14000 203640 310914
532400 351404 481288 144386 119262
633061 803435 170374 26.9127
14641 175692 14000 235584 356549
585640 410122 532773 159832 123357
803435 979659 176224 21.9338
39607.5 39607.5 39607.5
200000 200000
0 92417.6
120143
39607.5 82794.3 82794.3 43186.8
200000 200000 92417.6 193187
251143
82794.3 129918 129918
47124 56.917
200000 200000 193187 303143
394086
129918 181030 181030 51112.1 39.3417
200000 200000 303143 422404
549126
181030 233898 233898 52867.3 29.2035
200000 200000 422404 545761
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV pa UB), fåmansaktie- bolag och enskild firma (SURV på IB)
dutub
Månadsuttag, år 1 och % 13000 0.1 Resultat, r 1 och % 400000 0.1 Tillskjutet kapital 200000
Kommunalskatt 0.3 i Statlig tilläggsskatt 0.2 ' Grund- och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900 Egenavgift/arbetsgivaravgift 0.25 0.27
Näringsskatt, kapltalskatt 0.3 statslåneränta (slr) 0.1
SURV-tal 0.3 K-inkomst tas ut(l), sparas(0) 1
Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år
Totalt SURV Fond. Till— EBSK kapital skjutet
Fåmansaktiebolag utdelning 547858 164358 183501 200000 29855 0.3 0.33494 0.36506 '
Fåmansaktiebolag lön 553709 166113 187596 200000 3038? 0.3 0.3388 0.3612 i
Enskild firma 423037 116267 0 306769 0.27484 0 0.72516 SRM full dubbelbeskattning 487513 146254 141259 200000 24363
0.3 0.28975 0.41025
SRM klyvning slr+5 ored SURV 597309 179193 218116 200000 34355 0.3 0.36516 0.33484
SRM klyvning slr ored SURV 563243 168973 194270 200000 31255 0.3 0.34491 0.35509
SRM klyvning slr+5 red SURV 577529 113259 264270 200000 3435'
i
0.19611 0.45759 0.3463 ]
SRM klyvning slr red SURV 543463 103039 240424 200000 31255
0.1896 0.44239 0.36801 EBSK (enkelbeskattat kapital) fonderat kapital + 0.7*SURV
ånadsuttag, år 1 och % 'esultat, : 1 och % illskjutet kapital
gommunalskatt ktatlig tilläggsskatt
rund- och schablonavdrag lttagsgräns kommunalskatt Egenavgift/arbetsgivaravgift ”äringsskatt, kapltalskatt statslåneränta (slr) SURV-tal K—inkomst tas ut(l), sparas(0)
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV på UB), fåmansaktie- bolag och enskild firma (SURV på IB)
eutub
13000 400000 400000
0.3 ' 0.2 13000 143900 0.25 0.3 0. 0.
Eget kapital och dess sammansättning efter 5 är
|
iFåmansaktiebolag utdelning
ESRM full dubbelbeskattning ) ?SRM klyvning slr+5 ored SURV WSRM klyvning slr ored SURV
SRM klyvning slr+5 red SURV
SRM klyvning slr red SURV
EBSK (enkelbeskattat kapital)
Totalt SURV Fond. Till- EESK
kapital skjutet
811406 243422 167984 400000 0.3 0.20703 0.49297
773489 232047 141442 400000 0.3 0.18286 0.51714
669165 190073 0 479092 0.28405 0 0.71595
707293 212188 95105.2 400000 0.3 0.13446 0.56554
910307 273092 237215 400000 0.3 0.26059 0.43941
850967 255290 195677 400000 0.3 0.22995 0.47005
870747 141224 329523 400000 0.16219 0.37844 0.45938
811406 123422 287984 400000 0.15211 0.35492 0.49297
fonderat kapital + 0.7*SURV
Månadsuttag, är 1 och % Resultat, r 1 och % Tillskjutet kapital Kommunalskatt Statlig tilläggsskatt Grund- och schablonavdrag Uttagsgräns kommunalskatt Egenavgift/arbetsgivaravgift Näringsskatt, kapltalskatt statslåneränta (slr)
SURV-tal K—inkomst tas ut(l), sparas(0)
Fåmansaktiebolag utdelning Fåmansaktiebolag lön
Enskild firma
SRM full dubbelbeskattning SRM klyvning slr+5 ored SURV SRM klyvning slr ored SURV SRM klyvning slr+5 red SURV SRM klyvning slr red SURV
EBSK (enkelbeskattat kapital)
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV pa UB), fåmansaktie— bolag och enskild firma (SURV på 18)
futub
7000 250000 25000
0.3 0.2 13000 143900 0.25 0.3 0. 0.
0.1 0.1
0.27
Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år
Totalt SURV Fond. Till— EESK
kapital skjutet
427074 128122 273952 25000 363638 0.3 0.64146 0.05854
458901 137670 296231 25000 392600 0.3 0.64552 0.05448
329630 79908.1 0 249722 0 0.24242 0 0.75758
427074 128122 273952 25000 363638 0.3 0.64146 0.05854
433256 129977 278279 25000 369263 0.3 0.6423 0.0577
431195 129359 276837 25000 367388 0.3 0.64202 0.05798
430783 121735 284048 25000 369263 0.28259 0.65938 0.05803
428723 121117 282606 25000 367388 0.28251 0.65918 0.05831
fonderat kapital + 0.7*SURV
gutub
, 10000 Resultat, r 1 och % 250000 Tillskjutet kapital 25000 Kommunalskatt 0.3 Statlig tilläggsskatt 0.2 Grund- och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900 Egenavgift/arbetsgivaravgift 0.25 Näringsskatt, kapltalskatt 0.3 statslåneränta (slr) 0.1 SURV-tal 0.3 K-inkomst tas ut(l), sparas(0) 1
Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år
Totalt SURV
Fåmansaktiebolag utdelning
Fåmansaktiebolag lön 98599.6 Enskild firma 67287.6 SRM full dubbelbeskattning 48902.6 SRM klyvning slr+5 ored SURV 60062.4 SRM klyvning slr cred SURV 56614.6 SRM klyvning slr+5 red SURV 57589.9 SRM klyvning slr red SURV 54142
EESK (enkelbeskattat kapital) =
Jämförelse särskild redovisnings- metod (SURV på UB), fåmansaktie— bolag och enskild firma (SURV på IB)
c>o .. HH
0.27
Fond. Till—
kapital skjutet
53510.2 10186.6 0.19037
29579.9
0.3
20274.4 0.30131
7304.29 0.14936
13277.2 0.22106
11367.9 0.20079
5035.46 0.08744
3126.11 0.05774
18323.6 0.34243 0.4672 44019.7 25000 0.44645 0.25355 o 47013.2 0 0.69869 16598.4 25000 0.33942 0.51122 21785.2 25000 0.36271 0.41623 20246.7 25000 0.35762 0.44158 27554.4 25000 0.47846 0.4341 26015.9 25000 0.48051 0.46175
fonderat kapital + o.7*SURV
EBSK
25000 25454.2
64725.1
21711.4
31079.2
28204.2
31079.2
28204.2
Kronologisk förteckning
___—___—
1. Rapport av den särskilde utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring stats- minister Olof Palme. C. Beskattning av fåmansföretag. Fi. Integriteten vid statistikproduktion. C. Fasta Ömundsförbindelser. K. Samordnad lansförvaltning. Del 1: Förslag. C. Samordnad lansförvaltning. Del 2: Bilagor. C. Vidgad etableringsfrihet för nya medier. U. UD:s presstjänst UD. . Särskild inkomstskatt för utländska artister m.fl. Fi. 101-va nya treåriga linjer. U. 11. Hushållssparandet - Huvudrappon från Spardelega- tionens sparandersökning. Fi. 12. Den regionala problembilden. A. 13. Mångfald mot enfald. Del 1. A. 14. Mångfald mot enfald. Del 2. Lagstiftning och ränsfrllgor. A. 15. Storstadstrafik 2 - Bakgrundsmaterial. K. 16. Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. Fi. 17. Risker och skydd för befolkningen. Fö. 18. SÄPO - Säkerhetspolisen arbetsmetoder. C. 19. Regionalpolitikens förutsättningar. A. 20.Tullregisterlag m.m. Fi. 21.Sllu värde på miljön - miljöavgifter pa svavel och klor. ME. 22. Censurlagen - en modemisering av biografförord- ningen. U. 23. Parkeringsköp. 80. 24. Statligt finansiellt stöd? I. 25. Rapporter till finansieringsutredningen. 1. 26. Kustbevakningens roll i den framtida sjööver— vakningen. Fi. 27. Forskning vid de mindre och medelstora högskolor- na. U. 28. Utbildningar för framtidens tandvård. U. 29. Samarbete kring klinisk utbildning och forskning inför 90-talet. U. 30.Professorstillsattrung. En översyn av proceduren vid tillsättning av professorstjilnster. U. 31. Statens mät- och provstyrelse. I. 32. Miljöprojekt Göteborg - för ett renare Hisingen. ME. 33. Reformerad inkomstbeskattning - Skatterefonnens huvudlinjer. Del 1. - Inkomst av kapital. Del 2. - Inkomst av tjänst. lagtext och kommentarer. Del 3. - Bilagor, expertrapporter. Del 4. Fi.
099999?»
34. Reformerad företagsbeskattning - Motiv och lagförslag. Del 1. - Expertmpponer. Del 2. Fi. 35. Reformerad mervärdeskatt m.m. - Motiv. Del 1. - Lagtext och bilagor. Del 2. Fi. 36. lnflationskorrigerad inkomstbeskattning. Fi. 37. Utländska förvärv av Svenska företag - en studie av utvecklingen. I. 38. Det nya skatteförslaget - sammanfattning av skatte- utredningamas betänkanden. Fi. ' 39. Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - kartlägg- ning och bedömning. S. 40. Datorisering av tullrutinema - slutrapport. Fi. 41. Samerått och sameting. Ju. 42. Det civila försvaret. Del 1. Det civila försvaret. Del 2. Författningstext. Fö. 43. Storstadstraftk 3 - Bilavgifter. K. 44. Översyn av vapenlagstifmingen. Ju. 45. Standardiseringens roll i EFl'A/EG - samarbetet. I. 46. Arméns utveckling och försvarets planeringssystem. Fö. 47. Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - Bilagor. S. 48. Energiforskning för framtiden. ME. 49.Energiforskning för framtiden. Bilagor. ME. 50. Stiftelser för samverkan. U. 51 . Den gravida kvinnan och fostret - två individer. Om fosterdiagnosfik. Om sena aborter. Ju. 52. Det statliga energiforskningsprogrammet - aktörer inom energisektorn. ME. 53. Arbetstid och välfärd. Arbetstid och välfärd. Bilagedel A. Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. A. 54.Rlltt till gymnasieutbildning för svårt rörelsehindrade ungdomar. S. 55.Fungerande regioner i samspel. A. 56. Fiskpnsregleringen och fiskeriadminisuationen. 10. 57. DO och Nämnden mot etnisk diskriminering — de tre första åren. 58. Undantagandepensionaremas ekonomi. S. 59. Nominering av redovisningskonsulter. C. 60. Huvudbetllnkandc från altemativmedicinkommitten. S. 61.Hlllsohcm. S. 62. Alternativa terapier i Sverige. S. 63. Värdering av altemativmedicinska teknologier-. S. 64. Kommunalbot. C. 65. Staten i geografin. A.
Kronologisk förteckning
66. Begreppet krigsmateriel. UD. 67. Levnadsvillkor i storstadsregioner. SB. 68.Storstadens partier och valdeltagande 1948-1988. SB. 69.Storstadsregioner i förändring. SB. 70.8torstädemas arbetsmarknad. SB.
71 . Ny bostadsfinansiering. Bo. 72. Värdepappersmarknaden i framtiden. Fi. 73.TV - politiken. U.
74.Forskningsetisk prövning. Organisation.
information och utbildning. U. 75.Etisk granskning av medicinsk forskning. De forskningsetiska kommittéernas verksamhet. U. 76. Att förebygga ALlERGI I överkänslighet. S. 77. Expertbilaga. Beskrivningar av ALLERGI / över— känslighet. S. 78.8tatistikbilaga. Omfattning av ALLERGI / över- ' känslighet. S. 79.Storstadstrafik 4 — Ytterligare bakgrundsmaterial. 1 K. 80. Förenklad handläggning hos HSAN m.m. S. 81. Ny generalklausul mot skatteflykt. Fi. ] 82. Nedsättning av energiskatter. ME. 83.Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. Energi ,! och trafik. ME ; l l l 84. FJconomiska styrmedel i miljöpolitiken. Energi och trafik. Bilagedel. ME. 85.Civil personal i försvaret. Uppgifter och kompe- tens i freds- och krigsorganisationen. Fö. 86.Samhällets åtgärder mot allvarliga olyckor. ra. ' 87. Skördeskadeskydd för trädgårdsnäringen. 10. 88. Skadeförsäkringslag. Ju. 89.Översyn av lagen om pliktexemplar. U. 90. Utvärdering av försöksverksamheten med treårig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. Första året. U. ( 91.5tatligtförhand1ingsarbete. Fi. 92. Prospekteringspolitik. l. l 93.Prospekteringspolitik. Rapportdel. [. * 94. Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverk- * samhet. Fi.
[ l [ i l
Systematisk förteckning
Statsrådsberedningen
Levnadsvillkori storstadsregioner. [67] Storstadens panier och valdeltagande 1948—1988. [68] Storstadsregioner i förändring. [69]
, Storstädermas arbetsmarknad. [70]
J ustitieedepartementet
:. Samerätt och sameting. [41]
Översyn av vapenlagstiftningen. [44] I Den gravida kvinnan och fostret - två individer. Om
fosterdiaginostik. Om sena aborter. [51] Skadeförsäkringslag. [88]
Utrikesdepartementet UD:s presstjänst [8] Begreppet krigsmateriel. [66]
Försvarsdepartementet
Risker och skydd för befolkningen. [17] Det civila försvaret. De] 1. [42] -* Det civila försvaret. De12. Författningstext. [42]
Arméns utveckling och försvarets planeringssystem. [46]
_ Civil personal i försvaret. Uppgifter och kompetens i
freds- och krigsorganisationen. [85] Samhällets åtgärder mot allvarliga olyckor. [86]
Socialdepartementet
Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - kartläggning och bedömning. [39] Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - Bilagor. [47] Rätt till gymnasieutbildning för svårt rörelsehindrade ungdomar. [54]
Undantagzandepensionäremas ekonomi. [58] Huvudbetänkande från altemativmedicinkommitten. [60] Hälsohenr. [61] Alternativa terapier i Sverige. [62]
Värdering av altemativmedicinska teknologier. [63] Att förebygga ALLERGI / överkänslighet. [76]
Kommunikationsdepartementet
Fasta Öresundsförbindelser. [4]
Storstadsu-afik 2 - Bakgrundsmaterial. [15] Storstadstrafik 3 - Bilavgifter. [43] Storstadstraf'ik 4 - Ytterligare bakgrundsmaterial. [79]
Finansdepartementet
Beskattning av fåmansföretag. [2] Särskild inkomstskatt för utländska artister m.fl. [9] Hushållsparandet - Huvudrapport från Spardelega- tionens sparundersökning. [11] Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. [16] Tullregisterlag m.m. [20] Kustbevakningens roll i den framtida sjöövervakningen. [261 Reformerad inkomstbeskattning
- Skattereformens huvudlinjer. Del 1. [33] - Inkomst av kapital. Del 2. [33] - Inkomst av tjänst. lagtext och kommentarer. Dei 3. [33] - Bilagor, expertrapporter. Del 4. [33]
Reformerad företagsbeskattning - Motiv och lagförslag. Del 1. [34]
- Expenrapponer. Del 2. [34] Reformerad mervärdeskatt m.m. - Motiv. Del 1. [35] ' - Lagtext och bilagor. Del 2. [35]
Inflationskorrigerad inkomstbeskattning. [36]
Det nya skatteförslaget - sammanfattning av skatte- utredningarnas betänkanden. [38] Datorisering av ttrllrutinema - slutrapport. [40] Värdepappersmarknaden i framtiden. [72]
Ny generalklausul mot skatteflykt. [81] Statligt förhandlingsarbete. [91] Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksam- het [94]
Utbildningsdepartementet
Vidgad etableringsfrihet för nya medier. [7] Två nya treåriga linjer. [10]
Censurlagen - en modernisering av biografförordningen.
Expertbilaga. Beskrivningar av ALLERGI /_ överkänslig 22]
het. [771 :::-'? »” " ' , Statistikbiilaga. Omfattning? Mi / ' 'i;- het. [78] än? Förenklad handläggning hos HS'AN'm. ni. [80]? .
', i.»; ”FB
t _... "NL:—;- cor—im l.»— ”'i. ”iSui-vnin.»- ......
orslming vid de mindre och medelstora högskolorna. [27] Utbildningar för framtidens tandvård. [28] Samarbete kring klinisk utbildning och forskning inför ål)-talet. [291
Systematisk förteckning
Professorstillsättning. En översyn av proceduren vid Samordnad länsförvaltning. Del I: Förslarlag. [5] tillsättning av professorstjänst. [30] Samordnad länsförvaluiing. Del 2: Bilagogor. [6] Stiftelser för samverkan. [50] SÄPO - Säkerhetspolisens arbetsmetoder. r. [18] TV - politiken. [73] Nominering av redovisningskonsulter. [5959] Forskningsetisk prövning. Organisation, infomation och Kommunalbot. [64] utbildning. [74] Etisk granskning av medicinsk forskning. Bostadsdepartementef De forskningsetiska kommittéemas verksamhet. [75] Översyn av lagen om pliktexemplar. [89] Utvärdering av försöksverksamheten med treårig yrkes- inriktad utbildning i gymnasieskolan. Första året [90]
Parkeringsköp. [23] Ny bostadsfmansiering. [71]
Miljö- och energidepartemenntef Sätt värde på miljön — miljöavgifter på svavavel och
Jordbruksdeparfementet ”om” Fiskprisregleringen och fiskeriadmiriistrationen. [56] Miljöprojekt Göteborg - för ett renare l-Iisisingen. [32 Skördeskadeskydd för trädgårdsnäringen. [87] Energiforskning för framtiden. [48]
Energiforskning för framtiden. Bilagor. [449] Det statliga energiforskningsprogrammet & - aktörer
Arbetsmarknadsdepartementet inom ”Mmmm [52] Den regionala problembilden. [12] Nedsättning av energiskatrer. [82]
Mångfald "101 enfald. Del 1- [13] Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. Finer-gi och Mångfald mot enfald. Del 2. trafik. [83] Lagstiftning ochrättsfrågor. [14] Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. magi och Regionalpolitikens förutsättningar. [ 19] trafik Bilagedel [84]
Arbetstid och välfärd. . .
Arbetstid och välfärd. Bilagedel A. Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. [53] Fungerande regioner i samspel. [55] DO och Nämnden mot etnisk diskriminering — de tre första åren. [57] Staten i geografm. [65]
Industridepartementet
Statligt finansiellt stöd. [24] Rapporter till finansieringsutredningen. [25] Statens mät- och provstyrelse. [31]
Utländska förvärv av svenska företag - en studie av utvecklingen. [37] Standardiseringens roll i EFl'A/EG - samarbetet [45] Prospekteringspolitik. [92]
Prospekteringspolitik. Rapportdel. [93]
Civildeparfementet
Rapport av den särskilde utredaren för gransknin hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsm r» NGL_ BIBL.
%me 1989 -11-2 9
lntegriteten vid statistikproduktion. [3]
ALLMÄNNA FÖRLAGET
_ BESTÄLLNINGAR: ALLMÄNNA FÖRLAGET, KUNDTJÄNST, 10647 STOCKHOLM, TEL: 08-739 96 30. FAX: 08-739 95 48. INFORMATIONSBOKHANDELN. MALMTORGSGATAN 5 (vm BRUNKEBERGSTORG). STOCKHOLM.
XOSZQLSO NSSI 8'6970 L'BS' LG NGSI