HFD 2012:55

Domskäl

Förvaltningsrätten i Göteborg (2010-03-29, ordförande Aulin) yttrade i två väsentligen likalydande domar, såvitt nu är i fråga: Bostadsförmån - Av 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 §inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att huvudregeln när det gäller bostadsförmån är att sådan ska värderas till marknadsvärdet. Förmånen ska värderas till vad det normalt hade kostat den skattskyldige att själv hyra bostaden utan arbetsgivarens medverkan. - Vid värdering av bostadsförmån i hyreslägenhet är det naturligt att utgå från kvadratmeterpriset för boytan för andra lägenheter i huset, eller om detta inte avspeglar ortens hyrespris, från kvadratmeterpriset för hyreslägenheter på orten (prop. 1996/97:173 s. 37 ff.). - Förvaltningsrätten gör följande bedömning - Den hyreslägenhet som M.M:s arbetsgivare hyrt och som M.M. bott i under sin vistelse i Sverige är belägen på en attraktiv adress i Göteborgs innerstad. Enligt vad som framgår av handlingarna i målet har M.M:s arbetsgivare betalat 17 500 kr per månad i hyra för lägenheten. Även om det finns schabloniserade värden som kan ge vägledning i frågan vad en bostadsförmån är värd bör ett faktiskt erlagt belopp kunna anses visa vad marknadsvärdet är för bostaden. M.M. har inte anfört annat än att Skatteverkets schabloniserade tabeller ska användas. Han har således inte visat eller ens påstått att kvadratmeterpriset för boytan i huset är väsentligt lägre än vad hans arbetsgivare betalt eller gjort någon jämförelse med centrala hyreslägenheter i övrigt. Förvaltningsrätten anser därför att det inte framkommit sådana omständigheter att beräkningen av bostadsförmånen ska ske på annat sätt än vad Skatteverket gjort. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.M. vidhöll sin talan hos kammarrätten såvitt gällde värderingen av bostadsförmånen. Han anförde bl.a. följande. Förvaltningsrätten har angett att han inte visat att kvadratmeterhyran i huset är väsentligt lägre än vad hans arbetsgivare betalat. I 61 kap. 2 § IL anges att det är priset på orten som ska avgöra värderingsfrågan. Det är inte rimligt att han ska behöva visa den exakta hyresnivån i huset, framför allt eftersom det inte är han som är kontraktspart. Arbetsgivarens kostnad är irrelevant, eftersom det är vad han själv skulle ha fått betala som ska ligga till grund för värderingen. Han har tagit fram statistik från oberoende parter och vill även framföra ett uttalande från CBRE, som är ett världsledande fastighetsrådgivarföretag med kontor i Göteborg. En sådan värdering leder till en månadshyra om 10 833 kr. Skatteverkets tabeller anger en schablonhyra på 9 620 kr. CBRE:s värdering visar också att kvadratmeterpriset för boytan i hans bostad är väsentligt lägre för privatpersoner än vad hans arbetsgivare betalt. Det beloppet skulle om han betalt själv kunna utgöra ockerhyra. Härtill kommer att den hyra arbetsgivaren betalt är avdragsgill, vilket innebär att företaget betalar före skatt, medan en privatperson betalar hyra efter skatt. Det är denna omständighet som gör att hyresmarknaden i storstäder framförallt vänder sig till företag.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Den omständigheten att en arbetsgivares kostnad för en anställds hyra medför avdragsrätt visar inte att marknadshyran för en privatperson skäligen ska uppskattas till ett lägre belopp. Inte heller kan genomsnittlig statistik godtas som grund för att hävda att kostnaden för just M.M:s bostad hade varit lägre om han själv betalt hyran.

Kammarrätten i Göteborg (2010-11-25, Nyström, Dahlin, referent, Classon) yttrade med avseende på inkomsttaxeringen 2007: Vad M.M. anfört föranleder inte kammarrätten att göra annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg (2011-04-05, Svensson, Hagard Linander, referent, Lindblad) yttrade avseende inkomsttaxeringen 2008: Kammarrätten har i en dom den 25 november 2010 i mål nr 5102-10 för taxeringsår 2007 prövat hur M.M:s bostadsförmån ska beräknas. I det här målet, som avser nästföljande taxeringsår, är omständigheterna desamma. Kammarrätten finner inte skäl att nu göra en annan bedömning. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Domskäl

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-10-05, Melin, Nord, Ståhl, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bakgrund och frågan i målen

M.M. har erhållit en bostadsförmån av sin arbetsgivare i form av en hyreslägenhet om 130 kvm på Götabergsgatan i centrala Göteborg. I deklarationerna för de aktuella åren tog M.M. upp förmånen till ett värde om knappt 10 000 kr per månad, med avdrag för vad han betalat i hyra till arbetsgivaren. Värderingen gjordes med tillämpning av de schabloner som används vid beräkning av arbetsgivaravgifter och skatteavdrag. Underinstanserna har dock ansett att förmånen ska värderas till 17 500 kr per månad - med avdrag för M.M:s hyra till arbetsgivaren - vilket motsvarar den hyra som arbetsgivaren betalat till hyresvärden Key Relocation Center. Av utredningen framgår vidare att Key Relocation Center endast hade hyresrätt till lägenheten och att fastighetsägare är Gunnar Lövgren Byggnads AB.

Frågan i målen är hur bostadsförmånen i detta fall ska värderas.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 61 kap. 2 § första stycket IL ska inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av övriga bestämmelser i kapitlet. Med marknadsvärde avses enligt andra stycket det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

Vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter ska enligt 8 kap. 15 § första stycket och 9 kap. 2 § första stycketskattebetalningslagen (1997:483) värdet av bostadsförmån beräknas enligt värdetabeller. Enligt 8 kap. 15 § andra stycket ska tabellerna grundas på en indelning av landet i områden som är väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Förmånsvärdet av en bostad ska bestämmas inom varje område till det genomsnittliga värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta för jämförbara bostäder inom området.

När det gäller värdering av bostadsförmåner vid inkomsttaxeringen tar Skatteverket varje år fram tabeller som anger hyresnivåer i flerfamiljshus för olika områden, se Skatteverkets ställningstaganden 131 804228-06/111 (2007 års taxering) och 131 771242-07/111 (2008 års taxering). Syftet med ställningstagandena är bl.a. att de ska vara till ledning vid beräkningen av hyresvärdet på orten.

Hyressättningen för bostadslägenheter styrs av det s.k. bruksvärdessystemet, vilket kommer till uttryck bl.a. i 12 kap. 55 § jordabalken. I första stycket i den bestämmelsen föreskrivs att om hyresvärden och hyresgästen tvistar om hyrans storlek ska hyran fastställas till skäligt belopp. Hyran är inte att anse som skälig om den är påtagligt högre än hyran för lägenheter som med hänsyn till bruksvärdet är likvärdiga. Under den i målen aktuella tidsperioden angavs vidare i andra stycket att man vid prövningen enligt första stycket främst ska beakta hyran för lägenheter i hus som ägs och förvaltas av sådana kommunala bostadsföretag som avses i 1 kap. 2 § lagen (2002:102) om allmännyttiga bostadsföretag.

Bestämmelser om värdering av förmåner vid inkomstbeskattningen med i huvudsak motsvarande innehåll som de nuvarande i 61 kap. 2 § första och andra styckena IL har funnits sedan lång tid tillbaka. Det har övervägts om särskilda värderingsbestämmelser bör införas för bostadsförmåner men så har inte skett annat än för några speciella situationer som inte är aktuella i målen. Av visst intresse är dock de uttalanden som i olika lagstiftningssammanhang har gjorts om vilka principer som bör ligga till grund för värderingen av bostadsförmåner. Dessa uttalanden kan, även om de inte utgör förarbetsuttalanden i egentlig mening, ge viss vägledning i frågan.

I prop. 1993/94:90 s. 65-67 sägs att de schablonvärden som gäller vid beräkning av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter har stor betydelse även för taxeringen och att tabellvärdena i de flesta fall torde överensstämma väl med verkliga hyresnivåer när det är fråga om lägenheter i flerfamiljshus. Regeringen var dock inte beredd att låta schablonvärdena ligga till grund även för taxeringen eftersom dessa ansågs ibland kunna avvika mycket kraftigt från ortens pris, bl.a. på grund av den mycket skiftande standard som kan finnas för två lika stora bostäder. Det faktiska värdet av en bostadsförmån måste enligt regeringen bestämmas på grundval av en värdering som görs i efterhand vid årets slut då man har en överblick över hyrespriserna på orten och förhållandena i det enskilda fallet.

I prop. 1996/97:173 s. 38-40 uttalas att förmånsvärdet för bostäder ska spegla bruksvärdet och att förmånen ska värderas till vad det normalt hade kostat för den skattskyldige att själv hyra bostaden utan arbetsgivarens medverkan. Det anges också att man ska beakta bostadens storlek och standard samt hyresnivån på orten eller i kringliggande orter. När det gäller bostadsförmån i hyreslägenhet framhålls att det framstår som naturligt att utgå från kvadratmeterpriset för boytan för andra lägenheter i huset eller, om detta inte avspeglar ortens hyrespris, från kvadratmeterpriset för hyreslägenheter på orten. Vid denna beräkning ger enligt propositionen de allmännyttiga bostadsföretagens hyresnivåer ledning.

I samma proposition sägs också, i samband med att bostadsförmån i villa diskuteras, att man vid värderingen måste beakta att det många gånger är företag och inte enskilda personer som hyr sådana bostäder och att det kan antas att företag är beredda att betala mer i hyra än vad som motsvarar bostadens bruksvärde (s. 40).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Båda parterna har hos Högsta förvaltningsdomstolen åberopat nya omständigheter och bevis i form av uppgifter om den aktuella lägenheten samt viss hyresstatistik. Högsta förvaltningsdomstolen finner att särskilda skäl föreligger för att beakta dessa uppgifter (jfr 37 § första stycket förvaltningsprocesslagen /1971:291/).

Bostadsförmån ska enligt 61 kap. 2 § första och andra styckena IL värderas till marknadsvärdet. För bostadslägenheter, där hyressättningen som nämnts är reglerad, får med marknadsvärde förstås bruksvärdet (jfr prop. 1996/97:173 s. 40). Av praktiska skäl kan en utgångspunkt för värderingen vara de schabloner som tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter (jfr prop. 1993/94:90 s. 65 f.) eller de hyresnivåer som anges i Skatteverkets ställningstaganden. En annan sådan utgångspunkt kan vara arbetsgivarens kostnad för förmånen (jfr RÅ 1998 not. 200).

M.M. har i sina deklarationer värderat bostadsförmånen i enlighet med schablonerna som gäller vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter och hävdar att detta också motsvarar lägenhetens bruksvärde. Eftersom det rör sig om en intäktspost är en förutsättning för att detta värde ska frångås att Skatteverket gör sannolikt att bruksvärdet är högre.

Skatteverket har vid sin värdering av förmånen utgått från den hyra som arbetsgivaren betalat för lägenheten. Det kan, som nämnts, också vara en rimlig utgångspunkt för värderingen att en förmåns marknadsvärde överensstämmer med arbetsgivarens kostnad för denna. Som M.M. har anfört måste dock samtidigt beaktas att företag kan vara beredda att betala mer i hyra än vad som motsvarar bruksvärdet (jfr även prop. 1996/97:173 s. 40). M.M. har vidare åberopat bevisning till stöd för att arbetsgivarens kostnad i detta fall inte speglar lägenhetens bruksvärde. Skatteverkets värdering måste prövas i ljuset av denna bevisning.

M.M. har hänvisat till hyresstatistik etc. från olika källor vilka samtliga indikerar att hyresnivån på orten är i paritet med det värde som han tagit upp i sina deklarationer. Skatteverket har inte invänt mot riktigheten av dessa uppgifter i sig men har när det gäller delar av det ingivna materialet anfört att det avser hyror i hela Göteborg och inte endast de centrala delarna av staden. Det kan dock konstateras att andra delar av materialet uteslutande avser lägenheter i centrala Göteborg. Skatteverket har vidare invänt att hyresstatistik avseende lägenheter hos allmännyttiga bostadsföretag inte ger en riktig bild av hyresnivån i privatägda fastigheter. Eftersom hyressättningen hos de allmännyttiga bostadsföretagen enligt den under de aktuella åren gällande lagstiftningen skulle vara styrande vid bestämmandet av bruksvärdet är denna invändning dock av mindre relevans. Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att det underlag som M.M. har åberopat talar för att arbetsgivarens kostnad för lägenheten i detta fall klart överstiger hyresnivån på orten.

Frågan blir då om det finns omständigheter hänförliga till just den aktuella lägenheten som talar för att den hyra som arbetsgivaren betalat ändå kan anses motsvara bruksvärdet. Skatteverket har i den delen anfört att lägenheten torde vara en nybyggd vindslägenhet, något som M.M. inte invänt emot. Eftersom den därmed kan jämställas med en nyproducerad lägenhet framstår enligt verket den hyra som arbetsgivaren betalat som rimlig. Skatteverket har dock inte presenterat något stöd för att den omständigheten att lägenheten är nybyggd motiverar en så markant avvikelse från den allmänna hyresnivån på orten som det är fråga om här. Av utredningen går inte heller att bedöma om den värdering som verket förespråkar kan motiveras av att lägenheten har en särskilt påkostad och exklusiv standard eller liknande.

Mot denna bakgrund kan Skatteverket, med beaktande av den utredning som M.M. har åberopat, inte anses ha gjort sannolikt att arbetsgivarens kostnad i detta fall motsvarar lägenhetens bruksvärde. Skatteverket har inte heller, genom att hänföra sig till hyresnivåer i de ställningstaganden som verket gett ut eller till annan utredning, presenterat något underlag som kan användas för att beräkna bruksvärdet på annat sätt. Det saknas därför grund för att frångå den värdering av bostadsförmånen som M.M. har gjort i sina deklarationer. Överklagandet ska således bifallas.

Ersättning för kostnader

M.M. har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar för att bevilja honom ersättning för kostnader i målen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att värdet av bostadsförmånen ska bestämmas i enlighet med ingivna deklarationer.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar M.M. ersättning för kostnader i målen med 40 000 kr.