HFD 2022:18

Justitierådet Knutsson var skiljaktig vad gällde hanteringen av Skatteverkets andrahandsyrkande och ansåg att det saknats anledning att visa målen åter till kammarrätten samt att punkt 19 borde ha utformats på följande sätt.

19. Skatteverket har i andra hand yrkat att skatteflyktslagen ska tillämpas på förfarandet. En förutsättning för att den lagen ska vara tillämplig är att förfarandet har medfört en väsentlig och av lagstiftaren icke avsedd skatte-förmån för den skattskyldige (2 § 1 och HFD 2021 ref. 33, punkt 25), dvs. i detta fall bolaget. Av det föregående framgår att det saknas grund för att justera bolagets anskaffningsvärde med stöd av jämkningsregeln varav följer att det anskaffningsvärde som bolaget lagt till grund för värdeminskningsavdrag är rimligt. Avdrag baserade på ett sådant underlag kan inte sägas leda till en icke avsedd skatteförmån. Härav följer att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Justitieråden Askersjö och Haggren var skiljaktiga vad gällde frågan om jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL var tillämplig (punkterna 13–18) och anförde följande.

1. Jämkningsregeln infördes ursprungligen 1938 och syftet med bestämmelsen var att förhindra missbruk. Bakgrunden till bestämmelsen var att en överlåtare kunde undgå skatt eller bli lindrigt beskattad enligt den tidens kapitalvinstregler samtidigt som förvärvaren fick ett högt avskrivningsunderlag. Av förarbetena framgår att det var svårt att förutse vilka olika former av missbruk som kunde komma att äga rum, varför bestämmelsen fick en allmänt hållen formulering. Men det konstaterades också att bestämmelsen var avsedd att verka rent prohibitivt och att dess tillämpning i praktiken därför kunde beräknas bli mer sällsynt (SOU 1937:42 s. 241).

2. Lagstiftaren har vid några tillfällen uttryckligen tagit ställning till om bestämmelsen ska vara kvar (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 558 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 236). Vid inkomstskattelagens tillkomst konstaterade lagstiftaren att även om de motiv som ligger till grund för bestämmelsen hade försvagats kunde det finnas fall där en jämkningsregel fortfarande var motiverad.

3. Kapitalvinstreglerna för företag har dock därefter blivit mer gynnsamma. Den 1 juli 2003 avskaffades beskattningen av kapitalvinst på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96). I det sammanhanget berördes dock inte jämkningsregeln särskilt.

4. Ursprungligen gällde en och samma jämkningsregel för både fastigheter och inventarier, men genom en lagändring 1981 är regleringen införd i två likalydande paragrafer. För fastigheter finns bestämmelsen i 19 kap. 14 a § IL. Med hänsyn till att kapitalvinster på fastigheter under lång tid inte beskattades fullt ut har jämkningsregeln framför allt tillämpats vid avyttringar av sådana tillgångar.

5. För att jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL ska vara tillämplig krävs att den skattskyldige eller någon som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt.

6. Bolaget förvärvade varumärket i januari 2013 från Vinne för 827 miljoner kr, vilket vida översteg det ursprungliga anskaffningsvärdet och det värde som inventarierna var upptagna till i Vinnes räkenskaper. Varumärkets skattemässiga värde hos Vinne var vid överlåtelsen 6 000 kr.

7. Av rättsfallet RÅ 1998 not. 234 framgår att jämkningsregeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär. En försäljning av inventarier som har skett till ett pris överstigande det ursprungliga anskaffningsvärdet eller det värde vartill inventarier är upptagna i överlåtarens räkenskaper ansågs inte tillräckligt för att det skulle vara fråga om en transaktion av missbrukskaraktär. Den i målet aktuella avyttringen av en verksamhetsgren till ett pris som inte översteg marknadsvärdet ansågs inte som en sådan transaktion.

8. Som framgår av RÅ 1998 not. 234 kan således överlåtelsen av varumärket från Vinne till bolaget sett isolerat inte anses utgöra en sådan transaktion av missbrukskaraktär som krävs för att jämkningsregeln ska vara tillämplig.

9. Frågan är då om bolaget eller någon som står bolaget nära har vidtagit andra åtgärder – förutom överlåtelsen av varumärket – för att bolaget ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt.

10. Vinnes skattepliktiga kapitalvinst till följd av överlåtelsen uppgick till i stort sett samma belopp som bolaget hade betalat för varumärket och som bolaget lade till grund för värdeminskningsavdrag. Dagen efter överlåtelsen såldes dock Vinne – som då endast innehöll kontanta medel och den obeskattade kapitalvinsten – till en extern köpare. Priset för Vinne bestämdes till värdet av tillgångarna minskat med ett belopp om 9,2 procent av kapitalvinsten. Genom försäljningen av aktierna i Vinne, som var näringsbetingade hos moderbolaget, uppkom en skattefri kapitalvinst hos moderbolaget.

11. Hela förfarandet – överlåtelsen av varumärket till bolaget och försäljningen av Vinne samt avskrivningen av varumärket under de följande fem åren – beskrivs detaljerat i ett styrelseprotokoll från moderbolaget från december 2012. I protokollet anges den skattemässiga vinsten uppgå till 112 miljoner kr, beräknad som det skattemässiga värdet på avskrivningarna med avdrag för ersättningen till den externa köparen. Att försäljningen av Vinne resulterade i en skattefri kapitalvinst hos moderbolaget enligt reglerna om näringsbetingade andelar framstår därför som en förutsättning för att varumärket skulle överlåtas till bolaget till ett pris som översteg det skattemässiga värdet i Vinne.

12. Genom överlåtelsen av varumärket och försäljningen av Vinne har – enligt vår mening – avskrivningsreglerna och reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar kombinerats på ett sätt som får anses utgöra ett sådant missbruk som jämkningsregeln är avsedd att träffa. De vidtagna åtgärderna har medfört att bolaget har kunnat tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt. Hur Vinne beskattades efter att företaget lämnade koncernen har ingen betydelse för tillämp¬ningen av jämkningsregeln på bolagets avskrivningsunderlag.

13. Ytterligare ett krav för att jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL ska vara tillämplig är att det kan antas att de vidtagna åtgärderna har gjorts för att något av de inblandade bolagen ska få en obehörig skatteförmån.

14. Bolaget har uppgett att skälet till överlåtelsen av varumärket var att koncernen ville samla sina utländska varumärken i ett separat bolag bl.a. för att underlätta en eventuell försäljningsprocess. Detta kan dock inte motivera prissättningen vid överlåtelsen av varumärket eller försäljningen av Vinne. Av det nämnda styrelseprotokollet framgår dessutom att ett annat skäl till åtgärderna var den skattemässiga vinsten. Det får därför antas att det primära skälet till att åtgärderna vidtogs var att bolaget skulle få en sådan obehörig skatteförmån som krävs för att jämkningsregeln ska vara tillämplig.

15. Sammantaget anser vi att förutsättningarna för att tillämpa jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL är uppfyllda. Överröstade i denna fråga delar vi majoritetens bedömning om skatteflyktslagen och ersättningen för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2019-05-28, ordförande Lif):

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL till sin karaktär är en skatteflyktsregel. Det ankommer därför på Skatteverket att göra sannolikt att bolaget kunnat tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än vad som är rimligt och att detta gjorts för att få en obehörig skatteförmån. I det ordinarie förfarandet är beviskravet sannolikt. För åren 2013–2015 är det fråga om efterbeskattning. Skatteverket har i denna del att göra mycket sannolikt att bolaget i deklaration eller på annat sätt under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen och att detta medfört att ett beskattningsbeslut blivit felaktigt.

Av utredningen i målen framgår följande. År 1999 förvärvade ett bolag i Swedish Match-koncernen ett varumärke för motsvarande 669 607 kr. Efter avdrag för avskrivningar överläts varumärket till koncernbolaget Vinne 14 till skattemässigt värde, 5 000 kr. I januari 2013 överläts varu-märket till bolaget för en köpeskilling om 826 763 902 kr. Bolaget har under beskattningsåren 2013–2016 gjort skattemässiga värdeminsknings-avdrag avseende varumärket. Vinne 14 avyttrades i januari 2013 till en extern köpare. Av överlåtelseavtalet framgår att köpeskillingen för Vinne 14 satts till ett belopp motsvarande bolagets tillgångar minskat med 9,2 procent av den latenta skatten på försäljningen av varumärket. Andelarna i Vinne 14 var näringsbetingade och försäljningen var därmed skattefri för Swedish Match-koncernen. Den skattemässiga vinsten i Vinne 14 kvittades senare mot underskott hos den externa köparen.

Förvaltningsrätten anser att utredningen i målen ger stöd för att bolaget och dess närstående bolag har samverkat i ett upplägg som har inneburit att bolaget har fått ett högre anskaffningsvärde för varumärket än det som gällde för Vinne 14. Skattekostnaden för försäljningen har inte belastat koncernen och varumärket har inte lämnat koncernen. Förvaltningsrätten anser därför att bolaget och dess närstående bolag har vidtagit åtgärder för att bolaget ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde för inventarierna än som framstår som rimligt.

Bolaget har anfört att jämkningsregeln inte är tillämplig på transaktioner som skett till marknadsvärde. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1998 not. 234 uttalat att regeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär och att en avyttring av en verksamhetsgren till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet inte kan anses som en sådan transaktion. Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande den 13 oktober 2011 i mål nr 4088-10 m.fl. uttalat att Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden måste ses i sitt sammanhang och inte bör uppfattas som att jämkningsregeln aldrig skulle kunna tillämpas vid t.ex. skatteupplägg innefattande flera led där ett av momenten innebär försäljning av inventarier till marknadsvärde. I målet, som rörde avdrag för värde-minskning på goodwill som förvärvats till marknadsmässigt pris, ansågs jämkningsregeln vara tillämplig (jfr även Kammarrätten i Stockholms avgöranden den 11 januari 2018 i mål nr 3612-16 och den 17 januari 2019 i mål nr 1209-18). Förvaltningsrätten bedömer mot denna bakgrund att det faktum att bolaget köpt varumärket för ett pris motsvarande marknads-värdet inte innebär att jämkningsregeln inte kan tillämpas.

Bolaget har vidare invänt att det funnits affärsmässiga skäl för försäljningen av varumärket samt avyttringen av Vinne 14. Bolaget har anfört att man velat skapa ett separat bolag för att hålla utländska IP-rättigheter och att det har varit en fördel att äga varumärket via ett separat IP-bolag som inte bedrivit någon tidigare verksamhet och som dessutom ägdes direkt av koncernens primära holdingbolag då det skulle underlätta en eventuell kommande försäljningsprocess. Även om omstruktureringen har haft vissa praktiska fördelar för koncernen anser förvaltningsrätten att det primära syftet med transaktionerna varit att åstadkomma ett högre anskaffningsvärde för varumärket. Förvaltningsrätten finner därför att utredningen sammantaget ger stöd för att förvärvet av varumärket har utgjort ett av flera led i ett antal transaktioner som har genomförts för att uppnå obehöriga skattefördelar.

Förutsättningarna för att tillämpa jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL är därmed uppfyllda.

Förvaltningsrätten anser att Skatteverket har gjort mycket sannolikt att bolaget genom att felaktigt yrka avdrag för värdeminskning av varumärket samt att inte lämna någon beskrivning av de aktuella transaktionerna har lämnat sådana oriktiga uppgifter som, när det gäller beskattningsåren 2013–2015, utgör en förutsättning för efterbeskattning. De oriktiga uppgifterna har medfört att tidigare beslut om beskattning blivit felaktiga. Det har inte framkommit att det vore uppenbart oskäligt med efterbeskattning. Förvaltningsrätten anser därför att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att jämka anskaffningsvärdet till det skattemässiga värde som varumärket hade hos Vinne 14 före försäljningen.

Skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet samt yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2020-08-25, Brege Svensson, Fries och Willman):

Kammarrättens bedömning

Händelseförloppet innebär att bolaget och närstående bolag genomförde flera transaktioner under 2013. Transaktioner har även genomförts i den externa koncernen. Det är uppenbart att det måste ha varit planerat i förväg att Vinne 14 AB:s latenta skatteskuld från försäljningen av varumärket skulle komma att kvittas bort av den köpande koncernen. Som förvaltningsrätten konstaterat har de transaktioner som genomfördes inom Swedish Matchkoncernen och de transaktioner som genomfördes efter den externa överlåtelsen av Vinne 14 AB samverkat i ett upplägg som innebar följande; Swedish Matchkoncernen fick ett nytt väsentligen högre anskaffningsvärde för varumärket utan att skattekostnaden för detta drabbade koncernen och utan att varumärket lämnade koncernen. Det förhållandet att vissa av transaktionerna vidtogs efter den externa överlåtelsen av Vinne 14 AB utgör enligt kammarrätten inte hinder mot tillämpning av jämkningsregeln. Kammarrätten anser att det är mycket sannolikt att bolaget och dess närstående bolag har vidtagit åtgärder för att bolaget ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde för varumärket än vad som framstår som rimligt.

Bolaget har invänt att det inte finns någon definitiv skatteförmån eftersom den köpande koncernen gått miste om en framtida möjlighet att göra avdrag för de underskott som kvittats mot skatteskulden och att detta medför att jämkningsregeln i enlighet med RÅ 2008 ref. 8 inte är tillämplig. I det avgörandet tillämpades inte jämkningsregeln vid en överlåtelse av en tillgång mellan koncernbolag trots att koncernbidrags-spärren gällde under fem år mellan bolagen för underskott hos det överlåtande bolaget. Skatteverket har fört fram att båda parterna i försäljningen av Vinne 14 AB har behandlat underskottet som om den köpande koncernen inte kommer att komma i skatteposition inom en överskådlig tid vilket medför att det får effekten av ett definitivt skattebortfall. Även om detta inte går att säga säkert är förhållandena i bolagets fall enligt kammarrätten inte jämförbara med förhållandena i RÅ 2008 ref. 8.

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att även om omstruktureringen kan ha haft vissa praktiska fördelar för koncernen har det primära syftet med transaktionerna varit att åstadkomma ett högre anskaffningsvärde för varumärket. Med hänsyn till det anförda är det mycket sannolikt att transaktionerna har genomförts för att bolaget skulle få en obehörig skatteförmån.

Kammarrätten instämmer även i förvaltningsrättens bedömning att bolaget har lämnat oriktiga uppgifter. Det finns därför grund för efterbeskattning såvitt gäller beskattningsåren 2013–2014.

Sammanfattningsvis ska anskaffningsvärdet för varumärket justeras med stöd av 18 kap. 11 § IL i enlighet med Skatteverkets beslut. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten när det gäller skattetillägg.

Med hänsyn till det sagda ska överklagandena avslås i dessa delar.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandena och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.