HFD 2021:33

Justitieråden Nymansson och Gäverth var skiljaktiga i frågan om inkomstbeskattning och ansåg att överklagandet skulle bifallas. Överröstade i den frågan var de ense med majoriteten i ersättningsfrågan. De ansåg att skälen för avgörandet skulle lyda som följer i punkterna 20–40.

20. Finance hade vid ingången av 2012 ett inrullat underskott om ca 135 miljoner kr och ägdes fram till maj 2012 av Telepo Ltd. Moderbolaget överförde då aktierna i Finance till ett nybildat bolag i form av ett ovillkorat aktieägartillskott med uppgivet syfte att avyttra Finance externt. Senare i samma månad överlät Finance genom en skattefri underprisöverlåtelse hela sin verksamhet till ett nybildat dotterbolag för ca 6 miljoner kr. I augusti samma år överlät Finance andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte Finances underskott från tidigare år.

21. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över Finance, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit AB övertog betalnings-ansvaret för säljarens skuld till Finance – inklusive upplupen ränta – på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet var beräknat till viss procent av storleken av Finances underskott. I överlåtelseavtalet angavs att för den händelse att underskottet i Finance skulle reduceras vid beskattningen åtog sig säljaren att kompensera köparen för detta.

22. I sin nya koncerntillhörighet förvärvade Finance under 2013 en fond från sitt moderbolag. Betalning skedde dels med Finances fordran på sitt tidigare moderbolag, dels med ett koncerninternt lån. Fonden avyttrades med vinst under 2014 till ett cypriotiskt bolag inom koncernen. Den skattemässiga vinsten har Finance under beskattningsåren 2012–2014 kvittat mot det inrullade underskottet. Finance försattes i frivillig likvidation i juni 2015.

Verklig innebörd

23. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, särskilt när dessa är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband och avviker från vad som är normalt förekommande mellan oberoende parter (se t.ex. RÅ 1986 ref. 75 I, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2008 ref. 66 och HFD 2013 ref. 43). Enbart det förhållandet att syftet bakom rättshandlingarna varit att uppnå skattemässiga fördelar medför emellertid inte att den verkliga innebörden är någon annan än vad rättshandlingarna utvisar (jfr RÅ 2004 ref. 27).

24. Genom förfarandet – där Finances moderbolag köpte Finances dotterbolag med dess verksamhet för 150 miljoner kr och därefter sålde Finance för samma belopp (med justering för upplupen ränta) och ersättning för underskottets värde – kom Finances moderbolag således att utan kostnad överta den verksamhet som tidigare hade bedrivits av Finance. Vad överlåtelsen av Finance omfattade var således endast värdet av dess skattemässiga underskott och betalningen härför bestod i realiteten av en viss andel av underskottets värde vid beskattningen, dvs. det belopp som erlades kontant. Mot denna bakgrund fann Skatteverket att den verkliga innebörden av överlåtelsen var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, efter reducering för mottagna aktieägartillskott, endast uppgick till kostnaden för att förvärva underskottsavdraget, med följd att avdrag för underskottet vägrades helt.

25. Det har emellertid inte framkommit annat än att Finances försäljning av sin verksamhet, och senare även av dotterbolaget, skett utifrån godtagbara värderingar. Det har inte heller framkommit att den revers som utställdes i samband med försäljningen av dotterbolaget hade ett annat marknadsvärde än vad dess nominella belopp utvisade när reversen övertogs i samband med försäljningen av Finance. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att det saknas tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än att Finance såldes för ca 160 miljoner kr och att beloppsspärren därför ska bestämmas utifrån detta, samt med beaktande av mottagna aktieägartillskott.

26. Det saknas således förutsättningar att bifalla Skatteverkets överklagande på den grunden att den verkliga innebörden av rättshandlingarna skulle vara att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance endast bestått av den del av köpeskillingen som avsåg värdet av Finances underskott.

Lagen mot skatteflykt

27. Av förarbetena till lagen mot skatteflykt (prop. 1996/97:170 s. 13 och 33) framgår att med skatteflykt avses främst sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Som exempel på detta anges bl.a. det fallet att den skatteskyldige utnyttjar en schablonregel på ett inte avsett sätt.

28. För att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig på ett förfarande krävs bl.a. att den skattskyldige, direkt eller indirekt, medverkat i rättshandlingar som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för denne och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

29. Med skatteförmån avses vid tillämpningen av skatteflyktslagen i princip allt som innebär en skattelättnad eller fördel vid beskattningen, dvs. undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop. 1982/83:84 s. 17 och prop. 1996/97:170 s. 45).

30. Finance har såväl direkt som indirekt deltagit i de rättshandlingar som är i fråga (se punkterna 20–22). För Finances del innebär förfarandet att underskottet kunnat nyttjas mot inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Redan detta förhållande innebär en skatteförmån för Finance. Hade överlåtelsen inte ägt rum hade Finances enda tillgång bestått av en räntebärande revers, vars avkastning hade kunnat kvittats mot underskottet. Detta hade dock tagit åtskilliga år, så även vid en sådan jämförelse har Finance erhållit en skatteförmån. Skatteförmånen, som är väsentlig, får anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

31. För att det aktuella förfarandet ska kunna angripas med stöd av lagen mot skatteflykt krävs vidare att en beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot syftet bakom reglerna mot förlustutjämning vid ägarförändringar i 40 kap. IL och då särskilt beloppsspärren i 15 §.

32. Regler om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen infördes genom lagen (1960:63) om förlustavdrag, FAL. År 1984 infördes en särskild bestämmelse i 9 § FAL som träffade ägarförändringar i andra företag än fåmansföretag under förutsättning att dessa utgjorde s.k. skalbolag (skalbolagsregeln), dvs. bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärvaren (prop. 1983/84:63 s. 1). Syftet med bestämmelsen var att hindra handel med bolag som hade outnyttjade underskottsavdrag (a. prop. s. 17 f.). Bestämmelsen flyttades i samband med 1990 års skattereform till 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

33. Genom lagstiftning 1993 fördes reglerna om förlustutjämning över till en särskild lag, lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. I samband härmed konstaterade regeringen att skalbolagsregeln i praktiken var tillämplig endast i de fall tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar. Regeringen uttalade (prop. 1993/94:50 s. 257) att i den mån regeln inte var tillämplig så gav systemet för förlustutjämning olämpliga incitament till ägarskiften, samt att utan spärregler kommer möjligheterna att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. Detta var inte en önskvärd utveckling, varför regeringen ansåg det vara nödvändigt med spärregler.

34. En särskild beloppsspärr kom att placeras i 7 § LAU och hade samma inriktning som skalbolagsregeln (jfr RÅ 2000 ref. 21 II). Däremot fick den en annorlunda utformning än den tidigare bestämmelsen. Den gjordes mer generell och kom att träffa alla slag av ägarförändringar om vissa förhållanden mellan storleken på utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget och det förvärvade bolagets underskott var uppfyllda. Bestämmelsen utformades således som en schablonregel. Regeringen uttalade att en beloppsspärr bör effektivt motverka handel med skalbolag samt att syftet med de föreslagna spärreglerna var att möjligheterna att utjämna tidigare förluster inte ska kunna utgöra ett incitament till företagsöverlåtelser eller företagsförvärv och att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras (a. prop. s. 259 f.).

35. Vad gäller syftet med 1993 års lagstiftning måste även följande beaktas. Lagstiftaren hade sedan lång tid tillbaka och vartefter i skärpande riktning infört bestämmelser i syfte att begränsa rätten till underskottsavdrag vid ägarförändringar och därigenom hindra handel med skalbolag som hade underskott. Genom 1993 års ändringar önskade lagstiftaren komma till rätta med brister vad gäller neutraliteten och man ville att systemet för förlustutjämning skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar, dvs. att möjligheten att nyttja ett annat bolags underskott inte ska ha betydelse för ägarförändringar. Om lagstiftaren varit av uppfattningen att ett skalbolag, vars enda tillgång utgörs av en fordran, skulle få räkna med värdet av denna vid bestämmandet av storleken på beloppsspärren, skulle detta vad gäller de grundläggande syften som bär upp lagstiftningen innebära en radikalt förändrad inställning. Något sådant syfte nämns över huvud taget inte i förarbetena. Det förhållandet att den äldre skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpbar och mekaniskt verkande schablonregel, kan inte tas till intäkt för att de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag skulle ha övergivits.

36. I samband med införandet av inkomstskattelagen fördes bestämmelsen över till 40 kap. 15 § IL.

37. I ett senare lagstiftningsärende i syfte att hindra kringgående av 40 kap. 15 § IL genom olika slag av kapitaltillskott i samband med ägarförändringar i underskottsföretag, uttalade lagstiftaren att syftet med beloppsspärren är att förhindra att handel sker med företag med stora underskott (prop. 2009/10:47 s. 7 ff.).

38. Förarbetena ger således tydligt vid handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL, och särskilt belopps¬spärren i 15 §, är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om de är skalbolag eller inte.

39. De rättshandlingar som Finance direkt och indirekt medverkat i har, bortsett från underskottets skattemässiga värde, varit meningslösa och genomförts i strid mot syftet bakom reglerna om begränsning av underskottsavdrag vid ägarförändringar. Förfarandet har även inneburit en väsentlig skatteförmån för Finance. Skatteflyktslagen är därför tillämplig på förfarandet.

40. Då samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda ska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut, vilket vid tillämpningen av beloppsspärren innebär att det inte återstår något inrullat underskott i Finance vid 2012 års beskattning.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2017-10-11, ordförande Andersson):

Verklig innebörd

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten konstaterar att de faktiska omständigheterna i huvudsak är ostridiga i målet.

Utgångspunkterna för förvaltningsrättens bedömning är att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utrymmet att frångå en lagreglerad och skattemässig huvudregel till den enskildes nackdel och emot dennes vilja är dock ytterst begränsat.

Av gällande rätt framgår att den primära bevisbördan för påstående om att en viss eller vissa rättshandlingar har annan innebörd än vad som framgår av ordalydelsen ligger på den som gör detta gällande, dvs. i detta fall Skatteverket.

Skatteverket har inte preciserat vilka rättshandlingar som rätteligen ska anses ha skett och som ska läggas till grund för bedömningen. Skatteverket har anfört att förfarandet, som innehåller bl.a. ett antal i sig klara avyttringar, slutligen lett fram till att köpeskillingen vid bedömningen av regelverket i 40 kap. 15 § IL, inte kan anses uppgå till ett högre belopp än vad köparen faktiskt erhåller, dvs. 8 565 753 kr, och att den avtalade köpeskillingen till stora delar inte är en köpeskilling i aktuell mening.

Skatteverket har angett att den större delen av köpeskillingen, i form av reglering av skulden, har återbördats till den nya ägaren med anledning av Hoist Finance Services AB:s (Bolaget) förvärv av den nya ägarens andelar i en polsk fond. Enligt förvaltningsrättens mening kan dock inte den verkliga innebörden av köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren, sedd i ljuset av att motsvarande belopp (och mer därtill) återgått till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden, anses vara att ingen av dessa transaktioner ska tillmätas skatterättslig betydelse. Det bestående resultatet av de båda rättshandlingarna är, förutom att Bolaget betalade mer för den polska fonden än Bolagets ägare betalade till Bolaget i och med skuldregleringen, att Bolagets fordran på moderbolaget upphörde och att andelarna i fonden övergått till Bolaget från dess nya ägare. Förvaltningsrätten finner därför inte att dessa två rättshandlingar tagit ut varandra och sammantaget saknat konsekvens.

Förvaltningsrätten noterar vidare att slutresultatet för alla inblandade parter skulle ha blivit detsamma om köparen betalat 160 349 694 kr kontant till säljaren och att säljaren betalat sin skuld till Bolaget innan eller efter att Bolaget överläts. Det har inte heller framkommit annat i målet än att Bolagets verksamhetsdrivande före detta dotterbolag såldes till det dåvarande moderbolaget för en marknadsmässig ersättning (150 000 000 kr). Med denna utgångspunkt hade resultatet för alla inblandade även blivit detsamma om säljaren överlåtit Bolaget inklusive dess verksamhetsdrivande dotterbolag mot en kontant ersättning av 160 349 694 kr.

För att nå fram till den slutsats till vilken Skatteverket kommit synes verket mena att den verkliga innebörden av försäljningen av Bolagets dotterbolag till det dåvarande moderbolaget, köparens betalning av säljarens skuld till Bolaget och Bolagets förvärv av den polska fonden till en kostnad som översteg denna skuld – var att Bolaget vederlagsfritt överlåtit dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag, varpå Bolaget överlåtits till sitt nuvarande moderbolag mot en köpeskilling motsvarande det belopp som köparen erlagt kontant till säljaren (8 565 753 kr).

För att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet talar bl.a. att omständigheterna i målet tyder på att de aktuella transaktionerna företagits uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån. Köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren innebar inte heller någon bestående förmögenhetsminskning för köparen eftersom medlen stannat inom koncernen och senare återgick till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden.

Omständigheter som talar emot att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet är å andra sidan bl.a. följande. Skatteverket har inte gjort gällande att säljaren saknade betalningsförmåga, att skuldebrevet skulle vara en skenrättshandling eller att fordran av annan anledning helt skulle sakna marknadsvärde. Det har heller inte framkommit att Bolagets marknadsvärde vid förvärvstillfället var lägre än den avtalade köpeskillingen. Skatteverket har inte visat att Bolaget sålt dotterbolaget till det dåvarande moderbolaget till överpris eller att dotterbolagets marknadsvärde var 0 kr varför den som köpeskilling utställda fordringen skulle utgjort någon form av kapitaltillskott.

Förvaltningsrätten konstaterar att det förhållandet att transaktioner har haft skattemässiga motiv enligt gällande rätt normalt inte är tillräckligt för att den verkliga innebörden ska anses ha varit en annan än den som avspeglas i de avtal som upprättats. Förvaltningsrätten anser vidare mot bakgrund av HFD 2016 ref. 16 att begreppet ”utgiften” inte nödvändigtvis avser en betalning som innebär en förmögenhetsminsking för köparen eller en betalning direkt från köparen till säljaren.

Förvaltningsrätten finner mot bakgrund av tidigare konstateranden och vid en samlad bedömning av omständigheterna, att utredningen inte ger tillräckligt stöd för att rättshandlingarnas verkliga innebörd skulle vara något annat än att Bolaget förvärvats för en utgift som motsvarar den avtalade köpeskillingen. Vid de nu givna förhållandena finner förvaltningsrätten att avdrag för föregående års underskott av närings-verksamheten inte kan vägras med stöd av principen om rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Skatteflykt

Förvaltningsrättens bedömning

Genom förfarandet har Bolaget kvar hela sitt underskott trots att Bolaget blivit föremål får en ägarförändring. Detta underskott har kunnat utnyttjas mot inkomster i en annan koncern än där det uppstod utan att Bolagets gamla ägare överlåtit den verksamhet som Bolaget bedrivit och som genererat underskottet. På grund av Bolagets höga och lättrealiserade tillgångsmassa har köparens utgift för att förvärva Bolaget blivit så hög att Bolagets underskott inte påverkats av beloppsspärren, utan att utgiften inneburit någon förmögenhetsminskning hos köparen. Mot bakgrund av beloppets storlek måste skatteförmånen sägas vara väsentlig.

Bolaget har innan det bytte ägare överlåtit det verksamhetsdrivande dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag. Överlåtelsen av dotterbolaget utgjorde ett led i den transaktionskedja som ledde fram till den överlåtelse varigenom det nuvarande moderbolaget förvärvade Bolaget. Bolaget har genom att medverka till en av de rättshandlingar som föregått överlåtelsen av Bolaget och som torde ha varit en förutsättning för denna indirekt medverkat i den rättshandling som medfört skatteförmånen (jfr RÅ 2006 not. 89). Därtill har Bolaget efter erhållen betalning för sin fordran medverkat till ett förvärv från den nya ägaren varigenom de medel som använts för betalning av Bolaget återgått till köparen. Även möjligheten för säljaren att återfå denna del av utgiften för förvärvet måste ha varit en förutsättning för förvärvet av Bolaget.

Mot bakgrund av ovanstående delar förvaltningsrätten Skatteverkets bedömning att förfarandet innebär att Bolaget medverkat i rättshandlingar som lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Vidare framstår de genomförda transaktionerna som praktiskt taget meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Det står därmed klart att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Förutsättningarna i 2 § 1–3 skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av förarbetena till denna bestämmelse i skatteflyktslagen framgår att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (prop. 1996/97:170 s. 39). Det uttalas dock vidare att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem bör ledning kunna hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40).

I förevarande mål aktualiseras bestämmelserna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott. Enligt 40 kap. 2 § IL ska som huvudregel underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar bl.a. i 40 kap. IL. Ett exempel på en sådan begränsning är beloppsspärren i 40 kap. 15 §. Att lagstiftningen syftat till att motverka att regeln kringgås så att hela underskottet kan dras av efter en ägarförändring med hjälp av en tillräckligt hög förvärvsutgift framgår enligt förvaltningsrätten av begränsningsregeln i 40 kap 16 §, enligt vilken utgiften ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inför ägarförändringen.

Frågan om syftet med reglerna om beloppsspärren vid tillämpning av skatteflyktslagen har prövats av Kammarrätten i Stockholm i bl.a. dom den 30 september 2009 i mål 6591-08. Kammarrätten ansåg att för att det ska vara möjligt att klargöra syftet med regelsystemet avseende begränsningar hos företag efter ägarförändringar måste ledning hämtas från förarbetena till bestämmelserna. Kammarrätten hänvisade till bl.a. följande uttalanden. ”Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd.” ”Syftet med de nämnda spärreglerna är att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras.” (prop. 1993/94:50 s. 257–260). Mot bakgrund av dessa uttalanden ansåg kammarrätten att det syfte med lagstiftningen som kan utläsas av IL och dess förarbeten är att förhindra handel med förlustföretag i syfte att utnyttja dessa företags underskott och därigenom undvika beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har även tillämpat skatteflyktslagen vid kringgående av koncernbidragsspärren (som enligt ovan nämnda förarbeten infördes i samband med beloppsspärren och var tänkt att komplettera densamma). I RÅ 2000 ref. 21 II uttalade HFD att taxering på grundval av ett förfarande som i praktiken innebar detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern, skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (se även RÅ 2009 not. 201). Förvaltningsrätten anser att det i nu aktuella mål inte kommit fram skäl att göra någon annan bedömning i fråga om syftet med reglerna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott.

Genom det förfarande som är aktuellt i målet har en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl skett i Bolaget med en bibehållen rätt till avdrag för gamla underskott, och därmed en möjlighet för Bolaget att räkna av vinster inom den nya koncernen mot underskott som upparbetats i den gamla koncernen. Detta trots att verksamheten oförändrat har varit kvar i den gamla koncernen. Syftet med reglerna är just att förhindra sådan handel med förlustföretag. Enligt förvaltningsrättens uppfattning strider därför det förfarande som Bolaget valt i detta avseende mot syftet med beloppsspärren så som detta framgår av IL och dess förarbeten. En taxering på grundval av förfarandet skulle därför strida mot syftet med bestämmelserna i 40 kap. IL.

Rättsföljd

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda och att skatteflyktslagen därmed är tillämplig på förfarandet. Av 3 § samma lag framgår att om 2 § tillämpas så ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

Skatteverket har anfört att det närmast tillhands liggande förfarandet är att utgiften ska beräknas utan beaktande av värdet på fordringen som tillförts Bolaget inför den externa försäljningen av Bolaget. Förvaltningsrätten anser inte att Skatteverket därigenom angett något alternativt förfarande utan snarare angett vilket skattemässigt slutresultat som beskattning enligt ett annat förfarande bör uppnå. Förvaltningsrätten noterar vidare att om Bolagets nya ägare inte hade betalat Bolagets fordran på dess tidigare ägare hade Bolaget, allt annat lika, kunnat kräva betalning av säljaren och senare dela ut beloppet till köparen med följden att affären lett till stora förluster för säljaren. Ett sådant förfarande kan således inte anses ligga nära tillhands. Av utredningen i målet framgår inte heller att det hade varit möjligt för säljaren att tillgodogöra sig Bolagets dotterbolag, eller vederlaget för detsamma, genom utdelning till den gamla ägaren före ägarförändringen.

Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund av ovanstående och vid en sammantagen bedömning, att det inte är möjligt att bortse från en enskild eller flera av de företagna rättshandlingar som förfarandet utgjorts av, eller att fastställa ett närmare till hans liggande förfarande utan att detta skulle leda till ett oskäligt resultat. Förvaltningsrätten finner därför att underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till skäligt belopp. Förvaltningsrätten anser härvid att ett skäligt resultat uppnås genom att, i enlighet med Skatteverkets framställan, vid beräkningen av avdragsgillt underskott enligt beloppsspärren beakta en utgift för förvärvet motsvarande endast den direktbetalning om 8 565 753 kr som köparen erlagt till säljaren och som måste antas ha utgjort betalning för den tillgång som motiverat överlåtelsen, nämligen det upparbetade underskottet. Förvaltningsrätten bifaller således Skatteverkets yrkande om att Bolaget ska beskattas som om utgiften för förvärvet var 8 565 753 kr. Sammantaget ska alltså den beskattning som gäller enligt det överklagade beslutet stå fast.

Skattetillägg

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten fastställer med tillämpning av lagen om skatteflykt Hoist Finance Services AB:s beskattning i enlighet med det överklagade beslutet. Förvaltningsrätten avslår yrkandena om ersättning för ombudskostnader i samband med Skatteverkets handläggning och i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2019-12-02, Groth, Fries och Mathiasson):

Verklig innebörd

I kammarrätten har Skatteverket uttryckligen angett att den verkliga innebörden ska bedömas utifrån de transaktioner som genomfördes under den tid då Finance ingick i Telepo-koncernen samt överlåtelsen av Finance från Telepo Holding AB (Telepo) till Hoist Kredit AB (Kredit). I förvaltningsrätten argumenterade Skatteverket för att även transaktioner genomförda efter det att Finance hade bytt koncerntillhörighet skulle inkluderas i det händelseförlopp som enligt Skatteverket utmynnade i att den verkliga innebörden av händelse-förloppet var att Kredit köpte Finance för 8 565 753 kr.

Av förvaltningsrätten nämnd praxis (RÅ 2004 ref. 27) framgår att det vid en bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd saknar nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till rättshandlingarna varit att dra fördel av vissa skattemässiga konsekvenser. Såvitt framgår i målen har såväl Finances försäljning av den tidigare bedrivna verksamheten som Finances försäljning av sitt dotterbolag till sitt dåvarande moderbolag skett utifrån godtagbara värderingar och skattekonsekvenserna av försäljningarna följer direkt av bestämmelser i IL. Det har inte framkommit skäl att ifrågasätta att den av Telepo utställda reversen, vid tidpunkten för försäljningen av Finance till Kredit, haft det marknadsvärde som dess nominella värde utvisar. Vid angivna förhållanden är den verkliga innebörden av försäljningen av Finance ingen annan än att Kredit har köpt Finance för 160 349 694 kr.

Har Finance genomfört någon rättshandling, som ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar, ingår i ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för Finance?

I framställning om skatteflykt daterad den 29 augusti 2016 har Skatte-verket redogjort för vilka transaktioner som ingår i det förfarande som enligt verket bör föranleda tillämpning av skatteflyktslagen. I fråga om 2 § 1 skatteflyktslagen anger Skatteverket följande. ”En skatteförmån får efter det aktuella förfarandet anses ha uppkommit genom att underskott efter ägarförändringen kan komma att utnyttjas mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de uppkommit.”

Av lagtexten följer att skatteförmånen ska ha varit väsentlig och ha tillkommit Finance för att en tillämpning av skatteflyktslagen ska bli aktuell i förhållande till Finance. De rättshandlingar som Finance medverkat till innan bolaget kom att övergå till Hoistkoncernen har som ovan angetts skett utifrån godtagbara värderingar och med skattekonsekvenser som följer direkt av IL. Enligt kammarrättens mening kan sådana rättshandlingar, åtminstone inte sedda var för sig, ge upphov till någon väsentlig skatteförmån i skatteflyktslagens mening. Efter dessa transaktioner innehöll Finance en revers utställd av det förra moderbolaget på 150 000 000 kr som löpte med en årlig ränta om 4 procent. Vid oförändrade förhållanden härvidlag skulle Finance under överskådlig tid kunna kvitta ränteinkomsten från reversen mot sitt ackumulerade underskott och inte behöva betala någon inkomstskatt.

Av prop. 1996/97:170 s. 45 framgår bl.a. följande. Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet ska medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.

Enligt kammarrättens mening är ovannämnda förarbetsuttalande klart och entydigt och kommer inte på något sätt i konflikt med hur lagtexten har utformats. Kammarrätten kan inte förstå uttalandet på annat sätt än att den skattskyldige genom det påstådda skatteflyktsförfarandet måste ha undvikit skatt som, i avsaknad av förfarandet, skulle ha tagits ut vid någon tidpunkt för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig. Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte utläsas annat än att det skulle vara en skatteförmån att kunna kvitta underskott uppkomna i en koncern mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de har uppkommit. Att detta inte kan vara fråga om en skatteförmån i skatteflyktslagens mening följer redan av ordalydelsen av 40 kap. 15 § IL som anger att underskott från tid före en ägarförändring under vissa förhållanden bortfaller till viss del. Vid en jämförelse mellan Finances inkomstskattemässiga situation före överlåtelsen till Kredit och Finances situation efter nämnda överlåtelse står det enligt kammarrättens mening klart att ingen av de i ansökan nämnda rättshandlingarna, varken var för sig eller tillsammans, har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. Överklagandet ska därför bifallas. Vid denna utgång finns inte grund för påförande av skattetillägg.

Övrigt

Målen kom in till kammarrätten den 28 november 2017. Skatterättsnämnden meddelade den 30 november 2018 ett förhandsbesked som avsåg huruvida skatteflyktslagen skulle tillämpas på ett förfarande som var mycket likt det som är aktuellt i målen. Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen varefter kammarrätten vilandeförklarade målen i avvaktan på domstolens prövning. I beslut den 26 juni 2019 (mål nr 6874-18) undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökan om förhandsbesked varefter kammarrätten återupptagit handläggningen av målen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att i målen aktuella rättshandlingar inte har någon annan verklig innebörd än den som rättshandlingarna utvisar och att de inte har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. En sådan bedömning är tillräcklig för att Finances överklagande ska vinna bifall. Kammarrätten anser att det ändå finns anledning att pröva resterande punkter i 2 § skatteflyktslagen.

Har Finance direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna?

Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen framgår att verket anser att rättsföljden av en bifallen ansökan bör bli att Kredits utgift för att förvärva Finance ska beräknas utan beaktande av värdet på den revers/kassa som tillförts Finance inför den externa försäljningen. Under den muntliga förhandlingen har Skatteverket argumenterat för att ett mer närliggande förfarande än att ”blåsa upp” värdet av Finance varit att Finance, efter att ha överlåtit sin verksamhet till sitt dotterbolag, skulle ha sålt dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag för underpris i stället för till marknadspris. Kammarrätten tolkar detta som att Skatteverket anser att fastställande av underlag för beskattning ska ske i enlighet härmed. Finance har direkt medverkat till försäljningen av dotterbolaget till marknadspris.

Kan det med hänsyn till omständigheterna antas att en skatteförmån är det övervägande skälet för förfarandet?

Kammarrätten har ovan funnit att det aktuella förfarandet inte givit upphov till någon väsentlig skatteförmån för Finance. Vid en annan bedömning av frågan om väsentlig skatteförmån finns det enligt kammarrätten inga andra skäl för förfarandet som väger så tungt att det övervägande skälet kan sägas vara annat än skatteförmånen. Vad Finance har anfört om Hoistkoncernens behov av att stärka kapitalbasen ger inte skäl till en annan bedömning.

Strider det mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet att fastställa underlaget på grundval av förfarandet?

Av förarbetena till beloppsspärren (prop. 1993/94:50) framgår att nya spärregler bör vila på principen att systemet för förlustutjämning ska vara neutralt med avseende på ägarförändringar (s. 257). Det framgår vidare att det utifrån neutralitetsnormen inte finns skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten betydelse. ”Det vore nämligen godtyckligt att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare bör man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt” (s. 258). Av förarbetena framgår också att beloppsspärren är tänkt att samverka med koncernbidragsspärren. ”Neutralitetsnormen talar för att förlustutjämningssystemet bör förses med såväl en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr som en beloppsspärr. Spärrarna är tänkta att samverka så att först tillämpas beloppsspärren. Till den del ett underskott kvarstår kan koncernbidragsspärren och kapitaltillskottsspärren aktualiseras. Förslaget om en beloppsspärr tillkom i promemorian. Utan en sådan regel skulle behov föreligga att förlänga den femåriga spärrperioden för koncernbidrags- och kapitaltillskottsspärrarna” (s. 259).

Skatteverket har argumenterat för att Finance, om man bortser från fordran på moderbolaget, vid tidpunkten för överlåtelsen till Hoist-koncernen var ett tomt s.k. skalbolag. Enligt kammarrättens mening kan ett bolag med en fordran om 151 783 941 kr på en såvitt känt solvent gäldenär inte betecknas som ett skalbolag. Finance har efter att 2012 ha fått en ny koncerntillhörighet kunnat nyttja hela det ackumulerade underskott som uppkommit under tid när Finance tillhörde den gamla koncernen. Detta har skett under tid då Finance inte med skatterättslig verkan har kunnat ta emot koncernbidrag från andra bolag inom den nya koncernen. Mot bakgrund av den neutralitetsnorm som enligt förarbetena ska råda där verksamhetsförändringar inte ska ha någon självständig betydelse anser kammarrätten att det inte skulle strida mot lagstiftningens syfte att fastställa underlaget på grundval av det aktuella förfarandet.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten bifaller överklagandet och

a) upphäver underinstansernas avgöranden i fråga om inkomstbeskattning och beslutar att Hoist Finance Services AB i likvidation

ska beskattas i enlighet med ingivna deklarationer för beskattningsåren 2012–2014,

b) upphäver påfört skattetillägg, samt

c) beslutar att ersättning för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten ska beviljas med sammanlagt 125 000 kr.

Kammarrätten beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i kammarrätten med 75 000 kr.