HFD 2023:10

Justitieråden Jermsten och Haggren var skiljaktiga och ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas samt att domskälen från och med punkt 18 skulle ha följande lydelse.

18. Begreppet omsättning används inte i mervärdesskattedirektivet. I stället används begreppet leverans av vara. Av artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet följer att leverans av en vara har skett när en köpare såsom ägare kan förfoga över den. Av EU-domstolens praxis framgår att leveransbegreppet inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med formkrav i nationell rätt utan att begreppet omfattar samtliga överföringar av materiell egendom som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som ägare (bl.a. Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, punkt 7 och Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, punkt 32, se även HFD 2022 ref. 28, punkt 16).

19. I detta fall blir JM och köparen genom köpekontraktet bundna vid överlåtelsen. Köparen blir samtidigt skyddad mot att JM:s borgenärer kan ta ägarlägenhetsfastigheten i anspråk. Det är köparen som står risken för eventuella prisfall under byggnationen men som samtidigt får förmånen av en eventuell värdeökning under samma tid. De faktiska förhållandena innebär vidare att äganderättsövergången civilrättsligt äger rum i och med köpekontraktet (NJA 1995 s. 178 och NJA 1995 s. 183).

20. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning innebär köpekontraktet att säljaren överför befogenheten att faktiskt förfoga över egendomen som ägare på köparen. Detta visar sig också i det att köparen i samband med köpet av fastigheten har kunnat ingå ett entreprenadavtal avseende samma fastighet med säljaren.

21. Vid en sammantagen bedömning är det vid kontraktstidpunkten, dvs. när köpekontraktet ingås, som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den. Det är därmed vid den tidpunkten som leverans sker i mervärdesskattedirektivets mening. I enlighet med det upphör fastigheten då att utgöra JM:s fastighet.

22. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning upphör därför skattskyldigheten för uttag ur verksamheten vid kontraktstidpunkten och Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

______________________________

Skatterättsnämnden (2022-04-01, Harmsen Hogendoorn, ordförande [skiljaktig], Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked

Skattskyldigheten för uttag av tjänster som utförts för att uppföra de 45 ägarlägenheterna upphör när köpeavtal ingås.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt Skatterättsnämndens mening utgör ansökan, med beaktande av de uppgifter som lagts till efter Högsta förvaltningsdomstolens beslut, tillräckligt underlag för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas.

Enligt 2 kap. 7 § ML ska med uttag av tjänst förstås att en beskattningsbar person i en byggnadsrörelse utför eller förvärvar vissa angivna tjänster och tillför dem en egen fastighet om den beskattningsbara personen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenader) och utför tjänster på fastigheten och fastigheten utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt 27 kap. 2 § IL anses den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt 4–7 §§ bedriva byggnadsrörelse. Av 4 § framgår att om en fastighet förvärvas genom t.ex. köp av någon som bedriver byggnadsrörelse, blir fastigheten en lagertillgång hos förvärvaren. Av handlingarna i ärendet framgår att ägarlägenheterna utgör lagertillgångar i JM AB:s (Bolaget) byggnadsrörelse.

Skatterättsnämnden uppfattar att den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen återförvisat till Skatterättsnämnden är vilka överväganden som gjorts i fråga om vad som krävs för att rekvisiten för uttagsbeskattning i 2 kap. 7 § första stycket första meningen ML ska vara uppfyllda samt hur lagtexten förhåller sig till mervärdesskattedirektivet.

Så som Högsta förvaltningsdomstolen har angett saknar bestämmelsen motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Av artikel 135.1 j i direktivet följer att leverans av andra byggnader eller delar därav och den mark de står på omfattas av undantag från skatteplikt utom när det gäller leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på, dvs. nyproducerade byggnader och den mark de står på. Genom anslutningsfördraget har emellertid Sverige getts rätt att undanta även sistnämnda leveranser från skatteplikt (se artikel 380 i direktivet och Bilaga X punkt 9). Enligt 3 kap. 2 § ML undantas i enlighet härmed från skatteplikt all omsättning av fastigheter.

Trots att överlåtelse av nyproducerade byggnader sålunda undantas från skatteplikt enligt ML, medges avdrag för den ingående skatt som belöper på förvärv av varor och tjänster under uppförandet enligt 8 kap. 3 § ML om övriga villkor för avdragsrätt är uppfyllda. I ett EU-rättsligt perspektiv skulle man kunna säga att avdragen för ingående skatt kompenseras genom den uttagsbeskattning som föreskrivs i 2 kap. 7 § jämförd med 7 kap. 5 § och 13 kap. 13 § ML, vilken baseras på framförallt nedlagda kostnader samt värdet av eget arbete och redovisas senast vid den tidpunkt när det objekt uttaget avser kunnat tas i bruk.

Uttagsbeskattningen enligt bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML leder på så sätt enligt Skatterättsnämndens mening till ett beskattningsresultat som ligger närmare i linje med det beskattningsresultat som åsyftas av mervärdesskattedirektivet (inklusive det svenska undantaget som utgör del av direktivet).

Inför EU-inträdet konstaterades också att för att motsvarande beskattningsresultat som i direktivet ska uppnås måste uttagsbeskattning ske avseende egenregiarbeten på fastigheter i verksamheter som avses i 2 kap. 7 § ML; hade omsättning av nyproducerade byggnader varit skattepliktig även enligt ML skulle det inte föreligga något behov av 2 kap 7 § ML (jfr SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG, s. 219 f.)

I nu aktuellt fall är frågan vid vilken tidpunkt byggnadsarbete i egen regi och därmed uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML upphör, och entreprenad på annans fastighet påbörjas som medför mervärdesbeskattning i vanlig ordning.

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens resonemang måste tidpunkten enligt Skatterättsnämndens bedömning bestämmas till antingen den tidpunkt när äganderätten till lägenheten mervärdesskatterättsligt (och med beaktande av EU-rätten) övergår till köparen av lägenheten, eller till den tidpunkt när fastigheten upphör att vara lagertillgång i fastighetsägarens byggnadsrörelse (med utgångspunkt i IL).

Sistnämnda synsätt skulle innebära att anknytningen till IL som görs i 2 kap. 7 § ML inte enbart är ett utpekande av vilka objekt som ska bli föremål för uttagsbeskattning utan att det också blir fråga om ett nationellt inkomstskatterättsligt inslag i den mervärdesskatterättsliga bedömningen enligt ML, med bortseende från direktivet och den praxis som utvecklats av EU-domstolen.

Därvid beaktar Skatterättsnämnden följande.

I lagen (1968:430) om mervärdeskatt användes begreppet ”yrkesmässig byggnadsverksamhet” för att avgränsa bestämmelsens tillämpningsområde. I samband med en författningsteknisk översyn av lagen uttalades i förarbetena att innebörden av uttrycket numera var vagt. För att undvika denna vaghet borde den nya lagen innehålla antingen en självständig precisering av begreppet eller en uttrycklig anknytning till begreppet byggnadsrörelse i kommunalskattelagen (1928:370), KL. En anknytning till KL ansågs tillgodose ändamålen med bestämmelsen och lägga grunden för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Den nya bestämmelsen utformades därför så att den gällde tjänster på sådana fastigheter som enligt KL utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse.

I ML används uttryckssättet fastighet som utgör lagertillgång i stället för uttrycket omsättningstillgång. Ändringen angavs vara av redaktionell art och någon ändring i sak var inte avsedd. Det anges vidare att paragrafen ändrats i förtydligande syfte när det gäller att ange vilka fastigheter det är fråga om (prop. 1993/94:99 s. 145).

Därefter har ytterligare terminologiska ändringar gjorts i samband med att uttagsbeskattning även skulle omfatta hyresrätt och bostadsrätt (jfr prop. 2007/08:25 s. 60–61). Den ändrade terminologin anges inte avsedd att medföra någon ändring i materiellt hänseende.

Mot denna bakgrund ligger det enligt Skatterättsnämndens mening närmare till hands att uppfatta den hänvisning som görs till IL i 2 kap. 7 § ML som en avgränsning av tillämpningsområdet, dvs. ett utpekande av vilka fastigheter som kan anses utgöra en ”egen fastighet” och som därmed kan bli föremål för uttagsbeskattning.

Därvid beaktas också att om tidpunkten för när uttagsbeskattning ska upphöra skulle knytas till tidpunkten för när en fastighet upphör att vara en lagertillgång enligt IL, skulle detta kunna ge olika resultat till följd av anknytningen till god redovisningssed och därmed inte leda till någon enhetlig tillämpning av den mervärdesskatterättsliga bestämmelsen.

Följaktligen anser Skatterättsnämnden att frågan om vid vilken tidpunkt uttag av tjänster som utförts för att uppföra ägarlägenheterna upphör och det i stället blir fråga om entreprenad på annans fastighet ska besvaras med utgångspunkt i en EU-rättslig bedömning av när äganderätten ska anses övergå till köparen, dvs. mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdes¬skattedirektivet och EU-domstolens praxis.

Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet leverans av varor i 14.1 i mervärdesskattedirektivet inte avgörs av formkrav i nationell rätt utan att begreppet omfattar samtliga överföringar som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till egendomen.

Vid den bedömningen har domstolen fäst vikt vid om de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet har överförts till köparen (Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, p. 39–40, samt där angivna rättsfall, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, p. 30).

Vid överlåtelser av fastigheter föreligger det oftast en period, tiden mellan köpeavtal och tillträdet, där varken säljaren eller köparen har fullständig förfoganderätt till fastigheten. Det innebär i praktiken att varken säljare eller köpare har befogenhet att faktiskt förfoga över fastigheten som om han var ägare. Av svensk civilrättslig praxis framgår att i och med att parterna ingår köpeavtal blir köparen skyddad mot att säljarens borgenärer tar fastigheten i anspråk. Om parterna har avtalat om att äganderätten till fastigheten övergår först på tillträdesdagen får säljaren ett skydd mot köparens borgenärer eftersom han får möjlighet att häva köpet om inte köpeskillingen betalas. Säljaren kan dock inte förhindra att köpet fullbordas om köparen fullgör sina förpliktelser och betalar köpeskillingen (jfr NJA 1995 s. 178 och NJA 1995 s. 183).

Det framgår av köpeavtalet, benämnt Köpe- och entreprenadkontrakt, att Bolaget överlåter ägarlägenheten till köparen och därtill har parterna avtalat om att Bolaget på totalentreprenad ska utföra alla nödvändiga arbeten för att färdigställa lägenheten.

Som framgår ovan kan ingen av parterna faktiskt förfoga över ägarlägenheten fullständigt såsom han var ägare. I och med att köpeavtalet ingås är dock köparen bunden vid sitt köp och är därmed den part som står risken för eventuella prisfall på bostadsmarknaden under byggnationen. Det är samtidigt köparen som får förmånen av en eventuell värdeökning av ägarlägenheten under samma tid. Köparen har vid den tidpunkten visserligen inte möjlighet att t.ex. besöka, sälja eller pantsätta ägarlägenheten, men inte heller Bolaget torde kunna sälja eller pantsätta ägarlägenheten efter det att köpeavtal ingåtts.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att rätten att förfoga över ägarlägenheten som om han var ägare övergår till köparen när köpeavtalet ingås. Vid denna tidpunkt har de avgörande ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med ägandet av ägarlägenheten överförts till köparen och som i egenskap av ägare t.ex. kan ingå avtal om färdigställande av ägarlägenheten med Bolaget.

Harmsen Hogendoorn, Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Vi är överens med majoriteten om att frågan vid vilken tidpunkt uttag av tjänster som utförts för att uppföra ägarlägenheterna upphör och det i stället blir fråga om entreprenad på annans fastighet ska besvaras med utgångspunkt i en EU-rättslig bedömning av när äganderätten ska anses övergå till köparen, dvs. mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdes¬skattedirektivet och EU-domstolens praxis.

Till skillnad från majoriteten anser vi emellertid att äganderättsövergången, i ljuset av EU-rätten, sker först vid köparnas tillträde eftersom det är först då som köparna kan anses förfoga över ägarlägenhetsfastigheterna såsom ägare.

Begreppet ”leverans av varor” är enligt EU-domstolen inte beroende av en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den tillämpliga nationella rätten utan det innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne vore ägare till densamma, se t.ex. domen i HE, C-25/03, EU:C:2005:241, punkt 64.

Därtill kommer att det visserligen, såsom majoriteten angett, ska fästas vikt vid om de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet har överförts till köparen (C-118/11, Eon och C-209/14, NLB Leasing). Samtidigt följer av angivna domar att det vid bedömningen av om en äganderättsövergång har skett ska beaktas huruvida det sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde.

I förevarande fall betalar köparna 100 000 kr när köpeavtal ingås med avräkning för eventuellt betald bokningsavgift. Fyra månader innan tillträdet betalar köparna ytterligare tio procent av den totala köpeskillingen med avräkning för vad som redan betalats. Vid tillträdet betalar köparna återstående 90 procent av den totala köpeskillingen. Detta talar enligt vår mening också för att äganderättsövergången knyts till tidpunkten för köparnas tillträde, den tidpunkt när betalningarna i princip motsvarar ägarlägenheternas marknadsvärde.

Vi är således eniga med majoriteten om att det vid överlåtelser av fastigheter ofta föreligger en period, tiden mellan köpeavtal och tillträdet, där varken säljaren eller köparen har fullständig förfoganderätt till fastigheten. Under denna tid tillkommer avkastning, annan inkomst av fastighet och avgifter för densamma på säljaren. Under samma tid kan köparna inte besöka, sälja eller på annat sätt, t.ex. pantsätta eller söka lagfart på ägarlägenhetsfastigheterna och har därmed enligt vår mening bara en begränsad förfoganderätt. Med beaktande härav och att köparna först vid tillträdet betalar resterande 90 procent av köpeskillingen, sker övergången av den faktiska förfoganderätten enligt vår mening inte vid tidpunkten för köpeavtalet utan först vid tillträdet.