SOU 1994:88

Mervärdesskatten och EG : slutbetänkande

Sammanfattning

Inledning

Inom EG har sedan lång tid tillbaka genomförts en successiv samordning av medlemsstaternas mervärdesskattelagstiftning. Huvuddelen av EG:s mervärdesskatteregler finns samlade i det s.k. sjätte mervärdesskattedirek- tivet.

Utredningen har gjort en jämförelse mellan den svenska mervärdesskatte- lagstiftningen och EG:s regelverk, och lämnar i betänkandet förslag till de ändringar som erfordras. Utredningen har i enlighet med direktiven begränsat förslagen till att avse sådana ändringar i lagstiftningen som obligatoriskt måste genomföras vid ett svenskt medlemskap i EU.

Skattebasen

EG:s regler innebär, på samma sätt som anges i den svenska mervärdes- skattelagen, att omsättning av varor och tjänster generellt skall beskattas, om inte särskilda undantag införts. Utredningen har jämfört de svenska undantagen från skattebasen med EG-reglerna, och därvid funnit att de svenska reglerna måste ändras på ett antal punkter, bland vilka kan nämnas följande: Skatteplikt införs får sådana utbildningstjänster som inte avser yrkesutbildning. — Omsättning av factoringtjänster inordnas i sin helhet under skatteplikten. — Skatteplikt införs för andra frimärken än sådana som gäller för postbefordran i Sverige.

—— Nuvarande undantag från skatteplikten på kulturområdet avseende inträde till teatrar, konserter m.m. slopas. För inträde till biografer behålls skattefriheten under en ettårsperiod. Även i övrigt görs vissa inskränkningar i undantagen på kulturområdet, bl.a. vad gäller konstnärers omsättning av bildkonst (se vidare under rubriken små och medelstora företag nedan). De ideella föreningarnas generella särställning vad gäller mervär- desskatteskyldighet slopas. En frigräns införs dock för ideella föreningar med låg skattepliktig omsättning (se under rubriken små och medelstora företag nedan). Särskilda undantag från skatteplikten föreslås vidare för avgifter för tillträde till idrottsliga evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet. I övrigt föreslås vissa verksamhetsinriktade undantag för de ideella föreningarnas aktiviteter.

—— De särskilda reglerna om skattefrihet vid omsättning m.m. av periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar samt periodiska organisationstidskrifter föreslås slopade, liksom skattefri- heten vid införsel av utländska periodiska publikationer. En viss skattefrihet i fråga om medlemsblad och organisationstidskrifter m.m. möjliggörs dock genom föreslagna generella regler om skattefri omsättning till föreningsmedlemmar mot stadgeenlig medlemsavgift. De särskilda undantagen från Skatteplikt vid import av vissa trycksaker, mikrofllmer samt värme, kyla och elektrisk kraft föreslås slopade.

Uttagsbeskattningen

Vad gäller uttag av varor föreslås en inskränkning på så sätt att uttagsbe- skattning skall ske endast om varor överlåts gratis eller mot ersättning som understiger inköpspriset eller tillverkningskostnaden, inte som nu i samtliga fall då överlåtelse sker till pris som understiger marknadsvärdet.

Motsvarande inskränkning föreslås även beträffande uttag av 1 er. Å andra sidan föreslås att uttagsbeskattning generellt skall kunna ske avvn om fråga är om tjänster som inte normalt omsätts till utomstående mot ersättning. Vidare föreslås att uttagsbeskattning i de fall den skattskyldige

personligen utför tjänster åt sig själv för privat ändamål skall kunna ske oavsett om varor därvid tas ut eller inte.

Avdrag för ingående skatt

Nuvarande regler om avdrag för ingående skatt kan i huvudsak behållas, men vissa ändringar eller kompletteringar föreslås i huvudsak enligt följande: Bestämmelser om avdragsrätt för "gemenskapsintema förvärv" (se under rubriken beskattningsordningen nedan) införs. —— Vissa bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid koncerninter- na förvärv slopas. — Ett nytt regelsystem införs om jämkning av avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror. — Nuvarande regler om att faktura eller jämförlig handling inte behövs för att styrka avdragsrätten avseende förvärv i detaljhandeln m.m. där ersättningen understiger 200 kr slopas. Till följd av detta slopas även motsvarande regel om faktureringsskyldighet.

Utredningen konstaterar att EG nyligen antagit regler om beskattningen av begagnade varor m.m. , som innebär att de svenska reglerna om avdrag för s.k. fiktiv skatt inte kan behållas vid ett svenskt medlemskap i EU. Utredningen har emellertid, på grund av tidsbrist, inte lagt fram förslag om nödvändiga lagändringar i detta hänseende.

Vad gäller den nuvarande generella avdragsrätten för kommuner och landstingskommuner konstaterar utredningen att det inom Finansdeparte— mentet för närvarande bereds ett utredningsförslag om att slopa ifrågava- rande särregler. Mot den bakgrunden har utredningen inte lagt fram något förslag om den nödvändiga EG-anpassningen i detta hänseende.

Återbetalning av skatt

De nuvarande reglerna om återbetalning av skatt kan i stort kvarstå oförändrade. Vissa ändringar föreslås dock som en följd av inträdet i EU.

Sålunda föreslås rätten till återbetalning vad gäller utländska företagare utvidgad till att avse ingående skatt avseende vissa tjänster för vilka för- värvaren är skattskyldig. Vidare föreslås att förskottsbetalning skall

medföra rätt till återbetalning, samt att beloppsgränsema för ansökan om återbetalning höjs något.

Vad gäller andra än utländska företagare föreslås att omsättning till kund utanför EG av vissa finansierings- och försäkringstjänster som är undantagna från Skatteplikt skall berättiga till återbetalning av skatt.

Vissa ändringar föreslås vidare vad gäller förfarandet vid återbetalning av skatt.

Beskattning av resebyråverksamhet

För resebyråerna föreslås särskilda regler om beräkning av beskattnings- underlaget. Reglerna skall användas då en reseförrnedlare i eget namn tillhandahåller en resa till en resenär och därvid förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare. Beskattningsunderlaget skall i ett sådant fall beräknas motsvara resebyråföretagets marginal, dvs. den ersättning som resenären betalar minskat med reseförmedlarens kostnader för förvärv av varor och tjänster som direkt kommer resenären till godo.

Skattesatsema

Enligt utredningens direktiv skall frågor om skattesatsemas nivå inte behandlas. Utredningen lägger emellertid fram förslag till ändringar på ett par punkter, där de nuvarande svenska skattesatserna formellt strider mot EG-reglema. Således föreslås att de reducerade skattesatserna för serve-

ringstjänster (21 procent) respektive brevbefordran (12 procent) höjs till den generella nivån 25 procent.

Små och medelstora företag

Nuvarande regler föreslås i huvudsak behållas. En beloppsgräns på 90 000 kr för skattskyldigheten föreslås dock avseende dels konstnärs eller dennes dödsbos omsättning eller import av bildkonst, dels omsättning i allmännyt- tig ideell förening. Möjlighet till frivilligt inträde skall dock föreligga i dessa fall.

Vissa generella ändringar av registrerings- och redovisningsskyldigheten föreslås, se vidare under rubriken beskattningsordningen.

Beskattningsordningen

Den mest genomgripande förändringen på mervärdesskatteområdet vid ett svenskt medlemskap i EU är den nya beskattningsordning som erfordras för handel med andra EG-länder. Reglerna, som i EG infördes samtidigt med genomförandet av den inre marknaden 1993, innebär att importbe- skattningen i nuvarande form slopas vid införsel av varor från EG- ländema. Import- och exportbegreppen reserveras för varutransaktioner från eller till tredje land.

Som ersättning för importbeskattningen föreslås, i enlighet med EG- reglema, bestämmelser om beskattning av gemenskapsintema förvärv i samband med införsel av varor från andra EG-länder. Reglerna föreslås bilda ett nytt kapitel, 2 a kap. , i den nya mervärdesskattelagen (1994z200).

Enligt förslaget skall vidare mervärdesskattedeklarationerna kompletteras med uppgifter om varuhandel med andra EG-länder. Mervärdesskatteredo- visningen skall ske för enmånadsperioder för sådana skattskyldiga som bedriver handel med EG. En skyldighet att lämna periodiska samman- ställningar över handel med EG införs. Sammanställningama skall normalt lämnas kvartalsvis, men i vissa fall för kalenderår. En särskild försenings- avgift skall tas ut om sammanställningen lämnas för sent.

Vidare föreslås att skyldigheten att registreras till mervärdesskatt utsträcks till i princip samtliga skattskyldiga, således även dem som redovisar mervärdesskatten i särskild självdeklaration.

Vid postorderförsäljning eller motsvarande till Sverige från ett annat EG- land skall svensk mervärdesskatt tas ut om den sammanlagda omsättningen här i landet överstiger 320 000 kr per år. För sådana näringsidkare som inte har avdragsrätt för ingående skatt eller motsvarande, eller juridiska personer som inte är näringsidkare, skall vid förvärv från andra EG-länder beskattning ske i Sverige om det sammanlagda värdet av förvärven överstiger 90 000 kr.

Utredningen föreslår vidare att förvärv av nya transportmedel, in- kluderande olika typer av motorfordon, större båtar samt luftfartyg, alltid skall beskattas i Sverige. Förvärvaren skall redovisa mervärdesskatt på förvärvet till skattemyndigheten. Den skattskyldige behöver inte registreras till mervärdesskatt enbart på grund av ett sådant förvärv.

Statsfinansiella effekter

Förslaget om den nya beskattningsordningen vid införsel av varor från EG- ländema innebär en förstärkning av företagens likviditet, medan staten gör en motsvarande likviditetsförlust. I motsatt riktning verkar förslaget om införande av enmånadsredovisning av mervärdesskatten för företag med EG-handel. Sammantaget innebär åtgärderna en varaktig kostnad för den konsoliderade offentliga sektorn om 0,19 miljarder kronor per år, när hänsyn tas till indirekta effekter.

Förslagen orn höjda skattesatser för serveringstjänster och för brevbe- fordran kan beräknas medföra ökade skatteintäkter om 1,07 miljarder kronor.

Förkortningar

a. anförda

AVF förordningen (1959:507) om allmän varuskatt Ds Departementsserie

ECU European Currency Unit

EG Europeiska gemenskapen

EGT Europeiska gemenskapernas officiella tidning EU Europeiska unionen

GML lagen (19682430) om mervärdeskatt

KIS Kommittén för indirekta skatter

KL Kommunalskattelagen (1928z370) Kommissionen Europeiska gemenskapens kommission

ML den nya mervärdesskattelagen (1994z200) Parlamentet Europaparlamentet

prop. proposition

RSV Riksskatteverket

RSV:s handledning Riksskatteverkets handledning för mervärdeskatt 1993

RSV Dt

RSV Im

RÅ Rådet SFS SIL SOU

Sjätte direktivet

TÖM

Terra/Kajus

Riksskatteverkets föreskrifter, anvisningar m.m. för taxering

Riksskatteverkets föreskrifter, anvisningar m.m. för mervärdeskatt

Regeringsrättens årsbok

Europeiska unionens råd

Svensk författningssamling

lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Statens offentliga utredningar

EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (se förteckningen över EG-direktiv m.m.)

Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattela- gens förslag till ny mervärdesskattelag, SOU 1992:6

B.J.M. Terra, J. Kajus: A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993

Trettonde direktivet EG:s trettonde mervärdesskattedirektiv (se förteck-

Åttonde direktivet

ningen över EG-direktiv m.m.)

EG:s åttonde mervärdesskattedirektiv (se förteck- ningen över EG-direktiv m.m.)

Förteckning över EG-direktiv m.m.

77/388/EEG: Sjätte Rådsdirektivet av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig skattebas (ur EGT nr L 145, 13.06.1977, s. 1)

viktigare ändringar i direktivet:

91/680/EEG: Rådsdirektivet av den 16 december 1991 med komplette- ringar av det gemensamma mervärdeskattesystemet och med ändringar i direktivet 77/388/EEG syftande till upphävande av de inre gränserna (ur EGT nr L 376, 31.12.1991, s. 1)

92/111/EEG: Rådsdirektivet av den 14 december 1992 med ändringar i direktivet 77/388/EEG och införande av förenklingsåtgärder för mervärdesskatten (ur EGT nr L 384, 30.12.1992, s. 47)

94/5/EEG: Rådsdirektivet av den 14 februari 1994 med komplettering- ar av det gemensamma mervärdesskattesystemet och med ändringar i direktivet 77/388/EEG — särregler tillämpliga på begagnade varor, konstföremål, samlarföremål och antikviteter (ur EGT nr L 60, 3.3.1994, s. 16)

79/1072/EEG: Åttonde Rådsdirektivet av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter — Regler för återbetalning av mervärdesskatt till utländska näringsidkare (ur EGT nr L 331, 27.12.1979, s. 11)

86/560/EEG: Trettonde Rådsdirektivet av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter Regler för återbetalning av mervärdesskatt till näringsidkare från tredje land (ur EGT nr L 326, 21.11.1986, s. 40)

77/79/EEG: Rådsdirektivet av den 19 december 1977 om samarbete mellan medlemsstaternas kompetenta myndigheter i fråga om direkt skatt (ur EGT nr L 336, 27.12. 1977, s. 15), utsträckt till att också omfatta mervärdesskatt genom ändringsdirektivet 79/1070/EEG (ur EGT nr L 331, 27.12.1979, s. 8)

Rådsförordningen 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området indirekta skatter (mervärdesskatt) (ur EGT nr L 24, 1.2.1992, s. 1)

Utredningsuppdraget

1 Direktivet

Vid regeringssammanträdet den 12 december 1991 utfärdades direktiv för en utredning om en teknisk anpassning av mervärdesskatten och punktskat- terna till EG. Därvid anfördes bl.a. följande.

"Sverige har ansökt om medlemskap i EG. Till grund för samarbetet mellan EG-ländema ligger Romfördraget från 1957. I detta fördrag anges att en s.k. inre marknad skall skapas för i princip hela EG- området. Den inre marknaden skall gälla från och med den 1 januari 1993. Med en inre marknad avses ett område utan inre gränser, med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Den inre marknadens fria rörlighet för bl.a. varor och tjänster innebär av- skaffande av gränskontrollerna mellan medlemsstaterna och fri handel över gränserna. En sådan ordning förutsätter bl.a. att medlemsstaterna inför i stora delar enhetliga regler för den indirekta beskattningen, dvs. för mervärdeskatten och för olika punktskatter.

Arbetet med enhetliga EG-regler har redan kommit långt när det gäller mervärdeskatten. Detta har kommit till uttryck i bl.a. EGs sjätte mervärdeskattedirektiv från 1977 och flera därefter tillkomna direktiv. Inför 1993 erfordras emellertid i EG ett omfattande gemsamt regelverk både för mervärdeskatten och för punktskattema. De gemensamma reglerna som nu beslutas inkluderar bl.a. beskattningsunderlaget, beskattningsordningen och regler för gränsöverskridande handel. Vidare innebär det nya regelverket ändrade förutsättningar för de myndigheter som administrerar skatterna.

Vid ett svenskt medlemskap i EG kommer det att ställas krav på en långtgående teknisk anpassning av de svenska skatterna till det regelverk som nu beslutas i EG. Anpassningen innebär såväl ändringar av författningsteknisk natur som materiella ändringar. En inte obetydlig anpassning av mervärdeskatten har gjorts genom den lagstiftning som skett på grundval av kommitténs (Fi 1987:06) för indirekta skatter

betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35. Inom kort kommer utredningen (Fi 1990:01)om teknisk översyn av mervär- deskattelagen att lägga fram sitt slutbetänkande med förslag om bl.a. ytterligare anpassningar. Emellertid kommer en mängd frågor att återstå, såväl när det gäller mervärdeskatten som övriga indirekta skatter. En särskild utredare bör tillkallas för att ta fram förslag till den anpassning som blir nödvändig."

"Utredaren bör lägga fram förslag till de författningstekniska och andra ändringar som behövs vid en svensk anpassning av de indirekta skatterna till EG-rätten. Utredaren bör vidare belysa de krav som en EG-anpassning ställer på de myndigheter som svarar för admini- strationen av ifrågavarande skatter. Utredaren skall däremot inte behandla frågor om den indirekta beskattningens nivå. "

2 Genomförandet av utredningsuppdraget

Arbetet med att ta fram förslag till en anpassning till EG-reglerna av lagstiftningen på mervärdesskatte- respektive punktskatteområdet har bedrivits parallellt. Utredningens förslag beträffande punktskattema har redovisats i delbetänkandet Punktskatterna och EG, SOU 1994:74. Mervärdesskattefrågoma redovisas i förevarande slutbetänkande.

Enligt vårt utredningsuppdrag skall de krav som en EG-anpassning ställer på myndigheterna belysas. Regeringen beslöt emellertid i februari 1993 att uppdra åt Riksskatteverket att i samråd med Generaltullstyrelsen utreda frågor rörande formerna för organisationen av mervärdebeskattningen inför ett svenskt medlemskap i EU. Detta utredningsuppdrag har redovisats i RSV Rapport 1993z8, Mervärdebeskattningen i ett EG-perspektiv. Mot denna bakgrund har vi i förevarande arbete inte utrett de administrativa konsekvenserna för skatteadministrationen. En del av de förslag som lagts fram i den nämnda rapporten, och som är av den karaktären att de bör föranleda ändringar i lagstiftningen på mervärdesskatteområdet, har dock beaktats i det nu föreliggande slutbetänkandet.

Under utredningsarbetet har information om EG-regler på mervärdesskat- teområdet inhämtats från tjänstemän vid EG-kommissionen i Bryssel.

Regeringen har till utredningen överlämnat en skrivelse från Factu om EG-anpassning av mervärdesskatt och reklamskatt på tidskrifter.

Vid framläggande av förslag till ändringar i lagstiftningen har beaktats resultatet av de avslutade förhandlingarna med medlemsstatema i EU om ett svenskt medlemskap i EU från den 1 januari 1995. Resultatet av förhandlingarna redovisas i promemorian Sveriges Medlemskap i den

Europeiska Unionen, Ds 1994:48. I kapitel 22 av den nämnda pro- memorian redovisas de övergångslösningar eller andra särlösningar som enligt förhandlingsresultatet skall gälla för svensk del på skatteområdet (se även bilaga 2 i betänkandet).

Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)l

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) dels att 1 kap. 9 å, 3 kap. 13-18, 26, 28 och 31 åå, 4 kap. 8 å samt 5 kap. 10 å skall upphöra att gälla,

dels att 1 kap. 1, 2, 5,8, 10 och 15 åå, 2 kap. 1-3, 5 och 6 åå, 3 kap. 1-3, 5, 8, 9, 11, 12,19, 21-24, 27, 29 och 30 åå, 4 kap. 5 å, 5 kap. 1-3, 5-9 och 11 åå, 7 kap. 1-3, 5, 8 och 9 åå, 8 kap. 2-4, 6, 9, 10, 13-15 och 17 åå, 10 kap. 1-5 och 11-14 åå, 11 kap. 2, 3 och Såå, 13 kap. 1, 6,10, 11, 15, 16, 21, 23 och 27 åå, 14 kap. 1-3, 5, 8, 9 och 12 åå, 18 kap. 13 å, 19 kap. 3 å och 20 kap. 1 och 4 åå, rubrikerna närmast före 3 kap. 30 å, 4 kap. 5 å, 7 kap. 2 och 8 åå, 10 kap. 11, 12 och 13 åå och 18 kap. 13 å samt rubrikerna till 2, 3, 13, och 14 kap. skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas 44 nya paragrafer, 1 kap. 2 a, 2 b, 4 a, 10 a, 13 aoch 13 b åå, 2 kap. la å, 3 kap. 11a,11boch 30 a-30d åå, 5 kap. 2 a, 2 b, 5 a, 6 a och 7 a åå, 7 kap. 2 a, 3 a och 10-15 åå, 8 kap. 16 a—l6 f åå, 10 kap. lla och 11 b åå, 13 kap. 1 a, 25 a, 28 a, 29 och 30 åå och 14 kap. 8 a, 30 a-30 d åå, samt närmast före 3 kap. lla, 11 b och 30 a åå, 7 kap. 12 å, 8 kap. 16 a å, 13 kap. 28 a, 29 och 30 åå och 14 kap. 30 a å nya rubriker av följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel 2 a av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs häri landet,

2. vid sådan omsättning inom landet av tjänster angivna i 5 kap. 4 och 7 åå som är skatte- pliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utom- lands, eller

3. vid sådan införsel av varor till landet som är skattepliktig.

Vad som utgör införsel anges i 9 å. Vad som utgör omsättning anges i 2 kap. Huruvida en om- sättning eller införsel är skatte- pliktig anges i 3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet och under vilka förutsättningar den skall anses bedriven här i landet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

15

25

Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet och inte annat följer av 2 a å,

2. vid skattepliktigt gemen- skapsintemt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, och

3. vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. Huruvi- da en omsättning, ett gemen- skapsintemt förvärv eller import är skattepliktig anges i 3 kap. Vad som är yrkesmässig verk- samhet här i landet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. för sådan omsättning som anges i ] å första stycket 1: den som omsätter varan eller tjänst- en,

2. för sådan omsättning som

1. för annan omsättning än sådan som anges i 2-4: den som omsätter varan eller tjänsten,

2. för omsättning av sådana

anges i ] å första stycket 2: den som förvärvar tjänsten, och

3. för införsel: den som är tullskyldig enligt tullagen (1987: 1065) för den införda var- än.

tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 åå, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företaga- re: den som förvärvar tjänsten,

3. för omsättning av sådana tjänster som anges i 5 kap. 5 a, 6 a och 7a åå, om den som om- sätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten,

4. för sådan efterföljande om- sättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b å första stycket: den till vilken omsättningen sker,

5. för sådant förvärv som anges i ] å första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor: den som är skyldig att erlägga skatt enligt 10 å tullagen (1994:000) för den importerade varan.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i

6 kap. och 9 kap.

Zaå

Verksamhet som bedrivs av en ideell förening medför inte skatt- skyldighet om

]. inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av närings- verksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7å 5 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, och

2. beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas sam- manlagt understiga 90 000 kro- nor.

Skattskyldighet föreligger inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning eller im- port av sådana alster av bild- konst som anges i ] å lagen

Vid införsel inträder skattskyl- digheten vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtull- ning enligt bestämmelserna i

55

(1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, om

]. bildkonsten vid omsättningen eller importen ägs av konstnären eller dennes dödsbo,

2. omsättningen eller importen inte avser fotografiskt verk, och

3. beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas som- manlagt understiga 90 000 kro- nor.

Zbå

Den som med tillämpning av 2 a å inte är skattskyldig kan hos skattemyndigheten ansöka om att skattskyldighet skall före- ligga oavsett beskattningsunder- lagens storlek. Skattemyndighe- tens beslut om sådan skattskyl- dighet gäller under två kalender- ar.

4aå

Vid gemenskapsintema förvärv inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt anses inträffa den 15:e i månaden efter den månad under vilken varan har levere- rats. Om en faktura eller mot- svarande handling utfärdas till förvärvaren dessförinnan, in- träder skattskyldigheten vid utfärdandet av fakturan.

Vid import inträder skattskyl- digheten vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtull- ning enligt bestämmelserna i

tullagen (1987:1065).

tullagen (1994:000).

Innebörden av vissa uttryck i denna lag

Medutgående skatt förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsätt- ning eller införsel enligt 1 &.

Medingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. 25.

Med e x p 0 rt avses en sådan omsättning utomlands av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet

85

105

Medutgående skatt förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsätt- ning, gemenskapsintemt förvärv eller import enligt 1 &.

Medingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller import som anges i 8 kap. 2 &.

Med e x p 0 r t avses sådan omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.

IOaå

MedE GellerettE G-lan d förstås de områden som tillhör den Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde.

I3aå

Mednya transport- m e d e l förstås sådana motor- drivna marktransportmedel, fartyg och luftfartyg som anges i andra stycket, om de

]. omsätts inom tre månader, och i fråga om motordrivna marktransportmedel sex måna- der, efter det att de första gång- en tagits i bruk, eller

2. har använts enligt följande före omsättningen:

Medutländsk företa- g a r e förstås en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här och en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person.

155

— marktransportmedel skall ha körts högst 6 000 kilometer,

— fartyg skall ha färdats under högst 100 timmar, och

— luftfartyg skall ha flugits under högst 40 timmar.

Första stycket gäller ]. motordrivna marktransport- medel som är avsedda för tran- sporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller en efekt om mer än 7,2 kilo- watt,

2. fartyg vars längd överstiger 7,5 meter, utom sådana fartyg som anges i 3 kap. 21—22 55, och

3. luftfan vars startvikt över- stiger I 550 kilogram, utom sådana luftfartyg som anges i 3 kap. 21 &.

13bå

Med punktskatte- pliktiga varorförstås sådana alkohol-, tobaks-, eller mineraloljeprodukter som är obligatoriskt skattepliktiga enligt EG:s punktskatteregler.

Medutländsk företa- g a r e förstås en näringsidkare som är en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller sta- digvarande vistas här eller en juridisk person som inte på gnmd av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person.

2 kap. Omsättning 2 kap. Omsättning och import 1 & Medomsättning av Medomsättning av v a r a förstås att en vara över- v a r a förstås låts mot ersättning. Med 0 m - 1. att en vara överlåts mot er- sättning avtjänst sättning, förstås att en tjänst mot ersätt- 2. att en vara på beställning ning utförs, överlåts eller på tillverkas och överlåts mot er- annat sätt tillhandahålls någon. sättning, även om förvärvaren Med omsättning av vara eller tillhandahålliten väsentlig del av tjänst förstås också att en vara materialet för tillverkningen (ar- eller en tjänst tas i anspråk betsbeting), och genom uttag enligt 2-8 åå. 3. att en vara tas i anspråk

genom uttag enligt 2 och 3 55.

Med omsättning av t j ä n s t förstås

1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, och

2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 4-8 55.

] a 5 Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG. Uttag av varor

25

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig 1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

2. överlåter en vara till någon 2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger mark— ersättning som understiger ett nadsvårdet, eller värde beräknat enligt 7kap. 3 5

första stycket 2 a och sådan ned- sättning inte är marknadsmässigt betingad, eller 3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9—13 55 till en

verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

35

Vad som sägs i 2 5 om uttag av varor gäller endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

Om den omsättning genom vilken den skattskyldige för- värvat varan eller, när varan förts in till landet av den skatt- skyldige, införseln undantagits från Skatteplikt enligt 3 kap. 21 & tillämpas dock 2 5.

Om den omsättning genom vilken den skattskyldige för- värvat varan eller, när varan förts in till landet av den skatt- skyldige, importen undantagits från Skatteplikt enligt 3 kap. 21 & tillämpas dock 2 &.

Uttag av tjänster i allmänhet

När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt omsätter till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att den skattskyldige

l. personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål, under förutsättning att han som ett led i detta tar ut vara av mer än ringa värde,

2. på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv för privat ändamål, exempelvis genom att låta en anställd utföra tjänsten eller genom att använda en till- gång som hör till verksamheten, eller

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst är sig själv eller sin perso- nal för privat ändamål eller eljest för rörelsefrämmande ändamål, om tillhandahållandet sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7kap. 3 & första stycket 2 b och sådan ned- sättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

2. använder eller låter annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller eljest för rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 åå av den ingående skatten

vid förvärvet av varan.

3. utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt någon annan utan ersättning eller mot ersättning somunderstigermarknadsvärdet.

När en tillgång som hör till verksamheten används av den skattskyldige eller någon annan anses det som uttag av tjänst endast om värdet av användandet är mer än ringa.

6 5 När det är fråga om tjänster När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående inte omsätter till utomstående mot ersättning anses det som mot ersättning skall uttag av uttag av tjänst att den skattskyl- tjänst inte anses föreligga i dige andra fall än då den skattskyldi- ge 1. tillhandahåller serverings— 1. tillhandahåller serverings- tjänster åt sin personal utan tjänster åt sin personal utan ersättning eller mot ersättning ersättning eller mot ersättning somunderstigermarknadsvärdet, som understiger ett värde beräk- nat enligt 7 kap. 35 första stycket 2 b,

2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 åå av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran, eller

3. i annat fall än som avses i 2, för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en vara, som år en omsättningstillgång i verksamheten.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

2 a kap. Gemenskapsintema förvärv I 5

I 2-9 55 finns bestämmelser om i vilka fall ett förvärv skall anses

som ett gemenskapsintemt för- värv.

Gemenskapsinterna förvärv

29'

Med gemenskapsintemt förvärv förstås

1. att någon på det sätt som anges i 3, 4 och 5 && mot ersätt- ning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärva- ren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land,

2. att någon på det sätt som anges i 6 5 mot ersättning för- värvar en vara, om varan tran- sporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EG—land från Sverige eller ett annat EG-land,

3; att någon på det sätt som anges i 7 5 första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 5 andra stycket och 8 5

4. att någon i de fall som anges i 9 5 för över en vara från ett annat EG-land till Sverige.

Gemenskapsintema förvärv enligt 2 5 1

35

En vara skall anses förvärvad enligt 2 & ] endast om förvärvet

avser I . ett sådant nytt transport-

medel som anges i 1 kap. 13 a 5,

2. en sådan punktskattepliktig vara som anges i 13 b 5 och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

3. en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punkt- skattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG— land.

Första stycket 3 avser köpare som är

I . näringsidkare vars verksam- het medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9—13 55, eller

2. näringsidkare vars verksam- het inte medför någon avdrags- rätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9—13 55 ellerjuri- diska personer som inte är nå- ringsidkare, under förutsättning

— att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transport- medel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret över- stiger 90 000 kronor, eller

att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 5.

45

Skattemyndigheten skall på be- gäran av en sådan köpare som anges i 3 & andra stycket 2 be- sluta att förvärv som görs av ho- nom skall anses som gemen- skapsintema förvärv fastän den angivna beloppsgränsen inte överstigs. Beslutet skall gälla

under två kalenderår. 5 5

En vara skall anses förvärvad enligt 2 5 ] även i de fall tran— sporten påbörjas utanför EG och varan därefter importerats till ett annat EG-land av förvärvaren för vidare transport till Sverige, om förvärvaren år en juridisk person som inte är näringsid- kare.

Gemenskapsintema förvärv enligt 2 & 2

65

En vara skall anses förvärvad enligt 2 5 2, om

— köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet,

— förvärvet görs under an- givande av köparens registre- ringsnummer från en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, och

— köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land för förvärvet.

I 13 kap. 25 a & finns bestäm— melser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i första stycket skall återfås, för det fall mervärdesskatt har påförts i det andra EG-landet efter det att förvärvaren redovi- sat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.

En vara skall inte anses för- värvad enligt första stycket om köparen visar att förvärvet skett för en efterföljande omsättning i ett annat EG—land, och den till

vilken omsättningen görs är skattskyldig därför omsättning- en.

Gemenskapsintema förvärv enligt 2 5 3

En vara skall anses förvärvad enligt 2 5 3, om

_ den som för över varan be- driver yrkesmässig verksamhet i ett annat EG-land,

— överföringen görs för denna verksamhet, och

— överföringen görs genom att varan transporteras från det nämnda EG—landet till Sverige av den som bedriver verksam- heten eller för dennes räkning.

En vara skall inte anses förvär- vad enligt 2 5 3, om överföring- en

I . görs för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgångsplats i ett EG- land och ankomstplats i ett annat EG—land.

2. utgör ett led i tillhandahål- lande av arbetsmaterial till den som i Sverige omsätter en vara som han skall tillverka här i landet, om tillhandahållandet sker på sätt som anges i 8 5,

3. utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan, om tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan,

4. görs för att den överförda varan skall användas för omsätt- ningen av tjänster i Sverige och varan därför skall användas till- fälligt här i landet,

5. görs för att den överförda varan tillfälligt, högst 2 år, skall användas i Sverige, under förut- sättning att motsvarande import skulle ha varit skattefri här i landet enligt vad som gäller för temporär import från ett icke medlemsland, och

6. görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 5 eller i 3 kap. 30 a 5.

När någon av deförutsättning- ar som anges i andra stycket inte längre föreligger, skall varorna anses ha överförts enligt regler- na i första stycket.

89'

Vad som anges i 7 & andra stycket 2 gäller, endast om

— förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land,

— materialet transporteras av förvärvaren eller för dennes räk- ning från det landet till Sverige och tillverkningen utförs här i landet,

tillverkaren bedriver verk- samhet som medför skattskyldig- het häri landet, och

— den tillverkade varan tran- sporteras från Sverige till det andra EG-landet.

Gemenskapsintema förvärv enligt 2 5 4

95

En vara skall anses förvärvad enligt 2 & 4, om

den som tari anspråk varan bedriver verksamhet som medför

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

skattskyldighet häri landet

han tar i anspråk varan för annat ändamål än som anges i 7 5 andra stycket genom att an- vända den för denna verksamhet efter att varan transporterats av honom eller för hans räkning till Sverige från ett annat EG-land, och

varan inte härrör från en yrkesmässig verksamhet som han bedriver i det landet.

Gemensamma bestämmelser av- seende 2 5 3 och 4

105

En vara skall inte anses förvär- vad enligt 7 eller 9 åå om mat- svarande förvärv av varan mot ersättning inte för förvärvaren skulle anses som ett gemenskaps- intemt förvärv enligt 3 &.

3 kap. Skatteplikt för omsätt- ning, gemenskapsintemt förvärv och import

Generell skatteplikt

Omsättning av varor och tjänst- er samt införsel är skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

15

Omsättning av Varor och tjänst- er samt import är skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

Är omsättningen av en vara undantagen från skatteplikt enligt detta kapitel, är även import av varan undantagen från skatte—

plikt.

Gemenskapsintemt förvärv är skattepliktigt om motsvarande

omsättning år det.

Undantag på fastighetsområdet

Från skatteplikt undantas om- sättning av fastigheter samt över- låtelse och upplåtelse av arren- den, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget från skatteplikt omfattar också ti llhandahållande av lokaler eller andra anlägg- ningar eller del av dessa för sport— eller idrottsutövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrotts- utövning.

25

Från skatteplikt undantas om- sättning av fastigheter samt över- låtelse och upplåtelse av arren- den, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Som upplåtelse av rättighet till fastighet räknas dock inte sed- vanliga korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller upplåtelse av väg, spåranläggning, bro eller tunnel för trafik eller annan upplåtelse som huvudsakligen avser tillträde till fastighet.

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om till— handahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Undantaget enligt 2 & gäller inte vid

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses i 2 5 andra styck- et,

35

Undantaget enligt 2 5 omfattar inte

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings- rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för 8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fas- reklam eller annonsering på fas- tigheter, tigheter och

9. upplåtelse för djur av bygg— 9. upplåtelse för djur av bygg— nader eller mark och nader eller mark.

10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upp- låtelse av spåranläggning för järnvägstrafik.

Undantaget enligt 2 & gäller inte heller när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 & helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt.

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan ut- hyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg

55

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd,

-— om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 & stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m.m., eller

om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med

transportmedel som år särsla'lt inrättade för sådana transporter.

Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

Undantag för utbildning

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat

85

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som utgör ]. utbildning i grundskola,

gymnasieskola och högskola,

2. yrkesutbildning, innefattande omskolning, och

3. annan form av lärarledd ut- bildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar ut- bildning enligt 1 eller 2.

Från skatteplikt undantas även omsättning av varor som omsätts som ett led i utbildning enligt första stycket.

Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen.

Undantaget gäller inte utbild— ning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med skatte- pliktigt tillhandahållande av varor eller tjänster.

slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen.

Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel

95

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

Med bank- och finansierings- tjänster avses inte notariatverk- samhet, inkassotjänster eller uthyrning av förvarings- utrymmen.

Med värdepappershandel förstås 1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar,

Med bank- och finansierings- tjänster avses inte notariatverk- samhet, inkassotjänster, facto- ringtjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och 2. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (l990:1114) om

värdepappersfonder.

Undantag inom kulturområdet

Från skatteplikt undantas föl— jande slag av omsättning och, där så anges, införsel

1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 5 lagen (l960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och pro- gram för automatisk databehand— ling eller film, videograrn eller annan jämförlig upptagning som avser information,

2. omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1 & nämnda lag, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka inte utgör fotografiska verk,

3. en utövande konstnärs fram- förande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av ett sådant framförande,

4. tillhandahållande av konser- ter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställ- ningar,

5. i biblioteksverksamhet: till- handahållande av böcker, tid- skrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar,reproduktioner

115

Från skatteplikt undantas föl- jande slag av omsättning

1. upphovsmannens upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 5 lagen (196017 29) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för auto- matisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser informa- tion,

2. en utövande konstnärs fram- förande av ett litterärt eller konstnärligt verk eller dennes upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupp- tagning av ett sådant framföran- de,

3. i det allmännas eller av det

allmänna understött subjekts biblioteksverksamhet: tillhan- dahållande av böcker, tidskrifter,

av bildkonst samt bibliografiska upplysningar,

6. iarkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkiv- handlingar och uppgifter ur sådana handlingar,

7. i museiverksamhet: anord- nande av utställningar för all- mänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar, och

8. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film som avser annat än reklam eller informa- tion.

tidningar, ljud- och bildupptag- ningar, reproduktioner av bild- konst samt bibliografiska upp- lysningar,

4. i det allmännas eller av det allmänna understött subjekts arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkiv- handlingar och uppgifter ur sådana handlingar och

5. i det allmännas eller av det allmänna understött subjekts mu- seiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar.

Undantag inom idrottsområdet

11a5

Från skatteplikt undantas om— sättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottslig! evenemang eller till- fälle att utöva idrottslig verksam- het. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.

Undantaget gäller endast om tjänstema omsätts av staten eller en kommun eller av en ideell förening när inkomsten av verk- samheten utgör en sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 & 5 mom. lagen (1947:576) om statlig in-

komstskatt.

Undantag för verksamhet med viss inriktning

Ilbå

Från skatteplikt undantas om- sättning som görs av

1. någon vars omsättning i övrigt är undantagen från skatte- plikt enligt 4, 8, 11 eller 11 a 5, under förutsättning att omsätt- ningen avser tjänster och varor som omsätts vid evenemang före- tagna i skälig omfattning och uteslutande till förmån för sådan verksamhet som avses i nämnda bestämmelser eller i följande punkt, och

2. en ideell förening när in- komsten av verksamheten utgör sådan inkomst för vilken före- ningen är frikallad från skatt- skyldighet enligt 7 5 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, under förutsättning att omsättningen avser tjänster eller varor som omsätts med nära anknytning till en av tjänst- erna och att omsättningen sker till medlemmar mot stadgeenlig eller på motsvarande sätt be- stämd medlemsavgift.

Undantag inom massmedieområdet

12 5 Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas om- sättning och införsel av allmänna sättning av allmänna nyhetstid- nyhetstidningar. ningar samt sådana radio- och

kassettidningar. Med allmänna nyhetstidningar förstås sådana publikationer av dags- presskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som avser

]. införande eller ackvisition av annonser i periodiska med- lemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 55, och

2. framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställ- ning såsom distribution av upp- lagan.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av

195

Från skatteplikt undantas om- sättning av tjänster som innebär framställning av sådana publika- tioner som utgör organ för en sammanslutning som avses i 7 5 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt samt om- sättning av tjänster som fram- ställaren tillhandahåller i sam- band med denna framställning såsom distribution av upplagan.

annonser i sådana publikationer som anges i 18 &.

Undantag för fartyg och luftfartyg 21 5

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas om- sättning och införsel av sättning av

1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,

2. fartyg för bogsering eller bärgning,

3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg, och

5. delar, tillbehör eller utrust- ning till sådana fartyg eller luft- fartyg, när varan

säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfar- tyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller

-— förs in till landet för äga- rens eller nyttjanderättshavarens räkning.

4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg,

5. delar, tillbehör eller utrust- ning till sådana fartyg eller luft- fartyg, när varan

— säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfar- tyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller

förs in till landet för äga- rens eller nyttjanderättshavarens räkning, och

6. tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5.

Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte. Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i för— hållande till huvuduppgiften. Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av flodsprutor, pontonkranar, flyt- dockor och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgnings-

fartyg.

Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i för- hållande till huvuduppgiften. Undantaget gäller inte heller omsättning eller import av flod- sprutor, pontonkranar, flytdock- or och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgnings- fartyg.

Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods. Med skepp för yrkesmässig sjöfart jämställs luftkuddefarkoster för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Från skatteplikt undantas om- sättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Svenska Säll- skapet för Räddning af Skepps— brutne av fartyg för livräddning samt delar, tillbehör, utrustning och bränsle till ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även under- håll, reparation och andra tjänst- er som avser ett fartyg av an- givet slag som ägs av eller har upplåtits till sällskapet eller delar, tillbehör eller utrustning till ett sådant fartyg. Undantag gäller också införsel till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne av fartyg och andra varor som nu nämnts.

225

Från skatteplikt undantas om- sättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Svenska Säll- skapet för Räddning af Skepps— brutne av fartyg för livräddning samt delar, tillbehör, utrustning och bränsle till ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även under- håll, reparation och andra tjänst- er som avser ett fartyg av an- givet slag som ägs av eller har upplåtits till sällskapet eller delar, tillbehör eller utrustning till ett sådant fartyg.

Undantag för vissa andra varor och tjänster

23 &

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas om- sättning av följande slag av sättning av följande slag av varor och tjänster samt införsel varor och tjänster: av sådana varor:

1. sedlar och mynt som är 1. sedlar och mynt som är gäl- eller har varit gällande betal- lande betalningsmedel, dock inte ningsmedel, dock inte guldmynt guldmynt präglade 1967 eller präglade 1967 eller senare som senare som omsätts efter sitt omsätts efter sitt metallvärde, metallvärde,

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

4. flygbensin och flygfotogen,

5. lotterier, inräknat vadhåll- 5. lotterier, inräknat vadhåll— ning och andra former av spel, ning och andra former av spel, och

6. tjänster som avser gravöpp- 6. tjänster som avser gravöpp- ning eller gravskötsel när tjänst— ning eller gravskötsel när tjänst- en tillhandahålls av huvudman- en tillhandahålls av huvudman- nen för en allmän begravnings- nen för en allmän begravnings- plats, och plats,

7. frimärken, dock inte när de 7. frimärken och frankerings- omsätts eller förs in i landet i märken som gäller för postbe- särskilda förpackningar som är fordran i Sverige och som till- avsedda för butiksförsäljning. handahålls mot nominella vär-

det, och

8. guld som levereras till Sveriges riksbank.

Undantag för överlåtelse av vissa tillgångar 24 &

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättnings- tillgångar, om

1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9—13 55 av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller

2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 5 3.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags över- låtelse av tillgångar som över- tagits i samband med skaderegle- ring och inte heller finansie- ringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, införseln undantagits från skatte- plikt enligt 3 kap. 21 5.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags över- låtelse av tillgångar som över- tagits i samband med skaderegle- ring och inte heller finansie— ringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, importen undantagits från skatte- plikt enligt 3 kap. 21 5.

Undantag för uttag av varor och tjänster

Från skatteplikt undantas uttag

1. enligt 2 kap. 2 5 då den skattskyldige tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förut- sättning att den skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 5 kommunalskattelagen (1928: 370), och

2. enligt 2 kap. 2 5 1 om den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den egna privat- bostaden på fastigheten.

275

Från skatteplikt undantas uttag

1. enligt 2 kap. 2 5 då den skattskyldige tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förut- sättning att den skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt I tredje stycket av anvisningarna till 20 5 kommunalskattelagen (1928: 370).

Från skatteplikt undantas stat- ens och kommunernas uttag av varor och tjänster för eget be- hov.

295

Från skatteplikt undantas kom- munernas uttag av varor och tjänster för eget behov.

Undantaget omfattar inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 5.

Undantag för viss införsel"

Från skatteplikt undantas sådan

införsel som medför frihet från -

skatt enligt lagen (1987:]066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel.

305

Undantag för viss import

Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:000) om frihet från skatt eller avgift vid införsel.

Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter im— porten skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a 5.

Undantag för viss omsättning till andra EG—länder

30a5

Från skatteplikt undantas om- sättning av varor som transpor- teras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG- land, om

1. köparen är registrerad i ett EG—land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller förför- värv av varor, eller

2. varorna ärpunktskatteplikti- ga och förvärvaren inte är en konsument.

Omsättning av nya transport- medel undantas enligt första stycket 1 från skatteplikt, även

om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt.

30b5

Från skatteplikt undantas ge- menskapsintema förvärv enligt 2 a kap. 2 5 1 av varor som görs av en utländsk företagare om

1. den utländske företagaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land,

2. förvärvet görs för en efter- följande omsättning här i landet,

3. varan sänds eller transpor- teras direkt till Sverige från ett annat EG-land än det där den utländske företagaren är regi- strerad till mervärdesskatt, och

4. den till vilken den efterföl- jande omsättningen sker är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsid- kare, som är registrerad till mervärdesskatt här och som är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 5 första styck- et 4.

Undantaget i första stycket gäller endast under förutsättning att den utländske företagaren utfärdar en faktura som uppfyller kraven i 11 kap. 5 5.

30c5

Från skatteplikt undantas om- sättning på fartyg eller luftfartyg i defall som avses i 5 kap. 3 a 5 av sådana varor som anges i andra och tredje styckena, under förutsättning att varorna är av- sedda att medtas i resenärens bagage för personligt bruk.

För följande slag av varor skall undantaget för varje rese— när begränsas till nedan angivna kvantiteter:

— 1 liter sprit eller 2 liter alkoholdryck med en alkoholhalt som inte överstiger 22 volympro- cent (starkvin), och

— 2 liter vin (ej mousserande), och

— 2 liter öl, och — 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller 250 gram röktobak, och

— 50 gram parfym, och — 0, 25 liter luktvatten.

I övrigt gäller undantaget endast choklad- och konfektyrva- ror, kosmetiska preparat samt andra tobaksvaror än de som anges i andra stycket under förutsättning att det sammanlag- da värdet av varor som förvär- vas under en och samma resa uppgår till högst 800 kronor. Därvid får en enskild varas värde inte delas upp.

Regeringen får meddela in- skränkningar i de i denna para- graf angivna undantagen för vissa flyg- eller fartygslinjer.

30d5

Från skatteplikt undantas ge- menskapsintema förvärv som görs av utländska företag om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 av hela skatten i an- ledning av förvärvet skulle ha förelegat.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

Förutsättningama för att en yr- kesmässig verksamhet skall anses bedriven i Sverige

En yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven häri landet om den utövas av någon som inte är utländsk företagare.

En yrkesmässig verksamhet som utövas av en utländsk före- tagare skall anses bedriven här i landet när företagaren är skatt— skyldig för inkomst av verksam- heten enligt 6 5 1 mom. lagen (1 9475 76) om statlig inkomst- skatt. När sådan skattskyldighet inte föreligger skall en utländsk företagares verksamhet anses bedriven här i landet endast till den del den innefattar att han inom landet

1 . omsätter varor som han lagt i lager häri landet,

2. omsätter varor som han för- värvat inom eller infört i landet för leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst, eller

3. omsätter någon annan tjänst än en sådan som anges i 5 kap. 4 eller 7.

Yrkesmässig verksamhet be- driven av utländsk företagare

En utländsk företagares verk- samhet är yrkesmässig i Sverige eller i utlandet om företagaren bedriver verksamhet som motsva- rar yrkesmässig verksamhet enligt 1 5.

5 kap. Omsättningsland

15

I 2—8 55 finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands. I 9-11 55 finns bestämmelser I 9 och 11 55 finns bestämmel-

om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2—8 55 anses som en omsättning inom landet ändå skall anses som en omsättning utomlands.

Omsättning på fartyg eller luft- fartyg i utrikes trafik räknas aldrig som omsättning inom landet.

ser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-8 55 anses som en omsättning inom landet ändå skall anses som en omsättning utomlands.

Omsättning på fartyg eller luft— fartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 3 a 5 räknas aldrig som omsättning inom lan- det.

Omsättning inom landet Omsättning av varor

25

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen är omsatt inom landet om

1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen, eller

2. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men införs i landet av säljaren för att levereras här och omsättningen ingår i en yrkesmässig verksam- het som säljaren bedriver här i landet.

1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a 5,

2. varan inte finns häri landet då transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning,

3. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EG av säljaren för att omsättas, eller

4. varan inte finns häri landet då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EG-land till en köpare i Sverige, om

— säljarens omsättning är sådan som anges i andra stycket,

köparen inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 5 första stycket 5

för förvärvet av varan, och

varan inte är ett nytt tran- sportmedel .

En vara är omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara, eller värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor under det löpande eller före- gående kalenderåret, eller sälja- ren omfattas av ett sådant beslut som anges i andra stycket. 1 värdet av säljarens sammanlag- da omsättning skall inte beaktas värdet av punktskattepliktiga varor.

En omsättning skall anses vara gjord i Sverige enligt första stycket 4 även om de i andra stycket angivna beloppsgränser- na inte överstigs, under förut- sättning att vederbörlig myndig- het i det land där transporten påbörjas har medgett att sälja- rens omsättning inte skall anses vara gjord i det landet.

2a5

Även om en vara finns här i landet på sätt anges i 2 5 första stycket 1 skall varan inte anses omsatt inom landet, om

1. varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EG-land, och

2. säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

I armat fall än som avses i 2 5 är varan omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.

35

2b5

Om en vara omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under tran— sport av passagerare inom EG, skall varan anses omsatt i Sverige om transporten avgick från Sverige.

I annat fall än som avses i 2, 2 a och 2 b 55 är varan omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.

Omsättning av tjänster

En transporttjänst är omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet.

En transporttjänst är omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet och inget annat följer av 5 a 5 första stycket.

Befordran av brev till utlandet i postverksamhet som avses i 35 postlagen (199311684) skall anses som en omsättning inom landet.

Förmedling av en transport- tjänst enligt första eller andra stycket är omsatt inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet.

Förmedling av en transport- tjänst enligt första eller andra stycket är omsatt inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet och inget annat följer av 5 a 5 andra stycket.

Förmedling av sådana rese- tjänster som avses i 7 kap. 12-14 55 omfattas av bestämmel- serna i 8 5.

Tjänster är omsatta inom lan- det om de utförs i Sverige och avser:

65

5a5

En transporttjänst avseende en varutransport som påbörjas i ett EG—land och avslutas i ett annat EG-land, skall anses omsatt i Sverige om

1. transporten påbörjas här i landet och förvärvet av tjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. köparen av tjänsten är regi- strerad till mervärdesskatt här i landet och köparen har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret.

Förmedling av en sådan varu- transporttjänst som anges i första stycket skall anses vara omsatt inom landet om

]. transporten påbörjas här i landet och förvärvet av förmed- lingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registre- ringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. transporten påbörjas i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registre- rad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret.

Om inget annat följer av 6 a 5 är tjänster omsatta inom landet om de utförs i Sverige och avser:

1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, undervisning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven

verksamhet förbundna åtgärder, 2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande åtgärder som vidtas som ett led i en godstransport,

2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhanda- hålls som ett led i en varutran- sport,

3. värdering av varor som är lös egendom, och 4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor.

Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 5.

6a5

Om en tjänst som anges i 6 5 första stycket 2 tillhandahålls som ett led i en varutransport som påbörjas i ett EG-land och avslutas i ett annat EG—land, skall tjänsten anses omsatt i Sverige om

1. tjänsten utförs här i landet och förvärvet av tjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. tjänsten utförs i ett annat EG-land men köparen av tjänst- en är registrerad till mervär- desskatt här i landet och han har förvärvat tjänsten under angi- vande av registreringsnumret.

Förmedling av en sådan tjänst som anges i första stycket skall anses vara omsatt inom landet om

1. den förmedlade tjänsten utförs i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. den förmedlade tjänsten utförs i ett annat EG-land men

Tjänster som anges i tredje stycket är omsatta inom landet, om örvärvaren av en sådan tjänst har ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige och tjänsten tillhandahålls detta driftställe. Om tjänsten inte tillhandahållsnågotfastdriftstäl- le eller motsvarande i Sverige eller utomlands, är tjänsten omsatt inom landet om förvärva- ren har fast adress eller normalt uppehåller sig i Sverige.

Om en sådan tjänst som anges i tredje stycket utnyttjas eller på annat sätt ti llgodogörs uteslutan- de i Sverige, skall den anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om tjänsten tillgodogörs ute- slutande utomlands, skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt första stycket.

Första och andra styckena gäller

75

köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har för- värvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnum- ret.

Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet om de

1 . tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare som antingen har ett fast driftställe i Sverige till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar fast driftställe, han är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, eller

2. tillhandahålls från tredje land och förvärvaren har fast driftställe i Sverige eller annars är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Första stycket gäller

1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licens- rättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2. reklam- och annonseringstjänster,

3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och

liknande tjänster,

4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling,

5. tillhandahållande av information,

6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrym- men,

7. uthyrning av arbetskraft,

8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel,

9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, och

10. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

7a5

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6, 6 a och 7 55 är omsatta inom landet om

1. den förmedlade tjänsten företas i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller

2. den förmedlade tjänsten företas i ett annat EG—land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har för- värvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnum-

ret. 8 5 Andra tjänster än sådana som Andra tjänster än sådana som anges i 4—7 55 är omsatta inom anges i 4-7 a 55 är omsatta inom landet, om de tillhandahålls från landet, om de tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsva- ett fast driftställe eller motsva- rande i Sverige. I det fall en rande i Sverige. I det fall en sådan tjänst inte tillhandahålls sådan tjänst inte tillhandahålls från något fast driftställe eller från något fast driftställe eller

motsvarande i Sverige eller motsvarande i Sverige eller

utomlands, är den omsatt inom utomlands, är den omsatt inom landet om den som tillhandahål- landet om den som tillhandahål- ler tjänsten har fast adress eller ler tjänsten har fast adress eller normalt uppehåller sig i Sverige. normalt uppehåller sig i Sverige.

Om en uthymingstjänst som avser transportmedel eller transporthjälp- medel utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om uthyrningstjäusten tillgodogörs uteslutande utanför landet, skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt första stycket.

Undantag från 2-8 55 Omsättning av varor

9 &

En omsättning enligt 2 eller En omsättning enligt 2, 2a, 2 b 3 5 av en vara anses som en om- eller 3 5 av en vara anses som sättning utomlands, om en omsättning utomlands, om

1. säljaren levererar varan 1. säljaren levererar varan till utomlands, en plats utanför EG

2. direkt utförsel av varan ur 2. direkt utförsel av varan till landet ombesörjs av en Speditör en plats utanför EG ombesörjs eller fraktförare, av en Speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare för- 3. en utländsk företagare för- värvar varan för sin verksamhet värvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel, landet för direkt utförsel till en

plats utanför EG,

4. varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i frihamnen,

5. varan levereras till ett fartyg 5. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning för bruk ombord på ett sådant på ett sådant fartyg eller luft- fartyg eller luftfartyg, fartyg, 5 a) varan levereras till ett

fartyg eller luftfartyg för sådan omsättning som anges i 1 5 tredje stycket,

b) varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 3 a 5 för konsumtion ombord,

6. varan levereras för försälj- 6. varan levereras för försälj- ning i exportbutik enligt 46 5 ning i exportbutik enligt 45 5

andra stycket tullagen (1987: tullagen (1994:000),

1065),

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteck- ning, eller

8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsätt- ningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort.

Om en vara levereras för för- säljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på far- tyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge och leveransen görs i en frihamn eller till fartyget, gäller första stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetis- ka preparat, toalettmedel eller choklad-och konfektyrvaror.

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteck- ning,

8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsätt— ningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller

9. varan levereras häri landet till en fysisk person som är bosatt i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG.

Omsättning av tjänster

En omsättning enligt någon av 4-8 55 av tjänster anses som omsättning utomlands då det är fråga om:

115

En omsättning av tjänster enligt någon av 4-8 55 anses som omsättning utomlands då det är fråga om:

1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

2. lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksam- het, om tjänsterna avser varor från eller till utlandet,

3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänst- en i fråga för att därefter föras ut ur landet,

3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänst- en i fråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG,

4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort,

5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat land, och

6. förmedling av varor eller tjänster när omsättningen av dessa anses som en omsättning utomlands antingen enligt 1 5 första stycket eller enligt före- varande paragraf eller någon av 9 och 10 55.

6. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon an- nans räkning i hans namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG an- tingen enligt 1 5 första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 5.

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

Skattesatsen

Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för

1. serveringstjänster,

2. omsättning och införsel av sådana livsmedel och livsmedels- tillsatser som avses i 1 5 livsme- delslagen (197lz511) med un- dantag för

a) vatten från vattenverk,

b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detalj- handelsbolag som avses i 15 5 andra stycket lagen (1977:293) om handel med drycker, och

c) tobaksvaror.

Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, gemenskapsintemt förvärv och import av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i l 5 livsmedelslagen (1971 :51 1) med undantag för

a) vatten från vattenverk,

b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detalj— handelsbolag som avses i 15 5 andra stycket lagen (1977:293) om handel med drycker, och

c) tobaksvaror.

Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

l. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse,

3. transport i skidliftar, och

4. sådan befordran av brev i postverksamhet som avses i 3 5 postlagen (1993-1684).

Beskattningsunderlaget vid om- sättning

2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, och

3. transport i skidliftar.

Beskattningsunderlaget vid om- sättning och gemenskapsintema

förvärv

25

Vid omsättning som anges i 3 och 4 55 beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattnings- underlaget utgörs av detta värde minskat med 1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 5 är 25 procent, 2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och 3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent. Vid omsättning enligt 1 kap. 1 5 första stycket 2 utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 5 angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.

Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2-4 utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 5 angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.

2a5

Vid gemenskapsintema förvärv utgörs beskattningsunderlaget av

1. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 5 1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land,

2. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 5 3 eller 4: varans inköpsvår— de eller, i avsaknad därav, ti llverkningskostnaden för varan .

Det i 2 5 första stycket första meningen avsedda värdet utgörs, vid annan omsättning än uttag, av ersättningen och, vid uttag i andra fall än som anges i 4 5, av marknadsvärdet.

Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Med marknadsvär- de förstås det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständighe- ter. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och alla andra tillägg till priset utom ränta.

35

Det i 2 5 första stycket första meningen avsedda värdet utgörs

]. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,

2. a) vid uttag av varor: av in- köpsvärdet för varorna eller lik- nande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverknings- kostnaden vid tidpunkten för uttaget, och

b) vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 5 5: kostna- den vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten.

3a5

Med ersättning enligt 2 a och 3 55 förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänst- en. Med inköpsvärde och tillverk- ningskostnad enligt 2 a och 3 55 förstås det pris som den skatt- skyldige betalat för att köpa in varorna respektive den skattskyl- diges kostnad för att tillverka varorna.

I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.

Med kostnad enligt 3 5 för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kost— naderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

55

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 5 utgörs beskattningsunderlaget av

1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 5 utgörs beskattningsunderla- get, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljnings- ställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Fin- land och Norge av andra varor än sådana som uppräknas i 5 kap. 9 5 andra stycket utgörs beskattningsunderlaget av in- köpsvärdet.

Beskattningsunderlaget vid in- försel

Beskattningsunderlaget vid införsel av varor utgörs, om

inget annat anges i 9 5, av varans värde, bestämt enligt tredje stycket, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut av tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte göras ifall då tullen, skatterna eller avgifterna ingåri varans värde.

I beskattningsunderlaget skall även ingå sådana kostnader som skall ingå i varans tullvärde.

Varans värde utgörs av ersätt- ning för varan om inte er- sättningens storlek påverkats av

Beskattningsunderlaget vid im- port

Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans värde för tulländamål, bestämt i enlig- het med gällande EG-regler (Rå- dets förordning nr 2913/92 av den 12 oktober 1992).

villkor, inskränkningar eller annat liknande förhållande. I ett sådant fall utgörs varans värde av den ersättning som skulle ha lämnats för en identisk vara eller i brist på en identisk vara en liknande vara eller i brist på en liknande vara med utgångspunkt i försäljningspriset i Sverige eller om den skattskyldige begär det, med ledning av ett beräknat produktionsvärde. Kan varans värde inte bestämmas på annat sätt får det bestämmas med ledning av ett beräknat produk— tionsvärde eller i sista hand efter skälig grund.

Vid införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrif- ter om tullfrihet eller tullnedsätt- ning som är meddelade med stöd av 15 5 lagen (1987:]069) om tullfrihet m.m. utgörs be- skattningsunderlaget

1. om varan har reparerats utomlands: av ersättningen för reparationen samt tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av in— förseln,

2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 5 minskat med beskatt- ningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare inför- sein,

3. om varan har tillverkats

9.33

Vid återimport av gemenskaps- varor vilka bearbetats i tredje land, på annat sätt än genom reparation, utgörs beskattnings- underlagetavbeskattningsunder- laget enligt 8 5 minskat med beskattningsunderlaget för skat- ten vid förvärvet eller den tidiga- re importen om

1. skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skatt- skyldiges förvärv eller tidigare import av varan, och

2. de bearbetade varorna åter- importeras inom den tid som tullmyndigheten fastställt och varorna förtullasför den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

utomlands helt eller delvis av material för vilket skatt enligt denna lag tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 5 minskat med beskattnings- underlaget för den tidigare uttagna skatten, och

4. om varan har tillverkats utomlands med användning av konstruktionsarbete eller någon annan liknande prestation som utförts i Sverige: av beskatt— ningsunderlaget enligt 8 5 min— skat med värdet av sådant arbete eller sådan prestation om det ingår i underlaget

105

Vid import och återimport av varor som tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror utgörs beskattningsunderlaget av be— skattningsunderlaget enligt 8 5 minskat med beskattningsunder- laget för den tidigare uttagna skatten om

1. de varor som importeras eller återimporteras tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och

2. de tillverkade varorna åter- importeras inom den tid som tullmyndigheten fastställt och varorna förtullasför den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

115

Vid återimport av gemenskaps- varor som reparerats i tredje

land utgörs beskattningsunderla- get av ersättningen för repara- tionen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen.

Beskattningsunderlaget vid viss reseförmedling

125

1 13-15 55 finns bestämmelser om beskattningsunderlaget vid sådan omsättning där en reseför- medlare i eget namn för en upp- dragsgivares (resenärs) räkning tillhandahåller en resa till denne och som ett led i denna omsätt- ning förvärvar varor och tjänster från annan näringsidkare. Vad reseförmedlaren på detta sätt tillhandahåller resenären skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten).

135

Beskattningsunderlaget vid omsättning av en resetjänst utgörs av ersättningen för tjänst- en frånräknat reseförmedlarens kostnader för sådana förvärv av varor och tjänster från annan näringsidkare som omsätts som ett led i tillhandahållandet av resetjänsten och som kommer resenären direkt tillgodo.

Vid beräkning av beskattnings- underlaget får i ersättningen inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.

145

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänsterdärbeskattningsunderla- get beräknats enligt 13 5.

155

Om i 13 5 angivna kostnader helt eller delvis avser förvärv av varor och tjänster som omsatts utanför EG skall resetjänsten i motsvarande mån anses som en sådan förmedling som avses i 5 kap. 11 5 6.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

25

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för

1. förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldig- het för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats,

2. förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skatte- pliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen,

3. förvärv inom landet av tillgångar från någon som inte är skattskyldig för överlåtelsen, om överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 5,

4. förvärv inom landet av tjänster, om förvärvet har med- fört skattskyldighet för förvärva- ren enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2. Vid förvärv som medför skatt- skyldighet enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2-5 utgörs ingåen- de skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt- skyldige skall redovisa till sta- ten.

Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till

1. förvärv enligt 4 5 första stycket 4 eller 9 kap. 3 5 första stycket 2 och andra stycket, eller

2. införsel av varor till landet. 2. import till landet. 3 &

Den som bedriver en verksam- Den som bedriver en verksam- het som medför skattskyldighet het som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. eller import i verksamheten.

Den skattskyldiges avdragsrätt Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt omfattar även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller som hänför sig till förvärv eller införsel för avhjälpande av ska- import för avhjälpande av skador dor som uppstått i verksamheten som uppstått i verksamheten även då den som vållat skadan även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet eller för kostnaden för förvärvet eller införseln. importen.

4 5

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 har övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfällig- heten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid 3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom leverans av en vara till honom har betalat skatt vid varans har betalat skatt vid importen av införsel utan att han varit skatt- varan utan att han varit skatt- skyldig för införseln eller han skyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt skattskyldighet: för den skatt

som tullmyndigheten tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skatt— skyldig enligt 1 kap. 2 5 första stycket 1 eller 2 och den skatt- skyldige skulle ha haft avdrags— rätt om han själv hade varit skattskyldig för införseln,

4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillföran- de utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 5, utan att fastig- heten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen, eller

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 för den ingåen- de skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller införsel för tillhandahållan- de av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan införsel.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföre- tag och helågda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäk- ringsanstalt. Som helägt dotter- bolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer

som tullmyndigheten tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skatt— skyldig enligt denna lag för annat än importen och den skatt— skyldige skulle ha haft avdrags— rätt om han själv hade varit skattskyldig för importen, eller

4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillföran- de utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 5, utan att fastig- heten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen.

än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbo- lag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag".

Den ingående skattens storlek

Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den ut- gående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln.

65

Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den ut- gående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen.

I 13 kap. 26 5 finns bestämmelser om återförande av sådan ingående skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket en skattskyldig har fått prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för skatten.

Begränsningar av avdragsrätten

95

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till 1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 5,

2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxering- en enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 5 kom- munalskattelagen (1928 : 370) ,

3. förvärv av varor för försälj- ning från fartyg i de fall som avses i 5 kap. 9 5 andra stycket, eller

4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget be- räknats enligt 7 kap. 5 5 andra stycket.

2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxering- en enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 5 kom- munalskattelagen (1928z370), eller

3. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget be- räknats enligt 7 kap. 5 5 andra stycket.

1 7kap. 14 5 finns en särskild begränsning av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför

Avdragsförbudet i 9 5 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till förvärv eller in- försel för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7 eller 8 5 och för vilka uttagsbe- skattning skall ske med stöd av bestämmelserna i 2 kap. Avdrag får också göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad.

105

sig till förvärv i samband med viss reseförmedling.

Avdragsförbudet i 9 5 l gäller inte om den ingående skatten hänför sig till förvärv eller import för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7 eller 8 5 och för vilka uttagsbe- skattning skall ske med stöd av bestämmelserna i 2 kap. Avdrag får också göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad.

I 15 5 och 16 5 första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbilar eller motorcyklar.

Uppdelning av den ingående skatten i vissa fall

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller införsel som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller införsel som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyl- dighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersätt- ningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av för- värvet eller införseln som med- för avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdrags— beloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig

135

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyl- dighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersätt- ningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av för- värvet eller importen som med— för avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdrags- beloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig

grund.

grund .

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 &.

Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verk- samhet som endast delvis medför skattskyldighet, får hela den in- gående skatten för ett visst för- värv eller en viss införsel ändå dras av

1. om förvärvet eller införseln till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller

2. om skatten för förvärvet eller införseln inte överstiger 1000 kronor och mer än 95 procent av omsättningen i verk- samheten medför skattskyldig- het.

Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för en verksamhet som medför både skattskyldighet och återbetal- ningsrätt enligt 10 kap. 9-13 åå eller för både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som med- för sådan återbetalningsrätt, behöver någon uppdelning av den ingående skatten enligt 13 5 inte göras.

När personbilar eller motor- cyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsälj— ning, uthyrning, persontran- sporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988: 263), sjuktransporter eller tran- sporter av avlidna får avdrag

145

155

Om den ingående skatten avser förvärv eller import för verk- samhet som endast delvis medför skattskyldighet, får hela den in- gående skatten för ett visst för- värv eller en viss import ändå dras av

1. om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller

2. om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1000 kronor och mer än 95 procent av omsättningen i verk- samheten medför skattskyldig— het.

Om den ingående skatten avser förvärv eller import för en verk- samhet som medför både skatt- skyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 55 eller för både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som medför sådan återbetalningsrätt, behöver någon uppdelning av den ingående skatten enligt 13 5 inte göras.

När personbilar eller motor- cyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsälj- ning, uthyrning, persontran- sporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988: 263) eller transporter av avlidna får avdrag inte göras för ingåen-

inte göras för ingående skatt som de skatt som hänför sig till hänför sig till

1. förvärv av fordonet, eller

2. förhyming av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Jämkning av avdrag för ingåen- de skatt i vissa fall

l6aå

Avdrag för ingående skatt av— seende investeringsvaror skall jämkas enligt 16 b—I6f 55 om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan avyttras.

Med investeringsvaror avses: ]. maskiner, inventarier och liknande tillgångar som under— går värdeminskning, och vars anskajfningskostnad överstiger 100 000 kronor exklusive kom- pensation för skatt enligt denna lag,

2. fastigheter. Med förvärv av fastighet jäm- ställs förvärv av tjänster avseen- de ny-, till— eller ombyggnad av fastigheter.

Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 55.

Iöbå

Jämkning skall ske i följande fall:

I . om användningen av en investeringsvara, vars förvärvan- de helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt, ändras på så sätt att avdrags- rätten minskar,

2. om användningen av en

investeringsvara, vars förvärvan— de inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt, ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om en annan investerings- vara än en astighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt; avyttringen medför rätt till avdrag med hela den ingående skatten med de be- gränsningar som följer av 16 c & och 16 d 5 andra stycket, eller

4. om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten.

löcé

Jämkning av avdrag för in- gående skatt skall göras endast beträjfande förändringar i an- vändningen av en investerings— vara eller avyttring som sker inom viss tid (korrigeringstiden). Denna tid är för fastigheter tio år från tidpunkten för förvärvet och för andra investeringsvaror fem år från nämnda tidpunkt. I korrigeringstiden skall inräknas det räkenskapsår under vilket varan förvärvades.

16då

Vid ändrad användning av en investeringsvara skall jämkning av avdrag för ingående skatt utföras varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall

göras endast beträffande en femtedel — för fastighet en tiondedel —— av den ingående skatten vid förvärvet av investe- ringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp varmed jämkning årligen skall ske (jämkningsbe- loppet) skall beräknas som en femtedel eller en tiondedel av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året.

Vid avyttring av investerings- varor skall jämkning av avdrag för ingående skatt utföras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden.

Jämkningsbeloppet får i de fall som avses i 16 b 5 3 uppgå till högst motsvarande 25 procent av skatten i anledning av avyttring- en av varan.

16eå

Jämkning av avdrag för in- gående skatt skall inte ske om en förändring i användandet av en investeringsvara föranleder ut- tagsbeskattning enligt 2 kap. eller återföring av skatt enligt 9 kap. 5 &.

Jämkning av avdrag för in— gående skatt skall inte ske om den procentuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 10.

Vid jämkning av avdrag för ingående skatt till följd av änd- rad användning skall avdrags— rätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av

förhållandena under hela året.

löfå

Vid avyttring av investerings— varor i samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren överta säljarens rättigheter och skyldigheter såvitt gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 &.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

175

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.

Första stycket gäller inte om förvärvet har gjorts vid omsätt- ning i detaljhandel, verksamhet som avser person- eller godsbe- fordran eller annan verksamhet inom vilken ersättningen kvitte- ras på jämförligt sätt. Undanta- get gäller dock endast om ersätt- ningen understiger 200 kronor.

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt

Återbetalning till utländska företagare Rätten till återbetalning

En utländsk företagare, som inte är skattskyldig enligt denna lag, har på ansökan rätt till åter- betalning av ingående skatt under förutsättning att

15

En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsätt- ning att

1. den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verk- samhet som han bedriver utom- lands,

2. verksamheten skulle ha med— fört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 5 till återbe- talning om den bedrivits här i landet, och

3. den ingående skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 5.

En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av in- gående skatt avseende förvärv eller införsel av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt.

Ingående skatt som avser för- värv eller införsel av en vara ger inte rätt till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras till en köpare.

Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 & första stycket 2 och 3 ger inte rätt till återbetalning.

25

1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utom landet, och

2. omsättningen skulle ha med- fört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 55 till återbe- talning om den gjorts här i landet.

Rätt till återbetalning före- ligger även för ingående skatt som hänför sig till omsättning inom landet av tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2 och 3.

Rätten till återbetalning gäller endast om den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill om omsättningen medfört skattskyl- dighet, eller om hinder mot återbetalning inte skulle ha förelegat enligt 13 5.

En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av in— gående skatt avseende förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt.

Ingående skatt som avser för- värv eller import av en vara ger inte rätt till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras till en köpare.

Ingående skatt som avses i

7kap. 14 & samt 8kap. 2 5 första stycket 2 och 3 ger inte

Rätten till återbetalning in— träder när en vara har levererats till den som har rätt till återbe- talning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhanda- hållits den som har rätt till åter- betalning.

35

rätt till återbetalning.

Rätten till återbetalning in- träder när en vara har levererats till den som har rätt till återbe- talning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhanda- hållits den som har rätt till åter— betalning Vid förskottsbetalning innan en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls inträder dock rätten till återbetalning när förskottet har betalats.

Minimibelopp

Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 200 kronor.

I annat fall har den skatt- skyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 1 500 kronor.

45

Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 250 kronor.

I annat fall har den skatt- skyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 2 000 kronor.

Återbetalning till andra än utländska företagare Hjälporganisationer och utländska beskickningar

Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur landet och användas för en verksamhet som bedrivs utomlands skall på ansökan återbetalas, om verk- samheten bedrivs för Förenta Nationernas eller något dess fackorgans räkning eller om för- värvet eller införseln gjorts av

55

Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur EG och användas för en verksamhet som bedrivs utom EG skall på ansökan återbetalas, om verk- samheten bedrivs för Förenta Nationernas eller något dess fackorgans räkning.

Detsamma gäller om en riks-

en riksomfattande hjälporganisa- tion .

Viss omsättning som är undanta- gen från skatteplikt

Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 5, 19 5första stycket 2, 21 5, 22 5 eller 23 5 2 eller 4.

115

omfattande hjälporganisation för ut sådana varor ur EG för att användas i en hjälpverksamhet.

Viss omsättning som är undanta- gen från skatteplikt m.m.

Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 5 utom tredje stycket 2, 10 5, 12 5, 19 5, 215, 22 5, 23 51, 2, 4 eller 8 eller 30 a 5.

Rätten till återbetalning beträf— fande sådan omsättning som avses i 3 kap. 95 utom tredje stycket 2 samt 235 ], gäller endast under förutsättning att den som förvärvar tjänsten inte bedriver verksamhet i EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

11a5

Vid sådan omsättning av nya transportmedel som undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 a 5 föreligger rätt till återbe— talning av ingående skatt för vilken avdrag inte kunnat er- hållas enligt 8 kap. eller återbe- talning inte kunnat erhållas enligt övriga bestämmelser i detta kapitel. Denna återbetal— ningsrätt avser den mervärdes—

Export

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utom- lands. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 5, 19 5första stycket 2, 215 eller 23 5 2

125

skatt som säljaren betalat som en del av ersättningen för sitt förvärv eller vid import eller vid ett gemenskapsintemt förvärv av transportmedlet. Högre belopp än som motsvarar den skatt säljaren skulle ha blivit skyldig betala om han hade varit skatt- skyldig för omsättningen kan dock inte återbetalas.

Återbetalning enligt första stycket kan medges först sedan det styrkts att mervärdesskatt betalats för transportmedlet i det andra EG—landet.

11b5

Om en vara importerats till Sverige för att omsättas till ett annat EG—land skall mervärdes- skatt som betalats vid införseln återbetalas till importören, sedan det styrkts att varan där- efter beskattats som gemenskap- sintemt förvärv i ett annat EG— land på sätt som motsvaras av 2 a kap. 5 5.

Export m.m.

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 5 utom tredje stycket 2, 10 5, 12 5, 19 5,

eller 4. 21 5, 23 5 1, 2 eller 4 eller 30 a 5.

Rätt till återbetalning av in— Rätt till återbetalning av in- gående skatt föreligger inte om gående skatt föreligger inte om skatten hänför sig till förvärv av skatten hänför sig till förvärv av varor som anges i tredje stycket varor som anges i tredje stycket och förvärvaren omsätter var— och förvärvaren omsätter var- orna genom export utan att han orna utomlands utan att han kan kan visa att varorna före ex- visa att varorna före denna porten innehafts endast av skatt— omsättning innehafts endast av skyldiga eller andra återbetal- skattskyldiga eller andra återbe- ningsberättigade än exportören. talningsberättigade än han själv. Om varorna omsätts efter en Om varorna omsätts efter en redovisningsperiod då avdrag redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den återbetalnings- gjorts, skall den återbetalnings— berättigade återföra den avdrag- berättigade återföra den avdrag- na ingående skatten enligt be— na ingående skatten enligt be— stämmelserna i 13 kap. 27 5. stämmelserna i 13 kap. 27 5.

Andra stycket gäller

1. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 5,

2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar,

3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn, brons eller nysilver,

4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen (1973:1176),

5. alster av bildkonst,

6. konstalster av glas, porslin eller annan keramik,

7. möbler, och

8. fartyg eller luftfartyg.

Gemensamma bestämmelser för Gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9—12 55 återbetalningsrätt enligt 9-11 och 12 åå 13 5

Rätten till återbetalning av in— Rätten till återbetalning av in- gående skatt enligt 9—12 55 om— gående skatt enligt 9-11 och fattar endast sådan skatt som 12 55 omfattar endast sådan skulle ha varit avdragsgill om skatt som skulle ha varit av- verksamheten hade medfört dragsgill om verksamheten hade skattskyldighet och, i fall som medfört skattskyldighet och, i avses i 9 5, omsättning hade fall som avses i 9 5, omsättning förekommit. hade förekommit.

Vad som föreskrivs i 2 och Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9—12 55. ingående skatt enligt 9-11 och

12 55. 14 5

Rätten till återbetalning enligt Rätten till återbetalning enligt 9—12 55 skall styrkas på det sätt 9-11 och 12 55 skall styrkas på somi8 kap. 17-19 55 föreskrivs det sätt som i 8 kap. 17-19 55 om styrkande av rätt till avdrag föreskrivs om styrkande av rätt för ingående skatt. till avdrag för ingående skatt.

11 kap. Faktureringsskyldighet

Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga

2 5 Den som är skattskyldig för Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller annan omsättning av varor eller tjänster än förvärv enligt 1 kap. tjänster än sådan som medför ] 5 första stycket 2 skall, om skattskyldighet enligt 1 kap. 2 5 inget annat följer av 3 eller 4 5, första stycket 2-4 skall, om inget utfärda faktura eller jämförlig annat följer av 3 eller 4 5, ut— handling för färda faktura eller jämförlig handling för

1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning,

2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar, och

3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 5 första stycket 4.

3 5 För att den skattskyldige skall För att den skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura vara skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt eller jämförlig handling enligt 2 5 vid omsättning i sådan verk— 2 5 vid sådan omsättning av en samhet som avses i 8 kap. 17 5 fastighet som anges i 2 53 krävs andra stycket krävs att den som att den som förvärvar fastigheten

förvärvar varan eller tjänsten begär det och att ersättningen inte understiger 200 kronor.

En begäran av den som förvär— var fastigheten krävs också för att den skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling vid sådan omsättning av en fastighet som anges i 2 5 3.

55

begär det.

En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 5 1 eller 2 innehålla uppgift om 1. ersättningen, 2. skattens belopp,

3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

4. transaktionens art,

5. platsen för varans mottagande,

6. den skattskyldiges registreringsnummer enligt 14 kap. 24 5 eller, då den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisationsnum- mer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 5 3 skall innehålla uppgift om den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten. Handlingen skall dessutom innehålla de uppgifter som anges i första stycket 3, 4, 6 och 7.

Sådan faktura som avses i 3 kap. 30 b 5 skall, utöver vad som anges i första stycket, in- nehålla en uppgift om att för- värvet sker under de förutsätt- ningar som anges i 3 kap. 30 b 5. Fakturan skall innehålla uppgift om den utländske före- tagarens och den skattskyldiges registreringsnummer till mervär- desskatt.

13 kap. Redovisning av skatt 13 kap. Redovisning av skatt samt periodisk sammanställning

Allmänna bestämmelser

1 5 Den som är skattskyldig enligt 1 ] a-28 55 finns bestämmelser denna lag skall redovisa utgåen— om skyldighet att redovisa ut- de och ingående skatt (redovis— gående och ingående skatt. I 29 ningsskyldighet). Den som är och 30 55 finns bestämmelser skattskyldig för införsel av varor om skyldighet att lämna vissa skall dock redovisa den utgående andra uppgifter. skatten för införseln i den ord- ning som gäller för tull.

I 14 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att lämna deklaration och om deklarationsförfarandet.

1a5

Den som är skattskyldig enligt denna lag skall redovisa utgåen- de och ingående skatt (redovis— ningsskyldighet). Den som är skattskyldig för import av varor skall dock redovisa den utgående skatten för importen i den ord- ning som gäller för tull.

Utgående skatt avseende såda— na gemenskapsintema förvärv som anges i 1 kap. 1 5 första stycket 2 skall redovisas särskilt.

Redovisning av utgående skatt 6 &

Om inget annat följer av 7—15 55, skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

1. den som enligt 1 kap. 2 5 första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört

omsättningen, 2. den som enligt 1 kap. 2 5 2. den som enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2 är skattskyldig första stycket 2-5 är skattskyldig

för förvärv av en tjänst enligt för förvärv av en vara eller en

god redovisningssed har bokfört tjänst enligt god redovisningssed eller borde ha bokfört förvärvet, har bokfört eller borde ha bok- eller fört förvärvet, eller

3. den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

10 5

Om en skattskyldig som har Om en skattskyldig som har försatts i konkurs inte för en försatts i konkurs inte för en tidigare redovisningsperiod har tidigare redovisningsperiod har varit skyldig att redovisa den varit skyldig att redovisa den utgående skatt som hänför sig utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken skatt- till omsättning eller förvärv för skyldighet har inträtt före kon- vilken skattskyldighet har inträtt kursbeslutet, skall han redovisa före konkursbeslutet, skall han skatten för den redovisnings- redovisa skatten för den redovis- period under vilken konkurs- ningsperiod under vilken kon- beslutet meddelats. kursbeslutet meddelats.

Om den utgående skatten ändras efter konkursbeslutet till följd av ned- sättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust tillämpas 24 och 25 55.

11 5 Om en skattskyldig har över- Om en skattskyldig har över- låtit sin verksamhet eller en del låtit sin verksamhet eller en del därav till någon annan, skall han därav till någon annan, skall han redovisa utgående skatt, som redovisa utgående skatt, som hänför sig till omsättning för hänför sig till omsättning eller vilken skattskyldighet har inträtt förvärv för vilken skattskyldighet före övertagandet, för den redo— har inträtt före övertagandet, för visningsperiod under vilken den redovisningsperiod under övertagandet har ägt rum, om vilken övertagandet har ägt rum, han inte har varit skyldig att om han inte har varit skyldig att redovisa skatten för en tidigare redovisa skatten för en tidigare redovisningsperiod. redovisningsperiod. 15 5 Om den skattskyldige tar ut en Om den skattskyldige tar ut en tjänst genom att enligt 2 kap. tjänst genom att enligt 2 kap. 5 5 första stycket 2 eller 3 eller 5 5 eller 6 5 2 själv använda 6 5 2 själv använda eller låta eller låta någon annan använda någon annan använda en person- en personbil eller en motorcykel,

bil eller en motorcykel, får redovisningen av den utgående skatten för uttaget anstå till dess redovisning skall lämnas för den sista redovisningsperioden under det kalenderår då bilen eller motorcykeln använts.

får redovisningen av den utgåen- de skatten för uttaget anstå till dess redovisning skall lämnas för den sista redovisningsperioden under det kalenderår då bilen eller motorcykeln använts.

Redovisning av ingående skatt

165

Om inget annat följer av 17-23 55, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redo- visningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller införseln, eller

2. den som förvärvar en vara eller en a como—betalning.

Om den skattskyldige har för- satts i konkurs, skall han senast för den redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet med- delades göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv, införsel eller förskotts- eller a contobetalning under tiden innan han försattes i konkurs.

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till införsel i fall då tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovis- ningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräk- ning.

215

235

1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redo- visningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, eller tjänst har lämnat förskotts- eller

Om den skattskyldige har för- satts i konkurs, skall han senast för den redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet med- delades göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv, import eller förskotts- eller a contobetalning under tiden innan han försattes i konkurs.

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovis- ningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräk- ning.

25a5

Den skattskyldige får i den ordning som gäller för hans. redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande utgående skatt som har redovi- sats i en deklaration, om den redovisade skatten gäller sådana gemenskapsintema förvärv som avses i 2 a kap. 6 5 och den skattskyldige på grund av för- värvet har påförts mervärdes- skatt i ett annat EG-land.

Ändring av tidigare redovisad utgående eller ingående skatt

Återföring av skatt i de fall som avses i 10 kap. 12 5 skall göras i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovis— ning av ingående skatt. Återför— ingen skall göras med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till hans förvärv av de exporterade varorna. Återföringen skall göras för den redovisningsperiod under vilken varorna har exporterats.

275

Återföring av skatt i de fall som avses i 10 kap. 12 5 skall göras i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovis- ning av ingående skatt. Återför- ingen skall göras med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till hans förvärv av de omsatta varorna. Återför- ingen skall göras för den redo- visningsperiod under vilken varorna har omsatts utomlands.

Redovisning av sådan jämkning som avses i 8 kap. 16 a-16f 55

28a5

Jämkning av avdrag för in- gående skatt i de fall som avses i 8 kap. 16 a-16fåå skall göras första redovisningsperioden efter räkenskapsår då ändrad använd- ning eller avyttring inträjfat. I de fall ett tidigare verkställt

avdrag skall minskas utförs jämkningen genom återföring av skatt i enlighet med bestämmel- serna i 13 kap. 26 5. I de fall den skattskyldige är berättigad till ytterligare avdrag för in- gående skatt utförs jämkningen genom att redovisad ingående skatt för nämnda redovisnings- period ökas.

Vissa ytterligare uppgifter i en deklaration

295

Utöver vad som följer av 6-28 55 skall den som är redo— visningsskyldig lämna uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar av varor som tran— sporteras mellan EG-länder. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas.

Periodisk sammanställning 30 5

Den som är redovisningsskyl- dig är även skyldig att i en periodisksammanställninglämna uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan EG—länder. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas.

14 kap. Registrering och de- 14 kap. Registrering samt klaration deklaration och periodisk sam- manställning

Vem som skall registreras

1 5

Den som är skattskyldig enligt Den som är skattskyldig enligt denna lag skall registreras, om denna lag skall registreras, om

]. han bedriver en verksamhet inte annat följer av andra styck- i vilken beskattningsunderlagen et. för beskattningsåret beräknas Den som är skattskyldig endast sammanlagt överstiga 200 000 på grund av att han förvärvat kronor, sådana varor som anges i 2 a

2. han inte är skyldig att läm- kap. 3 5 första stycket 1 och 2 nu särskild självdeklaration skall inte registreras. enligt lagen (1990:325 ) om självdeklaration och kontrollupp- gifter, eller 3. han är en sådan skattskyldig som enligt 22 kap. 6 5 skall företrädas av en representant här i landet. Skattemyndigheten kan besluta om registrering av en skattskyl- dig även i andra fall än de som nämnts i första stycket, om det finns särskilda skäl för detta. I 19 kap. 13 5 finns bestämmelser om registrering i samband med återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Skyldighet att anmäla sig för registrering

2 5 Den som skall registreras Den som skall registreras enligt 1 5 första stycket är skyl- enligt 1 5 är skyldig att anmäla dig att anmäla sig för registre— sig för registrering hos skatte- ring hos skattemyndigheten. I myndigheten. I 19-27 55 finns 19-27 55 finns bestämmelser om bestämmelser om förfarandet. förfarandet.

Särskild deklaration eller särskild självdeklaration

3 5

En skattskyldig som är regi- En skattskyldig som är regi- strerad eller skyldig att anmäla strerad eller skyldig att anmäla sig för registrering skall redovisa sig för registrering skall redovisa skatten i en särskild deklaration. skatten i en särskild deklaration. Andra skattskyldiga skall redovi- Den som bedriver en verksamhet sa skatten i en sådan särskild i vilken beskattningsunderlagen självdeklaration som anges i för beskattningsåret beräknas lagen (1990:325) om självdekla- sammanlagt uppgå till högst ration och kontrolluppgifter. 200 000 kronor och som inte är

1. skattskyldig för gemenskaps- intema förvärv enligt 1 kap. 1 5 första stycket 2, eller

2. omsätter varor enligt 3 kap. 30 a 5, skall redovisa skatten i en sådan särskild självdeklara- tion som anges i lagen (1990: 325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Är den skattskyldige inte skyl- dig att lämna särskild självdekla- ration skall han redovisa skatten i särskild deklaration.

Särskild deklaration

55

En deklaration skall lämnas för En deklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod. varje redovisningsperiod. Den som är skattskyldig enligt 1 5 andra stycket skall dock redovisa skatten i en särskild deklaration

för varje förvärv.

Redovisningsperiod för särskilda deklarationer 8 & En redovisningsperiod omfattar En redovisningsperiod omfattar två kalendermånader, om inget två kalendermånader, om inget annat följer av 9 eller 10 5. armat följer av 8 a, 9 eller 10 5.

Redovisningsperiodema är janu- ari och februari, mars och april, maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt november och december.

Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redo- visningsperioden tills vidare skall vara en kalendermånad, om det kan antas att den ingående skatten regelmässigt kommer att överstiga den utgående skatten med minst 1 000 kronor varje månad. För en sådan skattskyl- dig som registrerats trots att beskattningsunderlagen för be- skattningsåret inte beräknas sammanlagt överstiga 200 000 kronor kan Skattemyndigheten besluta att redovisningsperioden skall vara ett helt beskattningsår.

95

Redovisningsperiodema är janu— ari och februari, mars och april, maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt november och december.

8a5

Den som är skattskyldig för gemenskapsintema förvärv enligt 1 kap. 1 5 första stycket 2 eller omsätter varor enligt 3 kap. 30 a 5, skall redovisa skatten för redovisningsperiod om en kalen- dermånad.

Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redo- visningsperioden tills vidare skall vara en kalendermånad även i andra fall än som anges i 8 a 5, om det kan antas att den ingående skatten regelmässigt kommer att överstiga den ut- gående skatten med minst 1 000 kronor varje månad. För en sådan skattskyldig som skall lämna särskild självdeklaration trots att beskattningsunderlagen för beskattningsåret inte beräk- nas sammanlagt överstiga 200 000 kronor kan skattemyn- digheten besluta att redovisnings- perioden, i stället för vad som anges i 8 5, skall vara ett helt beskattningsår.

Inlämnande av särskild deklaration

125

Deklarationen skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser om inget

annat följer av 13 5.

I fall som avses i 5 5 andra meningen skall deklarationen lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet.

Periodisk sammanställning

30a5

En sådan periodisk samman- ställning som anges i 13 kap. 30 5 skall lämnas på en blankett som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan ge tillstånd till att sammanställ- ningen får lämnas med hjälp av automatisk databehandling.

30b5

Den periodiska sammanställ- ningen skall göras för varje kalenderkvartal, om inget annat följer av andra stycket.

Skattemyndigheten får medge att periodisk sammanställning görs för kalenderår, under förut- sättning att

1. den skattskyldiges beskatt- ningsunderlag beräknas sam- manlagt uppgå till högst 320 000 kronor per kalenderår, och

2. den skattskyldiges omsätt- ning av varor enligt 3 kap. 30 a 5 uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår.

3065

Den periodiska sammanställ- ningen skall lämnas in till skatte-

myndigheten i det län där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, till den skattemyndighet hos vilken han är skyldig att anmäla sig för registrering. Den skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter utgången av den period som sammanställningen avser.

30d5

Om den som är skyldig att lämnaperiodisksammanställning inte gjort detta inom den tid som anges i 30 c 5, skall skattemyn- digheten påföra honom förse- ningsavgift med 1 000 kronor.

Skattemyndigheten får besluta om befrielse helt eller delvis från skyldighet att betala försenings- avgift om det finns särskilda skäl.

18 kap. Skattetillägg

Införsel

Bestämmelserna om skattetill- lägg enligt denna lag tillämpas inte i de fall skatt fastställs och

uppbärs vid införsel.

135

Import

Bestämmelserna om skattetill- lägg enligt denna lag tillämpas inte i de fall skatt fastställs och uppbärs vid import.

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

Återbetalning till utländska företagare

35

Ansökan

Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Till ansökan skall fogas

1. faktura eller jämförlig hand- ling som innehåller sådana upp- gifter som anges i 11 kap. 5 5 första stycket, och

2. andra handlingar som be- hövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetal- ning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet.

Första stycket 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till omsättning i sådan verksam- het som avses i 8 kap. 17 5 andra stycket och ersättningen understiger 200 kronor.

Till ansökan skall vid förvärv fogas

1. faktura eller jämförlig hand- ling som innehåller sådana upp- gifter som anges i 11 kap. 5 5 första stycket,

2. intyg om att sökandens verk- samhet i hemlandet medför skattskyldighet till mervärdes- skatt, och

3. andra handlingar som be- hövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetal- ning.

Första stycket 2 gäller inte om sökanden under de senaste 12 månaderna lämnat ett sådant intyg till den myndighet som avses i 1 5.

Till ansökan skall vid import fogas en av tullverket utfärdad

tullräkning.

Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.

20 kap. Överklagande

15

Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den skattskyldige och av Riksskatteverket:

1. beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55,

2. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut eller att avvisa ett överklagande till länsrätten,

3. beslut enligt 10 kap. 9 5,

4. beslut enligt 14 kap. 1 5 4. beslut enligt 14 kap. 23 och andra stycket, 23 och 24 55 och 24 55 och 19 kap. 13 5 i fråga 19 kap. 13 5 i fråga om registre- om registrering, och ring, och

5. beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration eller betala skatt.

Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbe— talning enligt 10 kap. 1-8 55 och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 5 får överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län. Beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet.

Den skattskyldiges överklagande

45

Den skattskyldiges överklagande enligt 1 5 första stycket skall ha kommit in inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret har gått ut. Om beslutet har meddelats efter den 30 juni sjätte året efter det kalenderår under vilket det beskattningsår som beslutet avser har gått ut och den skattskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober samma år, får överklagandet dock komma in inom två månader från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet.

Den skattskyldige får överklaga ett beslut även om det inte har gått

honom emot. _ Överklagande enligt 1 5 andra

stycket skall ha kommit in inom två månader efter utgången av det kalenderår som ansökan om återbetalning av skott avser.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

2. I fråga om vara för vilken skattskyldighet för införsel enligt 1 kap. 5 5 inträtt före ikraftträdandet, tillämpas de äldre bestämmelserna.

3. Tillhandahållande av biografföreställningar undantas från skatteplikt till utgången av år 1995.

4. Äldre bestämmelser gäller i övrigt i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

1. Inledning

1.1. De indirekta skatterna i EG

Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteområdet har pågått länge inom EGI. Framför allt har inriktningen varit att harmonisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatten och olika punktskatter på varuområdet. Denna harmonisering beror på den stora betydelse de indirekta skatterna på varor och tjänster har inom en gemensam marknad. När det gäller mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot denna bakgrund beslöts redan år 1967 att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i EG:s medlemsstater. En successiv samordning av staternas mervärdesskattesystem har därefter genomförts genom en rad direktiv på detta område. De mest väsentliga reglerna finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG, som beslutades år 1977. Direktivet har därefter utökats och ändrats på en rad punkter. Romfördraget innehåller ett särskilt kapitel om skatter, omfattande artiklarna 95-99. Bestämmelserna avser att säkerställa den gemensamma marknadens funktion, och innefattar bl.a. förbud mot diskriminerande beskattning av importerade varor (artikel 95, 98) och förbud mot ex- portsubsidier i form av för stora skattereduktioner vid export (artikel 96, 98). Artikel 99 innehåller vidare ett åliggande för Rådet att besluta om harmonisering av de indirekta skatterna i den utsträckning detta är

* Sverige har ansökt om medlemskap i EU. EG kvarstår dock som den viktigaste delen av EU. De regler som finns på mervärdesskatteområdet är EG-regler. I det följande används därför i huvudsak uttrycket EG.

nödvändigt för att den gemensamma marknaden skall fungera senast den 1 januari 1993.

Inför genomförandet av den inre marknaden är 1993 fattade Rådet under åren 1991 och 1992 beslut om en rad direktiv, som sammantaget innebär att mervärdesskatten och punktskattemai stor utsträckning harmoniserats. Harmoniseringen giller skattebasema för de olika skatterna, skattesatserna och beskattningsförfarandet. Åtgärderna har inriktats på sådana harmonise- ringsåtgärder som erfordrats för att den inre marknadens funktion skall säkerställas. Det innebär bl.a. att alla gränskontrollåtgärder på skatteom- rådet har slopats.

EES-avtalet omfattar inte skatteområdet. Den anpassning till EG:s regelverk som erfordras på skatteområdet skall därför genomföras först vid Sveriges inträde i EU.

1.2. EG:s mervärdesskatteregler

Mervärdesskattens skattebas, dvs. avgränsningen av de varor och tjänster som skall beskattas, är sedan många år tillbaka i princip harmoniserad i de olika EG-länderna. Bestämmelserna finns i det sjätte mervärdesskattedi- rektivet. Enstaka nationella undantag från den enhetliga skattebasen tillåts emellertid ännu, men de avvecklas successivt. I princip skall således medlemsländerna ha helt uniforma regler för vilka varor och tjänster som skall omfattas av mervärdesskatten, och undantagen från beskattningen skall vara desamma i alla länderna.

I samband med införandet av den inre marknaden beslutades också om en viss utjämning av ländernas mervärdesskattesatser. Beslutet innebär att medlemsländerna för huvuddelen av de varor och tjänster som skall mervärdebeskattas skall tillämpa en skattesats om minst 15 procent. Det står emellertid medlemsländerna fritt att tillämpa en högre skattesats. För vissa varor och tjänster, som anges på en särskild lista innefattande bl.a. livsmedel, böcker cch tidningar, vissa tjänster m.m., får medlemsländerna ta ut en lägre skattän 15 procent, dock lägst 5 procent. Medlemsländema får tillämpa en eller högst två olika sådana lägre skattesatser. Totalt kan ett EG-land således tillämpa upp till tre olika skattesatser för mervärdes-

skatten.

Dessa regler om skattesatserna, som beslutats gälla för åren 1993-1996, återfinns också de i det sjätte mervärdesskattedirektivett.

Beskattningsordningen för mervärdesskatten har också harmoniserats så att alla gränskontroller kunnat avskaffas inom EG från (och med 1993. Det innebär bl.a. att mervärdesskatt inte längre uppbärss i samband med tullprocedurer när en vara importeras från ett annat EG-land. Mervärdes- skatten har i stället inordnats helt inom ramen för ländernas interna beskattningssystem, vilket bl.a. medfört behov av ett omfattande skatte— samarbete mellan länderna.

En redogörelse för EG—regler på mervärdesskatteomirådet har intagits i bilaga 1 till betänkandet.

1.3. Behovet av svenska anpassningsåtgärder

Den skattereform som genomförts i Sverige åren 1990-1991 har i betydande omfattning medfört en anpassning till utveckliingen på skatteom- rådet i Västeuropa i övrigt. En god grund finns nu därför för de ytterligare anpassningar som erfordras vid ett svenskt medlemskap i EU.

För mervärdesskatten har EG som nämnts en i stort sett enhetlig skattebas. De ändringar som i samband med den s.k. skattereformen genomfördes i den svenska mervärdesskattelagstiftningezn under åren 1990- 1991 innebär en långtgående anpassning till EG:s regller om skattebasen såsom den är bestämd i det sjätte mervärdesskattedirektivet,

Avgränsningen av de varor och tjänster som beskattas överensstämmer därför i allt väsentligt med EG—reglema. Genom den nya mervärdesskatte- lag som riksdagen beslutat om under våren, och som träder i kraft den ljuli 1994 (prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:5kU29, rskr. 1993/94:170, SFS 1994:200) har ytterligare ändringar i systematisktt hänseende gjorts, som närmar oss till EG:s regelsystem.

Vissa avvikelser från EG-reglerna finns dock ämnu när det gäller skattebasen. I följande kapitel 2 i betänkandet görs en systematisk genomgång av skattebasen, varvid förslag lämnas; om erforderliga anpassningar av de svenska reglerna. I de därefter följjande kapitlen 3-5 görs en motsvarande genomgång av de särskilda regllema om uttagsbe-

skattning samt avdrags- och återbetalningsreglema. I kapitel 6 tas därefter upp vissa särskilda EG-regler om beskattning av resebyråverksamhet.

När det gäller den svenska mervärdesskattebasen kan redan här nämnas att, som ett resultat av de svenska medlemskapsförhandlingama, Sverige tills vidare får avvika från sjätte mervärdesskattedirektivet genom att även i fortsättningen undanta följande från skatteplikten:

inträde till sportevenemang,

* tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och som inte avser överlåtelse av patent, varumärken och andra liknande rättigheter eller överlåtelse av licenser till sådana rättig- heter, * inrikesdelen av sådana passagerartransporter som sker direkt till eller från utlandet, tillhandahållande av nya byggnader och byggnadsmark, tillhandahållande av biobiljetter (övergångsvis t.o.m. utgången av 1995).

När det gäller skattesatserna innebär som nämnts EG-reglerna endast att vissa miniminivåer fastställts. Denna teknik medför att det i huvudsak inte finns några formella krav på en sänkt svensk mervärdesskatt. Om marknadsmässiga krav på sikt kan leda till krav på en anpassning till en skattenivå som inte avviker alltför mycket från den som gäller i andra EG- länder, är något som det inte åligger utredningen att bedöma. Enligt utredningens direktiv skall nämligen frågor om de indirekta skatternas nivå inte behandlas. I ett par fall avviker svenska reducerade skattesatser emellertid formellt från EG:s regler. En genomgång av reglerna görs i kapitel 7 i betänkandet, där förslag till nödvändig teknisk anpassning läggs fram.

När det gäller mervärdesskattens nivå lämnar EG-reglerna således en betydande frihet åt medlemsländerna. s.k nollskattesatser får dock bara tillämpas övergångsvis och endast under vissa villkor. Det kan här nämnas att Sverige i medlemskapsförhandlingama begärt och medgetts rätt att få fortsätta att tillämpa sådana nollskattesatser för

* dagstidningar, * framställning etc. av organisationstidskrifter m.m., * medicin som säljs enligt recept eller till sjukhus.

Sverige har dessutom i medlemskapsförhandlingarna medgetts rätt att få behålla nuvarande mervärdesskatteregler i fråga om beskattningen av små företag, där dessutom vissa ytterligare svenska förenklingskrav har tillgodosetts. I kapitel 8 i betänkandet behandlas frågor om beskattningen av små- och medelstora företag.

En mycket väsentlig del av de ändringar i mervärdesskattelagstiftningen som erfordras vid ett svenskt medlemskap i EU rör beskattningsför- farandet. De nuvarande reglerna som avser import och export kommer vid ett EU-medlemskap endast att tillämpas vid handel med tredje land. För handeln med EG-ländema inordnas beskattningsförfarandet i det interna mervärdesskattesystemet. Detta nödvändiggör ett omfattande nytt regelverk, som översiktligt beskrivs i kapitel 9 och närmare i Specialmoti- veringen till de föreslagna ändringarna i ML.

Det bör i detta sammanhang betonas att den beskattningsordning vi utgått från är den som för närvarande tillämpas inom EG. Denna har emellertid, som kommer att framgå av det följande, delvis karaktär av övergångs- arrangemang. Reglerna om beskattningsordningen för handeln inom EG, och även reglerna om skattesatserna, avser således tidsperioden 1993-1996. Något beslut om vilka regler som skall gälla för tiden därefter har emellertid ännu inte fattats, och det föreligger heller inga förslag till sådana nya regler för tiden efter 1996. Tillämpligheten av nuvarande regler förlängs automatiskt framåt i tiden, så länge inga beslut om nya regler fattas.

1.4. Behov av ytterligare anpassning av de svenska reglerna

EG:s regelverk på mervärdesskatteområdet är mycket omfattande, och delvis synnerligen komplicerat. Detta gäller inte minst de förfaranderegler av övergångskaraktär som skall tillämpas för tiden fram till utgången av är 1996 (men som eventuellt kan komma att förlängas). Vid tillämpningen av reglerna i EG:s nuvarande medlemsstater har det visat sig att olika praktiska problem har uppstått. Implementering och tillämpning av det nya regelverket har knappast heller skett på ett enhetligt sätt i de olika staterna. För att avhjälpa dessa problem läggs kontinuerligt nya förslag fram till

förenklingar och förbättringar. Detta nödvändiggör en fortsatt kontinuerlig uppföljning av de svenska reglerna.

Med tanke på reglernas komplexitet, och att de avser att reglera en helt ny teknik för internationell handel, vill utredningen dessutom framhålla att en allmän uppföljning av det nya regelverket bör planeras redan i samband med att reglerna införs. Erfarenheterna från bl.a. Danmark tyder på att en sådan beredskap är nödvändig.

Utredningen lägger endast fram förslag till nödvändig lagreglering. När det gäller det nya beskattningsförfarandet torde åtskilliga detalj föreskrifter av kontrollkaraktär m.m. lämpligen regleras som tillämpningsföreskrifter på förordningsnivå eller i regler som utfärdas av myndigheterna.

Utredningen har beaktat EG-direktiven i deras nu gällande lydelse. I ett fall har detta emellertid inte kunnat ske. Således har EG under våren 1994 antagit nya regler för beskattningen av begagnade varor m.m., att genomföras i EG:s medlemsstater från den 1 januari 1995. Detta kräver omfattande ändringar i de svenska reglerna om avdrag för s.k. fiktiv skatt, som beskrivs i kapitel 3 i betänkandet. Utredningen har inte haft tid till förfogande för att utarbeta nödvändiga ändringar på detta område, där Sverige emellertid redan nu tillämpar regler som i flertalet fall leder till samma materiella resultat som de som eftersträvas med EG:s nya regler.

Utredningen lämnar inte något förslag till ändrad lagstiftning i fråga om den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för kommuner och landstingskommuner, som infördes i samband med skattereformen. I betänkandet Vissa mervärdesskattefrågor Il — Offentlig verksamhet m.m. , SOU 1993:75, har Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor redan lagt fram förslag till nödvändiga ändringar av lagstiftningen. Vi förutsätter att dessa förändringar i ML genomförs till den 1 januari 1995, utan något ytterligare förslag från vår sida.

2. Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

2.1. Inledning

Genom det sjätte mervärdesskattedirektivet, antaget av Ministerrådet år 1977, togs det hittills viktigaste steget i fråga om harmonisering av med- lemsstaternas mervärdesskattelagstiftning. Samtliga EG—stater har mervär- desskatt. Direktivet är bindande för medlemsländerna och innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG. Bestämmelsema är inte omedelbart tillämpliga i respektive medlemsland utan är till sin innebörd bindande anvisningar riktade till medlemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad. Emellertid lämnar direktivets bestämmelser ofta en tämligen vid ram för de enskilda med- lemsstaternas utformning av undantagen från skatteplikten. Detta har varit nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhållandena i medlemsstater- na. Hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet torde vara av särskild be- tydelse vid tolkning och tillämpning av direktivet.

Direktivets bestämmelser är, bortsett från vissa temporära särlösningar, genomförda i medlemsländerna och nytillträdande stater har undantagslöst måst anpassa sin lagstiftning till direktivet. Inte heller Sverige har, bortsett från vad som särskilt överenskommits i anslutningsfördraget, något utrymme för avvikelser från den av EG stipulerade skattebasen. Nedan under avsnitt 2.2 följer en systematisk jämförelse mellan undantagen från skatteplikt i Sverige och inom EG.

Bakgrunden till behovet av denna harmonisering är, förutom hänsynen till det handelsmässiga kravet på konkurrensneutralitet medlemsstaterna

emellan, att EG:s budget till betydande del bygger på en viss andel av medlemsländernas mervärdesskattebas. Från år 1986 har medlemsländerna förbundit sig att, efter visst utjämningsförfarande med hänsyn till med- lemsländernas olika skattesatser, årligen till EG:s finansiering överlämna ett belopp som motsvarar högst 1,4 procentenheter av skattebasen till EG. Även kravet på en rättvis fördelning medlemsstaterna emellan av EG:s gemensamma kostnader medför således att enhetliga bestämmelser om mervärdesskattebasen måste finnas inom EG. Denna funktion av mervär- desskattereglerna innebär således att det är av väsentligt intresse för EG att alla medlemsländer i detalj följer bestämmelserna om skattepliktens omfattning. Att så sker övervakas också noggrant.

En harmonisering av den svenska mervärdesskattelagens skattebas gentemot EG förutsätter, förutom att skatteplikten omfattar samma slags verksamheter och omsättning av samma slags varor och tjänster, att omfattningen och räckvidden av undantagen från skatteplikten är desamma.

Generell skatteplikt

Såväl Sverige som EG-ländema har generell mervärdesskatteplikt i den be- märkelsen att yrkesmässig omsättning av varor och tjänster beskattas om inte omsättningen uttryckligen är undantagen från skatteplikt. För Sveriges del fick lagstiftningen denna utformning först i samband med den s.k. skattereformen som till större delen trädde i kraft den 1 januari 1991 (prop. 1989/90:50, SkU 1989/90110, prop. 1989/90:111 och SkU l989/90:31). Före detta datum gällde i Sverige generell skatteplikt endast omsättning av varor. Genom skattereformen utvidgades också det beskattningsbara området väsentligt vilket inneburit ett inte obetydligt närmande till den skattebas som gäller inom EG.

Att omsättning av en vara undantas från skatteplikten innebär att någon utgående mervärdesskatt inte skall läggas på varan vid överlåtelse mot ersättning (eller vid uttag) dvs. vid omsättning. Det är själva omsättningen av varan som undantas från skatteplikten. Med omsättning av vara förstås nämligen liksom i det sjätte direktivet överlåtelse mot ersättning av äganderätten till varan. Motsvarande gäller vid omsättning av tjänst, dvs. då tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Definitionen av tjänst i 1 kap. 6 5 ML medför att omsättning

av tjänst föreligger då exempelvis rättighet upplåts eller annan rättighet än äganderätt till en vara överlåts mot ersättning.

Skattefrihet för omsättning av en vara eller en tjänst förutsätter som nämnts uttryckligt undantag härom. Undantag från skatteplikt för omsättning av vara eller tjänst omfattar inte förmedling av varan eller tjänsten om det inte uttryckligen anges att så är fallet.

Kapitlets disposition

I förevarande kapitel görs en områdesvis genomgång av de undantag från skatteplikten som regleras i 3 kap. ML. Dispositionen följer i allt väsentligt ordningsföljden i ML. För varje område görs en bedömning i vad mån ändringar behöver göras i de svenska reglerna. Varje avsnitt inleds därvid med en förslagsruta. Därefter kommer en redogörelse för nu gällande inhemska regler, EG:s regler och slutligen en bedömning av de svenska reglernas EG—konformitet.

2.2. Fastighetsområdet

Utredningens förslag: I 3 kap. 2 5 första stycket ML införs ett tillägg som klargör att korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning samt upplåtelser för vägar och broar m.m. normalt inte är att betrakta som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Som en följd härav skall 3 kap. 2 5 andra stycket, hänvisningen till 3 kap. andra stycket i 3 kap. 3 5 första stycket 1 och 3 kap. 3 5 första stycket 10 ML utgå (jfr den nya lagregeln på idrottsområdet, avsnitt 2.8).

Sverige

Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 5 ML

1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 5 jordalbalken (industritillbe- hör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 5 jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egen— domen tillförts byggnaden av annan än ägaren till byggnaden.

Fastighetsbegreppet enligt ML omfattar således även fastighetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet.

Enligt 1 kap. 6 5 ML är fastigheter att anse som vara. Omsättning, dvs. överlåtelse, av fastighet är emellertid undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 5 första stycket ML. Även uttag av fastigheter är därmed undantaget. Med uttag av fastighet avses inte uttag av tjänst avseende fastighet (jfr 3 kap. 2 5 första stycket ML). Omsättning av verksamhetstill- behör och växtlighet omfattas emellertid inte av undantaget från skatteplikt utan beskattas (3 kap. 3 5 första stycket 1 och 2 ML, se nedan).

Upplåtelse i yrkesmässig verksamhet av nyttjanderätt till fastighet liksom överlåtelse av rättighet till fastighet utgör omsättning av tjänst. Även yrkesmässig förmedling av fastighet utgör omsättning av tjänst.

Enligt 3 kap. 2 5 1 första stycket ML undantas från skatteplikt över- låtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Vidare undantas enligt bestämmelsens andra stycke tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning.

Enligt 3 kap. 2 5 tredje stycket ML omfattar undantaget för fastig- hetsupplåtelse även upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme som sker som ett led i fastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller tillhandahållande av nätutrustning för mottagning av radio- och televisions- sändningar.

Av 3 kap. 3 5 första stycket ML följer att skatteplikt föreligger vid

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses i 2 5 andra stycket,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i camping- verksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller luftfartyg av flyg- platser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark och 10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upp- låtelse av spåranläggning för järnvägstrafik.

Vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser eller motsvarande i carnpingverksamhet tas skatt ut med 12 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 5 tredje stycket 1 ML).

Frivilligt inträde

För en fastighetsägare som hyr ut sina lokaler för stadigvarande an- vändning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning kan skattemyndighet besluta om s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrningen. Detsamma gäller om uthyrning sker till staten eller kommun för stadigvarande användning i en verksamhet som staten eller kommunen bedriver (prop. 1978/791141 s. 67 f. och prop. 1985/86:47 s. 39 f.). Enligt 3 kap. 3 5 tredje stycket kan frivillig skattskyldighet även beslutas för andrahandsuthyming som sker för verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (prop. 1993/92:225 s. 15 f.). Om frivillig skattskyldighet föreligger är omsättningen skattepliktig (9 kap. 1 5 jfr med 3 kap. 3 5 andra-fjärde styckena ML). Inom regeringskansliet bereds för närvarande frågan om att slopa möjligheten till frivillig skattskyldighet vid uthyrning till kommuner.

EG

Liksom i Sverige omfattas inom EG fastigheter av varubegreppet. Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1 primärt överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting ("tangible property").

Härmed åsyftas såväl fast som lös egendom. Något generellt undantag för fast egendom ( "immovable property") görs således inte.

Grunddefinitionen av vad som skall förstås med vara enligt direktivet (artikel 5.1-5.2) överensstämmer således med 1 kap. 6 5 första meningen ML, dvs. att med vara förstås ett materiellt ting (inklusive fastighet) samt värme kyla och elektrisk kraft. Enligt artikel 5.3 får ett medlemsland även anse vissa rättigheter med anknytning till fastighet som materiella ting (se nedan).

Med fastighet ("immovable property") förstås mark och/eller byggnader. Med byggnad förstås varje konstruktion fixerad på eller i marken (artikel 4.3 a tredje stycket).

Även inom EG är huvudprincipen att överlåtelse/upplåtelse av fastighet är undantaget från skatteplikt. Möjlighet finns dock att bli "frivilligt skattskyldig" ("a right of option for taxation").

De obligatoriska undantagen från skatteplikt på fastighetsområdet finns i artikel 13.B b, g och h. Momenten g och h avser omsättning av fastighet och behandlas därför först.

Överlåtelse av fastighet

Enligt artikel 13 .B g undantas från skatteplikt tillhandahållande av byggnad och del av byggnad, med tillhörande jord. Undantaget omfattar dock inte i artikel 4.3 a angivna objekt (se nedan). Vidare undantas enligt punkten h i artikel 13.3 tillhandahållande av obebyggd mark, med undantag för sådan byggnadstomt (”building land") som omnämns i artikel 4.3 b. Angående möjlighet till frivilligt inträde, se nedan.

Artikel 4.3 a behandlar omsättning av nyproducerade byggnader och marken dessa står på. En byggnad är enligt denna bestämmelse att betrakta som nyproducerad fram till första inflyttningen ("the first occupation"). Bestämmelsen ger dock medlemsstaterna rätt att själva närmare bestämma vad som skall anses som nyproducerad byggnad.

Artikel 4.3 b behandlar omsättning av obebyggd mark som utgör byggnadstomt ("building land”). Med byggnadstomt avses oförädlad ("unimproved") eller förädlad mark. Medlemsstaterna har dock rätt att själva närmare bestämma vad som skall anses utgöra byggnadstomt.

En jämförelse mellan bestämmelserna i artikel 13 och artikel 4 ger vid handen följande undantag från skatteplikt

* överlåtelse av ej nyproducerade byggnader, eller delar därav, och av marken de står på (artikel 13.B g);

* överlåtelse av obebyggd mark som inte utgör byggtomt (artikel 13.B h).

Med andra ord föreligger skatteplikt för

* överlåtelse av nyproducerade byggnader, eller delar därav, och marken de står på (artikel 4.3 a);

* överlåtelse av obebyggd mark som utgör byggnadstomt (artikel 4.3 b).

Enligt punkten 16 i bilaga F har medlemsländerna rätt att tills vidare från beskattning undanta sådana fastighetsöverlåtelser som är skattepliktiga. Kommissionen har i en rapport den 2 juli 1992 [SEC (92)1006 final] förutskickat att beslut i fråga om ett eventuellt upphävande av detta undantag bör fattas först vid årsskiftet 1996/97.

Frivilligt inträde ( "option for taxation ")

Enligt artikel 13.C b har en medlemsstat möjlighet att medge "frivilligt inträde" i mervärdesskattesystemet dels vid överlåtelse av ej nyproducerade byggnader, eller delar därav, och av marken de står på (artikel 13.B g), dels vid överlåtelse av obebyggd mark som inte utgör byggtomt (artikel 13.B h).

Enligt bestämmelsen får en medlemsstat själv närmare bestämma förut- sättningarna för ett frivilligt inträde och då även begränsa möjligheterna till sådant inträde.

Överlåtelse/upplåtelse av rättighet avseende fastighet

Enligt artikel 5.3 a och b får en medlemsstat med materiellt ting (dvs. vara) jämställa vissa rättigheter, t.ex. nyttjanderätt, och andra rättigheter som ger rättighetsinnehavaren rätt att nyttja fastigheten som om han vore ägare. Syftet med bestämmelsen torde vara att ge möjlighet att beskatta

transaktioner vilka ur ekonomisk synvinkel är att jämställa med omsättning av fastighet eller del därav (jfr Terra/Kajus, kap. V.4).

Om en medlemsstat väljer att betrakta överlåtelse av sådan rättighet som omfattas av artikel 5.3 a och b som överlåtelse av vara, medför detta att undantaget från skatteplikt för överlåtelse av fastighet (vara) enligt artikel 13.B g och h (se ovan) även är tillämpligt på rättighetsöverlåtelsen. Om en medlemsstat däremot väljer att betrakta en överföring av en sådan rättigheter som omsättning av tjänst, är undantagen från skatteplikt för omsättning av fastighet enligt artikel 13.B g och h inte tillämpliga. Skatteplikt föreligger då för omsättningen av tjänsten, förutsatt att det inte finns något särskilt undantag från skatteplikten avseende omsättningen i fråga.

Enligt artikel 13.B b undantas uthyming/utarrendering av fastighet från skatteplikt. Undantag gäller dock inte för

1. tillhandahållande av rum/härbärgeringsmöjligheter ("provi- sion of accomodation") inom hotellsektom eller på liknande områden (som detta definieras i landets egen lagstiftning) inbegripet härbärgering i ferieläger och på campingplatser,

2. uthyrning av fastigheter eller platser för parkering av fordon,

3. uthyrning av utrustning eller maskiner som är permanent installerade på den plats de används, och

4. uthyrning av boxar ("safes").

Uthyrning av parkeringsplats (punkten 2 ovan) är dock inte skattepliktigt om uthyrningen sker i nära anslutning ("closely linked") till skattefri uthyrning av fast egendom (Case 173/88, Skatteministeriet v Morten Henriksen, jfr Terra/Kajus avsnitt X.3.2.2).

Med boxar (punkt 4 ovan) avses exempelvis bankfack eller förvar— ingsutrymme på järnvägsstation (Terra/Kajus kap. VI.9.2, SOU 1989:35 del 1 s. 115 och prop. 1993/94:99 s. 18).

Enligt artikel 13.B b sista meningen har medlemsstaterna rätt att bestämma att även andra uthyrnings-/utarrenderingstjänster än de som anges i punkterna 1-4 ovan skall vara skattepliktiga. Rätt att införa en obligatorisk skatteplikt torde dock endast gälla kommersiella fastigheter, dvs. ej bostäder (SOU 1989:35 del I 5. 115).

Medlemsländema får enligt punkten 11 i bilaga H tillämpa en reducerad skattesats vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt

upplåtelse av campingplats eller motsvarande i campingverksamhet (jfr artikel 13.B b 1 ovan).

Frivilligt inträde ( "option for taxation ")

Enligt artikel 13.C a har en medlemsstat möjlighet att medge "frivilligt inträde" i mervärdesskattesystemet vid uthyrning/arrendering av fastighet. Enligt SOU l989z35 del I s. 115 får detta ske oavsett om det sker för kommersiellt ändamål eller för bostadsändamål.

En medlemsstat får enligt bestämmelsen själv närmare bestämma förut— sättningama för ett frivilligt inträde och även begränsa möjligheterna till sådant inträde.

Svensk EG—konformitet Överlåtelse av fastighet

Som framgår av föregående avsnitt är omsättning av fastighet skattepliktigt i något större omfattning enligt direktivet än vad som gäller enligt ML. En fullständig harmonisering härvidlag av de svenska bestämmelserna med EG:s skulle därmed innebära att Sverige får skattebelägga överlåtelse av dels nyproducerade byggnader (eller delar därav) och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt. Som framhållits i det föregående överlämnar emellertid direktivet ät medlemsländerna att närmare definiera begreppen "nyproducerade byggnader" och "byggnads- tomt ". Medlemsstaterna kan således i viss mån själva bestämma skatteplik- tens omfattning.

Sverige har emellertid i anslutningsfördraget fått rätt att tills vidare från skatteplikt undanta överlåtelse av dels nyproducerade byggnader (eller delar därav) och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt (artikel 13.B g och h jfr med artikel 4.3 a och b). Mot denna bakgrund behöver tills vidare de svenska bestämmelserna inte ändras.

Som nämnts ovan avser emellertid Kommissionen att under 1996 lägga fram ett förslag om ett eventuellt avskaffande av undantagen på detta område. Om ett kommande förslag antas, kommer det att bli bindande för

samtliga medlemsstater, dvs. vid ett eventuellt medlemskap även för Sverige.

Byggnads- och verksamhetstillbehör omfattas av fastighetsbegreppet i ML. Det gör däremot inte s.k. industritillbehör. Omsättning av verksam- hetstillbehör omfattas dock inte av undantaget för omsättning av fastighet, dvs. omsättning av verksamhetstillbehör är skattepliktigt (3 kap. 3 5 första stycket 1 ML). Någon uppdelning motsvarande den i ML på olika tillbehör görs inte i direktivet, som överhuvudtaget inte innehåller något definierat fastighetsbegrepp. Enligt artikel 13.B b skall uthyrning ("leasing or letting") av utrustning eller maskiner som är permanent installerade på den plats de används inte omfattats av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet. Bestämmelsen skulle kunna tolkas så att sådan egendom bör anses utgöra fastighet i direktivets mening. I annat fall hade undantags— bestämmelsen varit obehövlig (ang. uthyrning, se vidare nedan).

Det framstår således som något oklart om de svenska reglerna om verksamhets-, byggnads- och industritillbehörär EG-konforma. I avsaknad av en uttrycklig specificering av fastighetsbegreppets omfattning i direktivet, vilket får anses indikera att medlemsländerna har en betydande handlingsfriheti detta hänseende, anser utredningen att ML:s bestämmelser kan kvarstå.

Överlåtelse/upplåtelse av rättighet avseende fastighet

Som framgår det föregående får en medlemsstat enligt artikel 5.3 a och b med "materiella ting" (dvs. varor) jämställa vissa rättigheter, t.ex. nyttjanderätt, och andra rättigheter som ger rättighetsinnehavaren rätt att nyttja fastigheten som om han vore ägare. Bestämmelsen i 3 kap. 2 5 första stycket ML om undantag från skatteplikt vid överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter är således EG-konfonn och kan bestå. Samma får anses gälla beträffande 3 kap. 2 5 tredje stycket ML. Däremot torde bestämmelsen i 3 kap. 2 5 andra stycket ML, som stadgar undantag från skatteplikt för tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning, knappast kunna inordnas under den i artikel 13.B b stadgade skattefriheten för uthyrning eller utarrendering av fastigheter ("leasing or letting"). Undantaget i 3 kap. 2 5

andra stycket ML avser i regel upplåtelser av temporärt och kortvarigt slag och bör därmed inte anses som någon upplåtelse av rätt till fastighet. I den mån även huvudstadgandet i 3 kap. 2 5 första stycket ML skulle anses tillämpligt på ifrågavarande typ av upplåtelse överensstämmer inte heller detta med artikel 13.B b. För att uppnå EG-konformitet föreslår ut- redningen att undantaget för fastighetsupplåtelse begränsas och att ett tillägg görs till 3 kap. 2 5 första stycket ML enligt vilket sedvanlig korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller annan upplåtelse som huvudsakligen avser tillträde till fastighet normalt inte är att betrakta som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet i ML:s mening.

Genom ett sådant tillägg avses att klargöra att undantaget i 3 kap. 2 5 första stycket ML endast är tillämpligt på upplåtelse av rättighet till fastig- heten som sådan (dvs. inte endast till olika anläggningar på denna) och då endast sådan upplåtelse som innebär en rätt för en rättighetsinnehavare och inte andra att få disponera en fastighet. Detta innebär att undantaget från skatteplikt inte omfattar fall då någon betalar en avgift för att få tillträde till ett område, utan avser endast nyttjande av själva fastigheten till olika anläggningar/anordningar på fastigheten. Som exempel på sådana tillhanda- hållanden som därmed inte kommer att omfattas av undantaget i 3 kap. 2 5 första stycket ML kan nänmas upplåtelse av banor för badminton, tennis, golf, bowling, squash och skridskoåkning. Utanför begreppet "sedvanlig korttidsupplåtelse" skulle då endast falla vissa speciella situationer, t.ex. när ett företag eller konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning eller idrottslokal. Sådana upplåtelser för tillhandahållande av idrottslokal m.m. som avses i 3 kap. 2 5 andra stycket ML kan dock komma att undantas enligt det av ut- redningen föreslagna undantaget för idrottslig verksamhet, se avsnitt 2.8.

Av det föreslagna tillägget till 3 kap. 2 5 första stycket ML bör emellertid även framgå att upplåtelse för väg, spåranläggning, bro, tunnel för trafik (jfr 3 kap. 3 5 första stycket 10 ML) normalt inte är att betrakta som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet i ML:s mening. Härigenom kommer dessa upplåtelser att omfattas av skatteplikten enligt 3 kap. 2 5 första stycket ML.

Enligt 3 kap. 3 5 första stycket 1 ML skall undantaget för fastighet inte gälla vid upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall

som avses i 2 5 andra stycket. Genom att 3 kap. 2 5 andra stycket föreslås utgå, bör även hänvisningen i 3 kap. 3 5 första stycket 1 ML utgå.

Enligt ML omfattas verksamhetstillbehör och byggnadstillbehör av fastig- hetsbegreppet, däremot inte s.k. industritillbehör. Som framhållits i det föregående görs inte någon motsvarande uppdelning i sjätte direktivet, som saknar definition av fastighetsbegreppet. Enligt artikel 13.B 3 omfattas dock inte uthyrning ("leasing or letting") av utrustning eller maskiner som är permanent installerade på den plats de används av undantaget från skatteplikt för uthyming av fastighet och är därmed skattepliktigt. Med hänsyn till den oklarhet som råder om tolkningen av fastighetsbegreppet i direktivet och till den rätt medlemsstaterna har enligt sista meningen i artikel 13.B b att begränsa undantaget ytterligare, dvs. att beskatta även andra uthymings/arrendetjänster än de som finns uppräknade i artikel 13.B, anser utredningen att ML:s bestämmelser vad gäller verksamhets-, byggnads- och industritillbehör får anses EG-konforma.

Den föreskrivna skatteplikten i 3 kap. 3 5 första stycket punkterna 3, 6, 8 och 9 ML torde rymmas under medlemsstaternas ovannämnda be- stämmanderätt (artikel 13.B b sista meningen) att ytterligare begränsa undantaget och får därmed anses EG-konforma.

Skatteplikten enligt 3 kap. 3 5 första stycket 2 ML för omsättning av växtlighet har mera karaktären av varuomsättning och kan därför inte anses avvika från direktivet.

Bestämmelserna i 3 kap. 3 5 första stycket punkterna 4, 5 och 7 ML överensstämmer med artikel 13.B b punkterna 1, 2, och 4 och är således EG-konforma.

Bestämmelserna om s.k. frivillig skattskyldighet (3 kap. 3 5 andra-fjärde styckena ML) får anses EG-konforrna.

Som en redaktionell ändring i lagtexten bör vidare orden "Undantaget gäller inte vid" i 3 kap. 3 5 första stycket ML ersättas med orden "Undantaget enligt 2 5 omfattar inte". Härigenom klargörs att de uppräknade fallen under 3 kap. 3 5 första stycket ML kan vara såväl undantag från huvudregeln i 3 kap. 2 5 första stycket ML som klarläggan- de av vad huvudregeln inte omfattar.

Sammanfattning

Genom att Sverige fått rätt att från skatteplikt undanta överlåtelse av dels nyproducerade byggnader (eller delar därav) och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt, behöver någon ändring inte göras i ML:s bestämmelser vad beträffar undantagen från skatteplikt i 3 kap. 2 5 första stycket ML (däri inbegripet överlåtelse/upplåtelse av de rättigheter till fastighet som nämns i lagrummet). Däremot bör, för att uppnå EG-konformitet följande mening fogas till 3 kap». 2 5 första stycket ML.

"Som upplåtelse av rättighet till fastighet räknas dock inte sedvanliga korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller upplåtelse av väg, spåranläggning, bra eller tunnel för trafik eller annan upplåtelse som huvudsakligen avser tillträde till fastighet. "

Som en följd av tillägget bör 3 kap. 2 5 andra stycket och 3 kap. 3 5 första stycket 10 ML utgå. Till följd härav kan även hänvisningeni 3 kap. 3 5 första stycket 1 till 2 5 andra stycket ML utgå.

2.3 Sjukvård, tandvård och social omsorg

Sverige

I likhet med vad som gäller inom EG (se nedan) undiantas av bl.a. sociala skäl omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård och social omsorg liksom varor som omsätts som ett led i en sådan tjänst från skatteplikt även om dessa verksamheter bedrivs yrkesmässigt (3 kap. 4-7 55 ML). Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård (prop. 1992/93:190 s. 7 och 15). En förutsättning för att sjukvårdsverksamhet skall undantas från skatteplikt bör vara att den skall "omfatta sådan

vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället". Skönhetsvård, allmän rekreation o.d. faller således utanför det skattefria området (prop. 1989/90:111 s. 106-107 och SkU 31).

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 4 5 första stycket ML "omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna". Undantaget är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge den avser sådana åtgärder som är angivna i 3 kap. 4-7 55 ML (prop. 1993/94:99 s. 151-152). Det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av annan än den i vars regi vården ges medför inte att tjänsten blir skattepliktig. Skattefrihet föreligger således så fort sjukvårdstjänst är för handen enligt definitioneni 3 kap. 5 5 ML oavsett om tjänsten faktiskt utförs av annan än den i vars regi vården bedrivs, t.ex. av en uppdragstagare till denne.

Skattefrihet gäller inte bara åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador (3 kap. 5 5 ML) utan även vaccinations- och diagnostiktjänster samt vård vid bamsbörd (prop. 1989/90:111 s. 190).

Sjukvårdsåtgärdema undantas från skatteplikt om de tillhandahålls på särskild institution som drivs av det allmänna eller av enskilt subjekt efter särskilt tillstånd e.d. eller tillhandahålls av särskild legitimerad person, t.ex. läkare och tandläkare (3 kap. 5 5 ML, jfr vidare prop. 1989/90:111 s. 107 angående legitimerade yrkesgrupper).

I GML undantogs genom ett särskilt stadgande (8 5 14) från skatteplikt "läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning". I ML återfinns samma undantag i 3 kap. 23 5 2. Skattefriheten gäller såväl receptbelagda som receptfria läkemedel. Undantaget är kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger, 10 kap. 11 5 ML (vid tillämpningen av GML benämnt teknisk skattskyldighet).

Härutöver undantas enligt 3 kap. 23 5 3 ML från skatteplikt omsättning och införsel av modersmjölk, blod och organ från människor.

EG

De obligatoriska undantagen från skatteplikt inom EG vad gäller sjukvård, tandvård och social omsorg (inklusive skyddet av barn och unga) finns i sjätte direktivet, artikel 13.A 1 b, c, d, e, g, h, och p.

I fråga om sjukvård undantas i huvudsak sjukhusvård och annan sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga institutioner eller av privata insti- tutioner om de behörigen godkänts av respektive medlemsstat som sjukvårdsinstitution och om sjukvården tillhandahålls under sociala former (enligt vad utredningen erfarit avses härmed främst prisförhållanden) motsvarande vad som gäller för de offentligrättsliga institutionerna. Aktiviteter/förehavanden med nära anknytning till vården "closely related activities" — undantas också (artikel 13.A 1 b).

Förutom den institutionsknutna vården undantas från beskattning ombe- sörjande av medicinsk vård/behandling av personer för såvitt behandlingen utgör ett led i utövandet av läkaryrket såsom detta yrke definieras i respektive medlemsstat (artikel 13.A 1 c). Utöver behandling utförd av läkare omfattas också behandling företagen av personer med yrken som anknyter till läkaryrket, "og dertil knyttede erhverv", enligt den danska översättningen (i SOU l989:35 del I på s. 107 räknas tänkbara hithörande verksamheter upp). Enligt vad utredningen erfarit omfattar undantaget även vårdtjänster utförda av ett företag på uppdrag av t.ex. ett sjukhus.

Från skatteplikt inom sjukvårdsområdet undantas vidare tillhandahållande av mänskliga organ, blod och mjölk (artikel 13.A 1 d), sjuktransporter (artikel 13.A 1 p) och tjänster som tillhandahålls av tandtekniker samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare eller tandtekniker (artikel 13.A 1 e).

I fråga om social omvårdnad undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till socialt bistånd och sociala trygghetsan— ordningar (artikel 13.A 1 g). Vidare undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till skyddet av barn och ungdom (artikel 13.A 1 h). Beträffande kraven på det tillhandahållande subjektet uppställs villkor snarlika de som gäller för sjukvården (se ovan).

Skattebefrielse för sjukvård och socialvård (inklusive skyddet av barn och ungdom) gäller inte om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om sådan befrielse främst innebär

möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskatteskyldiga kommersiella företag (artikel 13.A 2 b). Be- träffande samma verksamhetsområden finns det ytterligare en reglering, nämligen att en medlemsstat får uppställa vissa villkor, för att privaträttsli- ga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. (artikel 13.A 2 a).

Slutligen får medlemsstaterna under en övergångsperiod med stöd av artikel 28.3 b och punkt 10 i bilaga F fortsätta att undanta aktiviteter och transaktioner som berör sjukhus och som inte omfattas av undantaget härvidlag i artikel 13.A 1 b.

Reducerad skattesats får tillämpas beträffande medicinsk utrustning m.m. (punkt 4 i bilaga H), omsättning av varor och tjänster, som inte redan är undantagna med stöd av artikel 13 i sjätte direktivet, tillhandahållna av väl görenhets- och hjälporganisationer eller eljest i social verksamhet (punkt 14 i bilaga H) och tillhandahållande av läkar- och tandläkarbehandling m.m. som inte redan är undantaget enligt artikel 13 i sjätte direktivet (punkt 16 i bilaga H).

Svensk EG-konformitet

ML:s bestämmelser om skattebefrielse på området överensstämmer i allt väsentligt med motsvarande regler i sjätte direktivet. Genomgången av sistnämnda regler ger också vid handen att omfattningen av vad som skall anses vara mervärdesskattefritt i hög grad beror på hur de enskilda medlemsstaterna definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. En betydande nationell handlingsfrihet finns således.

] Sverige omfattas synundersökning utförd av ögonläkare eller legitime— rad optiker av undantaget för sjukvård. Legitimerad optikers eller läkares försäljning av glasögon och andra synhjälpmedel omfattas dock inte av skattefriheten (prop. 1993/94:225 s. 20). Detta överensstämmer med vad som gäller inom EG.

När det gäller det svenska undantaget för läkemedel enligt 3 kap. 23 5 2 ML kan konstateras att det sjätte direktivet inte innehåller något motsva- rande undantag från skatteplikt. Sverige har emellertid i anslutningsför- draget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det

säljs till sjukhus eller mot recept. Det svenska undantzaget för läkemedel kan därför kvarstå.

EG undantar som nämnts sjuktransporter från skattepllikten (artikel 13.A 1 p). Eftersom ML inte innehåller motsvarande undlantag skall sådant införas. EG-konformitet härvidlag erhålls om följande mening införs som ett andra stycke i 3 kap. 5 & ML.

"Med sjukvård förstås även sjuktranspomer som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade förr sådana transpor- ter. "

Med denna formulering (närmast ordet "transportmeedel") framgår det otvetydigt att skattebefrielsen även omfattar sjö- och flyggambulanstranspor- ter.

Vad nu sagts omfattar inte de krav på konformitet sorm må gälla i fråga om avdragsrätten för primär- och landstingskommuiner för ingående mervärdesskatt och kompensationsordningeni övrigt statten och kommuner— na emellan. Dessa frågor har utretts av Utredningen orm vissa mervärde- skattefrågor som i betänkandet Vissa mervärdeskatltefrågor II (SOU 1993:75) kommit med förslag till ändringar i ML (bl..a. slopad generell avdragsrätt för kommunerna). Frågan bereds för närvarande inom regeringskansliet.

2.4 Utbildningsområdet

Utredningens förslag: Skatteplikt införs för omsätttning av tjänster avseende utbildning för personliga ändamål som inte avser yrkesutbild- ning. 3 kap. 8 5 första och andra stycket ML erhållerr ny lydelse. Sista stycket rörande utbildning i samband med försäljnir'ng av varor och tjänster utgår eftersom tillhandahållandet täcks av förssta stycket.

Sverige

I Sverige är undantaget från skatteplikt för utbildningstjäänster generellt och skatteplikt föreligger endast för utbildning som säljzare eller uthyrare anordnar i samband med skattepliktigt tillhandahållamde av varor och

tjänster (3 kap. 8 & ML). Skattefrihet gäller för omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen. Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbild- ningen. Skattefriheten omfattar därför inte, till skillnad från vad som gäller inom sjukvården och omsorgen, s.k. uppdragsförhållanden.

Begreppet utbildningstjänster är reserverat för tillhandahållande av utbildning i egentlig mening. Härunder faller i första hand utbildning som avser grundskole-, gymnasie- och högskolenivå samt yrkesutbildning och omskolning jämte varor som omsätts som ett led i sådan utbildning. Emellertid ryms härunder också ett vitt fält av kurser o.d. som närmast har karaktär av utbildning för sådana personliga ändamål som inte har med yrkesutbildning att göra utan i stället avser att bereda deltagaren t.ex. nöje och rekreation. Som exempel på sådana idag skattefria kurser kan nämnas utbildning vid rid-, skid-, tennis- och trafikskolor och vidare kurser i ämnen som språk, ADB, matlagning, musik, vävning o.d. Ingår kurslitte- ratur, kost och logi i kursen omfattas också detta normalt av skattefriheten. RSV har meddelat rekommendationer (RSV Im 199lz2).

Gränsdragningsproblem kan uppstå när nu nämnda skattefria utbildnings- tjänster skall avgränsas från konsulttjänster, informationslämnande och anordnande av konferenser som torde omfattas av skatteplikten. En för vidsträckt tillämpning av undantaget kan leda till konkurrenssnedvrid- ningar. Vid gränsdragningen mot de skattepliktiga konsulttjänstema m.m. bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om — tjänsten avser en undervisande och systematisk presentation av ett

ämne som inte får ha en alltför allmän karaktär,

— de förhållanden som belyses inte är isolerade företeelser utan utgör en integrerad del av ett studieprogram, och — de som åtnjuter tjänster, dvs. eleverna, deltar aktivt i undervis- ningen för att erhålla en viss kompetensnivå, varmed avses viss for- mell kompetens utan krav på betyg, diplom e.d. (prop. 1989/90:111 s. 110). Slutligen kan nämnas att mervärdesskatt alls inte tas ut för tjänster tillhandahållna av allmännyttiga ideella föreningar, eftersom deras verksamhet normalt inte betraktas som yrkesmässig om den utövas inom ramen för den ideella verksamheten.

EG

De obligatoriska undantagen från skatteplikt inom EG såvitt avser ut- bildningsornrådet finns i sjätte direktivet, artikel 13.A 1 i och j.

I första hand undantas enligt artikel 13.A 1 i utbildning av barn och ungdom samt skol- och universitetsutbildning. Härmed avses den ordinarie skolutbildningen motsvarande grundskole-, gymnasie- och högskoleut— bildning för såväl barn som vuxna. Vidare undantas omskolning och yrkesutbildning. Undantaget från skatteplikten avser själva utbildningen och tillhandahållandet av varor och tjänster med nära anknytning till denna. Vad skolan tillhandahåller eleverna i fråga om böcker, pennor, mat o.d. är således skattefritt men inte vad skolan eventuellt säljer till allmänheten. Tillhandahållare av utbildningen skall vara antingen ett offentligrättsligt subjekt med utbildning som ändamål eller andra subjekt som av medlemsstaten i fråga anses ha motsvarande ändamål. Det är emellertid osäkert om undantaget från skatteplikten omfattar hithörande tjänster och varor som omsätts av en uppdragstagare till den som bedriver utbildningen. Slutligen undantas privatlektioner som avser den ordinarie skolutbildningen (artikel 13.A 1 j).

Det finns en generell regel (artikel 13 .A 2 b) som innebär att skattebefri- else för utbildning, som inte avser privatlektioner, inte får medges om befrielsen inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av tran- saktioner eller om sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskat- teskyldiga kommersiella företag. Detta innebär att skattefriheten kan begränsas om konkurrensneutralitetsskäl så motiverar. Beträffande samma verksamhetsområde finns det ytterligare en reglering, nämligen att en medlemsstat får uppställa vissa villkor, för att privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. (artikel 13.A 2 a).

Gränsdragningsproblem torde huvudsakligen uppstå mellan yrkesutbild— ning och utbildning för personliga ändamål som inte har med yrkesutbild- ning att göra utan i stället främst avser att bereda deltagaren nöje och rekreation. Sistnämnda typ av utbildning är skattepliktig enligt sjätte direktivet. Vid bedömningen om en utbildning skall anses avse yrkesutbild- ning eller utbildning för personliga ändamål skall det normala syftet med

utbildningeni fråga vara avgörande. Detta avser att markera att enligt den praxis som utvecldats i EG—ländema skall det vara avgörande om utbildningen typiskt sett är avsedd att vara yrkesutbildning eller ej. Som exempel kan nämnas att en ridutbildning normalt bör mervärdesskattebe- läggas även om det '. och för sig kan finnas elever som utbildar sig för att bli ridlärare och således inte (enbart) deltar för nöjes skull. En ridut- bildning som helt riktar sig till blivande ridlärare torde dock omfattas av undantaget. Vidare torde en nationell lagstiftning vara EG-konform om den t.ex. utformas så att den generellt mervärdesskattebelägger körkortsut- bildning för personbdar men genomgående undantar körkortsutbildning för lastbilar och bussar.

För att avgränsa det skattefria området beträffande yrkesutbildning och omskolning från utbildning för personliga ändamål kan som exempel nämnas innehållet i belgisk rätt, som synes EG-konform på området. Yrkesutbildning och omskolning är där insorterade under skattebefriade utbildningstjänster enligt följande. Med yrkesutbildning och omskolning avses all utbildning som syftar till hantverks- eller yrkesutbildning, till vidareutbildning, till omskolning och till fortbildning. Utbildningsprestatio- ner kännetecknas av att de utgör systematisk överföring av kunskaper till enskilda personer eller grupper som tar till sig denna kunskap under ledning av en lärare eller yrkesutövare. Mot bakgrund härav är själva undervisningsmetoden ointressant för frågan om skattebefrielse föreligger, bara undervisningen har nyssnämnda inriktning och bara den leds av någon. Befriade från skatt är således inte bara traditionella undervisnings- forrner utan också seminarier, studiecirklar, kongresser, s.k. follow up och undervisning per korrespondens; allt för så vitt undervisningen har nämnda inriktning och ledning. Undervisning bestående i tillhandahållande av böcker, skivor, magretband och andra ljudupptagningar undantas däremot inte från skatteplikt även om de avser att t.ex. vid språkundervisning ersätta lärare.

Subjekt som bedriver skol- och universitetsutbildning samt yrkesutbild- ning och omskolning är enligt belgisk rätt, i likhet med vad som gäller enligt sjätte direktivet artikel 13.A 1 i, befriade från mervärdesskatt endast om subjekten godkänts/erkänts av myndighet såsom subjekt som till- handahåller sådana tjänster [jfr motsvarande översatta lydelse i denna del av momentet i "andra subjekt som av medlemsstaten i fråga anses ha

motsvarande ändamål " (som ett offentligrättsligt suquekt med utbildning som ändamål)]. Samma förutsättningar gäller enligt belgisk rätt sådan undervisning, dvs. skol- och universitetsutbildning sarmt yrkesutbildning och omskolning, om den meddelas genom särskilda llektioner av lärare. Härmed torde avses privatlektioner. Belgisk rätt tilllämpar alltså de i momentet i stadgade förutsättningarna även på priivatlektioner enligt momentet j vilket överensstämmer med EG-reglemas grundförutsättning för skattebefrielse på utbildningsonrrådet, nämligen att iutbildningen till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar utbildning som nu nämnts och att denna tillhandahålls av subjekt med sådan utbildninig som ändamål. I förslaget till ändrad lydelse av 3 kap. 8 5 första stycbket ML (se nedan) omfattas privatlektioner av lärare av undantagen från sskatteplikt i samma omfattning som övriga från skatteplikt undantagna utbrildningsformer.

Det finns ingen möjlighet för medlemsländerna att, _ jämlikt artikel 28 i sjätte direktivet, eller någon bilaga därtill, övergångsvris undanta från be- skattning sådan utbildningsverksamhet som är skattepliiktig inom EG. Inte heller kan reducerad skattesats tillämpas inom det skatttepliktiga området.

Slutligen skall nämnas att ideella föreningar i och för ' sig är beskattnings— bara personer (artikel 4 sjätte direktivet) varför såtdana verksamheter således ingår i EG:s skattebas.

Svensk ISG-konformitet

Som framgår av det föregående avsnittet är skattefrihteten på utbildnings- området mera begränsad i 15st sjätte direktiv än wad som är fallet i svensk rätt. Kommittén för indirekta skatter påtaladee i sitt arbete detta förhållande men låt på grund av tidsbrist det generella undantaget från skatteplikten bestå (SOU 1989:35 del I 8. 199).

Skillnaderna i skattebasen kan åskåliggöras med följande tablå.

utbildning (innefattande även privatlektioner) av- undantaget undantaget seende grundskole-, gymnasie- och universitets-

nivå för såväl vuxna som (i förekommande fall) barn

ocmskolning och yrkesutbildning

utbildning för personliga ändamål (se exempel undantaget skattepliktigt ovan angående ridutbildning)

D konsulttjänster, informationslämnande samt skattepliktigt skattepliktigt anordnande av konferenser som inte avser ut- bildning enligt A-B

Anm: I den mån viss utbildning är undantagen så är även tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till utbildningen (som omsätts som ett led i ut- bildningen) också undantagna från skatteplikt såväl i Sverige som i EG.

För att överensstämmelse skall uppnås med EG:s sjätte direktiv på ut- bildningsområdet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål in- nehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs. grundskola, gymnasium samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet omskolning) undantas från skatteplikt (jfr prop. l989/90:111 s. 110). Vuxenutbildning (komvux) och folkhögskolor med motsvarande utbildningsinnehåll kan också omfattas. All annan utbildning som till sitt normala syfte avser annat än yrkesutbildning skall däremot bli skattepliktig. Ett flertal kurser och cirklar blir därmed skattepliktiga.

Svensk EG-konformitet på Utbildningsområdet uppnås om 3 kap. 8 & ML erhåller följande lydelse

" Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör I . utbildning i grundskola, gymnasieskola och högskola,

2. yrkesutbildning, innefattande omskolning, och

3. annan form av lärarledd utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar utbildning enligt 1 eller 2.

Från skatteplikt undantas även omsättning av varor som omsätts som ett led i utbildning enligt första stycket.

Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen. "

Nuvarande tredje stycket i 3 kap. 8 & ML tas bort eftersom det får anses obehövligt. Utbildning av säljare eller uthyrare i samband med till- handahållande av varor eller tjänster blir skattepliktig redan genom skrivningen i första stycket.

Själva lagtexten löser endast några av gränsdragningsproblemen vad avser mervärdesskattepliktig och mervärdesskattefri utbildning. Frågan om viss utbildning omfattas av undantagen får således avgöras utifrån de grundläggande momenten i lagtexten varvid viss ledning, såvitt avser undantagen utanför den ordinarie skolgången, kan hämtas från redan anpassad lagstiftning i vissa EG-länder.

Vad gäller det traditionella undervisningssystemet, dvs. den ordinarie skolgången, torde avgränsning härav kunna ske med ledning av dels de all- männa skolformerna på grundskole- och gymnasienivå omnämnda i skol- lagen (1985: 1 100), dels de läroanstalter och utbildningslinjer — upptagna, omnämnda eller förtecknade i studiestödsförordningen (19731418) —— vid vilka utbildning som berättigar till olika typer av studiestöd kan bedrivas, dels ock förteckning över högskoleenheter och utbildningslinjer inom högskolan intagen i högskoleförordningen (1993:100).

Med högskola avses utbildning som kan inordnas under högskoleförord- ningen. Privatlektioner av lärare omfattas av undantagen i samma ut- sträckning som övriga undantagna utbildningsformer.

Vad angår yrkesutbildning och omskolning, varvid omskolning får anses rymmas under det större begreppet yrkesutbildning, skall man som nämnts se till det normala syftet med utbildningen för att avgränsning skall kunna ske mot skattepliktig utbildning för personliga ändamål.

Som tidigare anmärkts medför inte det förhållandet att all utbildning för personliga ändamål blir mervärdesskattepliktig att. all sådan utbildning i praktiken blir skattebelagd för så vitt inte också de allmännyttiga ideella föreningarnas hithörande verksamheter skattebeläggs. Denna fråga, som är gemensam för utbildnings-, kultur- och idrottsområdena, behandlas nedan under avsnitt 2.9.

2.5 Finansieringsområdet m.m.

Utredningens förslag: Omsättning av factoringtjänster inordnas i sin helhet under skatteplikten. Från skatteplikten undantas endast omsättning och införsel av frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot nominella värdet, samt av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel.

Sverige

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 9 5 första stycket ML omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet.

Med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster som in— och utlåningst j änster, valutatransaktioner och betalningsförmedling. Undantaget för finansiella tjänster gäller enligt 3 kap. 9 5 andra stycket ML inte notariatverksamhet, inkassotj änster eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Enligt 3 kap. 24 & tredje stycket ML är inte heller ett finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget undantaget från skatteplikt.

Normalt innefattar notariatverksamhet värdepappershantering men eftersom värdepappershandel alltid är mervärdesskattefri innebär det att inte heller s.k. courtageavgifter vid förmedling av värdepapper träffas av skatteplikten (SOU l990:46 s. 83). I övrigt innefattar notariatverksamhet, som alltså är skattepliktig, bl.a. förvaltning av omyndigs medel och av lån för annan part, juridiska konsulttjänster såsom rådgivning och upprättande av deklarationer, testamenten, bouppteckningar, arvs- och gåvoskattehand- lingar och avtal i övrigt. En inkassotjänst består i indrivning av egen eller annans fordran genom krav eller annan inkassoåtgärd [l 5 första stycket inkassolagen (1974:182)]. Inte heller uthyrning av förvaringsutrymmen innefattas i begreppet finansiella tjänster vilket innebär att uthyrning av bankfack är skattepliktigt. Det kan vidare nämnas att factoring, dvs. ett finansinstituts hantering av en kunds fordringar mot annan innefattande köp av eller belåning av fakturor, skall ses som två separata tjänster; en skattepliktig bokföringstjänst och en skattefri finansieringstjänst (SOU 1990:46 s. 243 och RSV Im l986:6 avsnitt 6).

Vad härefter angår värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet förstås härmed enligt 3 kap. 9 & tredje stycket ML dels omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringair, oavsett om de representeras av värdepapper eller ej, dels förvaltning av' värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. (Det sistnämnda undantag för förvaltning av värdepappersfonder tillkcom genom prop. 1991/92:50, se s. 17.)

Till finansieringsområdet hör också undantagen fråm skatteplikt enligt 3 kap. 23 ä 1 ML, nämligen omsättning och införsel av sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt metalllvärde samt enligt 3 kap. 23 5 7 ML vari undantas omsättning och införsel av frimärken, dock inte när de omsätts eller förs ini landet i särskilda förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning. Omsättning och inlförsel undantogs i nuvarande omfattning från beskattning; beträffande sedlar och mynt år 1986 (prop. 1985/86:47) och beträffande frimärkem år 1973 (prop. 1973:163) varvid som skäl härför anfördes, förutom lkontrollsvårigheter vid införsel, bl.a. att stor del av handeln skedde mellan privatpersoner eller samlarföreningar. Skatteplikt skulle därför missgynna den yrkes— mässiga handeln och leda till att omsättning av dessa varor i än större utsträckning skulle ske utanför den reguljära handeln som därvid skulle drabbas av ett försämrat konkurrensläge.

Kommittén för indirekta skatter fann emellertid inte dessa skäl bärkrafti- ga utan föreslog att undantaget från skatteplikt skulle begränsas till att avse gällande frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet (SOU 1989:35 del I 5. 211-212). Av skäl som anfördes vid be- stämmelsens tillkomst kom dock undantaget att bestå oförändrat (prop. 1989/90:111s. 117-118).

Genom postverkets bolagisering har brevbefordran bliivit mervärdesskat- tepliktigt (se avsnitt 2.13). Enligt 7 kap. 1 & andra. stycket 4 ML är skattesatsen 12 procent för befordran av brev i sådan prostverksamhet som avses i 3 & postlagen (1993:1684).

EG

Undantagen från skatteplikt på fmansieringsområdet återfinns i artikel 13.B 1-13.B 6 vari stadgas att finansiell verksamhet skall undantas från skatteplikt om den avser

— beviljande av och handel med krediter samt förvaltning av sådana av kreditgivaren; - beviljande av och handel med kreditgarantier och andra former för säkerhet och garantier samt förvaltning av sådana av garantiut- fårdaren; transaktioner, inklusive handel, rörande inlånings- och checkkonton, betalningsuppdrag, fordringar, checkar och andra löpande skulde- brev, dock inte inkasso- eller factoringverksamhet; — transaktioner, inklusive handel, rörande valuta, sedlar och mynt i egenskap av lagliga betalningsmedel, således inte samlarföremål; med "samlarföremål" menas guld-, silver- eller andra metalliska mynt och sedlar, vilka normalt inte används som betalningsmedel, eller mynt av numismatiskt intresse; — transaktioner, inklusive handel, men exklusive förvaltning och förvaring, med aktier, andelar i bolag och föreningar samt andra värdepapper med undantag av:

— dokument med rätt i varor, — rätter eller värdepapper med anknytning till fast egendom vilka av medlemsländerna får jämställas med skattepliktiga varor;

förvaltning av sådana speciella investeringsfonder som särskilt definieras av medlemsländerna. Undantagen är inte obligatoriska i den meningen att verksamheter av ifrågavarande slag inte i något fall får ingå i skattebasen. I artikel l3.C b stadgas nämligen möjlighet för medlemsland att medge fysisk eller juridisk person frivilligt inträde för skattskyldighet beträffande tinansieringsverk- samhet. EG-kommissionen har emellertid föreslagit att de ovan nämnda undantagen skall vara obligatoriska eftersom man inte vill att detta område beskattas olika inom gemenskapen (SOU 1990:46 s. 102). Förslaget dock ännu ej antagits.

Vad slutligen angår frimärken undantas från skatteplikt i artikel 13.B e tillhandahållande till nominella värdet av frimärken gällande för postbe- fordran inom riket, stämpelmärken och andra liknande märken.

Reducerad skattesats kan tillämpas vid omsättning och införsel av sam- larföremål, se härom kapitel 7.

Svensk EG—konformitet

Som framgår av det föregående avsnittet avviker svensk rätt på detta område från EG:s bestämmelser vad beträffar omsättning av factoring- tjänster och av frimärken, sedlar och mynt.

Factoringtjänster omfattas inte av undantagen i artikel 13.B d och skall därför i sin helhet, såsom är fallet inom EG, inordnas under skatteplikten.

Som kommittén för indirekta skatter funnit finns det inget bärande skäl för att låta skatteplikten omfatta också frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet (SOU 1989:35 del I 5. 211). Häri ligger ett krav på att frimärken skall vara gällande för postbefordran inom riket och att sedlar och mynt skall vara gällande betalningsmedel. Med begreppet "gällande betalningsmedel" avses sedlar och mynt som har godtagits av respektive lands centralbank eller liknande. S.k. lokalmynt som under en begränsad tid kan användas som betalningsmedel på utgivningsorten, är således inte undantagna från skatteplikt. (RSV:s hand- ledning s. 158.)

Skatteplikten för frimärken, sedlar och mynt bör således omfatta sådant som omsätts i sin egenskap av samlarobjekt, dvs. frimärken som inte tillhandahålls mot sitt nominella värde eller normalt inte används för postbefordran samt sedlar och mynt som normalt inte används som betal- ningsmedel. De nuvarande undantagen från skatteplikten i 3 kap. 23 ä 1 och 7 ML bör följaktligen begränsas till att avse sedlar och mynt som är gällande lagliga betalningsmedel samt frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot sitt nominella värde.

EG—konformitet på området uppnås dels genom att ordet " factoringtjänst- er" förs in efter ordet "inkassotjänster" i 3 kap. 9 5 första stycket ML, dels genom att 3 kap. 23 5 1 ML erhåller följande lydelse; "I. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel dock inte guldmynt präglade 1967

eller senare som omsätts efter sitt metallvärde", dels genom att 3 kap. 23 ä 7 ML erhåller följande lydelse; "7. frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot nominella värdet".

2.6 Försäkringsområdet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Försäkringsverksamhet hör i vidare bemärkelse till den finansiella sektorn men behandlas för sig såväl i sjätte direktivet som i ML.

Sverige

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 10 & ML omsättning av försäkrings- tjänster varmed förstås dels tjänster vars tillhandahållande utgör för- säkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982z713), enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, enligt lagen (1950z272) om rätt för utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige eller enligt lagen (1993:1302) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige dels tjänster som utförs av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar.

Värt att notera är att begreppet försäkringsrörelse inte är definierat i försäkringsrörelselagen utan det har överlämnats åt rättstillärnpningen att avgöra vad som förstås härmed (prop. 1981/82: 180 s. 132).

ML överensstämmer i sak med regleringen i 8 & 4 GML och punkten 6 av anvisningarna därtill. Den särskilda bestämmelsen i GML om att undantaget inte omfattar omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering har emellertid utgått eftersom detta redan anses följa av anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebärande att skattefri- het endast gäller för försäkringsbolags egna tjänster (jfr 3 kap. 24 å andra stycket ML). Även GML:s bestämmelse att återförsäkringsverksarnhet innefattas i begreppet försäkringstjänster har utgått i ML eftersom detta

följer av ML:s bestämning av begreppet försäkringstjänster (prop. 1993/94:99 s. 154).

EG

Undantaget från skatteplikt på försäkringsområdet återfinns i artikel 13.B a och omfattar försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt närstående tjänster ("related services") utförda av försäkringsmäklare och annan förmedlare i samband med sådana transaktioner. Det är oklart vilka andra tjänster än försäkrings- och återförsäkringstransaktioner som kan avses med "related services" (Terra/Kajus, kap. X.3.1.1). Det kan i samman- hanget nämnas att dansk rätt kort och gott undantar "forsikringsvirk- somhed ". Till skillnad från vad som gäller för finansieringsornrådet saknas här möjlighet för medlemsländerna att medge s.k. frivilligt inträde för

skattskyldighet.

Svensk EG—konformitet

Som framgår av det föregående avsnittet uppfyller svensk rätt de krav som sjätte direktivet uppställer.

2.7 Kulturområdet

Utredningens förslag: I 3 kap. 11 5 1 ML införs ordet "upphovsman- nens" som första ord i lagtexten och i 3 kap. 11 5 3 ML byts på andra raden ordet "samt" ut mot orden "eller dennes"; i båda fallen i syfte att inskränka undantaget till att avse endast upphovsmannens/den utövande konstnärens förfoganden enligt lagrummet. 3 kap. 11 & första stycket 4 ML om undantag för tillhandahållande av konserter m.m. slopas, men undantaget för biografföreställningar kvarstår övergångsvis under 1 år. I 3 kap. 11 5 första stycket 5-7 ML införs orden "det allmännas eller av det allmänna understött subjekt" i envar av punkterna för att inskränka undantagens räckvidd. Slutligen upphävs 3 kap. ll & första stycket 2, 4 och 8 ML, vilka avser omsättning eller införsel av alster av bildkonst samt framställning, kopiering eller annan efterbehandling av film.

Sverige

Den omedelbara bakgrunden till de nuvarande svenska undantagen på kulturområdet och de överväganden som därvid gjorts framgår av följande motivuttalanden. Kommittén för indirekta skatter anförde (SOU 1989:35 del I s. 186-188) att det vore naturligt att mervärdesskatten också omfattar ett så i många avseenden renodlat konsumtionsområde som kultur- och nöjesområdet (inklusive sport och idrott), att det, på grund av att så inte är fallet, kan invändas att beskattningen inte är konsumtion- och konkur- rensneutral samt att en generell beskattning därför är att föredra på kultur- och nöjesområdet framför en beskattning med en rad mer eller mindre om- fattande undantag. Departementschefen fann emellertid (prop. l989/90:1 1 1 s. 101 och SkU 1989/90z3l s. 106) med instämmande av skatteutskottet att det av kulturpolitiska och andra skäl var motiverat att begränsa skatteplikten inom kulturområdet (bl.a. skulle den stora subventioneringen från stat, kommun och även från det privata näringslivet medföra att många subjekt vid en generell mervärdesskatt skulle redovisa negativa mervärden). En skattefrihet borde dock, anfördes det vidare, endast omfatta sådana områden där en skattebeläggning kunde antas få betydande negativa kulturpolitiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt.

Enligt 3 kap. 11 & ML undantas från skatteplikt följande slag av om- sättning och, där så anges, införsel.

1 Upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 5 lagen ( 1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för ADB eller film, videograrn eller annan jämförlig upptagning som avser information.

Denna punkt avser upplåtelse eller överlåtelse av själva upphovsrätten. Således avses alla transaktioner varigenom upphovsrätten, dvs. i huvudsak rätten att mångfaldiga eller sprida ett alster t.ex. genom att överlåta visningsrättighetema till en film, helt eller delvis, övergår på annan person (prop. 1989/90:111 s. 194). Uthyrning av videokassetter

med spelfilmer betraktas inte som upplåtelse av själva filmrättigheten utan som uthyrning av en vara, vilket är skattepliktigt.

2

Omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1 & upphovsrättslagen, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka inte utgör fotografiska verk.

Denna punkt avser förfogande över själva äganderätten till alstret (a. prop.). Med alster av bildkonst avses bl.a. målningar, teckningar, originallitografier, originaletsningar, grafik, originalskulpturer och textil bildkonst som gobelänger och liknande. Utanför begreppet bildkonst faller exempelvis brukskonstverk. (RSV:s handledning s. 121.)

3

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av ett sådant framförande.

Det första ledet i denna punkt (framförandet) avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket. För skattefrihet krävs att konstnären tolkar eller levandegör verket, t.ex. sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembles, t.ex. orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater framför i regel inte något konstnärligt verk, varför deras frarnföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget (RSV:s handledning s. 130-131). Det andra ledet i denna punkt avser dels royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären för" att få använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än konstnären för användning av en inspelning av framförandet, t.ex. ett grammofon- bolags ersättning från ett TV-bolag för sändning ((a. prop. s. 195).

4 Tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar.

Endast entréavgiftema avses.

5 I biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar.

6 I arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar.

7 I museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och till- handahållande av föremål för utställningar.

Skattefriheten omfattar entré— och guideavgifter men däremot inte olika former av uppdragsverksamhet, t.ex. konservatorsarbeten m.m.

8 Framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information.

Undantaget avser inte det fallet att nämnda tjänster utförs på video- filmer.

EG

I artikel 13.A n undantas från skatteplikt vissa kulturella tjänster samt varor med nära anknytning härtill tillhandahållna av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt godkänt av vederbörande medlemsstat.

Generellt gäller dock att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av tran- saktioner eller om transaktionemas främsta syfte är att uppnå ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskatteskyldiga kommersiella företag (artikel 13.A 2 b). En medlemsstat får vidare uppställa vissa villkor, för att privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att konkurrenssnedvridning inte skapas, att subjektet inte får vara vinst- drivande m.m. (artikel 13.A 2 a).

Med hänsyn till att begreppet "vissa kulturella tjänster" i artikel 13.A 2 b tolkats olika i olika medlemsstater har EG-kommissionen i ett förslag till ett 19:e mervärdesskattedirektiv [COM (87) 315 final], föreslagit att begreppet skall preciseras så att därmed förstås följande

— tjänster utförda åt allmänheten vid bibliotek, arkiv och upplysnings— centraler,

— entréer till muséer, gallerier, tavelgallerier, monument, historiska byggnader, botaniska trädgårdar och djurparker, — teatraliska, musikaliska, koreografiska och kinematografiska före- ställningar/utföranden ("performances"), samt — tillhandahållande av ("the organization of") utställningar och före— läsningar. Förslaget har i dessa delar ännu ej antagits.

Den mest väsentliga begränsningen av undantaget från skatteplikten det nyssnämnda förtydligande kommissionsförslaget innebär inget förslag till ändring härvidlag — är att det avser tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt (angående offentligrättsligt subjekt se avsnitt 4.4). Detta är grundförutsättningen för undantaget. Avsikten torde vara att kommersiella aktiviteter på kulturområdet härigenom inte omfattas av undantaget. Detta kan emellertid, som inledningsvis nämnts, utsträckas till att avse "kulturellt subjekt godkänt av vederbörande medlemsstat". Med- lemsstaterna torde i viss utsträckning självständigt få tolka uttrycket utifrån den egna regleringen på kulturområdet. I första hand torde dock avses sådana subjekt som uppbär ett direkt stöd från det allmänna. (SOU 1989:35 del I s. 110 och 187).

Med stöd av punkten 2 i bilaga F har vissa medlemsländer under en övergångsperiod fått fortsätta att från beskattning undanta tjänster tillhandahållna av författare, artister, advokater och andra som tillhör de fria yrkesgruppema. Kommissionen har dock i en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC (92) 1006 final] konstaterat att ett upphävande av punkten 2 i bilaga F skulle ha den fördelen att man skulle få en harmonisering medlemsländerna emellan av beskattningssituationen beträffande tran- saktioner företagna av personer tillhörande de aktuella yrkesgruppema. Kommissionen ansåg det emellertid lämpligast att avvakta den slutliga regleringen vad avser speciella arrangemang för små och medelstora företag, inom vilka kategorier de flesta tillhöriga den nu aktuella

yrkesgruppema skulle inordnas, innan man vidtar åtgärder för att upphäva punkten 2.

Ideella föreningar är i och för sig beskattningsbara personer (artikel 4), varför verksamheter som bedrivs i sådana former beskattas om tjänsterna ingår i EG:s skattebas, se vidare avsnitt 2.9.

Enligt punkten 8 i bilaga H får en reducerad skattesats tillämpas såvitt avser tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer och utövande konstnärer (gäller även royalty). Enligt punkten 7 i bilagan får reducerad skattesats tillämpas avseende tillträde till shower, teatrar, cirkusar, nöjesparker, konserter, museum, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella arrangemang och anordningar. Vidare kan, enligt punkten 6, kommersiella bibliotek få tillämpa reducerad skattesats. Enligt sistnämnda punkt får reducerad skattesats även tillämpas för försäljning av böcker, tidningar och tidskrifter.

Reducerad skattesats kan tillämpas avseende viss omsättning och import av konstverk ("works of art"), samlarföremål ("collectors' items") och antikviteter, se härom kapitel 7.

Svensk EG-konf'ormitet

Den av kommissionen lämnade preciseringen av begreppet "vissa kulturella tjänster" i förslaget till det 19:e direktivet bör beaktas där så är möjligt. En begränsning för svensk del ligger dock däri att tillåtligheten av skattefrihet beträffande en viss kulturell aktivitet kan, även om aktiviteten i och för sig ryms i denna precisering, falla på kravet att aktiviteten skall vara tillhandahållen av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som är understött av det allmänna.

Nedan följer en genomgång av var och en av de åtta punkterna i 3 kap. 11 & ML med avseende på huruvida konformitet med EG:s bestämmelser föreligger.

P 1; överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt EG:s bestämmelse omfattar inte det svenska undantaget för överlåtelse eller upplåtelse av själva upphovsrätten till litterära och konstnärliga verk. I anslutningsfördraget har Sverige fått rätt att tills vidare behålla undanta- get såvitt detta avser upphovsmannens överlåtelse eller upplåtelse av

upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Bestämmelsen bör därför stå kvar men med den begränsningen att ordet "upphovsmannens " införs som första ord i texten under punkten. Detta innebär att skattefriheten blir begränsad till det första ledet i en överlåtelse eller upplåtelse, dvs. vidareupplåtelser ("underliscenser") och liknande blir skattepliktiga.

P 2; omsättning eller införsel av bildkonstverk Inte heller det svenska undantaget för upphovsmannens eller dennes dödsbos överförande till annan av själva äganderätten till alster av bildkonst omfattas av EG:s bestämmelse. Bestämmelsen i 3 kap. 11 5 2 ML bör därför utgå. Som redovisats inledningsvis talar dock bl.a. kulturpolitiska skäl för en begränsning av skatteplikten. Ett sätt att till viss del även fortsättningsvis tillgodose detta är att, med stöd av anslutningsför- draget, från mervärdesskatt undanta ifrågavarande typ av verksamhet i de fall omsättningen under beskattningsåret understiger 90 000 kr. En bestämmelse om detta föreslås införd i 1 kap. 2 b & ML. Möjlighet till frivilligt inträde bör dock föreligga. Se vidare specialmotiveringen. Dessutom kan, som nämnts ovan, en reducerad skattesats tillämpas. Något förslag i det avseendet lägger utredningen dock inte fram.

P 3; konstnärs framförande av verk m.m.

Motsvarighet till det svenska undantaget dels för ersättning till utövande konstnärer för deras framförande av verket i fråga och för överlåtelse eller upplåtelse av ljud- och bildrättighet härtill (t.ex. rätt till film- eller video- inspelningar av ett verk), dels för ersättning till annan än den utövande konstnären för överlåtelse eller upplåtelse av sådana ljud- eller bildrättig- heter till framförandet finns inte i EG:s permanenta bestämmelser och inte heller i kommissionens förslag till det 19:e direktivet.

I anslutningsfördraget har Sverige fått rätt att från beskattning tills vidare undanta tjänster som tillhandahålls av författare, artister och liknande aktörer ("authors, artists and performers"). Däremot har Sverige inte begärt undantag för ersättning som betalas till annan än den utövande konstnären för överlåtelser och upplåtelser enligt 3 kap. 11 5 3 ML (t.ex. vad ett TV—bolag betalar ett skivbolag för rätten att sända). Sådana ersätt- ningar kormner att, liksom i EG:s direktiv, omfattas av skatteplikten. För

att uppnå EG-konformitet bör ordet ”samt” på andra raden i 3 kap. 11 ä 3 ML byts ut mot orden "eller dennes”.

P 4; inträde till teater-föreställningar etc. Motsvarighet i EG:s permanenta bestämmelser till det svenska undantaget beträffande entréavgifter till dylika föreställningar finns inte. Däremot kan tillträde till dessa aktiviteter ofta rymmas inom den av kommissionen gjorda preciseringen av begreppet "vissa kulturella tjänster" i förslaget till det 19:e direktivet. Emellertid måste åter framhållas att det inom EG föreligger en generell skatteplikt för tillträde till teater- och filmföreställ- ningar, opera- och konsertframföranden och liknande. Endast kulturella tjänster tillhandahållna av offentligrättsligt subjekt eller ett kulturellt subjekt understött av det allmänna får undantas från skatteplikten enligt de gällande bestämmelserna. Tanken bakom undantaget för kulturella tjänster som tillhandahålls av det allmänna etc. torde vara att man härigenom skulle kunna ringa in de verksamheter där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kan bedömas som marginellt. För svensk del skulle med stöd av dessa regler viss teater- och konsert- verksarnhet samt t.ex. Kungliga Operan kunna undantas. Gränsdragnings- problemen skulle emellertid bli betydande framför allt på konsert— och teaterområdet och i viss mån även inom verksarnhetsgrenar som musicaler och operetter samt opera. Inom vissa av dessa verksamhets— grenar finns nämligen ett stort inslag av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet som i så fall hade måst särskiljas för att skattläggas. Tvärtom skulle i stället generell och enhetlig mervärdesskatt på området främja önskad konsumtions- och konkurrensneutralitet. (SOU 1989 del I s. 109 f., 186 f., prop. 1989/90:1115. 101 och SkU 1989/90: 31 s. 106.)

Det kan även nämnas att dansk rätt, som stadgar skattefrihet för kulturella aktiviteter såsom bibliotek, muséer, djurparker och liknande, uttryckligen skattebelägger teater- och biografföreställningar, konserter och liknande.

Att mot bakgrund av det anförda behålla det nu gällande undantaget i svensk rätt för entréavgifter till förmån för vissa av samhället bedrivna eller understödda kulturella aktiviteter skulle strida mot kravet i artikel 13.2 b på konkurrensneutralitet i förhållande till mervärdesskattepliktig

nöjes- och underhållningsverksamhet. Undantaget bör därför upphävas. Reducerad skattesats kan med stöd av punkten 7 i bilaga H tillämpas på de inträdesavgifter som därmed kommer att beskattas.

Med hänsyn till att gällande avtal mellan staten och filmbranschens parter bygger på att mervärdesskatt inte läggs på inträde till biografer har Sverige i medlemskapsförhandlingarna begärt att temporärt få undanta inträdesav- gifter till biografer. I anslutningsfördraget har Sverige fått rätt till sådant undantag till och med december 1995 . Undantaget för tillhandahållande av biografföreställningar kan därför kvarstå till utgången av 1995, som en övergångsregel. Punkten 4 i 3 kap. 11 & ML kan i sin helhet upphävas.

P 5-7 ; biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet Förevarande svenska undantag från skatteplikten ryms i princip inom undantaget i artikel 13.A n. De svenska undantagen kan således behållas till den del de avser sådana verksamheter bedrivna av det allmänna. Biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet bedriven i samhällelig regi förblir därför skattefri. För att denna inskränkning skall uppnås måste orden "det allmännas eller av det allmänna understött subjekt" införas först i envar av punkterna 5-7. Kommersiell biblioteksverksamhet kan bli föremål för reducerad skattesats enligt punkten 6 i bilaga H.

P 8; framställning etc. av film Undantaget är inte EG-konformt utan infördes (se prop. 1991/92:50 s. 15-16) för att uppnå konkurrensneutralitet gentemot EG; tjänster av detta slag var skattepliktiga i Sverige medan import av kopior i princip kunde ske utan skattebelastning (enligt praxis utgår inte mervärdesskatt vid införsel av filmkopior som upplåtits i samband med upplåtelse av rätt till offentlig visning). Importörer och distributörer av i utlandet producerad film valde därför att låta utföra kopiering och textsättning utomlands. Om biografverksamhet och upplåtelse av visningsrättigheter inordnas under skatteplikten fyller undantaget inte längre någon funktion. Vid med- lemsskap i EG måste emellertid undantaget slopas oavsett om det fyller någon funktion eller ej. Tjänster skall beskattas efter allmänna regler i det land som anvisas i artikel 9, vanligen där den som tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller där tjänsten utförs. Undantaget bör således utgå.

Allmännyttiga ideella föreningar

Eftersom i mervärdesskattehänseende allmännyttiga ideella föreningars verksamheter inte betraktas som yrkesmässiga (när det är fråga om omsättning inom ramen för dess ideella verksamhet) skulle tillhandahållan- de av de kulturella tjänster vilka i det föregående föreslås bli skattepliktiga inte i praktiken komma att skattebeläggas fullt ut såvitt inte också de allmännyttiga ideella föreningarnas hithörande verksamheter blir mervär- desskattepliktiga. Denna fråga, som är gemensam för utbildnings-, kultur- och idrottsområdena, behandlas nedan under avsnitt 2.9.

Andra verksamhetsinriktade undantag

Det skall slutligen anmärkas att de särskilda verksamhetsinriktade undanta- gen i sjätte direktivet artikel 13.A 1, nämligen momenten f, k, 1 och o, i viss män kan tänkas utvidga det skattefria området beträffande utbildning, kultur och idrott (se vidare avsnitt 2.9).

2.8 Sport- och idrottsområdet

Utredningens förslag: En ny lagregel, 3 kap. 11 a &, införs på idrotts- området. Avgifter för tillträde till idrottsligt evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet undantas från skatteplikt. Undantaget gäller endast stat, kommun och allmännyttig ideell förening.

Sverige

Det är främst två områden som är intressanta ut mervärdesskattesynpunkt rörande sport och idrott. Det är dels entréavgifter m.m. till sport- och idrottsevenemang, dels avgifter för tillhandahållande av anläggningar m.m. för utövning av sport- och idrottsaktiviteter.

Vad gäller entréavgifter till sport- och idrottsevenemang finns det inte något särskilt angivet undantag i ML. Emellertid arrangeras sådana evene- mang i stor utsträckning av allmännyttiga ideella föreningar. Dessa föreningar anses genom en särskild reglering normalt inte bedriva

yrkesmässig verksamhet (4 kap. 8 & ML, jfr nedan avsnitt 2.9). Det medför att en allmännyttig ideell förening inte är skattskyldig för anordnande av idrottsevenemang, t.ex. för entréav gift till en fotbollsmatch. Genom denna de allmännyttiga ideella föreningarnas särställning i mervärdesskattehänseende undantas således i princip hela idrottsrörelsen från skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111s. 103). Ett evenemang anordnat av ett aktiebolag medför dock skattskyldighet för bolaget, eftersom bolaget bedriver yrkesmässig verksamhet.

Bortsett från denna särreglering är emellertid idrottsområdet i många avseenden, liksom kultur- och nöjesområdet i övrigt, ett renodlat konsum- tionsområde varför de omständigheter som belysts i föregående avsnitt (beträffande entréavgifter till kulturevenemang) i motsvarande mån gör sig gällande på idrottsområdet. Den skatterättsliga särbehandlingen av de allmännyttiga ideella föreningarna har bl.a. grundats på dels önskemålet att stimulera ett vitalt föreningsliv, dels det förhållandet att de allmännytti- ga ideella föreningarnas omsättning, med vid tiden för regleringens införande gällande skattebas och omsättningsgräns för redovisningsskyldig- het, endast till mycket liten del avsett skattepliktiga varor och tjänster. Påverkan på konkurrensneutraliteten och skatteintäkterna har därför ansetts ringa (SOU 1989:35 del 1 s. 190-191). 1 ett till EG harmoniserat generellt mervärdesskattesystem med bred bas av skattepliktiga varor och tjänster ändras förutsättningarna för denna skatterättsliga särbehandling (se vidare avsnitt 2.9).

Vad gäller avgifter för tillhandahållande av lokaler eller andra anlägg— ningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning så är de inte belagda med mervärdesskatt. Det gäller oberoende av vem som står för tillhandahållandet. Undantaget gäller även upplåtelse av verksamhetstillbe- hör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning som sker i samband med tillhandahållandet av lokalerna m.m. (3 kap. 2 5 andra stycket ML).

EG

Huvudregeln är att verksamhet på idrottsområdet är skattepliktig. Det gäller såväl entréavgifter till evenemang som avgifter för sportutövning. Vad gäller yrkesmässigheten gör EG-rätten ingen skillnad på om det är en

allmännyttig ideell förening eller annat subjekt som bedriver verksamheten (jfr artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet).

Från skatteplikt undantas i artikel 13.A 1 m vissa tjänster, nära knutna ("closely linked") till sport och idrott, som icke vinstdrivande subjekt ("non-profit-making organizations") omsätter åt dem som deltar i sporten eller idrotten.

Det kan anmärkas att i den ursprungliga lydelsen av artikel 13.A 1 m undantogs de icke vinstdrivande sport- och idrottsorganisationemas tillhandahållanden av tjänster, och varor underordnade dessa, till med— lemmarna. Vidare anmärktes att undantaget skulle avse endast verksam- heter direkt kopplade till arnatörers utövande av sport- och idrottsaktivite- ter ("this exemption shall apply only to operations directly connected with the pursuit of sport and physical training activities by amateurs"). Utan någon förklaring utgick sedan i den slutliga direktivtexten kraven på medlemsskap och arnatörskap, detta troligtvis för att inskränkningarna tedde sig överflödiga mot bakgrund av att tillhandahållaren av tjänsterna skulle vara ett icke vinstdrivande subjekt.

Medlemsstaterna får uppställa villkor för att andra än offentligrättsliga subjekt skall få undantas enligt momentet rn i artikel 13.A 1 (artikel 13.A 2 a). Skattebefrielse får inte medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner och inte heller om skattebefrielse främst innebär möjlighet för subjektet i fråga att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskattskyldiga kommersiella företag, artikel 13.A 2 b.

I ett förslag till ett 19:e mervärdesskattedirektiv [COM (87) 315 final] har kommissionen föreslagit att "vissa tjänster" i momentet m ovan ersätts med "tjänster". De förutsättningar som gäller för medlemsstaternas god- kännande av undantag har ansetts tillräckligt restriktiva för att denna ändring skulle kunna införas.

Avgränsningen av de skattefria tjänsterna i momentet rn medför att entréavgifter för publik till idrottsevenemang omfattas av skatteplikten oavsett om det är fråga om arnatörmässig eller professionell idrott. Skattepliktig är också under den i övrigt gällande förutsättningen att verksamheten inte endast är tillfällig utan är att betrakta som yrkesmässigt bedriven idrottsklubbars försäljningsverksamhet och upplåtelse av reklamplats på t.ex. tröjor, arenor och byggnader.

Avgifter för idrottsutövning som tas ut av deltagarna i den idrottsliga aktiviteten, är undantagna från beskattning om anordnaren är ett "icke vinstdrivande subjekt". Till denna kategori bör kunna hänföras de offent- ligrättsliga subjekten, subjekt som bedriver verksamhet enligt självkost- nadsprincipen och allmännyttiga ideella föreningar. Skattefri enligt undantaget torde därför vara inte endast t.ex. kommunalt anordnad motionsgymnastik och idrottslig verksamhet som bedrivs i regi av vad vi i Sverige kallar korpidrottsförbund utan också generellt deltagares avgifter för att beredas tillfälle att utöva idrottslig aktivitet som tillhandahålls av ett icke vinstdrivande subjekt (jfr SOU 1989:35 del l s. 109). Den närmare innebörden av begreppet "icke vinstdrivande subjekt" behandlas i avsnitt 2.9.

Följande omständigheter komplicerar bilden av vad som gäller inom EG på området. Enligt artikel 28.3 b och punkt 1 i bilaga F till sjätte direktivet, får medlemsstaterna fortsätta att från beskattning undanta inträde till idrottsevenemang. I en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC (92)1006 final] konstaterar kommissionen att det skulle strida mot det slutliga målet (upphävande av alla undantagsregler) om man skatterättsligt nu skulle göra skillnad på amatöridrott och professionell idrott (vilket hade ifrågasatts av parlamentet). Kommissionen föreslog vidare att mot bakgrund av att vilken annan skatt som helst, utom mervärdesskatt, som tillämpas på inträde till sportevenemang tillkommer den aktuella med- lemsstaten ensam —- det kan överlämnas åt de enskilda medlemsstaterna att bestämma vilket skattearrangemang som är lämpligast. Kommissionen anförde vidare att en olikabehandling från land till land inte borde ge upphov till konkurrenssnedvridning inom idrottsområdet eftersom platsen/forumet för ett idrottsevenemang inte är kopplad till den skattepro- cedur som tillämpas på inträdesavgifter av en medlemsstat. Kommissionen föreslog därför ett upphävande av punkt 1 i bilaga F och att medlemssta- terna i stället skulle ges möjlighet att välja huruvida man vill undanta in- trädesavgifter för publik till vissa eller alla idrottsevenemang från be- skattning. [COM (92) 215 final]. Den nyssnämnda valmöjligheten för medlemsstaterna har därvid, med upphävande av punkt 1 i bilaga F, föreslagits intagen i slutet av artikel 13.C i det sjätte direktivet. Det är för närvarande ovisst om kommissionens förslag kommer att genomföras.

Det kan slutligen nämnas att dansk rätt undantar från skatteplikt "sportak- tiviteter och sportarrangemang ". Undantaget är dock inte generellt i det att evenemang för motorsport och alla evenemang där det deltar professionella idrottsutövare är skattepliktiga.

Beträffande inträde till idrottsevenemang tillåts i punkt 12 i bilaga H till det sjätte direktivet en reducerad skattesats. Som nämnts ovan tillåter punkt 13 i samma bilaga att reducerad skattesats tillämpas också för uthyrning av sportanordningar o.d i fall då skattepliktigt subjekt hyr ut materielen.

Svensk EG—konformitet

Idrottsområdet har många beröringspunkter med utbildnings- och kul- turområdet. Det mervärdesskatterättsliga sambandet består i att de all- männyttiga ideella föreningarnas verksamhet till stor del bedrivs på dessa områden. Denna verksamhet är oftast befriad från mervärdesskatt (se av- snitt 2.9). Vid en harmonisering till EG av den svenska skattebasen på idrottsområdet bör således ett likartat synsätt anläggas på detta område och på utbildnings- och kulturområdet (jfr avsnitt 2.4 och 2.7). Det bör även beaktas att EG:s bestämmelser uppställer ett krav på att det subjekt som tillhandahåller varorna eller tjänsterna inte får vara vinstdrivande (moment m och artikel 13.A 2 a). De särskilda villkoren för skattefrihet i artikel 13.A 2 a syftar till att trygga detta krav och är gemensamma för bl.a. utbildnings-, kultur- och idrottsområdet. Beträffande samtliga nu nämnda områden gäller att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av tran- saktioner eller om sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskat- teskyldiga konunersiella företag (artikel 13.A 2 b).

Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att även fortsättningsvis undanta entréavgifter för publik till idrottsevenemang från skatteplikt.

En regel avseende detta kan naturligt infogas i ML som en "11 a 5" i 3 kap. under en ny rubrik benämnd "Undantag inom idrottsområdet". Undantaget bör, liksom idag, omfatta endast tillhandahållanden av sådana ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 & 5 mom. SIL. Svensk EG-konformitet på idrottsområdet torde uppnås om regeln får följande lydelse.

"Undantag inom idrottsområdet

11 a 5 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster vari- genom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.

Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör en sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 & 5 mom. lagen (] 947:5 76) om statlig inkomstskatt".

Som framgår ovan (under rubriken EG) omfattas tjänster direkt kopplade till utövandet av/deltagandet i idrottslig verksamhet av undantaget (artikel 13.A 1 m). Kraven på att tillhandahållaren av tjänsten skall vara ett icke vinstdrivande subjekt och att mottagaren av tjänsten skall vara idrottsutöva- ren får såsom Kommissionen framhållit innebära en tillräcklig avgränsning av tillämpningsornrädet.

Skattefriheten i 3 kap. 11 a 5 första stycket första meningen omfattar således dels med stöd av anslutningsfördraget entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels —— med stöd av EG:s direktiv —— själva till- handahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagare däri, dvs. deltagares avgifter för att beredas möjlighet att utöva idrott. Som exempel på vad undantaget omfattar kan nämnas tillträde till badhus, isbaneanlägg- ningar, tennisbanor och golfbanor, avgifter för deltagande i motionsgym- nastik, startavgifter för deltagande i löpar- och skidllopp, entréavgift till fotbollsmatch m.m; allt dock under förutsättning att det är det allmänna eller en allmännyttig ideell förening som tillhandahåller evenemangen åt publik eller tillhandahåller den idrottsliga verksamheten åt utövaren. Med— lemsavgifter till olika klubbar omfattas formellt sett inte av undantaget. Erläggande av sådana avgifter torde emellertid i allmänhet inte anses utgöra ersättning för omsättning och beskattas därför inte redan på grund av det.

Skattefriheten i andra meningen av första stycket av 11 a 5 omfattar vidare omsättning av sådana tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, såsom upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel och redskap relevanta för

utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräk- ter, skridskor, racketar m.m.). För det fall att inte det allmänna eller en allmännyttig ideell förening utan ett kommersiellt subjekt omsätter dylika tjänster blir omsättningen skattepliktig. Enligt punkt 13 i bilaga H får en reducerad skattesats tillämpas för omsättning av tjänster varigenom sportanordningar och sporthjälpmedel upplåts för nyttjande. Genom denna olika behandling i skattepliktshänseende av subjekt som bedriver samma typ av näringsverksamhet uppstår viss konkurrenssnedvridning till nackdel för de kommersiella subjekten. I praktiken torde dock inte snedvridningen bli särskilt påtaglig eftersom den med skatteplikten förenade avdragsrätten kan ha ett för verksamheten i fråga betydande värde.

Det skall dock åter framhållas att den mest väsentliga inskränkningen i undantaget från skatteplikten är att det tillhandahållande subjektet måste vara någon organisation som inte bedriver verksamheten i vinstsyfte. Vad som menas härmed och vilka subjekt som kan komma i fråga har utvecklats ovan.

Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar relevanta för den aktuella verksamheten till deltagarna, utgör försäljningen i princip skattepliktig omsättning av varor och omfattas således inte av undantaget. Om subjektets totala omsättning per beskattningsår inte överstiger 90 000 kr kan dock regeln om undantag från skattskyldighet för vissa mindre omfattande verksamheter bli tillämplig, varvid försäljningen blir skattefri. Se vidare avsnitt 2.9.

Som närmare utvecklats vid behandlingen av fastighetsområdet (avsnitt 2.2) reglerar den nu föreslagna bestämmelsen på idrottsområdet, 11 a &, alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter — bortsett möjligen från vissa speciella fall t.ex. då ett företag med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning för en längre tid. Upplåtelser av fastighet för idrottsändamål har således normalt inte med upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet att göra. Undantagsbe— stärnmelsen i 3 kap. 2 & andra stycket på fastighetsområdet rörande idrottsområdet bör därför, såsom föreslagits ovan i avsnitt 2.2, tas bort eftersom den inte är EG-konform.

Om den som tillhandahåller evenemang säljer varor till publik omfattas enligt förslaget försäljningen i princip av skatteplikten. Detta kan dock dels ske i så ringa omfattning att skattskyldighet inte anses föreligga på grund

av att omsättningen per beskattningsår understiger 90 000 kr (se vidare avsnitt 2.9), dels innehålla skattefria inslag genom vissa i sjätte direktivet intagna verksamhetsinriktade undantag från skatteplikten vilka tangerar ML:s reglering av de ideella föreningarna i 4 kap. 8 5 (se den föreslagna 3 kap. 11 b & nedan avsnitt 2.9).

2.9 Ideell och jämförhg verksamhet

Utredningens förslag: Bestämmelsen i 4 kap. 8 & ML, som innebär att allmännyttig ideell förenings verksamhet undantas från beskattning, upphävs. I stället införs en ny bestämmelse i ML, 3 kap. 11 b 5, som i enlighet med sjätte direktivet reglerar vissa verksamhetsinriktade undantag. Bestämmelsen kompletterar undantagsbestämmelsema på ut- bildnings-, kultur- och idrottsområdet samt ersätter delvis bestämmelsen i 4 kap. 8 & ML rörande nyssnänmda ideella föreningar. Eftersom den sistnämnda bestämmelsen föreslås upphävd kommer de ideella före- ningarna att inordnas under samma yrkesmässighetsbegrepp som generellt gäller för näringsverksamhet.

Sverige

Grundstadgandet i 1 kap. 1 5 första stycket 1 ML klargör att mervärdes— skatt skall betalas vid skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster, om de omsätts i en yrkesmässig verksamhet. Enligt4 kap. 8 & ML skall som yrkesmässig verksamhet inte räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening när inkomsterna av verksaunheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 & 5 mom. SIL. Detta undantag medför att i realiteten hela idrottsrörelsen och delar inom kultur- och utbildningsom- rådet undantas från beskattning, trots att dessa områden vid en EG- harmonisering delvis kommer att beskattas (jfr föregående avsnitt).

Som ideell förening räknas en organisation med uppgift att främja med- lemmarnas gemensamma intressen av annan art än ekonomiska. En sådan förening får rättskapacitet som ideell förening om den antagit stadgar och valt styrelse.

Det är bara de allmännyttiga ideella föreningarna som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 5 5 mom. SIL och som därför avses i 4 kap. 8 & ML. De förutsättningar som skall vara uppfyllda för att dessa regler skall bli tillämpliga är

-—- att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande verkar för att tillgodose allmännyttigt ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål,

— att medlemsskap i föreningen inte vägras i vidare mån än som kan motiveras av särskilda skäl, samt — att föreningens inkomster inklusive medlemsavgifter och offentliga bidrag används för den allmännyttiga verksamheten. Frihet från skattskyldighet för inkomst av rörelse gäller enligt 7 5 5 mom. SIL endast sådana rörelseinkomster som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Som inkomster med naturlig anknytning räknas t.ex. entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d. eller en ideell förenings försäljning av affischer, böcker och märken för att öka intresset för dess verksamhet. Kravet på naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till med- lemmarna eller andra som deltar i den ideella verksamheten, t.ex. om en idrottsförening i mindre omfattning säljer förfriskningar eller idrottsartildar i sina lokaler. Till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknas enligt samma lagrum anordnande av bingo, andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insarnlingskampanjer o.d. Detsamma gäller upplåtelse av reklarnutrymme på klubbdräkter eller i en föreningslokal e.d. För samtliga nu nämnda inkomster gäller kravet att inkomsterna används för utgifter i den ideella verksamheten. Normalt anses så vara fallet då minst 80 procent av avkastningen använts för det ideella ändamålet.

EG

Vad gäller yrkesmässigheten gör EG-råtten ingen skillnad på om det är en allmännyttig ideell förening eller något annat subjekt som bedriver

verksamheten. Ideella föreningar är i och för sig beskattningsbara personer och deras näringsverksamhet ingår i EG:s skattebas (artikel 2 och 4 i sjätte direktivet). Emellertid innehåller artikel 13 i samma direktiv vissa verksamhetsinriktade undantag som kompletterar de ovan behandlade undantagen bl.a. på utbildnings-, kultur- och idrottsområdet. Dessa undantag återfinns i momenten f, k, 1 och o i artikel 13.A 1 och får anses innebära följande.

Moment f

Från skatteplikt undantas tjänster tillhandahållna av självständiga grupper av personer vilkas aktiviteter i övrigt är undantagna från eller inte föremål för mervärdesskatt, om syftet är att tillhandahålla medlemmarna tjänsterna och de är direkt nödvändiga för att medlemmarna skall kunna utöva sin verksamhet och om dessa grupper av sina medlemmar endast fordrar exakt den ersättning som svarar mot respektive medlems andel av de samfällda utgifterna; allt under förutsättning att sådan skattefrihet inte är ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar. Dessa förutsättningar gör att be- stämmelsen blir tillämplig i mycket begränsad omfattning. Som exempel skulle dock kunna nänmas att flera sådana studieförbund som är att betrakta som allmännyttiga ideella föreningar hyr lokaler i samma hus och tillsammans inköper en kopieringsmaskin för gemensamt bruk. Den ersättning som varje studieförbund (andelsägare) har att betala får endast grunda sig på andelen och inte på i vilken utsträckning andelsägaren utnyttjat maskinen. Resultatet blir således att någon mervärdesskatt inte skall betalas för upplåtandet av maskinen till andelsägama och att avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt avseende inköpet av kopieringsmaskinen inte föreligger.

Moment k Från skatteplikt undantas vissa tillhandahållanden av personal från religiösa eller filosofiska institutioner för att, med avseende på den andliga välfärden, fullgöra institutionell sjukvård (b), social omvårdnad (g), vård om barn och unga (h) och utbildning (i). Som exempel kan nämnas en kyrklig organisations hjälp åt ett sjukhus.

Moment 1

Från skatteplikt undantas ett icke vinstdrivande subjekts tillhandahållande av tjänster och av varor med nära anknytning härtill, till förmån för med- lemmarna mot ett bidrag som är bestämt i subjektets stadgar e.d. om subjektets ändamål är av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karaktär eller avser medborgerliga rättigheter och om skattefriheten inte är ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar.

Med "bidrag" i EG-bestämrnelsens mening avses främst generella avgifter som medlemmarna erlägger för att få del av organisationens aktiviteter, t.ex. rättsskydd (SOU 1989:35 del I 5. 111). Avgifterna skall således utgöra ersättning för själva medlemsskapet i organisationen och får inte utgöra ersättning för vad medlemrnama i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Undantaget omfattar sådana organisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena.

Vad beträffar innebörden av begreppet "icke vinstdrivande subjekt " i EG- bestämmelsen kan följande anföras. Att offentligrättslig (det allmännas) verksamhet på området hör hit är helt klart eftersom denna drivs enligt den s.k. självkostnadsprincipen och således inte i vinstsyfte. Frågan är då om en ideell förening som är allmännyttig, öppen och använder sina inkomster i det ideella arbetet och som därför omfattas av 4 kap. 8 & ML också är att betrakta som "icke vinstdrivande" i EG:s mening. Ordalydelsen i bl.a. momentet ] ("non-profit-making organizations) kan synas tala emot detta eftersom ideella föreningar ju är vinstdrivande i den bemärkelsen att de eftersträvar ett överskott för att kunna fullgöra eller vidareutveckla det ideella ändamålet. Å andra sidan är det naturligt i sammanhanget att anta att ett subjekt inte är vinstdrivande i EG-bestämmelsens bemärkelse om in- komsterna används i och för den aktuella allmännyttiga ideella verksam- heten. Vinstdrivande subjekt är då bl.a. sådana där inkomsterna (vinsten) kommer ägarna till del genom någon form av utdelning. Det nu sagda står även i överensstämmelse med stadgandet i den första tankestrecksatsen i artikel 13.2 a varigenom medlemsstaterna beträffande undantaget i bl.a. momentet 1 får uppställa villkor för andra än offentligrättsliga subjekt bl.a. så till vida att subjekten i fråga inte systematiskt får syfta till att gå med vinst men om vinst ändå uppstår så får den inte utdelas utan skall vara förbehållen fullföljandet eller utvecklandet av den aktuella verksamheten. Utöver de offentligrättsliga subjekten bör således, förutom subjekt som

driver verksamhet strikt enligt självkostnadsprincipen, även sådana allmännyttiga ideella föreningar som avses i 4 kap. 8 & ML inrymmas under begreppet "icke vinstdrivande subjekt".

Moment 0 Från skatteplikt undantas tjänster och varor omsatta av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna om institutionell sjukvård (b), social omvårdnad (g), omsorg om barn och unga (h), utbildning (i), icke vinstdrivande organisationer (I), idrott (m) och kultur (n) vid evenemang ("in connection with fund-raising events") företagna i skälig omfattning uteslutande till förmån för organisationen i fråga, om skattefrihet inte är ägnad att snedvrida konkurrensen. Med- lemsstatema får föreskriva nödvändiga särskilda restriktioner med avseende på det antal evenemang och det erhållna belopp som skall berättiga till skattefrihet. Som exempel kan nämnas en idrottsförenings försäljning vid basar eller loppmarknad av insamlade (skänkta) varor. Det kan anmärkas att något krav i detta fall alltså inte uppställs på att vad organisationen sälj er eller eljest tillhandahåller skall ha något samband med den av organisationen bedrivna verksamheten; det kan vara fråga om försäljning av vilket slags varor som helst bara dessa är insamlade uteslutande till förmån för organisationen i fråga.

Reducerad skattesats får tillämpas på sådant tillhandahållande av varor och tjänster av välgörenhetsorganisationer o.d. som inte redan omfattas av ovannämnda undantag (punkt 14 i bilaga H).

Svensk EG-konformitet

Genomgången under föregående rubrik av EG:s bestämmelser — främst det förhållandet att EG-rätten inte gör någon skillnad på vilken status det subjekt som bedriver yrkesmässig verksamhet har och att ideella före- ningar således i och för sig är beskattningsbara personer vars närings- verksamhet ingår i EG:s skattebas — visar att det nuvarande undantaget i 4 kap. 8 & ML för allmännyttiga ideella föreningar inte kan kvarstå. Allmännyttiga ideella föreningars verksamhet måste således inordnas under samma yrkesmässighetsbegrepp som generellt gäller för näringsverksamhet eller därmed jämförlig verksamhet (4 kap. 1 & ML).

Enligt första punkten av 4 kap. 1 & ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt KL. Avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig ska grundas på en bedömning av om verksam- heten har en sådan karaktär — varaktighet, självständighet och bakom- liggande vinstsyfte m.m. — att den utgör näringsverksamhet enligt 21 & KL. Om verksamheten vid en sådan bedömning framstår som yrkesmässigt bedriven föreligger skattskyldighet (prop. 1993/94:99 s. 164 ff.). Enligt andra meningen av 4 kap. 1 & ML är en verksamhet yrkesmässig även när den bedrivs i former jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Denna reglering tar sikte på verksamhet i vilken det med viss regelbundenhet förekommer skattepliktiga transaktioner (jfr Ds Fi 1973:3 s. 15 och prop. 1993/94:99 s. 166167). Syftet med stadgandet är att upprätthålla konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen.

En bestämmelse som, tillsammans med den ovan föreslagna 11 a 5 på idrottsområdet, delvis ersätter 4 kap. 8 & ML bör utgöra en samman- ställning av undantagen i momenten f, k, 1 och o i artikel 13.A 1 och kommer därigenom att innehålla de utvidgningar av skattefriheten på tidigare behandlade områden som dessa fyra moment tillåter. Följande uppställning av EG-direktivets bestämmelser ger en bättre överblick över relevanta omständigheter och inbördes samband i dessa moment.

Art. 13.A 1, Tillhandahållande Den skattebefriade moment subjekt verksamheten

. Självständiga subjekt (grupper, Tjänster nödvändiga för verk-

jur.pers) som icke är skattskyl- samheten till förmån för med- Momentet k i uppställningen ovan omfattas vad gäller andlig vård och

diga lemmarna mot andelsbaserad kostnadsersättning

Religiösa och filosofiska subjekt (institutioner)

Tjänster (arbetskraftsuthyming) för fullgörande av sjukvård, social omvårdnad, vård om barn och unga samt utbildning utifrån en andlig aspekt

Icke vinstdrivande subjekt (or- ganisationer, innefattande bl.a. allmännyttiga ideella föreningar enligt 7 5 5 mom. SIL)

Tjänster och varor med anknyt- ning härtill, till förmån för med- lemmarna mot stadgeenlig med- lemsavgift om subjektet har poli- tiskt, fackligt, religiöst, patrio- tiskt, filosofiskt eller filantro- piskt ändamål eller ändamål som avser medborgerliga rättigheter

Tjänster och varor som omsätts vid evenemang företagna i skälig omfattning uteslutande till för- mån för den skattebefriade orga- nisationen i fråga

Subjekt (organisationer) vars verksamheter är skattebefriade enligt bestämmelserna om sjuk- vård, social omvårdnad, vård om barn och unga, utbildning, icke vinstdrivande subjekt, idrott och kultur

omsorg materiellt av bestämmelserna i 3 kap. 4 & första stycket ML rörande uppdragsförhållanden eftersom de religiösa och filosofiska in— stitutionerna kan ses som uppdragstagare när de tillhandahåller personal. Momentet k får därför i detta avseende anses omfattas av redan befintlig lagstiftning. Eftersom privatlektioner av lärare befunnits omfattas av undantagen från skatteplikt i samma utsträckning som övriga från skatteplikt undantagna utbildningsformer görs här inget särskilt undantag för privatlektioner enbart på den grunden att momentet k inte hänvisar härtill (se avsnitt 2.4).

Momentet f kan antas ha så ringa praktisk betydelse att särskild reglering inte erfordras för dessa fall. Tillämpligheten av en eventuell sådan regel måste också av konkurrensneutralitetsskäl vara ytterst begränsad.

De uppräknade ändamålen (subjekten) i moment 1 torde endast vara en exemplifiering. Moment l torde därför i det avseendet ha samma räckvidd som 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL.

En lagregel som tillsammans med den föreslagna 11 a & ML på idrotts- området till någon del ersätter nuvarande 4 kap. 8 & ML erhålls genom att direktivets moment 0 respektive ] avspeglas i en ny paragraf, 11 b & ML, med följande lydelse.

Undantag för verksamhet med viss inriktning

11 b 5 Från skatteplikt undantas omsättning som görs av

1. någon vars omsättning i övrigt är undantagen från skatte- plikt enligt 4, 8, 11 eller 11 a 55, under förutsättning att omsättningen avser tjänster och varor som omsätts vid evene- mang företagna i skälig omfattning och uteslutande till förmån för sådan verksamhet som avses i nämnda bestämmelser eller i följande punkt, och

2. en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst för vilken föreningen ärfrikalladfrån skattskyl- dighet enligt 7 Q 5 mom. lagen (1947.'5 76) om statlig inkomst— skatt, under förutsättning att omsättningen avser tjänster eller varor som omsätts med nära anknytning till en av tjänsterna och att omsättningen sker till medlemmar mot stadgeenlig eller på motsvarande sätt bestämd medlemsavgift.

Ipunkt l i förslaget avses t.ex. sådana tillställningar där ideella föreningar säljer insamlade, skänkta eller av medlemmarna särskilt tillverkade varor ("fund-raising events" enligt sjätte direktivet) . Vad som avses är således främst omsättning av varor och tjänster vid sådan verksamhet som enligt 7 5 5 mom. tredje stycket SIL av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete, nämligen anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insarnlingsverksamhet m.m.

Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att från skattskyldighet undanta verksamheter där omsättningen per beskattningsår inte överstiger 90 000 kr. En sådan regel bör tillämpas på i och för sig skattepliktiga omsättningar som görs av allmännyttiga ideella föreningar. En regel avseende detta föreslås införd i en ny paragraf (2 a 5) i 1 kap. Möjlighet till frivilligt inträde bör dock föreligga. Se vidare specialmotiveringen till nämnda paragraf.

Med uttrycket "i skälig omfattning" avses att markeras dels att om- sättningen i fråga inte med bibehållen skattebefrielse kan anta alltför stora proportioner, dels att antalet omsättningstillfållen eller omsättningsbelopp för bibehållen skattebefrielse måste hållas på en så låg nivå att jämförbar kommersiell verksamhet inte missgynnas. Det kan anmärkas att dansk rätt — under förutsättningar som i övrigt i huvudsak överensstämmer med de i föreslagna 3 kap. 11 b 5 1 ML —-— angripit problemet med att begränsa omfattningen av den från skatteplikt befriade verksamheten så, att tillstånd för sådan verksamhet kan beviljas för viss begränsad tid, vanligen upp till 3 dagar för månatligt och upp till 14 dagar för årligt arrangemang (skatte— ministeriets bekandtgörelse nr. 456 af 19. juni 1990).

Vad beträffar punkt 2 i den föreslagna 3 kap. 11 b & bör poängteras att 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL inte uttömmande anger de allmännyttiga ändamål som omfattas av skattefriheten. I de angivna ändamålen "väl- görande", "sociala" och "därmed jämförliga kulturella ändamål" torde inrymmas sådana specifika ändamål som miljövårdande, nykterhets— främjande och hjälpverksamhet åt människor med olika sorts handikapp. Genom hänvisningen från 7 & 5 mom. SIL till 6 mom. SIL inryms i lagrummet även försvarsfrämjande ändamål.

2.10 Radio- och televisionsverksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 3 kap. 20 & ML undantas från skatteplikt omsättning för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvud- sakligen finansieras genom statsanslag. Även tillhandahållande av radiopro- gram för synskadade, s.k. radiotidningar, undantas från skatteplikten i enlighet med 3 kap. 17 & ML (se vidare avsnitten 2.11 och 2.12). Undantagen omfattar inte upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt till program, sådana förfoganden är i stället skattefria i den utsträckning som föreskrivs i 3 kap. 11 ä 1 ML.

Med undantag för ovanstående infördes skatteplikt för radio- och televisionsverksamhet genom den s.k. skattereform som till större delen trädde i kraft den ljanuari 1991 (prop. 1989/90:111s. 94 f., 200 och 311 samt SkU 1989/90:31 s. 31). Lagändringen innebar bl.a. att kabel- och betal-TV-företagens verksamhet kom att omfattas av den generella skatteplikten (a. prop. s. 94).

Riksdagen beslutade den 2 juni 1992 (prop. 1992/93:236, bet. 1992/93: KrU28, rskr. 1992:377) om ägandet av den avgiftsfinansierade radio- och TV-verksamheten (public "service-verksamheten). Beslutet innebar att Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges Utbildningsradio AB skall ägas av tre för ändamålet bildade stiftelser. Sveriges Radio- koncemen (jfr prop. 1989/90:111 s. 94 f. och 200) har därmed upphört att existera.

Genom 1992 års riksdagsbeslut lades riktlinjer för public service- verksamheten fast för en fyraårsperiod. Regeringen har ingått avtal med de tre public serviceföretagen om deras verksamhet under perioden den 1 januari 1993-31 december 1996 och även meddelat de tre företagen sändningsrätt enligt 5 & radiolagen(1966:755).

Public service-företagen utgör tillsammans med Rundradionärnnden den s.k. rundradiorörelsen.

TERACOM Svensk Rundradio AB (nedan kallat TERACOM) är huvudman för rundradionätet. TERACOM skall ge sändningsberättigade programföretag tillgång till sändamätet på likvärdiga villkor. Verksam- heten regleras i avtal mellan TERACOM och public service-företagen.

Public service-verksamheten finansieras med TV-avgiftsmedel som riksdagen anvisar från rundradiorörelsens resultatkonto (rundradiokontot). Medel för programverksamheten för utlandet anvisas dock över statsbud- geten under anslaget Radioprogramverksamhet för utlandet. (Prop.1993/ 94:100, bilaga 12 s. 152-153).

Rundradiokontots intäkter består huvudsakligen av TV-avgiftsmedel. I enlighet med 1992 års riksdagsbeslut skall TERACOM tillföra medel till rundradiokontot på två sätt. TERACOM skall årligen till rundradiokontot dels överföra 213,6 mkr (1992 års prisläge), dels betala, i den mån aktiebolagslagens utdelningsregler tillåter, ett belopp som motsvarar 0,75 procent av genomsnittet under föregående år av bolagets egna kapital.

Rundradiokontot tillförs även intäkter från TV 4 genom en fast och en rörlig koncessionsavgift. Den fasta avgiften utgör 50 mkr per kalenderår och den rörliga beräknas på grundval av TV 4:s annonsintäkter (a. prop. s. 159)

Sponsring får i begränsad omfattning förekomma i Sveriges Televisions och Sveriges Radios sändningar (a. prop. s. 153).

Omsättningen i de tre public service-företagen för produktion av radio— och televisionsprogram får mot bakgrund av ovanstående anses till huvudsaklig del finansierad genom statsbidrag och är således undantagen från skatteplikt enligt ML.

EG

Enligt sjätte direktivet ingår tillhandahållande av radio- och televisions- sändningar i princip i skattebasen. Artikel 13.A 1 q undantar dock från skatteplikt verksamhet som utövas av offentliga radio- och TV-subjekt och som inte är av kommersiell karaktär.

Undantag görs således endast för offentliga radio- och TV-subjekts tillhandahållanden av radio- och televisionssändningar som inte drivs på kommersiell basis. Undantaget avser endast de licenser eller avgifter som tas ut på grund av innehavet av radio- eller TV-avgift för att finansiera det offentliga subjektets verksamhet (SOU 1989:35 del I s. 112). Reklam- finansierade subjekt, t.ex. kabel-TV eller s.k. betal-T V, faller således utanför undantaget.

Eftersom undantaget endast gäller offentligrättsliga subjekt saknas möjlighet att uppställa villkor för skattefrihet enligt artikel 13.2 a. Inte heller de eljest absoluta kraven på väsentlighet och frånvaron av otillbörlig konkurrensfördel i artikel 13.2 b är tillämpliga.

Av tredje stycket i artikel 4.5 och punkten 13 i bilaga D följer att även offentligrättsliga subjekt, om verksamheten inte är av alltför ringa om- fattning, skall anses beskattningsbara såvitt avser andra transaktioner på radio- och TV-området än de som avses i artikel 13.A 1 q.

Enligt artikel 28.3 a och punkten 7 i bilaga E får medlemsstaterna fortsätta att beskatta sådan radio- och televisionsverksamhet som undantas enligt artikel 13.A 1 q. Det kan nämnas att Danmark med stöd av detta undantag behållit sin mervärdesskatt på TV-mottagaravgiftema.

I en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC (92) 1006 final] konstaterar Kommissionen att det TV-utbud som tillhandahålles tittarna av ett offentligt subjekt i grunden inte är annorlunda än det som produceras av ett privat subjekt, att kanaler som drivs i samhällelig regi försöker attrahera en större tittarkrets för att öka sin omsättning också på annat sätt än genom TV-avgifter och att offentligt respektive privat drivna TV- kanaler numera, mycket beroende på gränslös television föranledd av ny teknologi (satellit—TV m.m.), konkurrerar mera direkt med varandra. Kommissionen anför vidare i rapporten att undantag från skattskyldighet vidmakthåller konkurrenssnedvridningar till skada för de offentligt, genom avgifter, drivna TV-kanalerna. Dessa har nämligen, till skillnad från konkurrenterna inom den skattebelagda privata sektorn, ingen möjlighet att göra avdrag för ingående skatt på insatsvaror i verksamheten. Kommissio- nen anser därför att det enda sättet att försäkra lika förutsättningar för alla televisions-subjekt är att skattlägga också icke-kommersiella subjekt. Enligt Kommissionen kan reducerad skattesats tillämpas (punkten 7 i bilaga H). Kommissionen anser dock att hänsyn skall tas till de sociala och kulturella sektorerna i varje medlemsstat vad beträffar offentlig service på radio- och televisionsområdet. På grund av dessa hänsyn anser Kommissionen att de länder som för närvarande undantar icke-kommersiell verksamhet i samhällelig regi på radio- och televisionsområdet skall få fortsätta att göra så intill utgången av år 1996.

De nu anförda riktlinjerna i Kommissionens rapport har resulterat i ett förslag till rådet [COM (92) 215 final]. Enligt förslaget skall dels artikel 13.A 1 q upphävas, dels punkten 7 i bilaga E upphävas, dels punkten 13 i bilagan D ändras så att alla subjekt som utövar radio- och television- sverksamhet blir att betrakta som beskattningsbara subjekt beträffande sådan verksamhet, dels införas ett tillägg i artikel 28.3 b som tillåter (på grund av den ovannämnda hänsynen till offentlig service) medlemsstater som för närvarande undantar icke-kommersiell verksamhet på radio- och televisionsområdet att fortsätta härmed.

Svensk EG-konformitet

Denna verksamhet hör materiellt sett till kulturområdet varför ett enhetligt synsätt bör anläggas på dessa områden vid uttolkningen av vad som enligt

EG:s bestämmelser utgör eller kan komma att utgöra skattepliktig verksamhet. Därvid skall, liksom på kulturområdet, särskilt avseende fästas vid EG:s primära målsättning vad avser skattebasen, nämligen att uppnå konsumtions- och konkurrensneutralitet genom att skapa ett mervärdesskattesystem med en så bred bas som möjligt vilket i sig förutsätter ett upphävande av undantagen i bilagorna D och E och andra särlösningar. I ett sådant system uppstår inte de kumulativa effekter som skattefrihet i yrkesmässigt bedriven verksamhet ger upphov till. Till grund för anpassningen av de svenska bestämmelserna skall, förutom dessa riktlinjer och det gällande stadgandet i artikel 13.A 1 q, läggas kommissio— nens rapport samt förslag till rådet [SEC (92) 1006 final respektive COM (92) 215 final] på radio- och TV-området. Detta leder till slutsatsen att inriktningen får anses vara en framtida beskattning av hela radio- och TV- området.

De svenska bestämmelserna på radio- och TV-området (3 kap. 17 å och 20 & ML) torde emellertid vara konforma med den för närvarande gällande bestämmelsen artikel 13.A 1 q. Angående radiotidningar, se även avsnitten 2.11 och 2.12 nedan.

Viss tvekan kan dock resas för om ägandet av och kontrollen över public service-företagen är så hårt knutet till svenska staten att direktivets krav _- att det tillhandahållande (utövande) subjektet för radio- och TV- verksamheten skall vara offentligrättsligt kan anses uppfyllt. Av intresse är också de av Kommissionen i den ovannämnda rapporten konstaterade förhållandena att det i grunden inte är någon större skillnad på det TV- utbud som offentliga eller privata subjekt tillhandahåller, att dessa subjekt numera konkurrerar mera direkt med varandra, och att skattefriheten för de offentliga subjekten på området medför konkurrenssnedvridningar till skada för de sistnämnda som går miste om avdragsrätt. Härtill kan läggas den konkurrensnackdel som uppstår för de fristående producenter som säljer program till Sveriges Radio-koncemen som på grund av den icke avdragsgilla ingående mervärdesskatten på dessa betalningar kan välja att pressa produktionskostnadema genom att i stället ta fram program i egen regi (jfr SOU 1989:35, del l, s. 172). En skattläggning även av icke- kommersiell radio- och TV-verksamhet i samhällelig regi, i enlighet med kommissionens förslag, skulle eliminera dessa missförhållanden och ligga

i linje med de inledningsvis belysta allmänna riktlinjerna för anpassningen till EG:s bestämmelser.

En sådan utveckling skulle visserligen medföra nyssnämnda positiva effekter men det kan inte komma i fråga att redan på grundval av Kommissionens förslag ändra de i förhållande till gällande EG-bestämmel- ser konforma reglerna i 3 kap. 17 och 20 55 ML. De svenska bestämmel- serna bör därför för närvarande inte ändras.

Sverige

Omsättning och införsel av allmänna nyhetstidningar är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 12 & ML. För att en publikation skall betraktas som allmän nyhetstidning fordras enligt samma lagrum att den har dagspresskaraktär och normalt utkommer med minst ett nummer per vecka. Undantaget från skattskyldigheten är s.k. kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger (10 kap. 11 & ML). Även utländska allmänna nyhetstidningar är undantagna (3 kap. 15 & ML).

Annonsering i allmän nyhetstidning är skattepliktigt. Med annonsering förstås ackvisition och utformning av annons samt införande av annons (prop. 1973:163 s. 128).

Motiven för de allmänna nyhetstidningamas skattefrihet angavs i för- arbetena till GML vara att ekonomiskt stödja tidningsbranschen (prop. 1968: 100 s. 128). Det statliga stödet till pressen regleras genom presstöds- förordningen (1990:524) och utgår i form av drifts-, utvecklings- och distributionsstöd.

Bestämmelsen i 3 kap. 12 & ML omfattar enligt 3 kap. 17 & samma lag även radio- och kassettidningar. Med radiotidning förstås för synskadade avsedda radioprogram som utgör version av sådan tryckt allmän nyhetstid- ning som är skattefri enligt 3 kap. 12 & ML. Avgörande för skattefriheten är således om förlagan är skattefri. Med radiotidning avses även program

avsedda för synskadade och som innehåller sammanställningar av flera sådana tidningar som nyss angivits. Med kassettidning förstås en för synskadade avsedd version av sådan publikation som är skattefri enligt 3 kap. 12-15 55 ML och som sprids i form av kassettband eller annan sådan upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med ett tekniskt hjälpmedel. Även här är det avgörande för skattefriheten om förlagan är skattefri. Skattefriheten omfattar dock även kassettidningar utan tryckt förlaga, men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet är att jämställa med till- handahållande av från skatteplikt undantagna publikationer. Vad som ovan sägs om radiotidningar som utgör sammanställningar har motsvarande tillämpning beträffande kassettidningar. (Prop. 1989/90:111 s. 199 jfr prop. 1993/94:99 s. 154).

EG

Det sjätte direktivet innehåller inget undantag från skatteplikt för omsättning av allmänna nyhetstidningar eller radio- och kassettidningar. Inte heller något av de verksamhetsinriktade undantagen i artikel 13.A 1 f, k, 1 eller 0 (se avsnitt 2.9) torde kunna tillämpas på försäljning av allmänna nyhetstidningar eller utländska sådana samt radio- och kassettid- ningar. Även annonstjänster ingår i EG:s skattebas och omfattas fullt ut av skatteplikten.

Enligt punkt 6 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas beträffande tillhandahållande av allmänna nyhetstidningar och periodiska tidskrifter, dock inte beträffande sådant material som helt eller huvudsakligen är att hänföra till annonsering.

Svensk EG—konformitet

Av föregående avsnitt följer att undantagen i 3 kap. 12, 15 och 17 åå ML för allmänna nyhetstidningar samt radio- och kassettidningar inte är EG- konforrna. Som nämnts ovan kan dock enligt bilaga H reducerad skattesats tillämpas.

Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att tills vidare behålla nuvarande "noll-skattesats" (s.k. kvalificerat undantag) för allmänna

nyhetstidningar, innefattande även radio- och kassettidningar. Bestämmel- serna i 3 kap. 12 och 17 åå ML och bestämmelsen i 10 kap. 11 & ML om återbetalning kan därmed kvarstå. Som framgår av avsnitt 2.12 nedan föreslås 3 kap. 17 & ML bli upphävt. Tillägg bör därför göras i 3 kap. 12 & ML att detta undantag även omfattar radio- och kassettidningar. Hän- visningen till 3 kap. 12 å i 10 kap. 11 & ML om återbetalning kan därmed stå kvar.

Skattefriheten för radio-och kassettidningar bör även omfatta sådana tidningar utan tryckt förlaga, men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet är att jämställa med tillhandahållandet av svensk eller utländsk allmän nyhetstidning.

2.12 Övriga publikationer

Utredningens förslag: Från skatteplikt undantas omsättning av publika- tioner (inkl. radio- och kassettidningar) som utgör organ för samman- slutning som avses i 7 & 5 mom. SIL. Bestämmelser härom införs i en ny bestämmelse, 3 kap. 11 b 5 2. 3 kap. 13-18 55, 19 5 första stycket 1 och andra stycket upphävs därför. Vidare undantas framställning av sådan publikation från skatteplikt.

Sverige

Övriga i ML från skatteplikt undantagna publikationer utgörs av periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar (3 kap. 13 & ML), periodiska organisationstidskrifter (3 kap. 14 & ML), utländska periodiska publikationer utöver sådana som ryms under 12-14 55 (3 kap. 15 & ML) samt program och kataloger (3 kap. 18 & ML). Vilka slags transaktioner som undantas från skatteplikt och räckvidden av undantagen varierar mellan de olika publikationstypema, vilket framgår av följande tablå.

Slag av publikationer Slag av transaktioner som undantas från skatteplikt

Periodiska” medlems- A, Omsättning, dvs. överlåtelse mot vederlag, varige- blad och periodiska” nom sådan publikation tillhandahålls utgivaren, personaltidningar samt medlemmar eller anställda” samt införsel om publi- dito radio- och kassett- kationen förs in till landet för att tillhandahållas på tidningar” detta sätt.

B, Införande eller ackvisition av annonseri publikatio- 3 kap. 19 5 1 st. 1 p. nema. 3 kap. 17 5

C, Framställning av publikationerna samt tjänster som 3 kap. 19 5 1 st. 2 p. framställaren tillhandahålleri samband med fram- 3 kap. 17 5 ställningen (t.ex. distribution). Detta undantag är 10 kap. 11 & kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger. 3 kap. 14 5 3 kap. 17 5 B, Se B ovan. 3 kap. 195 1 st. 1 p. 3 kap. 17 5 C, Se C ovan. 3 kap. 19 ä 1 st. 2 p. 3 kap. 17 5 10 kap. 11 &

Utöver vad som följer av 3 kap. 13 och 14 55. Införsel för tillhandahållande, med eller utan någons förmedling, från utgivaren till prenumeranter här i landet.

Periodiska” organisa- A, Omsättning” och införsel. tionstidskrifter” samt dito radio- och kassett- tidningar

Utlåndska periodiska” publikationer samt dito radio- och kassettid- ningar

A, Omsättning för egen verksamhet som i övrigt inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 555).

B, Införande av annonseri dylika publikationer. 3 kap. 19 5 2 st.

Anm: ]) Periodisk är en publikation endast om den enligt utgivningsplan utkommer med minst fyra nummer om året, 3 kap. 16 & ML.

2) Omsättning varigenom sådan publikation tillhandahålls till annan än utgivare, medlem eller anställd omfattas således av skatteplikten enligt 3 kap. 13 & ML. Från vederlagsfritt tillhandahållande enligt detta lagrum bortses i det följande eftersom sådant inte definitionsmässigt innefattas i begreppet omsättning, 2 kap. 1 5 1 st. 1 p. ML (omsättning i form av uttag, 2 kap. 1 5 1 st. 2 p. ML, torde sakna praktisk betydelse för dessa fall). 3) Med organisationsskrift förstås en publikation - som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning, och - som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga

syftet att verka för ett religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda funktionshindrade eller handikappade medlemmar.

4) Detta undantag avser (till skillnad från vad som gäller omsättning av medlemsblad, personaltidningar, program och kataloger) även omsättning i den allmänna handeln. 5) 1 GML var utgivning av dessa publikationer undantagna genom inskränkning i yrkesmässighetsbe- greppet. Annonsundantagetframgick av förarbetena (prop. 1973:163 5. 127).

3 kap. 18 5

Program och kataloger

Bakgrunden till de sålunda redovisade undantagen- kan beskrivas enligt följande.

Undantagen för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar jämte utländska publikationer av detta slag infördes redan i förordningen om allmän vamskatt (AVF). Som skäl för undantagen anfördes (SOU 1957:13 s. 112-120 och prop. 1959zl62 s. 189-191) diverse tekniska svårigheter vid beskattning av dylika publikationer, t.ex. huruvida yrkesmässighet förelåg och om prenumerationsavgifter skulle komma att döljas i medlemsavgifter. Vidare anfördes att det stora flertalet förenings- tidskrifter o.d. inte torde tillhandahållas i förvärvssyfte ofta debiteras ingen särskild avgift för publikationerna utan kostnaderna för utgivningen bestrids av medlemsavgifter, av företaget i fråga, genom annonsackvisitio- ner m.m. — utan endast som en service (i informativt syfte) gentemot medlemmarna. Yrkesmässighet och därmed skattskyldighet föreligger därför inte för föreningarna i dessa fall. Undantagen överfördes sedermera till GML.

Även undantaget för periodiska organisationstidskrifter överfördes från AVF till GML. Liksom man inte funnit det möjligt att (beträffande periodiska medlemsblad, personaltidningar och liknande) göra avgräns- ningar beroende av publikationernas innehåll ansågs det inte heller beträffande periodiska organisationstidskrifter möjligt att göra beskatt- ningen beroende av publikationernas innehåll; åtskilliga ideella skrifter är nämligen att hänföra till kategorin medlemsblad (prop. 1960:163 5. 4 och 6). Skattefriheten knöts i stället till den sammanslutning för vilken tidskriften var språkrör och organisationen skulle verka för vissa ideella ändamål. Undantaget tillkom således inte av skattetekniska skäl utan på grund av de periodiska organisationstidskriftemas ideella syfte (se anm. 3 i tablån ovan).

Skattefriheten för utländska periodiska publikationer omfattar inte bara medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter utan även utländska publikationer av annat slag, när prenumerationen på en sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant. Denna utvidgade skattefrihet infördes av praktiska och konkurrensmässiga skäl (prop.

1968:137 5. 20 f.).

Undantagen i 3 kap. ML för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar (13 å), periodiska organisationstidskrifter (14 å) och utländska periodiska publikationer (15 5) är även tillämpliga på radio- och kassettidningar (17 5). Vad som avses med radio- och kassettidning och skattefriheten härför har berörts i avsnitt 2.11.

Genom GML infördes skatteplikt för annonsering men samtidigt undantogs införande och ackvisition av annons i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter från skatteplikten.

Genom GML infördes även skattefrihet för tryckeriers leverans av perio- diska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter till ut- givaren samt dessutom avdragsrätt för ingående skatt som hänförde sig till framställning av den tryckta upplagan för utgivarens räkning. Undantaget utvidgades år 1984 (prop. 1983/84:189 s. 12 f.) till att från skatteplikt undanta även s.k. kringtjänster som ett tryckeri tillhandahåller vid fram- ställning av dylik skattebefriad publikation, såsom kuvertering, adres- sering, sortering och transport till postanstalt och undantaget blev i sin helhet kvalificerat, dvs. med rätt till återbetalning av ingående mervärdes- skatt. Skattefriheten för dessa tjänster utvidgades 1991 (prop. 1989/90:111 s. 97 och 200) till att avse envar, alltså inte enbart tryckerier, som fram- ställer sådana publikationer. Fr.o.m. den 1 mars 1994 omfattar skattefrihe- ten även distributionen av sådana publikationer (1993/94:SkU21 s. 8).

Program och kataloger för eljest skattebefriade verksamheter undantogs från skatteplikt genom GML av praktiska skäl då dessa publikationer —— utgivna vid t.ex. teaterföreställningar, museét och i samband med ideella föreningars verksamheter — kunde ses som ett komplement till skattebefri- ad verksamhet. Undantaget upphävdes år 1974 och överfördes, för att undvika att teatrar, museer och liknande blev skattepliktiga för försäljning av program eller kataloger, till att i stället bli ett undantag från yrkes- mässighetsbegreppet (prop. 1973:163 5. 105 och 128). Även annonser i dessa publikationer undantogs från skatteplikten (a. prop. s. 127). GML:s inskränkning i yrkesmässigheten för utgivning av program och katalog har i ML formulerats som ett undantag från omsättningen av program och kataloger i egen verksamhet som inte medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning (3 kap. 18 & ML). Införande av annonser i här aktuella publikationer är undantaget från skatteplikt (3 kap. 19 å andra stycket ML, prop. 1993/94:99 s. 155).

Undantaget för omsättning av program och kataloger gäller inte införsel. Program och kataloger har heller aldrig varit skattebefriade i ledet från frarnställare (före 1991 tryckeri) till utgivare.

EG

Det sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt undantar omsättning, eller annan transaktion, avseende någon av de nu behandlade publikationerna. Däremot ryms delar av de svenska undantagen i 3 kap. 13-18 55 ML i viss män i momenten 1 och o i artikel 13.A 1, se nedan. Inom EG finns inga undantag för annonstjänster, varför dessa omfattas fullt ut av skatteplikten. Inte heller finns något undantag som tillåter skattefrihet för införsel av periodiska publikationer.

Enligt punkten 6 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas beträffande tillhandahållande av periodiska tidskrifter ("periodicals"), dock inte beträffande sådant material som helt eller huvudsakligen är att hänföra till annonsering.

Svensk EG-konformitet

Vad gäller övriga publikationer i 3 kap. 13-19 55 ML torde begränsade undantag från skatteplikt kunna uppnås med stöd av bestämmelserna i artikel 13.A 1 1 och o, vilka även avser omsättning av varor. Framhållas bör dock att dessa undantag inte ger upphov till någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

Enligt artikel 13.A 1 l undantas en icke vinstdrivande subjekts omsättning av varor (och tjänster) med anknytning härtill, till förmån för med- lemmarna mot ett bidrag som är bestämt i subjektets stadgar e.d. om subjektets ändamål är av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karaktär eller avser medborgerliga rättigheter och om skattefriheten inte är ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar. Enligt vad utredningen erfarit är uppräkningen i artikel 13.A 1 närmast att se som en exemplifiering. Skattebefriat är således omsättning till medlemmar eller anställda till "stadgeenlig kostnad", som ett led i en icke vinst- drivande verksamhet med exempelvis sådant ändamål som anges i artikeln. Bestämmelsen behandlas närmare i avsnitt 2.9.

Vidare undantas enligt artikel 13.A 1 varor (och tjänster) som tillhanda- hålls av ett subjekt, vars verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt punkten ], vid evenemang företagna i skälig omfattning uteslutande till förmån för subjektet i fråga, förutsatt att skattefrihet inte kommer att snedvrida konkurrensen. Medlemsstaterna får föreskriva nödvändiga begränsningar med avseende på det antal insamlingar och det erhållna belopp som skall berättiga till skattefrihet. Momenten ] och o i artikel 13.A behandlas närmare i avsnittet 2.9.

Enligt utredningens uppfattning föreligger överensstämmelse mellan ändamålsrekvisiten (det ideella syftet) i 3 kap. 14 å andra stycket ML och 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL. Utredningen anser vidare (se avsnitt 2.9) att överenstämmelse föreligger mellan ändamålsrekvisiten i artikel 13.A 1 och 7 5 5 mom. fjärde stycket SIL.

EG-konformitet inom det skattebefriade området för andra publikationer än allmänna nyhetstidningar medför således bl.a. följande förändringar jämfört med innehållet i 3 kap. 13-19 åå ML. Det är inte längre någon förutsättning för skattebefrielse att publikationerna är periodiska. Skattebefrielse kan endast inträda vid försäljning till medlem. Eftersom det är sådana publikationer som utgör organ för en sammanslutning som avses i 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL som undantas från skatteplikten, föreligger inte längre behov av den snävare begränsningen i 3 kap. 14 & tredje stycket ML till där uppräknade sammanslutningar. Vidare saknas det anledning att göra skillnad mellan periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och periodiska organisationstidskrifter. Införsel av publikationer undantas inte från skatteplikten.

Omsättning av program och kataloger för skattebefriade verksamheter kan vara skattebefriad, förutom enligt ovannämnda förutsättningar, även i fall där omsättning härav ingår som ett underordnat led i annan omsättning i en skattebefriad verksamhet, se t.ex. 3 kap. 4 5 första stycket, 8 5 första stycket och 11 ä 7 ML.

Kvar av bestämmelsema i 3 kap. 13—19 55 ML blir efter de föreslagna ändringarna ett EG-konformt undantag från skatteplikten enligt den i avsnitt 2.9 föreslagna nya 3 a kap. 11 b 5, som innebär att från skatteplikt undantas omsättning av exempelvis medlemsblad, personaltidningar, orga- nisationstidskrifter, program och kataloger eller varje tryckt publikation som sker till medlemmar till en stadgeenlig eller på motsvarande sätt be-

stämd avgift, förutsatt att publikationen utgör ett organ för en sammanslut- ning med ändamål som avses i 7 5 5 mom. fjärde stycket 3 SIL. Undanta- get omfattar, förutom omsättning av tryckta publikationer, även omsättning av hithörande radio- och kassettidningar. Skattefriheten omfattar även kassettidningar utan tryckt förlaga, men som till sitt innehåll och med hän- syn till formerna för tillhandahållandet är att jämställa med tillhandahållan- de av från skatteplikt undantagna publikationer (jfr avsnitt 2.11).

Som tidigare nämnts får enligt punkten 6 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas beträffande tillhandahållande av periodiska tidskrifter ( "periodicals"), således ej för program och kataloger. Detta gäller dock inte beträffande material som helt eller huvudsakligen är att hänföra till annonsering.

Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att tillämpa "en noll-skattesats" (s.k. kvalificerat undantag) för framställning ("production") eller andra närstående ("related") tjänster avseende icke vinstdrivande subjekts ("non- pofit organizations") periodiska publikationer. Vad som skall anses som ett icke vinstdrivande subjekt behandlas närmare i avsnitt 2.8.

Det är osäkert hur vidsträckt det medgivna undantaget är. Särskilt finns det anledning att ifrågasätta en utvidgning som innebär att omsättning av distributionstjänster kan vara skattefritt även i fortsättningen. Utredningen anser ändå att undantaget i 19 & ML för framställning m.m. av periodiska publikationer tills vidare kan behållas. Lagrummet föreslås få följande lydelse.

19 5 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som innebär framställning av sådana publikationer som utgör organ för en sammanslutning som avses i 7 & 5 mom. lagen (1947: 5 76) om statlig inkomstskatt samt omsättning av tjänster som framställaren ti llhandahålleri samband med denna framställning såsom distribution av upplagan.

Liksom för närvarande är således avgörande för skattefriheten att den framställda publikationen utgör organ för sådana sammanslutningar som avses i det föreslagna lagrummet. Det saknar alltså betydelse på vilket sätt och till vem omsättning av publikationerna senare sker. Vidare bör hänvisning till 3 kap. 19 & ML göras i 10 kap. 11 5 första stycket och 12 5 första stycket ML.

2.13 Postbefordran

Sverige

Enligt 8 & 7 GML undantogs från skatteplikt Postverkets befordran av varor på annat sätt än som postpaket eller gruppreklam. Vad som omfattades av undantaget var således Postverkets brevbefordran.

Fr.o.m. den 1 februari 1994 har Postverket ombildats till aktiebolag (prop. 1993/94:38). Eftersom det endast var Postverkets brevbefordran som var undantagen enligt GML, är i och med bolagiseringen sådan befordran mervärdesskattepliktig. 8 5 7 GML har därför ansetts obehövlig och upphävts. Enligt 7 kap. 1 & andra stycket 4 ML är skattesatsen 12 procent för befordran av brev i sådan postverksamhet som avses i 3 & postlagen

(1993: 1684). EG

Enligt artikel 13.A l a undantas från skatteplikt det offentliga postväsen- dets (motsvarigheten till Postverket) tillhandahållande av andra tjänster än personbefordran och telekommunikationer samt tillhandahållande av varor av underordnad eller tillfällig betydelse för sådana tjänster.

Svensk EG-konformitet

Bolagiseringen av Postverket medför att brevbefordran inte omfattas av skattefriheten. Eftersom det endast är det offentliga postväsendets brevbefordran som är undantagen från skatteplikt enligt sjätte direktivet, föreligger EG-konformitet härvidlag.

Enligt sjätte direktivet finns däremot inte någon möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats. Här föreligger således inte konformitet. Bestämrnel- serna behandlas i kapitel 7.

2.14 Flygbensin och flygfotogen

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls

Sverige

Flygfotogen undantogs från skatteplikt redan den 1 januari 1969 (SFS 19682580, prop. 1968zl37) medan flygbensin undantogs först den 1 mars 1990 (SFS l989:1027, prop. 1989/90:50). Undantaget för flygbensin och flygfotogen återfinns nu i 3 kap. 23 ä 4 ML och är kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning för ingående mervärdesskatt föreligger enligt 10 kap. 11 å ML. Bakgrunden till undantaget är bl.a. följande. Den Internationella Civila Luftfartsorganisationen, ICAO (International Civil Aviation Organization) har fastställt normer och rekommendationer i form av bilagor till 1944 års Chicagokonvention för att säkerställa största möjliga likformighet i fråga om författningar m.m. hos medlemsländerna. Medlemsländema har förbundit sig att följa dessa. Såvitt avser skatteom- rådet utfärdade ICAO år 1966 normer som innebär att nationell särbeskatt- ning av utrikesflyget inte får förekomma utan övriga medlemsstaters medgivande. Att endast beskatta inrikesflyget ansågs kunna leda till ändrade konkurrensförhållanden och att inrikesflyget i allt högre grad skulle börja tanka utomlands. (Prop. 1989/90:50 s. 154.)

EG

Något undantag från skatteplikten för flygbensin och flygfotogen finns inte i artikel 13 i det sjätte direktivet. Däremot finns det bestämmelser intagna i artikel 15 rörande undantag vid export från EG och andra förhållanden med internationell anknytning. Enligt artikel 15.7 jämförd artikel 15.6 föreligger undantag från skatteplikten i form av exportomsättning vid tillhandahållande av varor avsedda som bränsle och proviant för luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik ("chiefly on international routes"). Det är oklart i vilken omfattning ifrågavarande flygbolag måste flyga på utrikes trafik för att undantaget skall bli tillämpligt (Terra/Kajus, kap. X.7.5). Det går således inte att från

undantaget utesluta inrikesflyg i viss mindre omfattning om flygbolaget i fråga till största delen flyger på utrikes trafik.

Svensk EG—konformitet

Som framgår av ovanstående är EG:s bestämmelser i vad mån dessa rör skattefrihet för drivmedel till luftfartyg något svårtolkade. Reglerna har i betydande utsträckning inte heller kommit att införas i medlemsländernas lagstiftningar (jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4). Kommissionen har förutskickat en översyn av reglerna i artikel 15 punkterna 4-9 (a. Terra/Kajus och direktivet under artikel 15.10). Av det sagda följer visserligen att drivmedel till luftfartyg där flygbolaget uteslutande flyger i inrikes trafik inte omfattas av skattefriheten. Utredningen anser, i likhet med vad som framhölls i samband med lagändringen den 1 mars 1990 (a. prop.) att en beskattning enbart av inrikesflyget kan leda till konkurrenssnedvridningar. Vidare anser utredningen att en sådan beskattning är svår att tillämpa i praktiken. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av den förutskickade översynen av reglerna bör de svenska bestämrnelsema för närvarande inte ändras. 3 kap. 26 & ML kan därför kvarstå tills vidare.

2.15 Lotteri- och spelverksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 3 kap. 23 5 5 ML undantas från skatteplikt omsättning i lotteriverk- samhet, inräknat vadhållning och andra former av spel. Med lotterier förstås här detsamma som i lotterilagen (1982: 101 l). (Prop. 1989/90:111 s. 120 och 200.)

Undantaget avser spelinsatsema och innebär att skatt inte skall tas ut på ersättningen från köparen avseende lottsedlar, tipsspel m.m. Undantaget omfattar inte förmedling av lottsedlar o.d. och inte heller entréavgifter till inrättningar där spel bedrivs.

EG

Enligt artikel 13.B f i sjätte direktivet undantas från skatteplikt vad- hållning, lotterier och andra former av hasardspel eller spel om pengar, under de förutsättningar och med de begränsningar som varje medlemsstat bestämmer. Trots ordalydelsen är avsikten med bestämmelsen att undanta- get skall omfatta alla spel om pengar och att det skall tillämpas på ett enhetligt sätt av medlemsstaterna (SOU 1989:35 del 1, s. 115).

Svensk EG-konformitet

Som framgår av ovanstående är den svenska bestämmelsen i 3 kap. 23 5 5 ML EG-konform. Bakgrunden till undantaget i de båda rättsordningarna är att spelverksamhet är föremål för olika punktskatter såväl i Sverige som inom EG.

2.16 Kyrkogårdsförvaltning

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel undantas enligt 3 kap. 23 ä 6 ML från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för en allmän begravningsplats. Med allmän begravningsplats förstås enligt 1 kap. l & begravningslagen (l990:1144) sådan begravningsplats som är anordnad av pastorat eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan, av konnnun eller annars av det allmänna. Enligt 2 kap. 13 & nämnda lag får gravöppning ske endast genom innehavarens av begravningsplatsen försorg.

Undantaget infördes den 1 januari 1991 (prop. 1989/90:111 s. 139-140). Till stöd härför anfördes i propositionen att åtskilliga beskattnings- myndigheter avstått från att registrera hithörande förvaltningar till mervär- desskatt eftersom man med hänsyn till tillämpade prissättningar inte

bedömt verksamheterna som yrkesmässiga, att intäkterna hos förvaltaren av gravplatser för gravöppning eller gravskötsel inte är skattepliktiga enligt KL samt att det med hänsyn till det sagda inte överensstämmer med grunderna för ML att skattebelägga verksamheten. Lagrådet anförde (a. prop.) att ifrågavarande tjänster är att anse som yrkesmässiga varför ett eventuellt undantag borde ske i form av undantag från skatteplikten, vilket alltså också skedde.

EG

Sjätte direktivet innehåller inget undantag från skatteplikten såvitt avser ifrågavarande verksamhet.

Däremot får medlemsstaterna under övergångsperioden med stöd av artikel 28.3 b och punkten 8 i bilaga F fortsätta att från beskattning undanta tillhandahållande av varor och tjänster till offentliga subjekt som ansvarar för anordnande, byggande och underhåll av begravningsplatser, gravar och minnesmonument över krigsoffer.

Kommissionen har [COM (92) 215 final] till rådet föreslagit att med hänsyn till verksamhetens sociala och exceptionella natur och med beaktande av att ett vidmakthållande av undantaget inte skulle föranleda någon påtaglig konkurrenssnedvridning — punkten 8 i bilaga F skall upphävas och att medlemsstaterna i stället skall få välja om de vill undanta verksamheten från skattskyldighet. Den föreslagna bestämmelsen, vars lydelse överensstämmer helt med den i punkten 8 i bilaga F, föreslås bli införd i slutet av artikel 13.C.

Svensk EG-konf'ormitet

Det finns skäl att anta att Kommissionens ovan belysta förslag kommer att resultera i den ändring som Kommissionen eftersträvar. Detta skulle innebära att tillhandahållande av varor och tjänster till offentliga subjekt som ansvarar för ifrågavarande verksamhet skulle kunna undantas från skattskyldighet.

Det svenska undantaget avser emellertid de fall då tjänster hänförliga till denna verksamhet tillhandahålls av offentligt subjekt. Eftersom huvudman för allmän begravningsplats får anses utöva verksamheten i sin egenskap

av offentlig myndighet — huvudman för allmän begravningsplats kan som nämnts endast vara pastorat, kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan, kommun eller eljest det allmänna — ryms däremot det svenska undantaget under artikel 4.5. Enligt detta artikelrum anses stater, regioner, kommuner och andra offentliga subjekt inte som beskattningsbara personer såvitt avser verksamheter eller transaktioner som de utövar i sin egenskap av offentlig myndighet. Härifrån stadgas endast två undantag (artikel 4.5 andra och tredje styckena), nämligen för konkurrenssnedvridningssituationer och för vissa i bilaga D angivna verksamheter. Med hänsyn till verksamhetens natur och då Kommissionen enligt ovan funnit att undantag för till— handahållanden till offentligt subjekt, som ansvarar för ifrågavarande verksamhet, inte föranleder någon påtaglig konkurrenssnedvridning kan sådan svårligen tänkas uppstå lättare vid dylika tillhandahållanden av offentligt subjekt.

Verksamhet som avser gravöppning eller gravskötsel återfinns inte heller bland de verksamheter för vilka, enligt bilaga D, obligatorisk skattskyl- dighet norrnalt föreligger även för ett offentligt subjekt. Med hänsyn till det anförda finns således utrymme för att behålla det svenska undantaget för gravöppning eller gravskötsel.

2.17 Livräddningsfartyg samt skepp och luft- fartyg för yrkesmässig användning m.m.

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls. Undantag införs dock i 3 kap. 21 & ML för tjänster avseende delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg som behandlas i paragrafen.

Sverige

Fram till den 1 januari 1991 undantogs från skatteplikt skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig person- och godsbefordran samt delar, tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg. Undantaget för livräddningsfartyg gällde endast fartyg som ställdes till förfogande för Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne (Sjörädd—

ningssällskapet). Sjöräddningssällskapet kunde således förvärva sina fartyg med tillbehör och utrustning skattefritt. Undantaget var s.k. kvalificerat dvs. rätt förelåg till avdrag för ingående skatt. S.k. kvalificerat undantag gällde även för tjänster avseende nämnda (kvalificerat) undantagna varor.

Samtliga undantag upphävdes i sin helhet den 1 januari 1991 som ett led i strävan att åstadkomma en mervärdesbeskattning med generell räckvidd (prop. 1989/90:111s. 114-115 och SkU 1989/90:31 s. 114—115).

Den 1 januari 1992 återinfördes undantaget såvitt avsåg livräddnings- fartyg (med delar, tillbehör och utrustning) som ställts till Sjöräddnings- sällskapets förfogande. Skälet härtill var att Sjöräddningssällskapet behövde kompensation för de kostnadsökningar som det tidigare slopade undantaget medförde (SkU 1990/91:18 och prop. 1991/92:50 s. 17-18).

Den 1 juli 1992 utvidgades undantaget avseende livräddningsfartyg till att även omfatta bränsle samt underhåll, reparation och annan tjänst avseende sådant fartyg eller del, tillbehör eller utrustning därtill (SkU 1991/92:35, rskr. 327).

Undantaget för livräddningsfartyg återfinns i 3 kap. 22 & ML. För att bättre spegla de verkliga förhållandena har författningstexten ändrats i förhållande till tidigare så att den skattefria omsättningen till Sjöräddnings- sällskapet avser överlåtelse och upplåtelse av de ifrågavarande fartygen istället för att de "ställs till förfogande för" sällskapet (prop. 1993/94:99 s. 156).

Undantaget avseende livräddningsfartyg är, i likhet med tidigare, kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger enligt 10 kap. 11 & ML.

Fr.o.m. den 1 juli 1993 återinfördes det tidigare gällande undantaget för skepp och luftfartyg i yrkesmässig användning (prop. 1992/93: 190 s. 6 och 16-17). Undantaget är, i likhet med tidigare, kvalificerat. Som skäl för återinförandet av undantaget anförs i propositionen negativ konkurrenspå- verkan för svenska redare och flygbolag. Undantaget för skepp och luftfartyg m.m. är infört i 3 kap. 21 & ML och har följande lydelse:

Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av

1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, 2. fartyg för bogsering eller bärgning,

3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran 4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg, och

5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg,

— när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luft- fartyget enligt avtal med ägaren, eller

när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderätt— havarens räkning.

Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte.

Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av flodsprutor, pontonkranar, flytdockor och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgningsfartyg.

Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods. Med skepp för yrkesmässig sjöfart jämställs luft- kuddefarkoster för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Före den 1 januari 1991 omfattade undantaget, som framhållits inlednings- vis, inte bara tjänster på fartyg och luftfartyg utan även tjänster på andra s.k. kvalificerat undantagna varor, dvs. även delar, tillbehör och utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg som omnämns i 3 kap. 21 5 1-4 ML. Avsikten med 1993 års lagändring var (prop. 1992/93:190 s. 16-17) att återinföra det tidigare undantaget. I förtydligande syfte hade därför ett tillägg till bestämmelsen behövts, varav framgått att undantaget även omfattar tjänster avseende delar, tillbehör och utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg. EG

Något undantag från skatteplikten för ifrågavarande fartyg, luftfartyg m.m. finns inte i artikel 13 till det sjätte direktivet. Däremot finns det be- stämmelser intagna under artikel 15 rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. De aktuella bestämmelserna (artikel 15.4-15.9) stadgar undantag från skatteplikten vid export från gemenskapen och liknande transaktioner. Eftersom detär fråga om export föreligger avdragsrätt eller rätt till återbetalning (jfr artikel 17.1 b).

Skattefriheten i form av exportomsättning omfattar enligt artikel 15.4 leverans av varor avsedda som bränsle eller proviant för dels fartyg som används "on the high seas" (härmed avses "utanför territorialgränsen", SOU 1992: 121 s. 70) för personbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet, dels fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till havs eller för kustfiske i den mån det inte, såvitt gäller fartyg för kustfiske, är frågan om leverans av proviant, dels krigsfartyg som lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller an- kringsplats. I artikel 15.5 stadgas om motsvarande skattefrihet för varor avsedda som bränsle eller proviant för luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik ("chiefly on international routes", se närmare härom avsnitt 2.14 ovan).

Enligt punkten 5 i artikel 15 gäller skattefrihet i form av exportomsätt- ning för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i punkten 4 (med undantag för krigsfartyg) liksom för leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Motsvarande skattefrihet såvitt avser tillhandahållanden till luftfartyg ägt av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik finns i punkten 6.

Enligt punkten 8 gäller skattefrihet i form av exportomsättning även för tillhandahållande av andra tjänster som avser att tillgodose ett omedelbart behov hos det aktuella fartygen eller dessas last. Motsvarande skattefrihet såvitt avser tillhandahållanden till luftfartyg ägt av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik finns i punkten 9.

Bestämmelserna har av medlemsländerna ansetts svårtolkade beträffande såväl tillämpligheten i de enskilda fallen av undantagen som räckvidden av dessa och Kommissionen därför förutskickat en översyn av artikel 15.4-15.9 (jfr Terra/Kajus, kap. X.7.4 ang. fartyg och kap. X.7.5 angående luftfartyg samt direktivet under artikel 15.10).

Svensk EG-konformitet

Vad gäller 3 kap. 21 och 22 55 ML överensstämmer inte dessa till alla delar med EG:s regelverk och i anledning härav vill utredningen framhålla följande.

Som framgår av föregående avsnitt och av avsnitt 2.14 har EG:s bestämmelser på området ansetts svårtolkade. De torde även kunna medföra tillämpnings- och kontrollproblem. Reglerna har inte heller i någon betydande omfattning införts i medlemsländernas lagstiftningar (jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4). Med hänsyn härtill och mot bakgrund av den förut- skickade översynen anser dock utredningen att de svenska reglerna inte för närvarande bör ändras. 3 kap. 21 och 22 55 ML kan kvarstå tills vidare. Som framhållits i det föregående bör dock ett tillägg göras till 3 kap. 21 & ML avseende tjänster avseende delar, tillbehör och utrustning, vilket föreslås ske genom att till 21 5 första stycket fogas en sjätte punkt med följande lydelse.

6. tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5.

2.18 Överlåtelse av inventarier etc.

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Den 1 januari 1974 (SFS 1973:928) infördes i ML ett undantag från det mervärdesskatterättsliga yrkesmässighetsbegreppet varigenom försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet ansågs som yrkesmässig endast om den skedde under butiksmässiga former. Försäkringsföretagens omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering och finansieringsföre- tagens omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget ansågs emellertid alltid som yrkesmässig. Den faktiska tillämpningen hade redan tidigare skett i enlighet med den nya bestämmelsen som alltså intogs i förtydligande syfte. Avsikten med inskränkningen i yrkesmässighetsbe— greppet var att skattskyldighet för försäljning av inventarier eller andra tillgångar i verksamhet bör föreligga endast då verksamheten medför skattskyldighet och därför rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis förelegat vid anskaffningstillfållet. Att undantaget inte kom att

omfatta anförda omsättningar från försäkringsbolag och finansieringsföre- tag berodde på att man ville förhindra att den privata konsumtionen, i vissa fall vid bolagens vidareförsäljning av dessa varor, undgick be- skattning (Ds Fi 1973z3 s. 34 och 36 ff. samt prop. 1976:163 3. 41 ff.).

Den 1 juli 1979 togs förutsättningen för undantaget, att försäljningen skulle ske "under butiksmässiga former", bort. Skälet härtill var att, i konsekvens med avdragsrätten för fiktiv skatt vid yrkesmässig försäljning av begagnade varor, motsvarande avdragsrätt borde tillkomma den som säljer inventarier m.m. i verksamhet som annars inte medför skattskyldig- het. Med hänsyn till svårigheterna att vid försäljningstillfållet utreda beloppet av den ingående skatten valde man att alltjämt betrakta försäljning av "utrangerade varor eller annat överskottsmaterial" i dylik verksamhet som "ej yrkesmässig" (prop. 1978/79zl41 s. 72).

I och med att den avsedda omsättningen är yrkesmässig till sin natur har regeln i ML formulerats som ett undantag från skatteplikten, 3 kap. 24 & ML. I bestämmelsen finns även ett undantag för den situationen att tillgångarna förts över från skattepliktig till skattefri verksamhet/verksam- hetsgren och därför föranlett uttagsbeskattning utan ny avdragsrätt. De tillgångarna är då belastade med mervärdesskatt som inte får dras av. En ny beskattning i denna situation, av omsättning från skattefri verksamhef/ verksamhetsgren, skulle därför leda till dubbelbeskattning (jfr prop. 1993/94:99 s. 160). På grund av det anförda och då skattefriheten i ML är kopplad till huruvida avdrag för eller återbetalning av ingående skatt skett är bestämmelsen numera annorlunda konstruerad jämfört med GML — avsikten är dock alltjämt densamma.

EG

I artikel 13.B e i sjätte direktivet finns en bestämmelse av samma prin- cipiella innebörd och som leder till i stort sett samma resultat som 3 kap. 24 & ML. Artikel 13.B c tar sikte på de situationer då varor används i näringsverksamhet men där inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt, antingen på grund av att de helt används i en skattebefriad verksamhet eller som en följd av tillämpning av någon särskild bestämmelse (t.ex. artikel 17.6 som stadgar avdragsförbud avseende utgifter som hänför sig till lyxkonsumtion, förströelse eller underhållning/representation, dvs. som

inte är av enbart förvärvsmässig karaktär). Dessa varor belastas med mervärdesskatt som inte får dras av. Om en överlåtelse av varorna från denna verksamhet belades med mervärdesskatt skulle således dubbelbe- skattning uppstå. För sådana fall undantar artikel 13.B c omsättningen/till- handahållandet från beskattning (jfr Terra/Kajus kap. X.3.3). Artikel 13.B c föreskriver således enligt gällande lydelse undantag från skatteplikten för omsättning/tillhandahållande av varor — som använts uteslutande i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 eller med stöd av artikel 28.3 b undanta- gen enligt bilaga F, under förutsättning att för dessa varor inte avdragits ingående mervärdesskatt i den verksamheten, eller — som används i näringsverksamhet men vid vilkas förvärv eller framställande avdragsförbud gällt enligt artikel 17.6.

Svensk EG-konformitet

Artikel 13.B c förutsätter liksom 3 kap. 24 & första stycket 1 ML att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte medgivits för varorna/till- gångarna i den aktuella verksamheten. Det kan därför tyckas att 3 kap. 24 5 första stycket 2 ML inte vore EG-konform eftersom för dessa varor/tillgångar ju faktiskt avdragits ingående mervärdesskatt. Emellertid har härefter uttagsbeskattning skett utan avdragsrätt och varoma/till-

gångarna belastas således med mervärdesskatt på samma sätt som om de hade förvärvats direkt i den skattefria verksamheten/verksamhetsgrenen. I samtliga tre fall, dvs. artikel 13.B c och de båda punkterna i första stycket i 3 kap. 24 & ML, är således varoma/tillgångarna belastade med mervärdesskatt som inte får dras av. Det är detta förhållande som är det väsentliga; de aktuella varoma/tillgångarna undgår ej beskattning varför konkurrenssnedvridning inte uppstår. Bestämmelsen i ML är således EG- konforrn. Den svenska bestämmelsen behöver inte vara exakt likadant utformad som EG—bestämmelsen. EG-bestämmelsen kopplar grundförut- sättningen, att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte har medgivits vid förvärvet, till att varorna i fråga skall ha använts i skattebefriad verksamhet. I ML har motsvarande situation reglerats så att 3 kap. 24 & första stycket 1 inte alls blir tillämplig på varor som omsätts i en skattepliktig verksamhet där avdragsrätt förelegat vid förvärvet. Ur till-

lämpningssynpunkt är det enklare att, såsom i den svenska bestämmelsen, koppla dess tillämplighet enbart till ett beviskrav rörande ingående skatt.

Slutligen kan nämnas att den svenska bestämmelsen i 3 kap. 24 5 första stycket 1 ML innehåller en utvidgning av skattefriheten som saknar direkt motsvarighet i ordalydelsen hos artikel 13.B c, nämligen att omsättning av ifrågavarande tillgång är skattefri även för det fall att den efter förvärvet (som ju inte medfört avdragsrätt) tillförts andra varor och tjänster, t.ex. genom reparationer eller bearbetningar, som däremot medfört avdragsrätt. Som förutsättning enligt den svenska bestämmelsen för bibehållen skattefri- het gäller dock att denna uppkomna avdragsrätt inte är betydande i förhållande till den ursprungliga tillgångens anskaffningsvärde (jfr prop. 1993/94:99 s. 159 f.). Det sagda uttrycks i lagtexten så att rätt till avdrag för ingående skatt (eller motsvarande återbetalning) inte får ha förelegat "vid mera betydande förvärv av varor och tjänster som tillförts tillgången". Tillgångarna i fråga kan således till viss mindre del vara obelastade med ingående mervärdesskatt, t.ex. till följd av en utförd reparation, utan att detta påverkar skattefriheten hos omsättningen. Så torde vara fallet även enligt EG-regeln i artikel 13.B e.

Av det sagda följer att 3 kap. 24 & ML kan kvarstå såsom varande EG- konforrn.

2.19 Överlåtelse av verksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Undantaget i GML från skatteplikt vid överlåtelse av verksamhet precisera- des av Kommittén för indirekta skatter till att avse endast fall då för- värvaren var skattskyldig enligt GML (SOU 1989:35 del 1, s. 210 f. och prop. 1989/90:111 s. 116 f. och 200). I 3 kap. 25 & ML har förut- sättningen för undantag från skatteplikt i stället gjorts beroende av om förvärvaren haft rätt till avdrag eller återbetalning av skatten.

Den som Övertagit en verksamhet från en skattskyldig eller återbe- talningsberättigad har rätt att göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till en tidigare ägares förvärv om denne inte gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle varit berättigad till detta om han fortsatt verksamheten (8 kap. 4 5 första stycket 1 ML).

Skälen för undantaget från skatteplikten är i första hand av praktisk natur. Staten skulle normalt sett inte tillföras skattemedel om dylika verksamhetsöverlåtelser vore skattepliktiga eftersom förvärvaren i allmänhet skulle ha rätt till avdrag för ingående skatt. Vidare skulle problem uppstå vid överlåtelse av verksamheter som endast delvis medför skattskyldighet. Slutligen vill man inte belasta verksamhetsöverlåtelser föranledda av överlåtarens insolvens med mervärdesskatt (a. prop. s. 117).

EG

Det sjätte direktivet innehåller inget renodlat undantag från skatteplikten motsvarande 3 kap. 25 & ML. Däremot får medlemsstaterna enligt artikel 5.8 föreskriva att dylika verksamhetsöverlåtelser m.m. inte skall anses utgöra varuomsättning. Tekniskt har detta uppnåtts genom att förvärvaren anses inträda i överlåtarens rättsställning varigenom fiktionen att var- uomsättning ej skett uppnås ("the recipient shall be treated as the successor to the transferor).

Bestämmelsen i artikel 5.8 avser samma slags transaktioner som 3 kap. 25 & ML. Även skälen för bestämmelsens införande är desamma som de ovan redovisade vad avser 3 kap. 25 & ML (jfr Terra/Kajus kap. V.8).

EG-bestämmelsen innehåller även en passus om att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig (eller omvänt, inte fullt berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt).

Artikel 5.8 föreskriver således sammantaget att medlemsstatema, i händelse av överföring mot vederlag eller utan vederlag eller som tillskott till ett företag — av de totala verksamhetstillgångama eller del av dem, får betrakta överföringen på det sättet att varuomsättning inte skall anses ha ägt rum varvid förvärvaren av tillgångarna skall anses ha inträtt i överlåtarens rättsställning samt att medlemsstaterna, om det är lämpligt,

får vidtaga nödvändiga åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig.

Svensk EG—konf'ormitet

Den svenska bestämmelsen i 3 kap. 25 & ML leder till samma resultat som EG—regeln i artikel 5.8; dvs. de ifrågavarande transaktionerna undantas från beskattning. Att det svenska medlet att nå detta mål är en regel om undantag från skatteplikt medan EG—bestämmelsen föreskriver en metod som skulle innebära att man hade måst göra en inskränkning i omsättnings- begreppet kan knappast spela någon roll eftersom resultatet blir detsamma. EG-regelns passus att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig, motsvaras i ML av kravet i 3 kap. 25 & ML att förvärvaren skall vara berättigad till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 ML av skatten.

Den omständigheten att återbetalning enligt 10 kap. 11-12 && ML görs till någon som med den i Sverige valda systematiken inte anses skattskyl- dig bör inte föranleda annan bedömning. Omsättningar som görs av denna kategori tidigare skattskyldiga numera återbetalningsberättigade motsvaras inom EG av beskattningsbara transaktioner för vilka undantag från beskattning och avdragsrätt gäller. Beskattningsunderlaget blir således detsamma.

Motsvarande resonemang kan föras beträffande subjekt med nystartade verksamheter (10 kap. 9 & ML). Inte heller dessa är skattskyldiga eftersom de i princip saknar omsättning men får återbetalning av ingående skatt. Inom EG uppnås samma resultat genom att de anses vara skattskyldiga med avdragsrätt.

Frågan om återbetalningsrätt till kommuner enligt 10 kap. 10 & ML bereds för närvarande inom regeringskansliet.

2.20 Omsättning från utländska företagare enligt 3 kap. 26 & ML

Sverige

Importbeskattning av vissa tjänster infördes den 1 januari 1991 (60 & GML). Skälet till detta var att den då utvidgade skattebasen medförde att tjänster i allmänhet blev skattepliktiga. Den svenska tjänstemarknaden kunde då antas komma i ett ogynnsamt konkurrensläge om utomlands tillhandahållna (omsatta) men i Sverige tillgodogjorda tjänster inte samtidigt blev beskattade i Sverige enligt här gällande regler (prop. 1989/90:111 s. 130).

Enligt 1 kap. 1 5 första stycket 2 ML skall mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 55, om tjänsterna omsätts i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utanför landet. Det är således en utländsk företagare som omsätter de ifrågavarande tjänsterna till någon som hör hemma i Sverige. Beträffande dessa tjänster blir enligt 1 kap. 2 & första stycket 2 ML förvärvaren skattskyldig i Sverige. 13 kap. 26 & ML stadgas dock undantag från skatteplikt för viss import av de ifrågavarande tjänsterna.

Den första punkten i 3 kap. 26 & ML omfattar staten och primär- eller landstingskommun. Den andra punkten gäller mervärdesskattskyldiga importörer för import av tjänster i den skattepliktiga verksamheten. Den tredje punkten avser privatpersoner och andra som inte bedriver yrkes- mässig verksamhet i landet och där beskattningsunderlaget per år inte överstiger 30 000 kr. Förklaringen till att fall som avses i tredje punkten regleras som ett undantag från skatteplikten trots avsaknaden av yrkes- mässig verksamhet inom landet är att skattskyldigheteni 1 kap. 1 5 första stycket 2 ML, till vilken 3 kap. 26 & ML hänvisar, uppkommer vid omsättning inom landet men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utom landet (jfr prop. 1989/90:111 s. 131 och 205).

EG

EG:s sjätte direktiv reglerar beskattningen av de internationella tjänstetran- saktionema i huvudsak inte genom exportbegreppet utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Begreppet import av tjänster används inte i artiklarna men avser endast transaktioner mellan ett EG-land och ett icke-EG-land.

De svenska bestämmelserna om skattskyldighet för förvärvaren i vissa fall är uppbyggda med artiklarna 9 och 21 i det sjätte direktivet som mönster.

Någon motsvarighet till de särskilda undantagen i 3 kap. 26 & ML finns inte i direktivet.

Svensk EG—konformitet

Undantaget enligt 3 kap. 26 5 1 ML från skatteplikt vid tjänsteimport av staten eller en kommun har införts närmast av förenklingsskäl. Vid en slopad generell avdragsrätt för kommunerna leder bestämmelsen till ett materiellt felaktigt beskattningsresultat inom kommunsektorn. Förenk- lingseffekten vad avser statliga myndigheter torde vara obetydlig Oavsett detta bör bestämmelsen, som inte har stöd i EG-reglerna, slopas.

EG-rätten innehåller heller inget undantag från skatteplikten som är jämförbart med 3 kap. 26 ä 2 ML. Lagrummet avser som nämnts den som vid beskattning skulle haft rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. Bestämrhelsen har införts i syfte att underlätta beskattningen. Intresset av ett enhetligt beskattningssystem, och särskilt omständigheten att regeln saknar stöd i sjätte direktivet, bör göra att bestämmelsen upphävs.

Det beloppsrelaterade undantaget i 3 kap. 26 & 3 ML avser förvärvare som normalt inte sysslar med mervärdesskattepliktig verksamhet utan endast företar mindre förvärv av tjänster från utlandet. Även här har förenklingsskäl åberopats. Regeln innebär emellertid en skattefrihet som inte är medgiven enligt direktivet.

3 kap. 26 & ML bör således slopas i sin helhet.

2.21 Undantag från uttagsbeskattning

Uttag föreligger då den skattskyldige eller den som har rätt till återbe- talning (som annars i sin verksamhet omsätter varor eller tjänster åt andra mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet) tillhandahåller en vara eller tjänst åt någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet.

Vad som vid beskrivningen av uttagsbestämmelserna i de följande avsnitten sägs om den som är skattskyldig gäller också, om inte annat sägs, den som har rätt till återbetalning av ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller det på motsvarande sätt rätt till återbetalning (10 kap. 13 & ML).

Syftet med uttagsbeskattning är primärt att beskatta privat användning av varor och tjänster som en skattskyldig normalt tillhandahåller i sin verksamhet. Syftet är emellertid också att kompensera staten för gjorda avdrag för ingående skatt när en vara för vilken fullt avdrag gjorts för ingående skatt sedermera överförs till en verksamhet som delvis eller inte alls medför skattskyldighet. Uttagsbeskattningen kan således ses som ett alternativ till en vägrad avdragsrätt för ingående skatt, antingen vid förvärvet eller vid en senare uttagsbeskattning. Är varan bärare av skatt vid uttaget undgår den således inte beskattning även om uttaget formellt sett skulle undantas från beskattning. Vid bedömningen av om EG- konformitet föreligger i de här aktuella uttagssituationema måste därför även rätten till avdrag beaktas. Uttagsreglema syftar i vissa fall även till att begränsa konkurrenssnedvridningar. Bestämmelserna om uttag behandlas närmare i kapitel 3.

I sjätte direktivet används inte begreppet uttag. Istället sägs att vissa angivna transaktioner skall behandlas som omsättning mot ersättning ("treated as supplies made for consideration"). Tekniken att uppnå be- skattning är dock i stort densamma som vid ML:s uttagsbeskattning. I de följande avsnitten används därför uttrycket uttag även när det talas om EG:s bestämmelser.

2.21.1 Undantag från uttagsbeskattning enligt 3 kap. 27 & ML

Utredningens förslag: Undantaget i 3 kap. 27 5 2 ML upphävs.

Sverige

3 kap. 27 & ML undantar från skatteplikt uttag

1. enligt 2 kap. 2 5 då den skattskyldige tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den skattskyl- dige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 5 KL, och

2. enligt 2 kap. 2 & 1 om den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den egna privatbostaden på fastigheten.

De uttagsbestämmelser i 2 kap. 2 & ML vartill 3 kap. 27 & ML hänvisar har i huvudsak följande innebörd.

2 kap. 2 5 1 ML avser fall då den skattskyldige tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål. Genom uttaget upphör varan att anses som en rörelsetillgång. För uttagsbeskattning krävs dock att rätt till avdrag eller återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan.

2 kap. 2 5 2 ML tar sikte på fall då den skattskyldige Överlåter en vara åt någon utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvär- det. Även denna uttagsbeskattning förutsätter att rätt till avdrag eller återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan.

2 kap. 2 & 3 ML slutligen stadgar uttagsbeskattning för det fall att den skattskyldige för över en vara från en verksamhet som medför skattskyl- dighet enligt 1 kap. 1 5 första stycket 1 ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet (eller rätt till återbetalning). Även denna uttagsregel förutsätter att avdragsrätt eller rätt till återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan. Bestämmelsen är inte tillämplig vid överföring av vara till en fullt ut skattepliktig verksamhet (jfr prop. 1993/94:99 s. 140).

I de fall som avses i 3 kap. 27 & ML är varorna i uttagssituationen obelastade med mervärdesskatt (se 2 kap. 3 & ML) varför det förhållandet att uttagen undantas från beskattning de facto innebär att varorna undgår beskattning, inte att avdrag medges en gång till. Att uttagen i fråga

undantas från beskattning jämlikt 3 kap. 27 & ML innebär nämligen att avdragsregeln i 8 kap. 3 & ML inte är tillämplig.

Undantaget i 3 kap. 27 5 1 ML gäller en vara som tas ut på sätt anges i 2 kap. 2 & ML för representation eller liknande ändamål och där avdragsrätt föreligger för dessa utgifter vid inkomsttaxeringen enligt tredje stycket 1 av anvisningarna till 20 & KL. Enligt detta lagrum är utgifter avseende representation eller liknande att hänföra till omkostnader i förvärvskällan, med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen som följd, endast om de har ett omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser (således ej för sällskapsliv av personlig natur) eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges aldrig för vin och sprit. Enligt 8 kap. 9 5 2 ML föreligger avdragsförbud för ingående skatt hänförlig till utgifter för sådan representation m.m. som det inte föreligger avdragsrätt för enligt nyssnämnda lagrum i KL. Motsatsvis följer således att avdrag får göras för ingående mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för representation m.m. om utgifterna får dras av vid inkomsttaxeringen. Eftersom 2 kap. 3 & ML stadgar att uttagsbeskattning i sådant fall kan komma i fråga om förutsättningarna i 2 kap. 2 & ML är uppfyllda behövs således 3 kap. 27 ä 1 ML för att uttagsbeskattning inte skall ske (jfr prop. 1993/94:99 s. 161-162).

Undantaget i 3 kap. 27 ä 2 ML för uttag av bränsle från fastighet (som är taxerad som lantbruksenhet) för uppvärmning av privatbostad som finns på fastigheten har sin motsvarighet i fjärde stycket 1 av anvisningarna till 22 & KL och är betingat av att omsättning av bränsle blev skattepliktig år 1990 i samband med reformeringen av mervärdesskatten (jfr prop. 1993/94:99 s. 162). Enligt ML gäller samma regler för jordbruksverk- sarnhet vad avser skatteplikt m.m. som för andra verksamheter.

EG

Det sjätte direktivet innehåller beträffande varor en obligatorisk uttagsbe- stärnrnelse, artikel 5.6, och tre fakultativa sådana, artikel 5.7 punkterna a-c. Vidare innehåller artikel 6.2 a (som enligt artikelrubriken behandlar

tjänster) en i princip obligatorisk uttagsbestämmelse som rör varor. Dessutom innehåller övergångsordningen två obligatoriska bestämmelser (artikel 28a.5 b och artikel 28a.6), vilka gäller fall då varor flyttas från ett medlemsland till ett annat (från dessa båda bestämmelser bortses dock i detta sammanhang).

Artikel 5.6 föreskriver att som omsättning mot ersättning skall behandlas de fall då den skattskyldige tar ut vara ur verksamheten för eget eller personalens privat bruk. Samma sak gäller om varan ges bort (dock ej gåvor av ringa värde eller varuprover) eller används för andra rörelsefräm- mande ändamål. Bestämmelsens tillämplighet förutsätter att varan genom uttaget upphör att vara rörelsetillgång. En förutsättning för beskattning är dock att avdragsrätt helt eller delvis förelegat för ingående skatt vid förvärvet av varan eller dess komponenter.

Artikel 5.7 a jämställer med omsättning mot ersättning de fall då den skattskyldige för verksamhetsändamål tar ut varor som är producerade, konstruerade, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksam- heten och förvärvet av dessa varor inte skulle ha medfört full avdragsrätt om de förvärvats från annan skattskyldig. Denna uttagsbeskattning tar sikte på näringsidkare som endast delvis är skattskyldiga, t.ex. banker, och som således bara har partiell avdragsrätt för ingående skatt. Vid uttagsbe- skattning enligt denna punkt föreligger emellertid avdragsrätt. Denna avdragsrätt utgör så stor del av skatten på uttaget som motsvarar den skattskyldiges partiella avdragsrätt vid (ett hypotetiskt) förvärv av sådan vara (jfr artikel 17.2 c). Att avdragsrätt föreligger i detta uttagsfall beror på att någon sådan rätt (till skillnad från de övriga här aktuella uttags- fallen) inte tidigare medgivits och syftar till att en vara skall belastas med lika stor mervärdesskatt oavsett om varan köpts eller producerats i egen regi Q'fr bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

Artikel 5.7 b stadgar att som omsättning mot ersättning får jämställas det fall att skattskyldig, som förvärvat vara med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a, tar ut varan för att använda den för en icke beskattningsbar transaktion. Den tidigare medgivna avdragsrätten tas således tillbaka genom uttagsbe- skattningen för att förhindra ett skattefritt förvärv.

Artikel 5 .7 c medger att som omsättning mot ersättning får behandlas det fall att den skattskyldige, eller dennes successor, behåller vara då han upp-

hör med verksamhet. Även i detta fall gäller som förutsättning för ut- tagsbeskattning att han förvärvat varan med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a. An- ledningen till att den tidigare avdragsrätten tas tillbaka genom uttagsbe- skattningen är även här att förhindra att det uppkommer ett skattefritt för- värv. Det har ifrågasatts om inte artikel 5.7 c är överflödig eftersom artikel 5.6 täcker även dessa fall genom regleringen att uttag av varor för privat bruk skall anses som omsättning mot vederlag (Terra/Kajus, kap. V.7.3).

Artikel 6.2 a stadgar att som omsättning av tjänst mot ersättning skall även anses det fall då den skattskyldige eller hans personal använder vara för privat bruk eller på annat sätt för rörelsefrämmande ändamål. Uttagsbeskattning kan bara ske om full eller partiell avdragsrätt förelegat vid förvärvet av varan. Avdragsrätt föreligger därför inte vid uttagsbe- skattning enligt denna bestämmelse. Varan i fråga upphör inte, till skillnad från vad som gäller enligt artikel 5.6, att utgöra rörelsetillgång vid användning för rörelsefrämmande ändamål.

Vid sidan om dessa uttagsregler, och de därmed omedelbart förknippade avdragsreglerna, finns det i det sjätte direktivet en särskild avdragsregel som är av betydelse vid jämförelsen med 3 kap. 27 ä 1 ML ur kon- forrnitetssynpunkt, nämligen punkten 6 i artikel 17. Enligt denna föreligger ett absolut avdragsförbud för skatt hänförlig till utgifter som inte är av enbart förvärvsmässig karaktär (" not strictly business expenditure"), såsom utgifter för lyxkonsumtion, förströelse eller underhållning/representation. Ett år 1984 framlagt förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv med bestämmelser om avdragsförbud (COM/84/84 final) reglerar i ett särskilt stadgande (artikel 4) avdragsförbud för underhållning/representation. Avdragsförbudet innefattar enligt förslaget utgifter för gästfrihet utsträckt till affärskontakter eller, mera generellt, till personer utanför den aktuella näringsverksamheten.

Räckvidden av avdragsförbudet såvitt gäller representation är inte helt klar. Viss ledning kan dock erhållas från ett uttalande av Kommissionen i anslutning till förslaget till det 12:e direktivet; avdragsförbudet skall gälla vissa utgiftskategorier som inte nödvändigtvis är direkt kopplade till näringsverksamhet eller utgifter vilka, med hänsyn till sin natur, inte kan anses ådragna enbart för affärsändamål t.ex. utgifter för underhållning/

representation, se Terra/Kajus, kap. XI.7. Det i artikel 17.6 avsedda representationsbegrepp synes således överensstämma med det som utesluts från tillämpningen av 3 kap. 27 ä 1 ML, dvs. sådana utgifter som inte är att hänföra till omkostnader i förvärvskällan enligt tredje stycket 1 av anvisningarna till 20 & KL. Omvänt kan det uttryckas så att utgifter som inte är av enbart förvärvsmässig karaktär enligt artikel 17.6 och för vilka avdragsförbud gäller inte heller omfattas av undantaget från skatteplikten i 3 kap. 27 ä 1 ML. För sådan representation stadgas, som nämnts, avdragsförbud även i svensk rätt (8 kap. 9 5 2 ML).

Svensk EG—konformitet

Som framgår ovan förutsätter samtliga nu behandlade uttagsbestämmelser, utom artikel 5.7 a som är speciell, att avdragsrätt för ingående mervärdes- skatt förelegat vid förvärvet. Detta förhållande utgör den naturliga spegel- bilden av uttagsbeskattning; om avdragsförbud föreligger vid förvärvet kan senare uttagsbeskattning inte komma i fråga. Avgörande från konformitets- synpunkt är då om varan i fråga på det ena eller andra sättet ur mervär- desskattesynpunkt belastas (eller befrias) lika i Sverige och inom EG.

Det tidigare anförda kan sammanfattas enligt följande. Vid sådant uttag som avses i 3 kap. 27 ä 1 ML, dvs. uttag för representation m.m., är varan obelastad med mervärdesskatt. Utgifter för denna typ av representa- tion är av förvärvsmässig karaktär och träffas därför inte av avdragsför- budet i artikel 17.6. Från avdragssynpunkt föreligger därför konformitet mellan 3 kap. 27 & ML och sjätte direktivet.

Frågan är då om omsättningen som avses i 3 kap. 27 5 1 ML träffas av EG:s uttagsbestämmelser. De obligatoriska bestämmelserna i artikel 5.6 och artikel 6.2 a avser uttag för rörelsefrämmande ändamål och är således ej tillämpliga. Av de fakultativa uttagsbestämmelserna är det endast artikel 5.7 b som skulle kunna tänkas rymma de uttagssituationer 3 kap. 27 5 1 ML avser.

Genom artikel 5.7 b kan förhindras att vara, för vilken medgivits avdragsrätt, tillgodogörs skattefritt för en icke beskattningsbar transaktion. Det är just vad som sker vid tillämpningen av 3 kap. 27 5 1 ML. Eftersom artikel 5.7 b är fakultativ kan dock undantaget i 3 kap. 27 5 1 ML behållas.

Även vid sådant uttag som avses i 3 kap. 27 5 2 ML, dvs. uttag av bränsle från fastighet (som är taxerad som jordbruksenhet) för upp- värmning av privatbostad på fastigheten, är varan obelastad med mervär- desskatt. Varan undgår således beskattning genom uttaget. Emellertid avser uttag av vara enligt 3 kap. 27 5 2 samma slags ianspråktagande som skall uttagsbeskattas enligt den obligatoriska regel i artikel 5.6, dvs. uttag av vara för privat ändamål varvid varan, som vid uttaget är obelastad med mervärdesskatt, upphör att vara rörelsetillgång. 3 kap. 27 5 2 ML strider således häremot och skall därför upphävas.

2.21.2 Undantag för uttag enligt 3 kap. 28 & ML

Sverige

3 kap. 28 & ML undantar från skatteplikt uttag av tjänst enligt 2 kap. 5 5 första stycket 3 ML då den skattskyldige avhjälper en skada som han i sin verksamhet vållat någon annan. Bestämmelsen föranleder inte någon inskränkning i avdragsrätten (jfr 8 kap. 3 & ML). Kostnaden för av- hjälpandet av skadan ses således som en kostnad i rörelsen. Detta innebär att de tjänster som avses i 3 kap. 28 & ML inte är belastade med mervärdesskatt. Samma gäller de varor som eventuellt tillhandahålls i anslutning till tjänsten.

EG

Det sjätte direktivet innehåller beträffande tjänster två i princip obligatoris- ka uttagsbestämmelser, artikel 6.2 a och artikel 6.2 b, och en rent fakultativ sådan, artikel 6.3. Emellertid är även artikel 6.2 punkterna a-b i viss mån fakultativa eftersom ett medlemsland får frångå dem om det inte leder till konkurrenssnedvridning.”Artikel 6.2 a, som tar sikte på viss användning av vara, har behandlats ovan. Från de uttagsliknande be- stämmelserna i övergångsordningen (artikel 28a.5 b och artikel 28a.6) bortses i detta sammanhang.

Enligt artikel 6.2 b skall uttagsbeskattning ske när den skattskyldige utför tjänster för sin egen räkning eller för sin personal eller eljest för rörelse- främmande ändamål.

Enligt artikel 6.3 har ett medlemsland för att undvika konkurrenssned- vridning rätt att (efter visst samrådsförfarande) med omsättning av tjänst mot ersättning jämställa tjänster som en skattskyldig utför i egen regi för sin verksamhet i de fall då dessa tjänster inte skulle ha medfört full avdragsrätt för ingående skatt om tjänsterna i stället hade tillhandahållits av annan skattskyldig. Vad som avses är således uttagsbeskattning av egenregiarbeten. Vid denna typ av uttagsbeskattning föreligger avdragsrätt (artikel 17.2 e) med så stor del av uttagsskatten som motsvarar den avdragsrätt för ingående skatt som den skattskyldige skulle haft vid (hypotetiskt) förvärv av dylika tjänster från annan skattskyldigAvdragsrätt har ju inte tidigare medgivits (eller aktualiserats) beträffande dessa egenregitjänster och avsikten med avdragsrätten är att sådan tjänst skall belastas med lika stor mervärdesskatt om den inhandlas utifrån eller utförs i egen regi (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

Svensk EG—konformitet

De tjänster (inkl. eventuella varor) som enligt 3 kap. 28 & ML undantas från uttagsbeskattning är, på grund av avdragsrätten obelastade med mervärdesskatt. De undantagna uttagen borde därför träffas av någon av sjätte direktivets bestämmelser om uttagsbeskattning. Så är emellertid inte fallet. Artikel 6.2 a avser viss användning av vara för rörelsefrämmande ändamål och är därför inte tillämplig. Artikel 6.2 b avser visserligen tillhandahållande av tjänst men tar även den endast sikte på rörelsefräm- mande ändamål. Artikel 6.3, som är fakultativ, gäller egenregiarbeten och rör endast partiellt skattskyldiga. Förklaringen till att undantaget i 3 kap. 28 & ML från skatteplikten för de speciella uttag som avses i lagrummet inte träffas av EG:s bestämmelser om uttagsbeskattning är att uttag enligt 2 kap. 5 & första stycket 3 ML då den skattskyldige avhjälper en skada, som han i sin verksamhet vållat någon annan, materiellt sett inte är något uttag utan i stället är att betrakta som en kostnad i rörelsen. Detta faktum kvarstår även om utredningens förslag till ny lydelse av 2 kap. 5-6 55 ML leder till lagstiftning. Eftersom 3 kap. 28 & ML utgör en onödig reglering

bör lagrummet utgå. Det bör i sammanhanget framhållas att även varor som tillhandahålls i samband med avhjälpandet av skadan normalt inte heller betraktas som ett uttag utan som en kostnad i rörelsen.

2.21.3 Undantag från uttag enligt 3 kap. 29 & ML

Utredningens förslag: Bestämmelserna i 3 kap. 29 å görs tillämpliga endast på kommunerna och inte på staten.

Sverige

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 29 & första stycket ML statens och kommunernas uttag av varor och tjänster för eget behov.

Såvitt gäller en kommuns ianspråktagande av egna tjänster för eget behov stadgar dock 3 kap. 29 5 andra stycket ML skatteplikt för sådana tjänsteuttag såvitt de avser en kommuns arbeten på stadigvarande bostäder i sådana fall som avses i 2 kap. 8 & ML (prop. 1993/94:99 s. 162). Med stöd av sistnämnda lagrum skall uttagsbeskattning ske för utförande av tjänster som avser byggnads- och anläggningarbeten inräknat reparationer och underhåll eller ritning, projektering, konstruktion och andra jämförliga tjänster eller lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel, förutsatt att de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kr, inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna. Uttagsbeskattning med stöd av 2 kap. 8 & ML medför enligt 8 kap. 3 & ML avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till förvärv av material som behövs för att utföra arbetena (prop. 1993/94:99 s. 147).

Av 3 kap. 29 å andra stycket ML följer således motsatsvis att övriga fall av egenregiarbeten från en kommuns sida är undantagna från skatteplikten (staten är generellt undantagen). Det förtjänar även att anmärkas att de statliga affärsdrivande verken inte omfattas av undantagen från skatteplik— ten i 3 kap. 29 & ML. Beträffande dessa verk gäller således bestämmelser- na om uttagsbeskattning fullt ut. Detta följer av att nämnda verk inte omfattas av begreppet staten (1 kap. 16 & ML).

EG

Som tidigare framgått (avsnitten 2.2l.l och 2.21.2) innebär EG:s uttagsbeskattningsregler (i första hand artikel 5 punkterna 6 och 7 och artikel 6 punkterna 2 och 3), liksom ML:s regler härvidlag, att ianspråkta- gande av vara eller tjänst genom uttag jämställs med omsättning av vara eller tjänst mot ersättning. Sjätte direktivet gör inte någon skillnad på vilken juridisk eller fysisk person som bedriver yrkesmässig verksamhet (artiklarna 2 och 4). Detta innebär att även statens och kommunernas ekonomiska aktiviteter i princip skall uttagsbeskattas fullt ut. En betydande del av dessa aktiviteter är emellertid av politiska, sociala eller kulturella skäl undantagna från skatteplikt genom att de kan hänföras till sådana omsättningar i verksamheter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13. Dessa aktiviteter får därför enligt artikel 4.4 femte stycket anses utövade av det offentliga subjektet i dess egenskap av offentlig myndighet, vilket innebär att aktiviteterna faller utanför skatteplikten (artikel 4.5 första stycket).

Enligt artikel 4.5 skall således offentliga subjekt inte anses som be— skattningsbara personer beträffande verksamheter eller aktiviteter som dessa subjekt utövar i sin egenskap av offentlig myndighet. Endast om betydande konkurrenssnedvridning skulle uppstå eller fråga är om vissa i bilaga D upptagna aktiviteter föreligger skattskyldighet (beskattningsbarhet) för offentliga subjekt även beträffande aktiviteter som den offentliga subjektet utövar i denna dess egenskap. Med aktiviteter och transaktioner enligt artikel 4.5 förstås, utifrån ML:s begreppsbestämningar, såväl omsättning som uttag av vara eller tjänst. Avsikten med regleringen i artikel 4.5 är således att från det beskattningsbara området utesluta aktiviteter som har myndighetsutövande karaktär (jfr avsnitten 2.20 och 4.4 samt Terra/ Kajus, kap. IV.6.2.1).

Svensk EG-konformitet

Av föregående avsnitt framgår dels att enligt ML föreligger skatteplikt i offentlig verksamhet för uttag av egna varor och tjänster endast beträffande vissa kommunala egenregiarbeten på stadigvarande bostäder, dels att sjätte direktivet undantar offentlig verksamhet från uttagsreglema endast genom

bestämmelserna i artikel 4.5, vilket innebär att undantaget från skatteplikt är mer begränsat enligt direktivet än enligt ML.

Såvitt gäller 3 kap. 29 5 första stycket ML gör sig följande synpunkter gällande. Eftersom uttagsbeskattning vid uttag av varor förutsätter antingen avdragsrätt eller rätt till återbetalning vid förvärvet (2 kap. 3 & ML) och då staten inte har någotdera, fyller undantaget såvitt avser staten inte någon funktion. I sammanhanget bör framhållas att frånvaron av avdrags- rätt eller rätt till återbetalning föreligger även om staten anses bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet.

Vad härefter angår den kommunala verksamheten bereds för närvarande inom regeringskansliet frågan om kommunernas generella avdragsrätt. Om det nuvarande kommunala kompensationssystemet slopas kommer kommunal verksamhet, som inte har myndighetsutövande karaktär enligt 4 kap-. 7 ij ML, iden mån skattepliktig verksamhet föreligger att inordnas i det gängse mervärdesskattesystemet med avdragsrätt eller rätt till återbetalning för ingående skatt som följd. Undantaget i 3 kap. 29 5 första stycket ML kan i sådant fall inte heller kvarstå beträffande kommunal verksamhet. Av samma skäl bör då även 3 kap. 29 å andra stycket ML upphävas.

2.22 Undantag för viss införsel enligt 3 kap. 30 och 31 55 ML

Utredningens förslag: 3 kap. 31 5 ML upphävs.

Sverige

Med införsel förstås enligt 1 kap. 95 ML införsel enligt tullagen (1987 : 1065). Uttrycket " införsel " kan, till skillnad mot uttrycket " import " , endast avse varor och inte tjänster. Enligt 1 kap. 1 5 första stycket 3 ML skall mervärdeskatt utgå vid skattepliktig införsel till landet. Skatten betalas därvid till Tullverket. Föreligger frihet från skatt enligt lagen (1987: 1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel är dock införseln undantagen från skatteplikten enligt 3 kap. 30 & ML. Skattefrihet enligt

nyssnämnda lag föreligger i vissa fall vid införsel då förutsättningar för tullfrihet är för handen enligt lagen (1987: 1069) om tullfrihet m.m. eller med stöd av lagen utfärdade föreskrifter.

I 3 kap. 31 5 1 ML stadgas skattefrihet för tullfria trycksaker som förs in som gåva eller annars utan ersättning. Vidare föreskriver 3 kap. 31 ä 2 och 3 ML skattefrihet för exponerade eller framkallade mikrofilmer som förs in i landet på motsvarande sätt samt för spritdrycker, vin, starköl och tobaksvaror som förs in i landet i form av gåvoförsändelse, flyttgods eller som arvs— eller testamentsgods för enskild persons eller dennes familjs personliga bruk. Bestämmelserna överfördes från AFL till ML (prop. 1968:100 5. 90).

I 3 kap. 31 5 4 ML stadgas slutligen undantag från skatteplikten för införsel av värme, kyla och elektrisk kraft (prop. 1989/90:111 s. 204 och 1989/90 SkUlO s. 98 och 109). Det är endast införsel av dessa varor som är undantagna från skatteplikt medan däremot omsättning, dvs. överlåtelse mot ersättning och uttag är skattepliktigt. Inte heller tull tas ut vid införsel av värme, kyla eller elektrisk kraft.

EG

Liksom i Sverige utgår inom EG mervärdeskatt på import av varor (artikel 2.2).

Från och med den 1 januari 1993 förstås emellertid med "import av varor" endast införsel från tredje land. Vid handel inom EG skall någon tullbehandling av varorna inte ske och tull och mervärdeskatt därmed inte längre tas ut. Begreppen export och import används inte längre utan har ersatts med begreppen tillhandahållande och förvärv. Under en övergångs- period, den 1 januari 1992 till den 31 december 1996, kommer den nuvarande s.k. destinationsprincipen att behållas. Vid handel inom EG mellan skattskyldig säljare och köpare skall säljaren inte lägga mervärdes— skatt på varans pris men har själv full avdragsrätt på sina inköp (artikel 28c.A a och artikel 28f.3 b). Hos den skattskyldige köparen utlöser förvärvet skattskyldighet i det land där varorna befinner sig då transporten till köparen avslutats (artikel 28a.1 a, artikel 28a.3 och artikel 28b.A 1). Bestämmelserna som gäller under övergångsperioden behandlas närmare i kapitel 9 och i bilaga 1. Vid handel mellan EG-land och tredje land skall

även fortsättningsvis (såväl före som efter år 1996) de nuvarande reglerna gälla, dvs. att mervärdesskatt lyfts av vid export från EG—land till tredje land och läggs på vid import från tredje land till land inom EG. I artikel 7 anges närmare vad som skall förstås med import av varor.

I artikel 14.1 finns bestämmelser om skattefrihet vid import av varor och i artikel 16.1 A finns bestämmelser om skattefrihet knuten till internatio- nell godstrafik. Dessa regler innebär bl.a. att de varor som är under ett transiteringsförfarande och de varor som är placerade på tullupplag o.d. är befriade från skatt så länge de inte frigörs för fri cirkulation inom landet genom förtullning eller annan sådan procedur. Skattefriheten vid import av varor enligt artikel 14.1 motsvaras i väsentliga delar av bestämmelserna i lagen ( 1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel (jfr 3 kap. 30 & ML). Nyssnämnda lag innebär, som nämnts, att mervärdesskatt vid import inte skall tas ut för vissa fall då det föreligger förutsättningar för tullfrihet enligt lagen (1987: 1069) om tullfrihet m.m.

Rådet har i direktiv 83/181/EEG lämnat bestämmelser som klargör räckvidden av skattefriheten enligt artikel 14.1 angående undantag från mervärdesskatt vid slutlig import.

Även inom EG omfattas värme, kyla och elektrisk kraft av varubegreppet (artikel 5.2). Liksom i Sverige är omsättningen härav skattepliktig (jfr punkten 2 i bilaga D).

Svensk EG-konformitet

Som framgår av redogörelsen ovan har 3 kap. 30 & ML sin motsvarighet i artikel 14.1 och är således EG-konforrn. Dock bör beaktas den nya lag om skattefrihet vid import, m.m. som enligt vad vi inhämtat kommer att föreslås av Tullanpassningsutredningen (Fi 1993216). Det sjätte direktivet innehåller däremot ingen motsvarighet till 3 kap. 31 & 1—4 ML.

Frihet från skatt för trycksaker regleras i direktivet 83/181 och imple- menteras i den nämnda nya lagen om frihet från skatt vid import, m.m. Bestämmelsen i 3 kap. 31 ä 1 ML kan därför utgå. Skattefriheten för alkohol och tobak innebär i realiteten inte något undantag från skatt. I dessa fall utgår en schablontull som även innefattar skatt. Undantaget i 31 5 3 är onödigt och bör utgå. När det gäller mikrofilm, som förs in i landet som gåva eller annars utan ersättning (3 kap. 31 5 2) avses i

huvudsak mikrofilm inom de offentliga bibliotekens och den vetenskapliga forskningens internationella bytesverksarnhet (prop. 1965:87 s. 22 f. och SOU 1965:28 s. 77). Beträffande detta område torde EG-reglerna inte medge undantag utöver vad som anges i artikel 91 i direktivet 83/181, om privilegier och immunitet garanterade i kulturella, vetenskapliga eller tekniska samarbetsavtal mellan medlemsstaterna och tredje land. Något sådant avtal synes inte ha träffats, varför undantaget inte heller kan stödas på direktivet 83/181.

EG-reglerna medger inte något undantag från mervärdesskatt vid införsel av värme, kyla eller elektrisk kraft. Undantaget i 3 kap. 31 5 4 ML kan därför inte kvarstå.

. ':,M . iii/kål.?" hall—*mefi MV”! u lä.. :

- lv— ,,,, ..»v '-"'$:'l i-bftf Å.”?

' ". ,,,.r'w _-' _|",'|'_l")!U _rti- i'm. It!. tim.,, .nu. 'i' '.lrjmmm .llu d'äiåéh . ' %';"'Åjf('.l,. ...-551. t.....h,,_..nltt't..:f'1 :i". 't. intar nu .*lta

. _ '_ _ ___t' _| '. L:” L' " ._'r ,. ._'.' ,_-J,'t| Nåt-.."» 54, |_l,.'['ä','*.. ':'—i ', -. .. . -|'* ,1 |), 19.4), f.,—[1,31 Wl'j'm'i" .k_'lTä|.fH

..* L _, i.. ', |__| |||| | u, ”:iå'iågämkdda "*- uni. wi .. |t. (hff! &. !Ä åxå |?an

,. | i

_ n'...» _.»,_ _ ,,,,

|| , [”Hål [_ _ . ll

. ' ll

.-' "'f' _

_,___,'_”,________-1_',,_',

.:Å &. . |, , Fil-*.! ,,|,_

i"?! "'# u...,tihf Ål,, fl.,; ,'l

3. Uttagsbeskattningen

3.1. Inledning

Uttagsbeskattningen har som främsta syfte att beskatta privat användning av varor och tjänster som den skattskyldige normalt saluför i sin verksam- het. Syftet är emellertid också att kompensera staten för (ta tillbaka) gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor som förvärvats i en fullt skattepliktig verksamhet men som sedan förs över till (börjar användas i) verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning kan således ses som ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt; antingen vägrad avdrags- rätt vid förvärvet varvid nyttigheten förblir bärare av mervärdesskatt eller senare uttagsbeskattning varigenom skattebelastning åter sker.

I sjätte direktivet används inte begreppet uttag. I stället sägs att vissa angivna transaktioner skall behandlas som omsättning mot ersättning ("treated as supplies made for consideration"). Tekniken att uppnå be- skattning är dock i stort densamma som vid ML:s uttagsbeskattning. I detta kapitel används därför uttrycket uttag även när det talas om EG:s bestämmelser.

Vad som vid beskrivningen av de svenska reglerna i detta kapitel sägs om den som är skattskyldig gäller också, om inte annat sägs, den som har rätt till återbetalning av ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller det på motsvarande sätt återbetalningsrätt (10 kap. 13 & ML).

3.2. Uttag av varor

Utredningens förslag: Området för uttag av varor bör i 2 kap. 2 & 2 ML såsom idag avse fall då varor överlåts gratis. Därutöver bör regeln endast avse fall då varan överlåts mot ersättning som understiger inköps- värdet alternativt tillverkningskostnaden och inte såsom i nuvarande ML marknadsvärdet. Det bör samtidigt framgå att marknadsmässigt betingad nedsättning inte skall medföra uttagsbeskattning. I en ny bestämmelse i 7 kap. 3 5 första stycket 2 a ML föreslås att beskattningsunderlaget vid varuuttag i stället för marknadsvärdet skall utgöras av inköpsvärdet alternativt tillverkningskostnaden vid uttagstillfället.

Allmänt

Skatteplikt för uttag av varor uppnås genom att ianspråktagande av varor genom uttag anses som omsättning av vara (2 kap. 1 5 andra stycket ML). Samspelet mellan reglerna för uttagsbeskattning och avdragsreglerna kan kort beskrivas enligt följande. Avdragsrätt vid förvärv av varor föreligger enligt 8 kap. 3 & ML för den som omsätter varor i verksamhet som med- för skattskyldighet. Avdrag får således ske för ingående skatt hänförlig till förvärv av varor i den män och till den del varorna används eller för- brukas i skattepliktig verksamhet. Har varorna förvärvats i fullt skatteplik- tig verksamhet föreligger alltså full avdragsrätt för ingående skatt medan endast partiell avdragsrätt föreligger vid förvärv i blandad verksamhet. Vid uttagsbeskattningen tas sedan denna avdragsrätt i sin helhet tillbaka eftersom ny avdragsrätt inte medges vid uttagsbeskattningen. Däremot anses bestämmelserna om uttagsbeskattning innebära att full skatt skall erläggas vid uttaget även om den skattskyldige vid förvärvet endast haft partiell avdragsrätt för ingående skatt (jfr prop. 1993/94:99 s. 141).

Sverige

Med vara förstås materiella ting, bland dem även fastigheter och gas samt värme, kyla och elektrisk kraft (1 kap. 6 & ML). Med omsättning av en vara menas att varan överlåts mot ersättning, dvs. att den är föremål för

köp eller byte, eller att den tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 5 första och andra styckena ML).

Att fastighet omfattas av varubegreppet innebär att uttagsbestämmelsema avseende varor i princip är tillämpliga beträffande fastigheter. Emellertid undantas enligt 3 kap. 2 & första stycket ML omsättning (dvs. överlåtelse mot vederlag eller uttag) av fastighet från skatteplikten. Uttagsbestämmel- serna avseende varor får därför ingen verkan såvitt avser omsättning av fastigheter (jfr emellertid avsnitt 3.3.1 där problematiken återkommer eftersom överlåtelse eller upplåtelse av rättigheter till fastigheter utgör omsättning av tjänst).

De svenska bestämmelserna om när uttag avseende varor skall anses föreligga återfinns alla i 2 kap. 2 och 3 55 ML. Vid uttagsbeskattningen år varorna obelastade med mervärdesskatt eftersom uttagsbestämmelserna förutsätter att den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten vid förvärvet av varan (2 kap. 3 & ML). Bestämmelserna i 2 kap. 2 & ML om uttag av varor innebär följande.

2 kap. 2 ä 1 ML avser fall då den skattskyldige tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål, dvs. förbrukar varan privat, eller tar varan i anspråk för privata gåvoändarnål eller för användning som bytesvaror vid förvärv av varor och tjänster för privata ändamål. Vad beträffar gåvofallet är det tillräckligt att varan tagits ut för gåvoändamålet. Har gåvan fullbordats föreligger skattskyldighet även enligt 2 kap. 2 $ 2 ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 139). Genom uttaget upphör varan att vara en rörelsetillgång.

2 kap. 2 ä 2 ML avser fall då den skattskyldige överlåter en vara till någon utan vederlag eller mot vederlag som understiger marknadsvärdet. Endast överlåtelse av äganderätt till en vara avses. Överlåtelse eller upplåtelse av nyttjanderätt till en vara, således även till fastighet, är att anse som omsättning av tjänst och kan endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. Marknadsmässigt betingade prisnedsättningar är inte att anse som försäljning till underpris. Bestämmelsen omfattar även försäljning till anställda för ett pris som understiger marknadsvärdet. Sedvanliga personal- rabatter uttagsbeskattas dock inte (jfr a. prop. s. 140). Genom uttaget upphör varan att vara rörelsetillgång.

2 kap. 2 5 3 ML slutligen stadgar att uttag föreligger då den skattskyldi- ge för över en vara från en verksamhet eller verksamhetsgren som medför

skattskyldighet till en verksamhet eller verksamhetsgren som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. En sådan situation uppstår då en vara anskaffas i en verksamhet/verksamhetsgren men används i annan sådan. Bestämmelsen är aldrig tillämplig vid överföring av vara till verksamhet som medför full skattskyldighet men väl vid överföring till verksarnhet/ verksamhetsgren som endast medför partiell skattskyldighet. I det sist- nämnda fallet. liksom då överföring skett till en verksamhet/verksamhets- gren som inte medför någon skattskyldighet alls, skall full skatt tas ut, dvs. på hela varans marknadsvärde. Denna skatt är emellertid inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksamheten. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för denna skatt. Det skall amnärkas att om en vara som uttagsbeskattats enligt 2 kap. 2 5 3 ML överlåts är överlåtelsen skattefri enligt 3 kap. 24 5 första stycket 2 ML. Skälet härtill är att varan vid överlåtelsen redan är belastad med mervärdesskatt som inte får dras av.

Beskattningsunderlaget vid uttag av varor utgörs i de flesta fall av marknadsvärdet, dvs. det allmänna saluvärdet (7 kap. 3 5 första stycket ML). Med marknadsvärdet förstås enligt 7 kap. 3 & andra stycket ML det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter. I priset inbegrips enligt samma lagrum värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Till skillnad från vad som är fallet beträffande de av EG tillämpade beskattningsunderlagen (se härom nedan), ingår således handelsvinst i det beskattningsunderlag som tillämpas i ML (mark- nadsvärdet). Detta innebär att utebliven vinst beskattas vid uttagsbe- skattning enligt ML:s men inte enligt EG:s regler.

EG

Liksom i Sverige avses inom EG med varor materiella ting, inbegripet fastigheter, samt elektrisk kraft, gas, värme och kyla (jfr artikel 5.1 och 5.2). Likaså innebär EG:s egentliga regler om uttagsbeskattning av varor, artikel 5.6 och 5.7 , att uttag skall jämställas med omsättning/överlåtelse mot vederlag ("treated as supplies made for consideration").

Till skillnad från vad som gäller i Sverige är emellertid viss omsättning av fastighet skattepliktig inom EG, nämligen överlåtelse av dels nyprodu-

cerade byggnader, eller delar därav, och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt. Eftersom fastigheter omfattas av varu- begreppet innebär detta att EG:s bestämmelser om uttag av varor blir tillämpliga vid uttag av fastighet i de båda fall då överlåtelse av fastighet är skattepliktig.

De ovarmämnda bestämmelserna i det sjätte direktivet om uttag av varor utgörs av en obligatorisk bestämmelse, artikel 5.6, och tre fakultativa sådana, artikel 5.7 a-c.

Vidare innehåller övergångsordningen två bestämmelser som anses ha uttagskaraktär, nämligen dels artikel 28a.5 b enligt vilken överföring (ej äganderättsöverlåtelse) av varor från en verksamhet till en annan i vissa fall skall jämställas med omsättning av varor mot vederlag, dels artikel 28a.6 enligt vilken viss användning av varor skall betraktas som gemen- skapsintema varuförvärv mot ersättning. Dessa båda bestämmelser gäller endast om en vara flyttas från ett medlemsland till ett annat. Bestämmel- serna lämnas utanför denna framställning (se vidare rörande dessa bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

De fyra egentliga uttagsbestämmelserna avseende varor, artikel 5.6 och artikel 5.7 a-c, innebär följande.

Artikel 5.6 föreskriver att uttagsbeskattning skall ske om den skattskyldi- ge tar ut vara ur verksamheten för eget eller personalens privata bruk. Samma sak gäller om varan ges bort (dock ej gåvor av ringa värde eller varuprover) eller används för andra rörelsefrämmande ändamål. Be- stämmelsens tillämplighet förutsätter att varan genom uttaget upphör att vara rörelsetillgång. Vidare förutsätts att avdragsrätt helt eller delvis förelegat för ingående skatt vid förvärvet av varan eller dess komponenter. Denna avdragsrätt tas tillbaka genom uttagsbeskattningen.

Artikel 5.7 a medger att uttagsbeskattning får ske då den skattskyldige för verksamhetsändamål använder varor som är producerade, konstruera- de, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men då förvärv av dessa varor inte skulle ha medfört full avdragsrätt om förvärvet gjorts från annan skattskyldig, dvs. fråga är om blandade förvärv eller verksamhet som medför partiell skattskyldighet. Denna uttagsbeskattning tar sikte på näringsidkare, t.ex. banker, som endast delvis är skattskyldiga och som därför endast har partiell avdragsrätt för ingående skatt. Full skatt läggs på uttagen. Den skattskyldige har emellertid i dessa fall rätt att vid

uttagsbeskattningen dra av så stor del av skatten på uttaget som motsvarar den skattskyldiges partiella avdragsrätt vid förvärv av varor (artikel 17.2 c, jfr även artikel 28f.1). Det beror på att avdrag (till skillnad från de övriga uttagsfallen) inte tidigare medgivits. I dessa fall föreligger oftast inget fär- digt "förvärv" i näringsverksamhet och varorna belastas då av den mer- värdesskatt som belastat ingående material och komponenter och som "ligger kvar" just därför att avdrag ej skett. Denna specifika avdragsrätt syftar således till att en vara skall belastas med lika stor mervärdesskatt oavsett om varan köpts eller producerats i egen regi (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

Artikel 5.7 b medger att uttagsbeskattning får ske då skattskyldig, som förvärvat en vara med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a, tar ut varan för att använda den för en icke beskattningsbar transaktion, dvs. för annat än omsättning ("supply of goods"). Varan upphör således genom uttaget att vara rörelsetillgång. Den vid förvärvet medgivna avdragsrätten tas tillbaka genom uttagsbeskattningen för att förhindra ett skattefritt förvärv.

Artikel 5.7 c medger att uttagsbeskattning får ske då den skattskyldige, eller dennes successor, behåller en vara när han upphör med verksamhet. Bestämmelsen är inte tillämplig vid sådana överlåtelser/överföringar av verksamhetstillgångar som avses i artikel 5.8, dvs. då verksamhetstillgång- ar överlåts eller tillskjuts annat företag som apportegendom eller liknande. Skälet till att verksamhetsöverföringar enligt artikel 5.8 inte omfattas av nu ifrågavarande uttagsbestämmelse är att artikel 5.8 materiellt utgör ett undantag från skatteplikten varför uttagsbeskattning inte heller kan komma i fråga (jfr motsvarigheten i 3 kap. 25 & ML). Varan upphör genom uttaget att vara en rörelsetillgång. Även vid uttag enligt artikel 5.7 c gäller som förutsättning för uttagsbeskattning att den skattskyldige förvärvat varan med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a. Denna avdragsrätt tas tillbaka genom uttagsbeskattningen för att skattefritt förvärv inte skall uppkomma. Avdragsrätt medges inte heller vid denna uttagsbeskattning. Det har ifrågasatts om inte artikel 5.7 c är överflödig eftersom artikel 5.6 täcker även dessa fall genom regleringen att uttag av varor för privat bruk skall anses som omsättning mot vederlag (Terra/Kajus kap. V.7.3).

Beskattningsunderlaget vid uttag av varor enligt artikel 5.6 och 5.7 utgörs enligt artikel 11.A 1 b av priset för att köpa de uttagna varorna eller motsvarande varor, inköpsvärdet ("the purchase price"). Saknas inköpspris utgörs beskattningsunderlaget av tillverkningskostnaden ("the cost price"). Båda slagen av värde bestäms enligt artikeln med hänsyn till tidpunkten för uttaget. Bestämmelserna anses innebära att i beskattnings— underlaget ingår dels anskaffningskostnaden, dels det mervärde som tillförts de anskaffade varorna genom bearbetning inom företaget, men däremot inte utebliven vinst (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5). Av det sagda följer att EG:s reglering av uttagsbeskattningen av varor syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av. Avsikten är däremot inte att också beskatta en utebliven handelsvinst hos den som skall uttagsbeskattas; i så fall hade beskattningsvärdet liksom i ML varit marknadsvärdet och inte inköpspriset eller tillverkningskostnaden.

Svensk EG-konfor'mitet

Grundstadgandena i de båda rättssystemen vad avser uttag av varor utgörs av artikel 5.6 respektive 2 kap. 2 & 1 ML. Dessa båda bestämmelser har den vidaste tillämpligheten och kan antas avse de mest frekventa ut- tagstypema av de reglerade slagen av förfoganden. De övriga bestämmel- serna skattlägger, i några fall med större eller mindre överlappningar i förhållande till de nyssnämnda bestämmelserna, vissa specifika för- foganden över varor och är därför väsentligt snävare i sitt tillämpnings- område. De nämnda EG-reglerna är med undantag för artikel 5 .6 dessutom fakultativa, dvs. medlemsstaterna får betrakta de beskrivna ianspråktagan- dena som omsättning mot ersättning.

Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att fortsätta att undanta samtliga fall av överlåtelse av fastighet från skatteplikten. EG:s uttagsbe- stämmelser avseende varor inverkar därför inte på omsättning i form av uttag av fastigheter.

Reglerna har i båda systemen huvudsakligen samma materiella och systematiska uppbyggnad och uttagsbeskattningen är, som nämnts, ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående skatt. För samtliga bestämmelsers tillämplighet gäller därför som princip att full eller partiell avdragsrätt skall ha medgivits vid förvärvet. Vidare läggs i båda

systemen full skatt på uttaget även om endast partiell avdragsrätt medgivits vid förvärvet. Slutligen råder i båda systemen, med undantag för artikel 5 .7 a, inte rätt till avdrag vid uttagsbeskattningstillfället.

Artikel 5.7 a är speciell och faller utanför systematiken eftersom avdrag medges vid uttagsbeskattningen (artikel 17.2 c). Detta förhållande skulle, som nämnts, logiskt vara en följd av att avdragsrätt inte medgivits eller kunnat medges vid förvärvet. Emellertid borde det ingående material och de förvärvade komponenter som den i egen regi producerade varan består av ha föranlett partiell avdragsrätt — artikeln avser endast partiellt skattskyldiga — vid förvärvet av varans beståndsdelar. Artikel 5.7 a är emellertid fakultativ och då behov av denna regel inte kan anses föreligga bör någon motsvarighet härtill inte införas i svensk rätt.

Artikel 5.7 b har sin närmaste om än inte heltäckande motsvarighet i 2 kap. 2 & 3 ML. Emellertid kompletterar de båda övriga bestämmelserna i ML ganska väl det tillärnpningsområde som artikel 5.7 b täcker utöver 2 kap. 2 5 3 ML. Artikel 5.7 b är även den fakultativ men får således redan anses reglerad genom gällande rätt.

Artikel 5.7 c har, som nämnts ovan, ansetts överflödig i det att bestämmelsen helt ryms i artikel 5.6. Även 2 kap. 2 5 1 ML får anses innefatta de uttagssituationer som avses i artikel 5.7 c. Artikeln hade på grund av sin fakultativa karaktär i och för sig inte måst inkorporeras i svensk rätt men är således ändå reglerat genom gällande rätt.

Artikel 5.6 slutligen är obligatorisk och utgör grunden för EG:s uttagsbe- skattning avseende varor. Artikeln har sin närmaste motsvarighet i 2 kap. 2 5 1 ML. Artikel 5.6 har emellertid ett vidare tillämpningsområde genom att det avser samtliga slag av tillgodogöranden/ianspråktaganden av den skattskyldige eller dennes personal av en vara för rörelsefrämmande ändamål och inte endast, såsom är fallet i 2 kap. 2 5 1 ML, för den skattskyldiges privata ändamål. Emellertid rymmer bestämmelserna i 2 kap. 2 5 2-3 ML förfoganden som tillsammans med 2 kap. 2 5 1 ML ganska väl täcker omfattningen av tillämpningsområdet för artikel 5.6; 2 kap. 2 & 2 ML avser överlåtelse av äganderätt till vara utan ersättning (eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, varom mer nedan) och 2 kap. 2 5 3 ML gäller överföring av vara till skattefritt eller endast partiellt skattepliktigt verksamhetsområde. En sådan överföring kan även sägas utgöra ett rörelsefrämmande tillgodogörandei den rörelse varifrån

överföringen sker och ryms därför i artikel 5 .6. Förfoganden enligt artikel 5.6 från personalens sida (från stöld bortses) sker som regel på arbets- givarens/den skattskyldiges order eller ansvar. De svenska bestämmelserna behöver därför inte, såsom artikel 5.6, särskilt omnämna förfoganden från personalens sida.

För att överensstämmelse skall råda med direktivet föreslås en ny be- stämmelse i 7 kap. 3 5 första stycket 2 a ML. Bestämmelsen innebär att beskattningsunderlaget utgörs av inköpsvärdet alternativt tillverknings- kostnaden. Utebliven vinst ingår däremot inte i beskattningsunderlaget, vilket däremot är fallet enligt nuvarande lagstiftning där marknadsvärdet utgör beskattningsunderlag.

Artikel 5.6 i EG-direktivet avser förutom privat bruk av varan endast gratisöverlåtelse av varan eller dess användning för rörelsefrämmande ändamål. Bestämmelsen i 2 kap. 2 5 2 ML avser förutom gratisöverlåtelse överlåtelse till underpris i förhållande till marknadsvärdet. Det torde dock inte strida mot syftet med EG-bestämmelsen att såsom uttag även anse de fall då överlåtelser sker till underpris. Med hänsyn till den nya regeln om beskattningsunderlaget bör uttagsfallen dock begränsas till att avse endast de situationer då underpriset satts i relation till inköpspriset alternativt tillverkningskostnaden.

I konsekvens med detta bör ordet "marknadsvärdet" i 2 kap. 2 & 2 ML bytas ut mot "ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 5 första stycket 2 a”.

Vad gäller varuprover och gratisgåvor som ges som ett led i verksam- heten, och alltså inte är rörelsefrämmande, torde resultatet av den svenska tillämpningen, där mervärdesskatt på sådan gåva är avdragsgill, inte strida mot syftet i EG:s uttryckliga regel att uttagsbeskattning ej skall ske i sådana fall. Någon regel rörande detta behöver därför inte införas i ML.

Som anmärkts ovan under redogörelsen för bestämmelsen i 2 kap. 2 5 2 ML har orden "mot vederlag som understiger marknadsvärdet" tillämpats så att varuöverlåtelser mot en marknadsmässigt betingad prisnedsättning eller mot sedvanliga personalrabatter inte utgör uttag. Denna tillämpning harmonierar med artikel 5 .6 eftersom en prisnedsättning som inte är marknadsmässigt betingad vore rörelsefrämmande ("for purposes other than those of his business").

Utredningen föreslår på grund av det ovan anförda att gällande svensk rätt lagfästs genom att orden "och sådan nedsättning inte är marknads-

mässigt betingad" läggs till sist i 2 kap. 2 5 2 ML. Som exempel på en prisnedsättning under marknadsvärdet som ändå är marknadsmässigt betingad kan nämnas ett extremt lågt pris för en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken.

3.3. Uttag av tjänster

Allmänt

De allmänna principer för uttagsbeskattning som redogjorts för inlednings- vis och ovan under avsnitt 3.1 gäller även beträffande uttag av tjänster. Emellertid syftar de svenska reglerna om uttagsbeskattning av tjänster, särskilt de på fastighetsområdet, ofta längre än till att återta en, som det senare visat sig, "materiellt felaktigt" medgiven avdragsrätt. Uttagsreglema syftar nämligen i vissa fall även till att begränsa konkurrenssnedvridningar t.ex. genom uttagsbeskattning av serveringstjänster i personalmatsalar enligt 2 kap. 6 5 första stycket 1 ML eller genom uttagsbeskattning av egenregiarbeten på fastighet i skattebefriad verksamhet enligt 2 kap. 8 & ML. Reglerna i 2 kap. 7-8 55 ML kan dessutom anses syfta till att beskatta själva byggandet på fastighet.

Skatteplikt för uttag av tjänster uppnås, i likhet med vad som gäller beträffande uttag av varor, genom att ianspråktagande av tjänster genom uttag utgör omsättning av tjänst (2 kap. 1 5 andra stycket ML).

Med tjänst förstås allt annat än vara som kan omsättas i yrkesmässig verksamhet (1 kap. 6 & ML). Med omsättning av tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 5 första och andra styckena ML).

De svenska reglerna om vad som utgör uttag av tjänster återfinns i 2 kap. 5-8 55 ML, varav 7-8 55 enbart avser uttag av tjänster på fastig- hetsområdet.

3.3.1. Uttag enligt 2 kap. 5 och 6 && ML

Utredningens förslag: Kravet 1 2 kap. 5 5 första stycket 1 ML att vara skall tas ut i samband med tjänsten slopas. Även kravet på att det skall vara fråga om tjänster som normalt tillhandahålls slopas. Vidare bör anges att marknadsmässig prisnedsättning inte skall föranleda uttagsbe- skattning.

Området för uttag av tjänster bör i 2 kap. 5 5 och 6 & första stycket ML såsom idag avse fall då tjänsterna tillhandahålls gratis. Därutöver bör regeln endast avse fall då tillhandahållandet sker mot ersättning som understiger kostnaden för tjänsten och inte såsom i nuvarande ML marknadsvärdet.

I en ny bestämmelse i 7 kap. 3 & första stycket 2 b ML föreslås att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster, i stället för marknadsvärdet skall utgöras av kostnaden för att utföra tjänsten vid uttagstillfället.

Sverige

2 kap. 5 & ML avser tjänster som den skattskyldige normalt omsätter till utomstående mot ersättning, dvs. sådana tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt tillhandahåller utomstående. I 5 & första stycket 1-3 ML behandlas följande typer av uttag.

Första punkten avser det fall att den skattskyldige personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål och därvid tar ut vara av mer än ringa värde. Att han utför tjänsten "personligen" innebär att han själv fysiskt utför tjänsten, t.ex. en reparation, som dessutom måste vara förenad med ett varuuttag. Genom uttaget upphör varan utgöra rörelsetillgång. ln- nebörden av uttrycket "för privat ändamål" är detsamma som avses i 2 kap. 2 5 1 ML (prop. 1993/94:99 s. 141).

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 5 första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

Andra punkten reglerar de fall då den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv för privat ändamål på annat sätt än att själv fysiskt utföra den. Som exempel nämner lagtexten att en skattskyldig låter en anställd utföra tjänsten eller att han själv använder en verksamhetstillgång för privat ändamål, dock under förutsättning att värdet av användandet är mer än ringa. Bestämmelsen förutsätter inte, såsom punkten 1, att vara tas ut i samband med tjänsten. Eftersom bestämmelsen endast är tillämplig vid

tillhandahållande för privat ändamål faller uttag i byggnadsrörelse, som består i att byggtjänster utförs av egen personal, utanför tillämpnings- området; sådant uttag är i stället att hänföra under 2 kap. 7 5 ML. Punkten 2 omfattar såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Bestämmelsen omfattar också användandet av immateriella rättigheter. Även privat användning av en fastighet kan uttagsbeskattas enligt denna punkt såvida uttaget inte är att jämställa med sådan upplåtelse av rättighet till fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 5 1 första stycket ML; i så fall är även uttaget skattefritt.

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 5 första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

Tredje punkten avser de fall när den skattskyldige utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt någon annan än sig själv utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Om uttaget består i att den skattskyldige låter annan använda en verksam- hetstillgång fordras dock för uttagsbeskattning att värdet av användandet är mer än ringa. Även användning av fastighet kan uttagsbeskattas enligt denna punkt, förutsatt att uttaget inte är att jämställa med sådan upplåtelse av rättighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 5 första stycket ML, som i så fall är skattefritt. S.k. självtjänster, dvs. tjänster som tillhandahålls inom det egna företaget uttagsbeskattas inte. Detta gäller även när tjänsteprestationen utförs för en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 5 första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

2 kap. 6 & ML avser tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot ersättning och omfattar enligt första stycket 1-3 följande typer av uttag.

Första punkten gäller tillhandahållanden utan ersättning eller till ett pris som understiger marknadsvärdet av serveringstj änster som den skattskyldi- ge tillhandahåller sin personal. Fråga är således om serveringstjänster i annan verksamhet än serveringsrörelse. För att sådana tjänster skall kunna uttagsbeskattas fordras, när fråga är om personalserveringar, dessutom att tjänstens marknadsvärde för beskattningsåret överstiger 30 000 kr (4 kap. 2 5 ML).

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 5 första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

Andra punkten avser fall när den skattskyldige för privat ändamål använder eller låter annan använda en personbil eller motorcykel och värdet av användandet är mer än ringa. Innebörden av uttrycket "för privat ändamål" är densamma som i 2 kap. 2 5 1 ML (prop. 1993/94:99 s. 141). Fordonet i fråga kan utgöra en tillgång i verksamheten eller ha förhyrts för användning i denna. Vidare krävs att rätt till avdrag eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 ML förelegat av den ingående skatten vid förvärvet eller i fråga om förhyrda fordon att sådan rätt förelegat för hela den ingående skatt som hänför sig till hyran. En begränsning av avdragsrätten påverkar således inte uttagsbeskattningen för ägda fordon, däremot för hyrda. Detta innebär exempelvis att privat användning av en personbil som ägs av ett taxiföretag uttagsbeskattas fullt ut även om avdragsrätten vid förvärvet reducerats på grund av användning vid såväl gods- som person- transporter. Om däremot bilen hyrts endast för godstransporter och avdragsrätt därmed förelegat endast för hälften av den ingående skatten på hyran, kan uttagsbeskattning inte ske för den privata användningen.

Beskattningsunderlaget vid uttag i nu nämnda fall bestäms, för person- bilar, efter ett schablonvärde enligt 7 kap. 4 & ML och, för motorcyklar, utifrån marknadsvärdet i enlighet med 7 kap. 3 5 första stycket ML.

Tredje punkten stadgar om uttagsbeskattning när den skattskyldige, i annat fall än som avses i andra punkten, för privat ändamål använder eller låter annan använda en vara, som är en omsättningstillgång i verksam— heten. Innebörden av uttrycket "för privat ändamål" är även här densamma som i 2 kap. 2 5 1 ML (a. prop. s. 144). Värdet av användandet skall vara mer än ringa för att uttagsbeskattning skall kunna ske. Varan upphör inte att vara rörelsetillgång genom uttaget eftersom den fortfarande finns kvar i verksamheten även efter nyttjandet. Även den skattskyldiges eller annans privata användning av en omsättningsfastighet i rörelsen kan uttagsbe- skattas (hos den skattskyldige) enligt denna punkt om inte uttaget är att jämställa med sådan upplåtelse av rättighet till fastighet som är undantagen från skatteplikten enligt 3 kap. 2 5 första stycket ML; i så fall är även uttaget skattefritt.

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 5 första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

EG

Sjätte direktivet innehåller såvitt avser tjänster två i princip obligatoriska bestämmelser (artikel 6.2 a—b) och en fakultativ (artikel 6.3). De ut- tagsliknande bestämmelserna i övergångsordningen (artikel 28a.5 b och 28a.6) kommer inte att behandlas här utan i bilaga 1 avsnitt 3.1.5.

Artikel 6.2 a stadgar om uttagsbeskattning när den skattskyldige eller hans personal använder vara, som utgör rörelsetillgång, för privat bruk eller på annat sätt för rörelsefrämmande ändamål. För beskattning krävs dock att avdragsrätt helt eller delvis förelegat vid förvärvet av varan. Varan i fråga upphör inte, till skillnad från vad som gäller enligt artikel 5.6 (jfr avsnitt 3.2), att utgöra rörelsetillgång vid användning för ett rörelsefrämmande ändamål. Till skillnad mot vad som gäller enligt artikel 5.6 bortses här inte heller från fall av ringa värde (jfr avsnitt 3.2).

Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen utgörs av den skattskyl- diges kostnader eller närmare bestämt den del av de fasta och rörliga kost- naderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten (jfr artikel 11.A 1 c och bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

Artikel 6.2 b stadgar om uttagsbeskattning när den skattskyldige utan ersättning tillhandahåller tjänster för sin egen räkning eller för sin personal eller eljest för rörelsefrämmande ändamål.

Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen är detsamma som redogjorts för ovan rörande artikel 6.2 a. Artikel 6.3 ger, för att undvika konkurrenssnedvridningar, ett med- lemsland möjlighet att uttagsbeskatta tjänster som en skattskyldig utför i egen regi för verksamhetsändamål då tjänsterna inte skulle ha medfört full avdragsrätt för ingående skatt om de i stället hade tillhandahållits av annan skattskyldig. Vad som avses är således uttagsbeskattning av egenregi- arbeten som utförs av partiellt skattskyldiga. Bestämmelsen behandlas närmare i samband med redogörelsen nedan för uttagsbestämmelserna på fastighetsområdet.

Svensk EG-konformitet

Av redogörelsen ovan för de båda rättssystemens regler avseende uttag av tjänster framgår att inte bara beröringspunktema utan också att de grund— läggande rekvisiten för stadgandena överensstämmer i stora drag.

I likhet med vad som gäller beträffande uttagsbeskattning av varor, går det emellertid inte att jämföra detaljbestämmelsema i de båda rättsord— ningama med varandra. Detta hänger samman med att bestämmelserna i 2 kap. 5 och 6 55 ML avser tjänster som normalt ingår respektive normalt inte ingår i näringsverksamheten. EG:s regler om uttagsbeskattning av tjänster i artikel 6.2 a-b gäller däremot tjänster generellt, dvs. oavsett om dessa normalt ingår i näringsverksarnheten eller inte. Denna grundläggande skillnad gör också att det är mest ändamålsenligt att helt skriva om 2 kap. 5 och 6 55 ML efter sjätte direktivets bestämmelser.

Vid omskrivningen av 2 kap. 5 och 6 åå ML skall följande omständig- heter beaktas. Direktivet saknar den inskränkning som ligger i kravet enligt 2 kap. 5 5 första stycket 1 ML att en vara skall tas ut i samband med tjänsteuttaget. Bestämmelsen har således ett snävare tillämpnings- område än vad som är fallet enligt artikel 6.2 b, som är den närmaste motsvarigheten i direktivet som bör ändras i detta avseende.

För att nå överensstämmelse med direktivet föreslås i punkten b i 7 kap. 3 & första stycket 2 ML att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster inte längre skall utgöra marknadsvärdet utan i stället skall motsvara kostnaden att utföra tjänsten. Bestämmelsen i 2 kap. 5 & första stycket 3 ML behandlar inte bara gratis utförda tjänster utan även, till skillnad mot artikel 6.2 b, tillhandahållanden till underpris satta i relation till marknads- värdet. På samma sätt som beträffande uttag av varor (jfr avsnitt 3.2) torde det inte strida mot syftet med EG—bestärrnnelsema att såsom uttag också anse de fall då tillhandahållandet sker till underpris. Uttagsfallen bör dock begränsas till att endast avse de situationer då underpriset sätts i relation till kostnaden för att utföra tjänsten, dvs. priset bör sättas i relation till beskattningsunderlaget såsom detta bestäms i 7 kap. 3 5 första stycket 2 b ML. Uttagsbeskattning skall dock inte ske om prisnedsätt— ningen är marknadsmässigt betingad. Är den däremot inte marknads- mässig, är den i enlighet med artikel 6.2 b in fine att anse som rörelse- främmande. Den nuvarande inskränkningeni 2 kap. 5 5 andra stycket ML,

att uttagsbeskattning får ske endast om värdet av nyttjandet är mer än ringa, kan bestå. Detta har stöd i artikel 6.2 andra stycket 2, som ger medlemsstat rätt att avvika från artikeln om avvikelsen inte leder till konkurrenssnedvridning. Med stöd av samma artikel kan även 2 kap. 6 & ML, som enbart rör uttag av vissa särskilt utpekade tjänster vilka normalt inte ingår i näringsverksamheten, behållas.

Bortsett från fastighetstjänster (se avsnitt 3.3.2 nedan) uttagsbeskattas inte s.k. självtjänster. Då artikel 6.3 är fakultativ föreslås ingen ny reglering vad gäller skatteplikten för självtjänster.

Den föreslagna bestämmelsen i 7 kap. 3 5 första stycket 2 b ML innebär att utebliven vinst inte längre ingår i beskattningsunderlaget eftersom det är den skattskyldiges kostnad för att utföra tjänsten och inte tjänstens marknadsvärde som skall utgöra beskattningsunderlag. En EG-anpassning får till följd att uttagsbestämmelsen avseende tjänster enligt 2 kap. 5 5 och 6 5 första stycket 1 också bör anpassas i enlighet härmed. Uttagsbeskatt- ningen bör således endast syfta till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av. Avsikten bör inte vara att också beskatta en utebliven vinst hos den som skall uttagsbeskattas.

Beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 6 5 första stycket 2 beräknas enligt 7 kap. 4 & på ett visserligen schablonmässigt sätt men avser inte desto mindre att uttagsbeskatta kostnaden för användandet. Regeln i 7 kap. 4 & bör därför kunna behållas.

3.3.2. Uttag enligt 2 kap. 7 och 8 55 NIL

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Som tidigare nämnts är fastighet i mervärdesskattehänseende att betrakta som vara (1 kap. 6 & ML). Emellertid är överlåtelse eller upplåtelse av rättighet till fastighet att hänföra till omsättning av tjänst. Viss sådan överlåtelse eller upplåtelse är undantagen från skatteplikten enligt 3 kap. 2 5 första stycket ML. Detta innebär att i den mån uttag av tjänst är jämställbar med överlåtelse eller upplåtelse av sådan rättighet är "uttaget"

också undantaget från skatteplikt. Bestämmelserna om uttag av tjänster på fastighetsområdet finns i 2 kap. 7 och 8 55 ML.

2 kap. 7 & ML anger när uttag föreligger inom byggbranschen för byggnads- och anläggningsarbeten, inbegripet reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. En grundförutsättning för lagrummets tillämplighet är således att den skattskyldige yrkesmässigt tillhandahåller byggtjänster åt andra. Uttagsbe- skattning skall ske av såväl uppköpta tjänster som egenregiarbeten, dvs. tjänster som den skattskyldige eller hans personal utför på egna fastigheter i byggnadsrörelsen.

För uppköpta tjänster av ovan angivet slag skall enligt första stycket uttagsbeskattning ske när de utförs på fastighet som är omsättningstillgång, dvs. lagertillgång i rörelsen. Vidare skall enligt andra och tredje styckena uttagsbeskattnimg ske av egenregiarbeten av ovan angivet slag som utförs på egen fastighet som utgör omsättnings- eller anläggningstillgång i rörelsen (jfr 2 kap. 5 5 3 ML).

Beskattningsunderlaget beräknas enligt 7 kap. 5 5 första stycket ML till att motsvara summan av dels de nedlagda kostnaderna, dels den beräknade räntan på annat än lånat kapital bundet i sådana anläggningstillgångar och varulager som används för tjänsterna, dels värdet av den skattskyldiges eget arbete. Det sålunda beräknade beskattningsunderlaget kan sägas utgöra den uttagsbeskattade tjänstens marknadsvärde. Avdragsrätt för ingående skatt som belöper på anskaffningar för den uttagsbeskattade tjänsten föreligger enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML. Det kan slutligen anmärkas att den skattskyldiges utgående skatt i sin tur enligt 8 kap. 4 & första stycket 4 ML kan bli avdragsgill som ingående skatt för en köpare av fastigheten (prop.1993/94z99 s. 146).

2 kap. 8 & ML anger att uttag föreligger i vissa fall då en fastighetsägare låter utföra egenregiarbeten på egen fastighet som utgör anläggnings- eller omsättningstillgång i en yrkesmässig verksamhet, som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 ML. Det kan således vara fråga om exempelvis banker, försäkringsbolag och sådana byggföretag som inte bedriver utåtiktad verksamhet utan endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dessa. De slag av arbeten som medför uttagsbeskattning är byggnads- och anläggningsarbeten innefattande reparationer, underhåll samt ritning, projektering, konstruktion eller andra

jämförliga tjänster, lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. För att bestämmelsen skall bli tillämplig krävs emellertid också att fastighetsägaren har anställda och att lönekostnaderna för dessa uppgår till minst 150 000 kr för beskattningsåret. Överstiger lönekost- naderna detta belopp föreligger uttag för fastighetsägaren även för det arbete han eventuellt utfört personligen.

Syftet med uttagsbeskattningen enligt 2 kap. 8 & ML är att skapa neutralitet vid fastighetsförvaltarnas val mellan egenregiarbeten och upphandlade tjänster; utan uttagsbeskattning skulle den på uppköpta tjänster belöpande mervärdesskatten utgöra en icke avdragsgill kostnad, vilket skulle gynna egenregiarbeten (jfr prop. 1989/90:111 s. 92 f.).

Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning enligt förevarande lagrum får beräknas på samma sätt som vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 & ML (se ovan). Avdragsrätt föreligger då också enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML för ingående skatt som belöper på anskaffningar för de uttagsbeskattade tjänsterna.

Enligt 7 kap. 5 5 andra stycket ML finns emellertid ett alternativt sätt att beräkna beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 & ML, nämligen på de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna, inbegripet de skatter och de sociala avgifter som grundas på lönekostnaderna. I sådant fall föreligger dock inte någon avdragsrätt (8 kap. 9 5 4 ML).

EG

Enligt artikel 6.3 har ett medlemsland för att undvika konkurrenssnedvrid- ning (efter visst samrådsförfarande enligt artikel 29) rätt att uttagsbeskatta tjänst som en skattskyldig utför i egen regi för verksamhetsändamål då tjänsten inte skulle ha medfört full avdragsrätt för ingående skatt om den i stället hade tillhandahållits av annan skattskyldig. Vad som avses är således uttagsbeskattning av egenregiarbeten som utförs av partiellt skattskyldiga. Vid denna typ av uttagsbeskattning föreligger avdragsrätt med så stor del av uttagsskatten som motsvarar den avdragsrätt för ingående skatt som den skattskyldige skulle haft vid (hypotetiskt) förvärv av dylika tjänster från annan skattskyldig (artikel 17.2 c). Avdragsrätt har ju troligtvis inte tidigare medgivits för dessa tjänster i egen regi och avsikten med avdragsrätten är att sådan tjänst skall belastas med lika stor

mervärdesskatt oberoende av om den inhandlas utifrån eller utförs i egen regi (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5).

Beskattningsunderlaget för uttaget utgörs av tjänstens marknadsvärde bestämt vid tiden för uttaget (artikel 11.A 1 d). Med marknadsvärde förstås enligt artikel 11.A 1 andra stycket det pris som en köpare får betala för tjänsten på den öppna marknaden.

Svensk EG—konformitet

Artikel 6.3 är den enda av direktivets bestämmelser som har berörings- punkter med 2 kap. 7 och 8 åå ML. Artikel 6.3 avser alla egenregiarbeten för den egna verksamheten och innefattar således även byggtjänster. Vad artikel 6.3 och 2 kap. 7 och 8 55 ML har gemensamt är kravet att tjänsterna skall avse verksamhetstillgångar. För att respektive bestämmelse skall äga tillämpning krävs följande. I artikel 6.3 krävs att det är fråga om egenregiarbeten av näringsidkare som inte har full avdragsrätt. Det kan i och för sig vara tveksamt om bestämmelsen även omfattar näringsidkare som inte alls är skattskyldiga. I 2 kap. 7 & ML (som även avser förvärv av dylika tjänster) krävs att den skattskyldige, som i detta lagrum är fullt skattskyldig, dessutom tillhandahåller byggtjänster åt andra. I 2 kap. 8 & ML krävs att fråga är om verksamheter som överhuvudtaget inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Skillnaderna i förutsättningarna vad avser skatteplikten beträffande den verksamhet vari fastigheten ingår medför motsvarande skillnader i rätten till avdrag respektive återbetalning. Syftet med alla tre bestämmelserna kan dock, vilket är särskilt accentuerat beträffande artikel 6.3 och 2 kap. 8 & ML, sägas vara att en tjänst skall vara likabelastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller utförs i egen regi, dvs. att man vill uppnå konkurrensneutralitet genom att skattemässigt neutralisera dessa båda val. Detta överensstämmer också med det syfte som krävs för att få tillämpa artikel 6.3, nämligen att förhindra konkurrenssnedvridningar. Utredningen anser därför att 2 kap. 8 & ML kan behållas tills vidare.

Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att från beskattning undanta bl.a. överlåtelse av nyproducerade byggnader, eller delar därav, och marken de står på (sådana överlåtelser är annars skattepliktiga enligt sjätte direktivet, se avsnitt 2.2). För att motsvarande beskattningsresultat skall

uppnås måste uttagsbeskattning ske avseende egenregiarbeten på fastigheter i verksamheter som avses i 2 kap. 7 & ML; hade omsättning av fastighet varit skattepliktig även enligt ML skulle ju behov av 2 kap. 7 & ML inte ha förelegat. Av det sagda följer således att även 2 kap. 7 & ML bör kunna behållas.

Beskattningsunderlaget vid uttag enligt artikel 6.3 av egenregiarbeten som utförs i en partiellt skattepliktig verksamhet utgör enligt artikel 11.A 1 d tjänstens marknadsvärde vid tidpunkten för uttaget. Enligt 7 kap. 5 5 ML, som är den bestämmelse som närmast motsvarar direktivets, utgör enligt huvudregeln i bestämmelsens första stycke beskattningsunderlaget av nedlagda kostnader, beräknad ränta på annat än lånat kapital och som är bundet i sådana anläggningstillgångar och varulager som används för tjänsterna samt värdet av det arbete den skattskyldige personligen utfört. Enligt 7 kap. 5 5 andra stycket ML finns dock vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 & ML ett alternativt sätt att beräkna beskattningsunderlaget, någon avdragsrätt föreligger då inte (8 kap. 9 5 4 ML).

Regleringen i 7 kap. 5 & ML utgör i princip bara ett mera i detalj beskrivet sätt att beräkna beskattningsunderlaget för uttag i form av egenregiarbeten på egna fastigheter. Det finns inget som talar för att det framräknade beskattningsunderlaget i det enskilda fallet skulle skilja sig nämnvärt från marknadsvärdet som beskattningsunderlag enligt direktivet. Bestärrrrnelsen i 7 kap. 5 & ML kan därför inte anses strida mot direktivet. Beräkningsmetoden i 7 kap. 5 & ML bör därför kunna behållas.

4. Avdrag för ingående skatt

4.1. Inledning

En av mervärdesskattesystemets grundläggande principer är rätten till avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten innebär att den som är skattskyl- dig till mervärdesskatt får från utgående skatt på egna omsättningar avräkna den ingående skatt som belöper på olika anskaffningar för verksamheten. Syftet med avdragsrätten är att undvika kumulativa effekter. Den reella skattebördan skjuts genom avdragsrätten framåt i produktions- kedjan för att slutligen träffa konsumenten. Genom rätten till avdrag rensas varje skattepliktig verksamhet i produktionskedjan från skattebelastning. Skatten blir därmed neutral från konkurrens- och konsumtionssynpunkt.

De svenska bestämmelserna om avdragsrätt finns huvudsakligeni 8 kap. ML. Vissa särskilda bestämmelser finns i 9 kap. 3-8 55. I 13 kap. finns vidare vissa bestämmelser av redovisningskaraktär. I sjätte direktivet är det i artiklarna 17-20 som avdragsreglerna återfinns. Artikel 17 innehåller de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt. I artikel 18 finns be— stämmelser om krav på dokumentation m.m. som måste uppfyllas för att rätt till avdrag skall föreligga. I artikel 19 finns bestämmelser om beräkning av avdrag vid blandad verksamhet, medan artikel 20 innehåller regler om korrigering av avdrag för ingående skatt. Vissa av bestämmel- serna i artikel 17 och 18 har erhållit en särskild lydelse enligt övergångs- ordningen.

Vad som vid beskrivningen av de svenska reglerna i detta kapitel sägs om den som är skattskyldig gäller också, om inte annat sägs, den som har rätt till återbetalning av ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller det på motsvarande sätt återbetalningsrätt (10 kap. 13 & ML).

4.2. Förutsättningar för avdragsrätt

Utredningens förslag: — Bestämmelser som medför avdragsrätt för ingående skatt i anledning av gemenskapsintema förvärv införs.

— Bestämmelsema angående avdragsrätt för ingående skatt vid koncem- interna förvärv i 8 kap. 4 5 första stycket 5 och andra stycket ML slopas.

Sverige Avdragsgrundande förvärv

I 8 kap. 2 & ML anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående skatt.

Under första stycket punkt 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, dvs. skatt som härrör från förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig för omsättningen. Detta kan sägas avse de normala transaktionerna mellan skattskyldiga näringsidkare.

Enligt första stycket punkt 2 medges avdrag för s.k. fiktiv skatt. Härige- nom kan avdrag erhållas för en tänkt ingående skatt vid förvärv från en person som inte är skattskyldig för överlåtelsen, exempelvis en privat- person. Bestämmelsen om rätt till avdrag för fiktiv skatt har störst praktisk

betydelse vid handeln med begagnade varor. Förvärv av sådana varor sker ofta från privatpersoner. Det kan t.ex. gälla bilar, båtar, konst eller antikviteter. Eftersom överlåtaren inte bedriver yrkesmässig verksamhet föreligger inte skattskyldighet. Förvärvaren kan då inte göra avdrag för ingående skatt enligt huvudregeln i punkt 1. Genom avsaknaden av skattskyldighet hos ett led i produktions- eller distributionskedjan uppstår kumulativa effekter. För att undvika dessa effekter har rätten till avdrag för fiktiv skatt införts.

För att avdrag för fiktiv skatt skall medges krävs dels att själva om- sättningen av varan är skattepliktig enligt reglerna i 3 kap. ML, dels att omsättningen inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Avdragsrätten är således knuten till själva omsättningen av varan och inte till varan som sådan.

Genom bestämmelsen i första stycket punkt 3 får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet möjlighet att göra avdrag för fiktiv skatt vid förvärv av vissa tillgångar. Det gäller sådana tillgångar vars omsättning undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 24 & ML. För att avdrag för ingående skatt skall medges måste det röra sig om en överlåtelse som skulle ha varit skattepliktig om den inte undantagits enligt nämnda bestämmelse. En omsättning som visserligen omfattas av detta undantag men som samtidigt undantas från beskattning enligt andra bestämmelser utesluts därigenom från avdragsrätten.

Bestämmelsen i första stycket punkt 4 hänger samman med att det i ML inte finns några bestämmelser om import av tjänster. Tjänster med anknytning till utlandet skall i stället i ökad utsträckning anses till- handahållna inom landet (jfr 1 kap. 1 5 första stycket 2 ML). Detta gäller sådana tjänster som avses i 5 kap. 4 och 7 55 ML. I den förstnämnda paragrafen stadgas att tjänster som avser fastighet belägen i landet skall anses omsatta här. Iden andra paragrafen räknas ett antal tjänster upp som skall anses omsatta här om kunden har sitt driftställe här eller viss annan anknytning hit. I samtliga dessa fall gäller enligt 1 kap. 2 5 första stycket 2 ML att den som förvärvar tjänsten blir skattskyldig. Den som till- handahåller tjänsten blir däremot inte skattskyldig eftersom detta förutsätter att omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet inom landet (jfr 1 kap. 2 5 första stycket 1 ML). Enligt 8 kap. 2 5 4 ML utgör skatt som hänför sig till sådana förvärv ingående skatt. Förvärvaren får således göra avdrag med belopp motsvarande den utgående skatten.

Enligt 8 kap. 2 5 andra stycket punkt 1 ML utgörs ingående skatt också av skatt som hänför sig till 4 5 första stycket 4. I sistnämnda bestämmelse stadgas om avdragsrätt i samband med köp av fastighet som i säljarens yrkesmässiga byggnadsverksarnhet tillförts tjänster, vars tillförande utgör skattepliktiga uttag, utan att byggnaden därefter tagits i bruk. Säljaren uttagsbeskattas för uttagen enligt 2 kap. 7 & ML. Själva försäljningen av fastigheten är dock undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 & ML. Köparen kan till följd härav inte göra avdrag för någon ingående skatt. Fastigheten är emellertid belastad med den skatt som påförts säljaren i anledning av de skattepliktiga uttagen. Enligt 8 kap. 2 5 andra stycket 1 ML skall som ingående skatt anses den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Enligt 4 & första stycket 4 har

köparen av fastigheten rätt att göra avdrag för denna ingående skatt. Såsom gäller allmänt för avdragsrätt förutsätts att köparen bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet.

Vidare hänvisar 8 kap. 2 & andra stycket punkt 1 ML till 9 kap. 3 5 första stycket 2 och andra stycket ML. Hänvisningen innebär att som ingående skatt skall även anses skatt i samband med vissa fastighetsupplå— telser. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.10.

I andra stycket punkt 2 stadgas att som ingående skatt skall anses skatt som hänför sig till införsel av varor till landet.

Vem som får göra avdrag

I 8 kap. 3 & första stycket ML stadgas att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Detta kan sägas vara huvudregeln för när avdragsrätt föreligger. I 8 kap. 4 5 första stycket ML finns dock ytterligare fem fall då avdragsrätt föreligger. Vissa grundförut- sättningar gäller dock alltid för att rätt till avdrag skall föreligga. Avdrags- rätten tillkommer således endast den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Vem som är skattskyldig framgår av 1 kap. 1 och 2 55 ML. Skattskyldigheten förutsätter att varor och tjänster omsätts i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Avdragsrätt kan således inte föreligga i Sverige för ingående skatt vid förvärv av varor för en verksamhet utomlands. Sådan skatt kan dock under vissa förutsättningar återbetalas enligt reglerna i 10 kap. ML.

I 8 kap. 3 5 andra stycket ML finns en bestämmelse som handlar om ingående skatt i samband med avhjälpande av skada. Sålunda omfattar den skattskyldiges avdragsrätt även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten.

Reglerna innebär att avdragsrätt föreligger för ingående skatt som hänför sig till den skadelidandes inköp av felfri vara eller reparation av den skadade egendomen. Den felfria varan kan vara anskaffad för just detta ändamål eller tagen ur den skadevållandes lager. En reparation kan vara utförd antingen av en utomstående skattskyldig eller av den skadevållande, som i samband därmed kan ha gjort vissa förvärv belagda med mervär-

desskatt. Avdragsrätten gäller även om kostnaden bestrids av den som vållat skadan eller av en försäkringsgivare.

I 8 kap. 4 5 första stycket ML finns som nämnts ytterligare fall då avdrag för ingående skatt medges. Fyra av dessa fall avser skatt som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den skattskyldige. Detta gäller:

om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 ML har övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten (punkt 1);

om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vatten- reglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till sam- fällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten (punkt 2);

— om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid varans införsel utan att ha varit skattskyldig för införseln eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 5 första stycket 1 eller 2 ML och om den skattskyl- dige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skattskyldig för införseln (punkt 3);

— om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern som tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 åå ML: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan införsel (punkt 5).

Vidare gäller enligt 8 kap. 4 & första stycket 4 ML avdragsrätt om en skattskyldig köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 & ML, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren. Avdragsrätten gäller den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Innebörden av denna bestänrrnelse har behandlats ovan i samband med redogörelsen för bestämmelsen i 8 kap. 2 5 andra stycket 1 ML.

Anknytning till verksamheten

För rätt till avdrag krävs vidare enligt 8 kap. 3 & ML att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten. Den ingående skatten skall hänföra sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Vägled- ning kan här hämtas från vad som gäller allmänt i inkomstbeskattningen för rätt till avdrag. Hänvisning till allmänna regler har också gjorts i för— arbetena till GML. Sammanfattningsvis kan sägas att förvärven måste ha anknytning till verksamheten men att det inte krävs att något omedelbart resultat av förvärven kan påvisas. Det torde vara tillräckligt att det kan antas att förvärven kommer att vara till nytta för verksamheten.

EG

De grundläggande bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns i artikel 17.2 i det sjätte direktivet. Denna punkt har erhållit en särskild lydelse enligt övergångsordningen (artikel 28f.1). Enligt dessa be— stämmelser har en skattskyldig rätt att från den utgående skatten göra avdrag för ingående skatt till den del varorna respektive tjänsterna används för hans beskattningsbara transaktioner. Detta gäller:

a mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala för varor eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillhandahållas honom av någon annan person som är skyldig att betala skatt i landet, b mervärdesskatt vid import av varor i det egna landet, 0 mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning, och

d mervärdesskatt enligt artikel 28a.1 a, dvs. skatt på grund av s.k. gemenskapsintema förvärv. Enligt vad som sägs i bilaga 1 (avsnitt 3.2.1) gäller avdragsrätten endast sådan ingående skatt för förvärv och import av varor som är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden inom det land där avdragsrätten be- gärs. Den skattskyldige har alltså avdragsrätt i ett land för skatt som han debiterats i det landet endast om skatten hänför sig till en omsättning som han haft i detta land. För verksamhet i annat land kan den skattskyldige dock få avdrag för ingående skatt eller återbetalning av erlagd skatt enligt en kompletterande regel i artikel 17.3 a. Här stadgas om avdragsrätt eller rätt till återbetalning av skatt i den mån skatten gäller förvärv eller införsel av varor eller tjänster som används för transaktioner i ett annat land. Rätt till avdrag eller återbetalning gäller dock endast om avdragsrätt skulle ha förelegat om transaktionerna utförts i det egna landet. Avdragsrätten/åter- betalningsrätten skall vidare göras gällande i det egna landet. Enligt vad utredningen erfarit tillämpas dessa bestämmelser i praktiken som en rätt till återbetalning. Återbetalningsrätten regleras enligt artikel 17.4 i EG:s åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiv. Dessa regler behandlas i kapitel 5.

Enligt artikel 17.3 b och c föreligger vidare avdragsrätt för vissa förvärv av varor och tjänster som används för skattefria transaktioner. Enligt EG- reglema kan kompensation för mervärdesskatt i dessa fall även tillgodoses genom regler om återbetalning av skatt. På grund härav behandlas be- stämmelserna i kapitel 5 om återbetalning av skatt.

Svensk EG-konf'ormitet Avdragsgrundande förvärv

Huvudregeln i 8 kap. 2 & första stycket 1 i ML kan i kombination med 8 kap. 3 & första stycket ML sägas motsvara artikel 17.2 a. Båda reglerna avser de normala förvärv som görs av varor eller tjänster från en annan skattskyldig person. Förvärven skall enligt EG-regeln ske från en person som är skattskyldig i landet, vilket överensstämmer med den svenska bestämmelsen.

Bestämmelsen i 8 kap. 2 5 första stycket 2 ML om fiktiv skatt saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Under våren 1994 har antagits ett direktiv (94/5/EC) med vissa kompletteringar till det sjätte direktivet rörande särskild reglering för beskattningen av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål. Reglerna skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1995 och innehåller bl.a. bestämmelser om hur beskattningsunderlaget skall beräknas vid försäljning av varor som inköpts från en privatperson. Huvudregeln är att beskattningsunderlaget skall utgöras av skillnaden vid varje transaktion mellan försäljningspriset, exklusive mervärdesskatt, och inköpspriset, inklusive eventuella skatter. Ett medlemsland kan också tillämpa ett annat system för att förenkla beskattningen. Detta innebär att beskattningsunderlaget skall utgöras av den bokförda skillnaden under en redovisningsperiod mellan den totala orrrsättningssumman, exklusive skatt och den totala inköpssumman, inklusive skatt. Inte i något av systemen skall rätt till avdrag för ingående skatt föreligga.

Det måste med hänsyn till det anförda anses att de svenska reglerna om avdrag för fiktiv skatt inte är förenliga med sjätte direktivet efter de ändringar i detta som skall genomföras den 1 januari 1995. En av grundförutsättningama för rätt till avdrag enligt artikel 17 .2 a är ju att förvärvet skett från en "taxable person" (näringsidkare, jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.2). Förvärv från privatpersoner grundar således inte någon avdragsrätt. Bestämmelserna om avdrag för fiktiv skatt torde därför få upphävas vid ett medlemskap i EU. Utredningen har dock, av tidsmässiga skäl, inte haft möjlighet att lämna några förslag till ändringar med anledning av det nyligen antagna direktivet.

Här skall anmärkas att Irland, såvitt kan utrönas som enda EG—land, har en regel om avdrag för fiktiv skatt. Regeln gäller endast yrkesmässig om— sättning av begagnade motorfordon. Avdrag för fiktiv skatt får göras vid inköp från privatperson eller från någon som är registrerad för skatt men som inte har rätt till avdrag för ingående skatt.

Bestämmelsen i 8 kap. 2 5 första stycket 3 ML handlar om fiktiv skatt vid förvärv av vissa tillgångar vars omsättning undantas från beskattning. Även detta avviker från vad som gäller enligt sjätte direktivet. Liksom beträffande huvudbestämmelsen om fiktiv skatt lämnar dock utredningen på grund av tidsmässiga skäl inte något förslag till ändring avseende detta.

Bestämmelsen i 8 kap. 2 & första stycket 4 ML handlar om ingående skatt i de fall en förvärvare av en tjänst blir skattskyldig enligt 1 kap. 2 & första stycket 2 ML.

I avsnitt 2.20 har konstaterats att svensk rätt står i överensstämmelse med EG:s bestämmelser vad gäller den skattskyldighet som i vissa fall åvilar förvärvaren av en tjänst. Fråga uppkommer därmed om även regeln i 8 kap. 2 5 första stycket 4 ML är EG-konform.

Någon särskild regel som likt den svenska bestämmelsen direkt stadgar avdragsrätt för ifrågavarandevfall synes inte finnas i sjätte direktivet. Enligt huvudregeln i artikel 17.2 får den skattskyldige dra av ingående skatt som avser varor och tjänster som används för hans skattepliktiga transaktioner. Avdragsrätten gäller bl.a. skatt som han är skyldig att betala för varor eller tjänster som tillhandahållits eller skall tillhandahållas av någon som är betalningsskyldig för skatten i landet. Enligt bestämmelsens ordalydelse omfattar avdragsrätten inte det fallet att förvärvaren är betalningsskyldig för skatten. Vad som emellertid kan tyda på att regeln likväl har denna innebörd är förekomsten av en annan regel som har att göra med avdragsrätt, nämligen artikel 18.1 d. I denna artikel frnns bestämmelser om vilka krav på fakturor och annan dokumentation som ställs för rätt till avdrag. I punkt 1 d finns en särskild bestämmelse som gäller då en skattskyldig är skyldig att betala skatt som kund eller förvärvare enligt artikel 21.1. I sådana fall skall den skattskyldige rätta sig efter de be- stämmelser som gäller i respektive medlemsland. Regeln i artikel 18.1 d måste förutsätta att den som är betalningsskyldig, dvs. förvärvaren, har en avdragsrätt. Som framgår av vad som nyligen anförts är det dock oklart vilken bestämmelse som utgör grunden för denna avdragsrätt. Emellertid bör under dessa förhållanden ingen förändring ske avseende bestämmelsen i 8 kap. 2 5 första stycket 4 ML. Däremot bör bestämmelsen i systema- tiskt hänseende sarnordnas med bestämmelserna avseende ingående skatt för gemenskapsintema.

Den särskilda bestämmelsen i 8 kap. 2 5 andra stycket 1 ML, som hänvisar till bestämmelsen i 4 5 första stycket 4, handlar om ingående skatt i samband med vissa fastighetsförvärv. Båda dessa bestämmelser behandlas nedan i avsnitt 4.10.

De ovan nämnda reglerna i artikel 17.2 c om rätt till avdrag vid viss uttagsbeskattning saknar motsvarighet i ML. Vad som avses är följande fall av uttagsbeskattning (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5 samt kapitel 3).

Artikel 5.7 a Denna bestämmelse ger ett medlemsland möjlighet att föreskriva om uttagsbeskattning då en skattskyldig tar ut varor som är konstruerade, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men där full avdragsrätt inte skulle förelegat vid förvärv från en annan skattskyldig. Fråga är således om verksamhet som endast delvis eller inte alls medför skattskyldig— het. Vid uttaget utgörs beskattningsunderlaget av inköpspriset alternativt tillverkningskostnaden för uttaget (jfr artikel 11.A 1 b). Den skattskyldige får därefter göra avdrag för så stor del av skatten på uttaget som svarar mot hans partiella avdragsrätt vid förvärv av varor.

Artikel 6.3 Denna bestämmelse ger ett medlemsland möjlighet att föreskriva om uttagsbeskattning av tjänster som en näringsidkare utfört i egen regi för sin verksamhet. En förutsättning är att den som utfört tjänsterna inte skulle ha haft full avdragsrätt om han i stället hade förvärvat motsvarande tjänster från en annan näringsidkare. Även i detta fall avses således verksamhet med partiell avdragsrätt. Avdrag får därför göras för den del av skatten som skulle varit avdragsgill om tjänsten förvärvats från någon utomstående.

Artikel 28a.6 Enligt denna bestämmelse i övergångsordningen skall det anses som ett gemenskapsintemt varuförvärv mot vederlag när en skattskyldig för sin verksamhet använder en vara som har avsänts eller transporterats av honom eller för hans räkning från ett annat medlerrrsland. En förutsättning är dock att han i sin verksamhet i det landet har producerat, utvunnit, bearbetat, inköpt, förvärvat genom ett gemenskapsintemt förvärv mot vederlag eller infört varan. Om uttagsbeskattning sker har den skattskyldige rätt till avdrag i samma omfattning som vid förvärv från den som är skattskyldig för omsättningen.

Svensk rätt innehåller inte någon uttagsregel motsvarande den icke obligatoriska bestämmelsen i artikel 5.7 a. Frågan om en sådan regel bör införas har övervägts i kapitel 3' om uttagsbeskattningen. Utredningen fann

därvid att något behov av att införa en motsvarande bestämmelse inte föreligger. Därmed behöver inte heller någon korresponderande avdrags- regel motsvarande den i artikel 17.2 c införas.

Uttagsbestämmelsen i artikel 6.3 har behandlats i avsnitt 3.3. Be- skattningsresultatet blir detsamma med de svenska reglerna som med EG:s regler, varför det inte heller i detta fall är behöver införas en ny regel i ML motsvarande den i artikel 17.2 c.

Vad gäller bestämmelsen i artikel 28a.6 om uttagsbeskattning i form av vissa gemenskapsintema förvärv, kan konstateras att en avdragsregel motsvarande den som finns i artikel 17.2 c måste införas i svensk lag. Utredningen föreslår att regler motsvarande de i artikel 28a.6 (första stycket) skall införas i ett nytt kapitel (2 3 kap.) som handlar om gemen- skapsintema förvärv. Ifrågavarande bestämmelser finns i 2 5 4 och 9 &. Den särskilda avdragsregeln kan lämpligen införas som ett nytt stycke i 8 kap. 2 & ML.

Enligt artikel 17.2 d (övergångsordningen) medges avdrag för ingående skatt enligt artikel 28a.1 a, dvs. mervärdesskatt på grund av gemenskaps— intema. En motsvarande bestämmelse måste införas i den svenska lagstift- ningen. Det kan lämpligen ske genom tillägg i det föreslagna nya stycket i 8 kap. 2 5.

Enligt 8 kap. 2 5 andra stycket 1 ML skall som ingående skatt anses skatt som hänför sig till förvärv enligt vissa bestämmelser i 9 kap. ML. Detta kapitel innehåller särskilda regler för vissa fastighetsupplåtelser, även innefattande vissa avdragsregler. Dessa regler behandlas i avsnitt 4.10.

Bestämmelsen i 8 kap. 2 5 andra stycket 2 ML (ingående skatt som hänför sig till införsel av varor) motsvaras av artikel 17.2 b. Ordet "införsel" bör dock ersättas med "import" (jfr föreslagna 1 kap. 3 5 och 2 kap. 1 å ä).

Vem som får göra avdrag

I 8 kap. 3 5 första stycket ML anges huvudfallet då avdragsrätt föreligger. Enligt denna huvudregel får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Enligt 1 kap. 1 5 första stycket 1

ML skall mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Ett undantag från detta krav finns i punkt 2 i nämnda lagrum beträffande omsättning av vissa tjänster. Normalt föreligger således skattskyldighet för omsättning endast om omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i landet. För att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga krävs det därför att förvärven hänför sig till en verksamhet som bedrivs i landet.

I EG:s regler finns det inga krav på att en verksamhet skall bedrivas i landet för att skattskyldighet skall föreligga för en omsättning. Skattskyl— dighet föreligger för en omsättning om denna görs i landet av en näringsidkare ("taxable person"). Skattskyldighet föreligger således även om näringsidkaren inte har någon anknytning till landet och även om det endast är fråga om en enstaka omsättning i landet. Härigenom föreligger även rätt till avdrag för ingående skatt som den skattskyldige erlagt i samband med de förvärv som gjorts för omsättningama. Avdragsrätten enligt sjätte direktivet måste därmed anses vara mera långtgående än enligt svensk rätt. För att uppnå överensstämmelse med EG-reglerna bör kravet på att en verksamhet skall ha bedrivits i landet slopas. Utredningen föreslår sådana ändringar i 1 kap. ML.

I övrigt överensstämmer huvudregeln i 8 kap. 3 & första stycket ML med motsvarande huvudregel i artikel 17.2.

Den särskilda bestämmelsen om avdrag för ingående skatt vid av- hjälpande av skada (8 kap. 3 5 andra stycket ML) saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Fråga uppkommer därför om bestämmelserna är förenliga med EG:s regler.

Rätten till avdrag för ingående skatt vid avhjälpande av skada som den skattskyldige vållat följer redan av den allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 & ML. Sådan ingående skatt anses hänförlig till förvärv av en vara eller tjänst i den skattskyldiges verksamhet på så sätt att förvärvet ingår som ett led i fullgörandet av en skyldighet (skadeståndsskyldigheten) som uppstått genom den verksamheten. Fullgörandet av skadeståndsskyldigheten anses därför innebära att varan eller tjänsten är att anse som använd eller förbrukad i verksamheten. Detta gäller trots att den skattskyldige inte uttagsbeskattas. Avdragsrätten gäller även om den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet.

Med hänsyn till att avdragsrätten vid avhjälpande av skada avser förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet, är avdragsrätten förenlig med huvudregeln i artikel 17.2. Detta gäller även om kostnaderna bestrids av ett försäkringsbolag. Även i detta fall är kostnaden att anse som en omkostnad i den skadevållandes verksamhet och förvärven har gjorts för denna verksamhet. Bestämmelsen i 8 kap. 3 5 andra stycket ML kan således kvarstå.

Ytterligare fall då den som bedriver verksamhet som medför skattskyl- dighet har avdragsrätt för ingående skatt finns i 8 kap. 4 5 första stycket ML. Fyra av dessa fall avser — som framgår av redogörelsen ovan skatt som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den skattskyldige. Fråga uppkommer om avdragsrätten i dessa situationer är förenlig med sjätte direktivets avdragsregler.

Det första fallet gäller skatt i samband med övertagande av annan skattskyldigs verksamhet (8 kap. 4 5 första stycket 1 ML). Den skattskyl- dige som förvärvat verksamheten eller del av den har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten. Det krävs att den tidigare ägaren inte gjort avdrag eller erhållit återbetalning men att sådan rätt skulle ha förelegat om han fortsatt att driva verksamheten. Fråga är närmast om ett slags övergångsregel vid överlåtelse av rörelse för att ingående skatt inte skall förbli "outnyttjad" som avdrag. Bestämmelsen infördes i GML 1979 (SFS 1979:304, prop. 1978/79zl41, SkU 52).

Sjätte direktivet innehåller inte någon motsvarande bestämmelse. Enligt ordalydelsen i artikel 17.2 medges den skattskyldige avdrag för skatt som betalats eller som skall betalas för varor eller tjänster som levererats eller som skall levereras till honom. Här sägs inte uttryckligen att det är den skattskyldige själv som skall ha gjort det förvärv för vilket avdrag medges. Det kan å andra sidan möjligen hävdas att bestämmelserna har just denna innebörd. Med en "vid " tolkning av direktivtexten bör dock bestämmelsen i 8 kap. 4 5 första stycket 1 ML kunna behållas.

En delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål får enligt 8 kap. 4 5 första stycket 2 ML dra av sin andel av samfällighetens ingående skatt. Avdragsrätten förutsätter att fastighetsägaren är skattskyldig och att fastigheten används i en skatteplik- tig verksamhet. Eftersom samfällighetens verksamhet inte medför

skattskyldighet kan avdrag inte göras av samfälligheten för den skatt som denna erlägger på sina förvärv.

Inte heller i detta fall finns någon motsvarighet i EG-reglerna. Med hänsyn till kravet på att fastigheten skall användas i en skattepliktig verksamhet, kan det knappast anses att bestämmelsen strider mot sjätte direktivet. Ett visst samband mellan den skattepliktiga verksamheten och samfälligheten torde också i regel föreligga. Även denna bestämmelse bör därför kunna kvarstå oförändrad.

Mera tveksamt är det om regeln i 8 kap. 4 5 första stycket 3 ML kan behållas vid en EG-anpassning. Enligt denna bestämmelse har skattskyldig rätt till avdrag för skatt som han betalat vid införsel av en vara utan att ha varit skattskyldig för införseln eller som han betalat ersättning för till den som haft sådan skattskyldighet. Skattskyldig för mervärdesskatt vid införsel är enligt 1 kap. 2 5 första stycket 3 ML den som är tullskyldig enligt tullagen (1987 : 1065). Tullskyldig enligt den lagen är den som anmäler en vara till förtullning (10 å). Normalt torde detta innebära att det är den utländske leverantören som är tullskyldig. Denne är därmed även skattskyldig för mervärdesskatt enligt nämnda bestämmelse i ML.

Betalningsskyldig för mervärdesskatt vid import är enligt artikel 21.2 i sjätte direktivet den som är utsedd ("designated") eller accepterad av myndigheterna i det land till vilket varorna importeras. Bestämmelsen ger ett visst utrymme för medlemsländerna att själva bestämma vem som är betalningsskyldig. Avdragsbestärnmelsen i artikel 17.2 b synes visserligen enligt ordalydelsen främst avse sådan import som den skattskyldige själv gör i den egna verksamheten. Med hänsyn till att medlemsländerna getts viss frihet att bestämma vem som skall vara betalningsskyldig, torde betalningsskyldighet, och därmed även avdragsrätt, kunna uppkomma för annan än den som egentligen importerat en vara. Den särskilda regeln i 8 kap. 4 & första stycket 3 ML kan därför inte sägas strida mot sjätte direktivet utan bör kunna kvarstå.

I 8 kap. 4 & första stycket 4 ML stadgas om rätt till avdrag i vissa fall för skatt i samband med förvärv av fastighet. Som redogjorts för tidigare avser avdragsrätten skatt som påförts säljaren med stöd av 2 kap. 7 & ML (uttag av tjänster i vissa fall som tillförts fastighet som utgör omsättnings- tillgång i byggnadsrörelse). Det är således fråga om skatt som erlagts av

annan än den som tillgodogör sig avdrag härför. Det kan därför ifrågasät- tas om regeln är förenlig med EG:s avdragsregler.

Bestärrnnelsen om uttagsbeskattning i 2 kap. 7 & ML hänger samman med behandlingen av omsättning av fastigheter i mervärdesskattehänseen- de. Vissa skillnader gentemot EG:s bestämmelser föreligger på detta område. I anslutningsfördraget har Sverige emellertid tillåtits att behålla den ordning som för närvarande gäller. I kapitel 3 om uttagsbeskattningen har som en följd härav förordats att bestämmelsen i 2 kap. 7 & ML skall behållas. Mot bakgrund härav bör även reglerna i 8 kap. 2 5 andra stycket 1 respektive 4 5 första stycket 4 ML kvarstå.

Den sista punkten i 8 kap. 4 5 första stycket ML (punkt 5) handlar om rätt till avdrag för ingående skatt inom en koncern. En koncern är en sammanslutning av flera juridiska personer. Koncernen i sig utgör dock inte en juridisk person. Varje enskilt företag inom koncernen är skattskyl- digt enligt mervärdesskattelagstiftningen och skall vara registrerat till mervärdesskatt. Skattskyldigheten gäller även för omsättningar mellan företag inom en koncern. Det saknar med andra ord betydelse i mervär- desskattehänseende om varor eller tjänster tillhandahålls ett koncernföretag eller ett utomstående företag.

Före genomförandet av den s.k. skattereformen var det skattepliktiga området för tjänster förhållandevis snävt. Skatteplikt förelåg således inte för exempelvis administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsuppdrag eller konstruktion av vara. Inom en koncern är det vanligt att verksam— heten delas upp så att ett av företagen tillhandahåller exempelvis adrnini- strativa tjänster åt de andra företagen inom koncernen. Eftersom sådana tjänster inte var skattepliktiga kunde avdrag inte göras för ingående skatt. Detta ledde till kumulativa effekter. För att undanröja dessa effekter infördes en bestärmnelse som ger en koncern avdragsrätt för alla förvärv som i sak avser en verksamhet som medför skattskyldighet (prop. 1978/792141 s. 77 f., Ds B 1977:6 s. 117 ff.). Bestämmelsen infördes i 17 & GML och har överförts till ML utan några sakliga förändringar. Innebörden av bestämmelsen är att ett skattskyldigt koncernföretag som tillhandahålls en tjänst av ett annat företag i koncernen utan att det senare företaget är skattskyldigt, får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv eller införsel för tillhandahållandet. Det krävs dock att det skattskyldiga företaget hade haft

avdragsrätt vid ett eget sådant förvärv eller införsel. I andra stycket av 8 kap. 4 & ML anges vad som skall förstås med koncernföretag.

Genom skattereformen infördes en generell beskattning inorn tjänstesek- torn. Skatteplikt för tjänster föreligger således om inte undantag från bes— kattning föreskrivits. Den generella beskattningen har medfört en avsevärd breddning av skattebasen på tjänsteområdet. Den praktiska betydelsen av den särskilda avdragsrätten vid koncemförvärv torde ha minskat i motsvarande mån.

Sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse motsvarande den särskilda avdragsrätten för koncerner i 8 kap. 4 & första stycket 5 ML. Det finns dock andra bestämmelser angående koncerner som är av intresse i detta sammanhang.

Enligt artikel 4.4 andra stycket får en medlemsstat behandla flera företag som en enhet även om företagen är självständiga personer i civilrättsligt hänseende. En förutsättning härför är att företagen har ett nära samband med varandra, i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Samtliga tre samband skall föreligga men det är den samlade bedörrmingen som avgör om företagen kan godkännas som en företagsgrupp (jfr bilaga 1 avsnitt 3.7). En annan förutsättning är att de olika företagen är etablerade i landet ("persons established in the territory of the country"). Vidare får ett medlemsland införa det nu beskrivna systemet först efter samråd enligt artikel 29 (särskild rådgivningskomrnitté).

För att förhindra konkurrenssnedvridningar får ett medlemsland med stöd av artikel 6.3 uttagsbeskatta företagsgruppema för tjänster som till- handahålls inom företagsgruppen. Sådan uttagsbeskattning skall föregås av samråd enligt artikel 29.

Innebörden av att behandla flera fristående företag som en enhet (företagsgrupp) är att tillhandahållanden av varor och tjänster inom koncernen inte anses som skattepliktiga omsättningar. Tillhandahållandena föranleder därmed inte skattskyldighet. En sådan ordning kan vara en tänkbar lösning på de problem som den nuvarande behandlingen av koncerner och däri ingående företag ger upphov till (se SOU 1992:6 del I s. 70 ff.). I det betänkandet lades dock inte fram något förslag om en sådan beskattningsordning, eftersom detta skulle innefatta-överväganden som låg utanför ramen för Utredningsuppdraget. Detsamma kan i viss mån sägas gälla denna utredning, inte minst mot bakgrund av att även annan

utredning har behandlat vissa frågor avseende beskattning av koncerner (Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor SOU 1992:121 s. 49 ff.). Utredningen tar därför endast ställning till om den särskilda regeln om avdragsrätt för koncerner i 8 kap. 4 5 första stycket 5 ML är förenlig med EG:s bestämmelser.

Som nyss nämnts kan den enligt sjätte direktivet tillåtna ordningen för beskattning av företagsgrupper anses utgöra en lösning på vissa problem som följer av att företag som ingår i en intressegemenskap tillsammans med andra företag i mervärdesskattehänseende behandlas som oberoende subjekt. Detta torde ha utgjort skälet för införandet av de fakultativa reglerna i sjätte direktivet. Om ett medlemsland finner att problem uppstår vid beskattningen av företag som ingår i en företagsgrupp, anvisar sjätte direktivet en lösning i form av den enhetliga behandling som beskrivits ovan. Några andra lösningar medges inte enligt sjätte direktivet. Den särskilda avdragsregeln i ML kan mot bakgrund härav inte anses förenlig med bestämmelsema i artikel 4.4 andra stycket. Bestämmelsen i 8 kap. 4 5 första stycket 5 ML bör därför utgå. Mot bakgrund av den minskade betydelse regeln sannolikt har efter skattereformen, torde effekterna härav endast bli begränsade. Inte minst gäller detta mot bakgrund den avdragsrätt som följer av möjligheten till frivilligt inträde vid uthyrning av rörelsefas- tigheter (9 kap. ML, jfr avsnitt 4.10 nedan).

Anknytning till verksamheten

Krav på att de förvärv för vilka avdrangör ingående skatt yrkas skall ha samband med den verksamhet som bedrivs finns både i Sverige och i EG. I båda regelsystemen är dessa krav allmänt utformade. För svensk del sker en anknytning till inkomstskattereglema. l förarbetena till ML anfördes således att vad som var avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning i princip bör vara avdragsgillt i mervärdesskattehänseende (prop. 1968:100 5. 138). En sådan anknytning kan av naturliga skäl inte ske inom EG. Med hänsyn till reglernas allmänna utformning får den svenska bestämmelsen dock anses förenlig med EG:s regler.

4.3. Den ingående skattens storlek

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 8 kap. 6 & första stycket ML uppgår den ingående skatten till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln. Detta gäller sådan ingående skatt som anges i 8 kap. 2 & första stycket 1 och 4 samt andra stycket 2 ML. Bestämmelser om hur den utgående skatten beräknas finns i 7 kap. ML.

I 8 kap. 7 & ML finns bestämmelser om hur den ingående skatten beräknas i fall då ingen är skattskyldig för den omsättning genom vilken ett förvärv av varor har gjorts. Detta gäller dels s.k. fiktiv skatt (punkterna 1 och 2), dels sådan ingående skatt som förvärvare av fastighet får göra avdrag för enligt 4 5 första stycket 4 (punkt 3).

Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt eller annan prisnedsättning enligt 7 kap. 6 & ML, minskar rätten till avdrag i motsvarande mån. För de fall en skattskyldig har fått prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för den ingående skatten innehåller 8 kap. 6 5 andra stycket ML en erinran om att det i 13 kap. 26 & ML finns be- stämmelser om återförande av sådan ingående skatt.

EG

Sjätte direktivet innehåller inte någon särskild regel om hur den ingående skatten skall bestämmas. I artikel 17.2 används bl.a. uttrycket "mervärdes- skatt som skall betalas eller har betalats" ("value added tax due or paid"). Detta motsvarar den utgående skatten hos den som är skattskyldig för om- sättningen. Skatten beräknas som en procentsats av beskattningsunderlaget, exklusive mervärdesskatt. Detta är för övrigt en ordning som numera även gäller i Sverige.

Bestämmelser om korrigering av den ingående skatten finns i artikel 20. I punkt 1 anges att ett avdrag för ingående skatt skall justeras enligt de regler som medlemsländema själva bestämmer. Detta skall särskilt gälla:

_— när avdraget blivit högre eller lägre än den skattskyldige personen var berättigad till, eller —- när, efter det att avdraget gjorts, förutsättningarna för beräkningen av avdraget ändras, såsom när ett köp återgår eller priset sätts ned. Någon korrigering skall dock inte ske då betalning helt eller delvis uteblir eller då varor förstörs, förkommer eller stjäls. Inte heller i fall då varor av mindre värde ges bort eller lämnas som varuprov enligt artikel 5.6 skall korrigering av den ingående skatten ske. Medlemsländema får dock kräva att den ingående skatten skall korrigeras vid helt eller delvis utebliven betalning och vid stöld.

Bestämmelserna i punkt 1 korresponderar med bestämmelsema i artikel 11.C 1 angående minskning av beskattningsunderlaget.

I artikel 202—20.5 finns särskilda regler för korrigering av ingående skatt vad gäller investeringsvaror eller kapitalvaror ("capital goods"). Be- stämmelserna hänger samman med de särskilda reglerna i artikel 19 om avdragsrätt vid blandad verksamhet. Dessa bestänunelser att behandlas i avsnitt 4.6.

Svensk EG-konformitet

Bestämmelsen i 8 kap. 6 & första stycket ML saknar direkt motsvarighet i sjätte direktivet. Bestämmelserna i sjätte direktivet har dock i princip samma innebörd, dvs. att den ingående skatten motsvarar vad som är utgående skatt hos den som är skattskyldig för en transaktion.

Utredningen lämnar inget förslag rörande förändring av reglerna för fiktiv skatt. Reglerna i 8 kap. 7 & punkterna 1 och 2 ML om hur den fiktiva skatten skall beräknas får därför kvarstå.

Punkt 3 i nämnda lagrum avser ingående skatt som dras av med stöd av 8 kap. 4 & första stycket 4 ML. Denna bestämmelse har mot bakgrund av beskattningssituationen beträffande fastigheter befunnits böra kvarstå. Därför bör även regeln om hur den ingående skatten i dessa fall beräknas kvarstå.

Vad härefter gäller reglerna i ML om korrigering av den ingående skatten till följd av rabatt eller annan prisnedsättning kan konstateras att dessa bestämmelser i huvudsak överensstämmer med EG:s regler. Bestämmelserna i artikel 20 ger medlemsländerna stort utrymme att

utforma egna regler. De situationer som anges får närmast anses utgöra exempel. Här kan nämnas att för det fallet att en transaktion upphävs eller återgår torde enligt svensk mervärdesskattelagstiftning kreditnota utfärdas enligt 7 kap. 6 & ML (jfr SOU 1992:6 del I s. 195). Bestämmelser om hur den ingående skatten skall korrigeras i anledning härav finns i 13 kap. 26 & första stycket ML. Här talas visserligen om "..den tidigare redovisa- de skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset..", men även fallet med återgång eller upphävande av en transaktion torde omfattas av bestämmelserna.

4.4. Begränsningar av avdragsrätten

Utredningens förslag: Bestämmelsen om avdragsbegränsning vid förvärv av varor för försäljning från fartyg i vissa fall i 8 kap. 9 5 3 utgår.

Sverige

Kraven på att ett förvärv skall ha anknytning till en verksamhet för att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga kan sägas utgöra en slags generell begränsning av avdragsrätten. Därutöver finns särskilda regler om begränsningar av avdragsrätten i 8 kap. 8-12 55 ML. I 15 och 16 55 finns särskilda regler beträffande förvärv eller hyra av personbilar eller motor- cyklar. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.7.

Qfentlig verksamhet

I 8 kap. 8 & ML stadgas att staten inte har någon avdragsrätt för ingående skatt. Bestämmelsen infördes i GML (18 a 5 första stycket) i samband med skattereformen (prop. 1989/90:111 s. 120-125 och 202 f.). Anledningen till att regeln infördes var de konkurrensproblem som skulle komma att uppstå till följd av den breddning av mervärdesskattebasen som skatterefor— men bl.a. syftade till. Statlig verksamhet som bedrevs uteslutande för att tillgodose egna behov ansågs yrkesmässig endast om den bedrevs i bolagsform eller liknande. Annan verksamhet ansågs yrkesmässig endast

till den del den avsåg utåtriktad verksamhet. Omsättningar inte bara inom en myndighet utan även mellan olika statliga myndigheter räknades som inåtriktad verksamhet avsedd för egna behov. Staten ansågs nämligen utgöra ett subjekt i mervärdesskattehänseende. Eftersom interna om- sättningar inte belades med mervärdesskatt gynnades s.k. egenregiverk- sarnhet i förhållande till enskilda näringsidkare. Det var med andra ord billigare att köpa en tjänst inom den statliga sfären än att förvärva tjänsten från ett utomstående subjekt. Breddningen av basen för mervärdesskatt skulle komma att kraftigt skärpa konkurrensproblematiken.

Problemen har lösts genom ändringar i redovisningssystemen för statliga myndigheter. I samband med skattereformen infördes förordningen (1991:806) om avräkning av ingående mervärdesskatt på statsbudgeten. Enligt denna förordning skulle de statliga myndigheter som omfattades av reglerna redovisa sina utgifter för inköp exklusive mervärdesskatt. Utgifter för mervärdesskatt avräknades mot budgetens inkorrrstsida, i stället för som tidigare mot anslag och inkomster. Från den 1 juli 1993 har nämnda förordning ersatts med förordningen (1993:529) om myndigheternas hantering av ingående mervärdesskatt. Enligt denna förordning får myndig- heter som omfattas av bestämmelserna och som en viss månad har bokfört ingående mervärdesskatt, påföljande månad rekvirera motsvarande belopp från skattemyndigheten i Kopparbergs län. Skattemyndigheten skall avräkna en myndighets ingående mervärdesskatt mot inkomsttiteln Mervärdesskatt när den betalar ut det rekvirerade beloppet. Myndigheterna erhåller således full kompensation för den ingående skatt som erlagts. Härigenom missgynnas inte upphandling från fristående näringsidkare. Till följd av att full kompensation utgår har de statliga myndigheterna inte rätt att göra avdrag för ingående skatt. De statliga affärsverken omfattas inte av det särskilda kompensationssystemet (jfr 1 kap. 16 & ML).

Stadigvarande bostad

Enligt 8 kap. 9 5 l ML får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 5. Enligt första stycket av denna paragraf gäller inte avdragsförbudet om den ingående skatten hänför sig till förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7 eller 8 5 och för vilka uttagsbe-

skattning skall ske med stöd av bestämmelserna i 2 kap. Avdrag får vidare göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad.

Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Förbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparatio- ner sarnt kostnader för drift och underhåll.

Rätten till avdrag för ingående skatt på arrende som även omfattar bostad, gäller endast själva arrendet. Någon avdragsrätt föreligger däremot inte på anskaffningar för bostaden, vare sig för fastighetsägaren eller arrendatorn.

Representation m.m.

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål får enligt 8 kap. 9 5 2 ML endast göras om rätt till avdrag för utgifterna föreligger vid inkomsttaxeringen. Reglerna om avdragsrätt vid inkomsttaxeringen finns i punkt 1 tredje stycket av anvis- ningarna till 20 & KL.

Anknytningen av avdragsrätten till vad som är avdragsgillt vid inkomst- taxeringen tillkom 1988 (SFS 1988:705, prop. 1987/88:150, bilaga 3). Dessförinnan, och alltifrån tillkomsten av mervärdesskattelagstiftningen, hade ingående skatt i anledning av utgifter för representation varit avdragsgill i sin helhet, utom såvitt gäller utgifter för spritdrycker och vin. Vid införandet av avdragsbegränsningen uttalades att det i utländska mervärdesskattesystem är vanligt med stora begränsningar i avdragsrätten vad gäller representation o.d. Som exempel angavs Danmark som har ett avdragsförbud för representations- och hotellkostnader. I avvaktan på över- väganden från KIS om ytterligare begränsningar förordades en anpassning till vad som gäller vid inkomsttaxeringen. Några ytterligare begränsningar av avdragsrätten för representationskostnader föreslogs dock ej av KIS, utan det aktuella lagrummet har fortfarande samma lydelse.

Varken inkomst- eller mervärdesskattelagstiftningen innehåller någon definition av begreppet representation. RSV har, såvitt gäller inkomsttaxe- ringen, utfärdat rekommendationer rörande avdrag för kostnader för representation (RSV Dt 1991220). Här uttalas att representationskostnader

t.ex. kan avse kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljet- ter och liknande. Det kan också vara fråga om s.k. indirekta representa- tionskostnader t.ex. i form av kostnader för underhåll, löner, etc. avseende fastighet eller inventarier som helt eller huvudsakligen används för representationsändamål eller liknande. Representationen kan rikta sig antingen utåt mot den skattskyldiges affarsförbindelser och liknande (extern representation) eller också inåt mot företagets personal i form av bl.a. personalfester (intern representation).

Försäljning i vissa fall från fartyg

Enligt 8 kap. 9 & 3 ML medges inte avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i 5 kap. 9 5 andra stycket ML. Enligt detta lagrum skall leverans av varor i en frihamn eller till fartyg för försäljning från kiosk eller ett liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge anses som export endast då det är fråga om sprit- drycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror.

Bestämmelsema har följande innebörd. Skyldighet att betala mervärdes- skatt föreligger endast vid orrrsättning inom landet (1 kap. 1 & ML). I vissa fall skall omsättning som enligt 5 kap. 2-8 åå ML gjorts inom landet behandlas som om den gjorts utom landet, dvs. som export. Dessa regler finns beträffande varor i 5 kap. 9-10 åå. ] 9 & första stycket 4 stadgas att en vara som är omsatt inom landet skall anses omsatt genom export om varan avlämnas i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i frihamnen. Detsamma gäller enligt punkt 5 om varan avlämnas till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg.

I 9 5 andra stycket stadgas om undantag från bestämmelserna i första stycket 4 och 5 såvitt avser leverans av annat än vissa särskilt uppräknade varor till fartyg i viss intemordisk trafik. Sådana leveranser räknas inte som export och mervärdesskatt skall alltså tas ut trots bestämmelserna i första stycket. Leveranser av de i andra stycket särskilt uppräknade pro- dukterna (spritdrycker, vin, starköl, öl, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror) räknas däremot som

export. Sådana leveranser föranleder således inte någon utgående skatt. Detta gäller både leveranser till fartyg på linje mellan Sverige och annat nordiskt land och till fartyg på annan intemordisk linje. Bakgrunden härtill är en överenskommelse mellan de nordiska länderna, den s.k. nordiska provianteringsöverenskommelsen.

Den som levererar varor till fartyget i intemordisk trafik har rätt till avdrag för ingående skatt alternativt rätt till återbetalning av ingående skatt enligt de allmänna reglerna. Den som säljer varor från fartyget får anses tillhandahålla dessa genom export, under förutsättning att denne bedriver en yrkesmässig verksamhet här i landet (jfr 5 kap. 1 & tredje stycket och 1 kap. 10 å ML). För ingående skatt som är hänförlig till denna för— säljning skulle normalt föreligga rätt till återbetalning av ingående skatt. Till följd av den särskilda regeln i 8 kap. 9 & 3 ML föreligger dock inte återbetalningsrätt av ingående skatt som belöper på sådana varor som inte särskilt räknas upp i 5 kap. 9 5 andra stycket ML och som beskattas vid leveransen till fartyget. Sådana varor kommer således att belastas med skatt som ej kan dras av vid den efterföljande omsättningen. Skatten utgör en reell kostnad för den som förvärvar densamma för försäljning ombord. Denna kostnad kommer normalt att påverka priset på varan, trots att själva försäljningen är skattefri. Vad gäller de varor som räknas upp särskilt i 5 kap. 9 5 andra stycket ML tas inte någon skatt ut vid leveransen till fartyget, eftersom varorna anses orrrsatta utomlands. Dessa varor är inte belastade med någon skatt för vilken återbetalning kan medges.

Uttag av tjänst i visst fall

Enligt 8 kap. 9 5 4 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 5 andra stycket ML.

7 kap. 5 & ML innehåller bestämmelser om beskattningsunderlaget vid uttag av vissa tjänster avseende fastigheter.

Beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 7 eller 8 & ML utgörs enligt 7 kap. 5 5 första stycket ML av dels nedlagda kostnader, dels beräknad ränta på kapital och dels värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. Enligt en särskild regel i andra stycket utgörs be- skattningsunderlaget om den skattskyldige begär det — vid uttag av

tjänster som avses i 2 kap. 8 5, av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader. Bestämmelsen har tillkommit för att undvika vissa tillämpningssvårigheter som reglerna i första stycket kan ge upphov till. I samband härmed uttalades att för dem som utnyttjar metoden bör avdragsrätten slopas för ingående skatt hänförlig till kostnader vid uttaget (jfr prop. 1993/94:99 s. 195 f.).

Finansieringsföretag

Enligt 8 kap. 11 & ML får ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett köpeavtal göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansieringsföretaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 55 av någon del av sådan skatt.

Regeln kan sägas innebära både ett stadgande om avdragsrätt och en begränsning av denna avdragsrätt. Avdragsrätten följer dock redan av den grundläggande bestämmelsen i 3 & (jfr SOU 1992:6 del I s. 216). Finansieringsföretaget kan sägas göra ett förvärv av varan, varför rätt till avdrag för fiktiv skatt föreligger. Regeln i 8 kap. 11 & ML medför dock att avdragsrätt endast föreligger om finansieringsföretaget kan visa att motparten helt saknat avdragsrätt för den ingående skatten och inte heller haft rätt till återbetalning av skatt. Finansieringsföretagets försäljning av varan medför skattskyldighet (jfr 3 kap. 24 & tredje stycket ML).

Varor bestående av guld, silver eller platina

8 kap. 12 & ML innehåller regler som begränsar avdragsrätten för ingående skatt beträffande vissa slag av varor. Detta gäller fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 5 2 och 3 ML. Avdrag för sådan skatt får inte göras vid förvärv av:

1. varor som helt eller till en väsentlig del består av guld, silver eller platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent av metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i varan, eller

2. skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld, silver eller platina.

Bestämmelserna hänger samman med den år 1979 införda rätten till avdrag för fiktiv skatt. Syftet med denna avdragsrätt är att begagnade varor som omsätts på nytt i yrkesmässig handel endast skall belastas med skatt på det mervärde som skapats i denna handel. Mervärdesskatt utgår alltså endast på skillnaden mellan inköps- och försäljningspriset, dvs. handlarens mervärde. För varor som stiger i värde blir det medgivna avdraget för ingående skatt högre än den mervärdesskatt som tidigare erlagts för varan. Vid inhemska transaktioner korrigeras detta eftersom den utgående skatten vid en efterföljande försäljning blir i motsvarande mån högre. Om sådana varor i stället exporteras efter förvärv från någon som inte är skattskyldig uppstår dock ett materiellt felaktigt resultat. Medgivet avdrag inkluderar nämligen skatt på den värdeökning som uppkommit under tid som varan innehafts av någon som inte är skattskyldig. Någon korrigering av detta avdrag sker inte vid export, eftersom denna är skattefri. För att korrmia till rätta med problemen föreslogs att avdrag för fiktiv skatt skall återföras till beskattning om varan säljs på export. I lagtexten återfinns dessa regler numera i kapitlet om återbetalning av ingående skatt. Detta gäller endast en ganska liten grupp varor (jfr 10 kap. 12 5 andra stycket ML).

Vad beträffar guld och andra ädelmetaller konstaterades att en regel om

återföring inte är praktiskt genomförbar. Detta beror på att den vara som exporteras inte alltid går att identifiera. Så kan exempelvis guld ha smälts ner före det att export sker. Dessutom hade det uppdagats rena falsarier vid handel med sådana varor. Därför föreslogs att avdragsrätten för fiktiv skatt skulle slopas helt beträffande ädelmetallvaror. För bearbetade varor avsedda för återförsäljning behölls dock avdragsrätten. Avgränsningen uppnås genom att endast de guld—, silver- eller platinaförernål där inköpspriset understiger 175 procent av varans metallvärde undantas från rätten till avdrag. För övriga föremål gäller avdragsrätten kompletterad med återföringskravet vid export (numera undantag från rätten till återbetalning av skatt vid export).

Uttrycket "helt eller till väsentlig del" i 12 5 skall avse vad som värde- mässigt helt eller till väsentlig del består av någon av de angivna ädelmetallema (se RSV:s handledning s. 202).

EG

Även i EG kan det allmänna kravet på anknytning till en verksamhet för att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga, sägas utgöra en generell begränsning av avdragsrätten. EG:s regler innehåller därutöver endast ett fåtal särskilda bestämmelser om begränsning av avdragsrätten. Enligt artikel 17.6 får avdrag för ingående skatt under inga omständigheter ske för utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär ("strictly business expenditure"). Detta anges gälla bl.a. utgifter för lyxkonsumtion ("luxu- ries"), nöjen ("amusement") eller representation ("entertainment"). I» artikeln sägs vidare att Rådet efter förslag från Kommissionen skall fatta beslut om vilka utgifter som inte skall medföra rätt till avdrag för ingående skatt. Intill dess får medlemsländerna behålla alla avdragsförbud som den egna lagstiftningen innehöll vid tidpunkten för sjätte direktivets ikraftträ- dande.

Kommissionen har lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedi- rektiv (COM [84] 84 final). Förslaget, som ännu inte har antagits, innebär följande (jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.3).

Avdragsförbud skall gälla beträffande nöjesbåtar och privata flygplan såvitt avser utgifter för förvärv, tillverkning, import, hyra, användning, ombyggnad, reparation och underhåll. Avdragsförbud skall vidare gälla för tillhandahållanden av bränsle, olja, reservdelar etc. samt för tjänster i samband med angivna båtar och flygplan.

För personbilar och motorcyklar finns särskilda regler. För motsvarande utgifter som för nöjesbåtar och privatplan skall en avdragsrätt finnas med 50 procent av skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemsländerna ha infört senast fyra år efter det att direktivet trätt i kraft. Senast två år efter ikraftträdandet skall avdragsrätten vara minst 25 procent och högst 75 procent. Avdragsrätten för personbilar och motorcyklar behandlas i avsnitt 4.7.

Avdragsförbuden och avdragsbegränsningarna som nu nämnts skall dock inte gälla beträffande sådana båtar, plan och fordon som:

— används för transport mot hyra eller avgift ("used for carriage for hire or reward"), används för förarutbildning ("used for driving training or instruc- tion"),

— används för uthyrning ("hired out"), eller — ingår i ett företags lager ("part of the stock in trade of a business"). För transportkostnader vid affärsresor ("business travel ") som görs av en näringsidkare eller dennes personal skall avdragsrätten vara begränsad på samma sätt och enligt samma övergångsordning som beträffande person- bilar och motorcyklar. Med "affärsresa" avses en resa som görs av en näringsidkare eller dennes personal av affärsmässiga skäl från den plats där företaget är etablerat eller där verksamheten utförs. Begränsningen skall dock inte gälla transporter av ett företags personal mellan olika arbetsplatser eller mellan arbetsplatsen och bostaden.

Vidare skall avdragsförbud gälla för kostnader för logi ( "accommoda- tion"), mat och dryck. Detta skall dock inte gälla för en verksamhet som tillhandahåller just sådana varor eller tjänster. Inte heller skall avdragsför— budet gälla för utgifter för gratis logi åt vakter etc. ("security or caretaking staf ") på arbetsplatser, byggnadsplatser eller fastigheter i näringsverksam- het ("on works, sites or business premises").

De avdragsförbud som hittills redogjorts för gäller inte om den skattskyl- dige kan visa att kostnaderna föranletts enbart av affärsmässiga skäl. Med- lemsländema skall behålla eller införa regler för hur denna bevisning skall gå till. Kommissionen skall underrättas härom.

Rätt till avdrag skall inte föreligga för utgifter för representation ("enter- tainment"). Detta inkluderar gästfrihet mot affärskontakter och andra personer utanför verksamheten. Även utgifter för byggnad eller del av byggnad som används för representation omfattas av avdragsförbudet.

Slutligen skall avdragsförbud gälla för utgifter för nöjen (" arnusements ") och lyxvaror ( "luxuries "). Med utgifter för "lyxvaror" avses utgifter som till sin natur och med hänsyn till beloppet inte utgör en normal utgift i en verksamhet eller som avser föremål som inte normalt tillhör en byggnad.

Svensk EG—konformitet Ojentlig verksamhet Sjätte direktivet innehåller inte någon motsvarighet till det avdragsförbud för staten som finns i 8 kap. 8 & ML. Bestämmelser om hur statliga och andra myndigheter skall behandlas finns i artikel 4.5. Dessa bestämmelser

skall beskrivas här. Eftersom den svenska regeln endast avser statliga myndigheter kommer framställningen att inriktas på sådana organ. Kommuner och andra lokala myndigheter behandlas tills vidare inte i detta sammanhang. Vad gäller behandlingen av kommuner kan anmärkas att dessa frågor har tagits upp av Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor (SOU 1993:75) och bereds för närvarande inom regeringskansliet.

Enligt artikel 4.5 skall stater, regionala och lokala myndigheter samt andra subjekt som regleras i lag, inte anses som skattskyldiga vad gäller sådana transaktioner eller verksamheter som de utövar i egenskap av offentlig myndighet. Detta gäller även om myndigheten uppbär avgifter, bidrag eller betalning i samband med utförandet av dessa transaktioner eller aktiviteter. Från den stadgade ordningen finns dock vissa undantag.

Om det skulle leda till betydande konkurrenssnedvridningar att behandla myndigheter som icke skattskyldiga, skall myndigheterna anses som skattskyldiga.

Under alla förhållanden skall de offentliga subjekten anses som skattskyl- diga i sarnband med vissa verksamheter, om de utförs i annat än obetydlig omfattning. Detta gäller sådana verksamheter som anges i bilaga D till sjätte direktivet, nämligen:

telekommunikationer,

— tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga,

— transport av varor,

— tjänster i hamnar och på flygplatser,

—— persontransporter,

tillhandahållanden av nya varor tillverkade för försäljning, —— transaktioner rörande jordbruksprodukter företagna av vissa organ inom EG ("agricultural intervention agencies") i enlighet med EG:s gemensamma marknadsregleringar för sådana produkter,

— drift av fackmässor och utställningar,

lagring,

kommersiella reklambyråers verksamhet ("the activities of com- mercial publicity bodies") — resebyråers verksamhet, — drift av personalbutiker ("staff shops"), kooperativ, personalmat- salar och liknande institutioner,

—— kommersiell verksamhet inom radio och televisionsområdet, dvs. sådan verksamhet som inte är skattefri enligt artikel 13.A 1 q. Ett medlemsland får behandla verksamhet som utövas av offentliga organ och som är undantagen från beskattning med stöd av artikel 13 eller artikel 28, som verksamhet som utförs i egenskap av sådana organ.

Innebörden av det nu beskrivna regelsystemet torde vara att offentliga organ inte är skattskyldiga för sådan verksamhet som i allmänhet endast bedrivs av sådana organ. Verksamhet (ekonomisk) som även civilrättsligt reglerade subjekt kan bedriva utan att tillföras särskild kompetens eller sär- skilda maktbefogenheter, skall däremot medföra skattskyldighet (jfr Terra] Kajus kap. IV.6). Sådan verksamhet föranleder skattskyldighet och medför att mervärdesskatt skall tas ut på omsättningar. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger i sådan verksamhet. Förvärv som görs i verksamhet som inte föranleder skattskyldighet medför å andra inte någon avdragsrätt. Sådan verksamhet belastas följaktligen med en mervärdes— skattekostnad. Detta kan i sin tur leda till att konkurrensneutraliteten påverkas negativt. Om konkurrenspåverkan är betydande skall myndig- heterna dock behandlas som skattskyldiga subjekt (artikel 4.5 andra stycket).

De svenska reglerna om offentliga organs behandling i mervärdesskatte— hänseende finns i 4 kap. 6 och 7 55 ML. Av 6 & framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot vederlag utgör yrkesmässig verksarrrhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. I 7 5 första stycket stadgas dock om vissa undantag från denna huvudregel. Omsättning som anges i 6 5 utgör inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller 2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsut- övning. Enligt en särskild regel i 7 5 andra stycket skall omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening anses som yrkesmässig omsättning även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

Bestämmelserna motsvarar med vissa ändringar punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 & GML. Av förarbetena härtill framgår att med be- greppet myndighetsutövning avses beslut och åtgärder som ytterst är

uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller mot den enskilde i kraft av offentliga rättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (prop. 1989/90:111 s. 209 f.). Någon ändring av innebörden av begreppet myndighetsutövning är inte åsyftad.

Av nämnda förarbeten framgår att det inte är själva tillhandahållandet som måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att till— handahållandet utgör ett led i sådan utövning (jfr &. prop. s. 210).

Yrkesmässighet föreligger inte i fall då en omsättning sker som myndig- hetsutövning mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten (jfr prop. 1993/94:99 s. 171).

I detta avsnitt skall inte någon fullständig jämförelse mellan svensk rätt och EG—rätt såvitt avser offentlig verksamhet ske. Här skall endast klarläggas huruvida det svenska avdragsförbudet i 8 kap. 8 & ML är förenligt med EG:s regler. Av vad som anförts ovan kan dock konstateras att det beträffande statliga organ i stort föreligger överensstämmelse mellan Sverige och EG för när skattskyldighet föreligger. De verksamheter som anges i bilaga D till sjätte direktivet torde vara sådana verksamheter som i vårt land utförs av de statliga affärsverken eller av statliga aktiebolag (t.ex. Posten AB, Luftfartsverket, Statens Järnvägar, Telia AB osv.).

Det kan i detta sammanhang även vara av värde att känna till hur offentliga organ behandlas i EG:s medlemsländer. Därvid torde för- hållandena i Danmark vara av särskilt intresse.

Enligt dansk mervärdesskattelagstiftning föreligger skattskyldighet för offentliga organ eller institutioner i princip endast i två fall. Det gäller dels för institutioner som är s.k "offentlige forsyningsvirksomheder", dels för andra offentliga institutioner som tillhandahåller varor och skattepliktiga tjänster i konkurrens med privata näringsverksarrrheter.

Med " offentlige forsyningsvirksomheder" förstås verksamheter i offentlig regi som förser medborgarna med t.ex. elektricitet, gas, vatten och värme eller utför servicefunktioner som sophämtning, avloppsrening eller driver transportverksamhet. En sådan verksamhet skall registreras till mervärdes- skatt och skatt skall tas ut även vid leveranser för egna behov, t.ex. vid tillhandahållanden till den egna kommunen.

I övrigt föreligger skattskyldighet endast för de fall offentliga organ konkurrerar med privata näringsverksamheter. Om ett offentligt organ

exempelvis utför tjänster för eget bruk föreligger inte skattskyldighet. Inte heller leveranser från en kommunal institution till en annan institution inom samma kommun eller amtskommun (motsvarar ungefär våra landsting) eller till andra kommuner som är delägare i institutionen medför skattskyldighet.

I de fall skattskyldighet föreligger för ett offentligt organ skall detta registreras till mervärdesskatt. Skatt skall redovisas enligt de allmänna reglerna. Från utgående skatt får avdrag göras för ingående skatt. Avdrag får dock göras endast för sådan skatt som är att hänföra till den del av omsättningen som medför skattskyldighet. Övrig ingående skatt får det offentliga organet ersättning för enligt särskilda kompensationsordningar. Därigenom påverkar inte mervärdesskatten i Danmark valet mellan upp- handling och utförande i egen regi.

Som tidigare redogjorts för erhåller svenska statliga myndigheter full kompensation för sina kostnader för mervärdesskatt. Detta gäller oavsett om verksamheten utgör myndighetsutövning eller är av den arten att den medför skattskyldighet. Utgiven kompensation för mervärdesskatt torde dock till en övervägande del avse verksamhet som utgör myndighetsutöv- ning. Anledningen härtill är att offentlig verksamhet som är av den arten att den medför skattskyldighet huvudsakligen utförs av de statliga affärsverken (jfr ovan). Dessa omfattas inte av det särskilda kompensa- tionssystemet utan redovisar mervärdesskatt på vanligt sätt.

Vad först gäller verksamhet som medför skattskyldighet leder ett system med avdragsrätt (EG) respektive ett system med särskild kompensation i kombination med avdragsförbud (Sverige) till samma materiella resultat. Mervärdesskatten utgör inte en kostnad för myndigheten, varigenom konkurrensneutraliteten upprätthålls.

Vad gäller verksamhet som inte medför skattskyldighet får enligt svensk rätt offentliga organ full kompensation för sina mervärdesskattekostnader. Därför spelar det inte någon roll — i vart fall inte ur mervärdesskattesyn- punkt om exempelvis en tjänst upphandlas från ett utomstående subjekt eller utförs i egen regi. Konkurrensneutraliteten upprätthålls därmed.

Som framgår av redogörelsen ovan gäller en motsvarande princip enligt dansk rätt. Således får danska statliga organ kompensation för sina mervärdesskattekostnader i den mån avdragsrätt saknas.

Enligt EG:s regler betraktas myndigheten i dessa fall inte som skatt- skyldig, varför rätt till avdrag för ingående skatt saknas. Den mervär- desskatt myndigheten får betala i anledning av sina förvärv utgör därmed en kostnad. Upphandling från utomstående subjekt blir till följd härav dyrare jämfört med verksamhet i egen regi. I de fall konkurrenssnedvrid- ningar som inte är obetydliga uppstår, medger dock EG-reglerna att den offentliga myndigheten betraktas som skattskyldig. Därmed kan myndig- heten göra avdrag för den ingående skatten, varigenom samma resultat uppnås som enligt de svenska reglerna.

Mot bakgrund av det anförda kan konstateras att det svenska systemet för hur statliga myndigheter kompenseras för sina mervärdesskatteutgifter inte är helt förenligt med EG:s regler. En EG-anpassning skulle i princip innebära att kompensationssystemet ersätts med en avdragsrätt för sådan verksamhet som medför skattskyldighet. Detta kommer att kräva vissa förändringar i det statliga budgeteringssystemet. De myndigheter som berörs blir tvungna att hantera mervärdesskatt, vilket torde medföra en något ökad arbetsbörda. Även skattemyndighetema får en något ökad arbetsbörda genom att ett antal myndigheter kommer att bli tvungna att lämna mervärdesskattedeklaration. Härtill kommer de problem som kan förutses vid bedömningen av när en betydande konkurrenspåverkan skall anses föreligga. Fråga uppkommer också i vilken ordning detta skall fastställas. Ingenting sägs härom i sjätte direktivet, utan det torde ankomma på varje medlemsland att närmare fastställa vad som skall gälla i dessa avseenden.

En annan aspekt på valet mellan avdragsrätt respektive kompensation på annat sätt för ingående skatt har att göra med finansieringen av EG:s budget. En av budgetens finansieringskällor är basen för mervärdesskatt i de olika medlemsländerna. Under år 1993 svarade denna källa för 54 procent av budgetens intäkter. Varje medlemsland skall bidra med ett belopp motsvarande 1,4 procent av landets mervärdesskattebas. I korthet beräknas mervärdesskattebasen på så sätt att ett lands mervärdesskattein- täkter divideras med gällande skattesats, varvid i princip landets mervär- desskattebas erhålls. Om ett land tillämpar olika skattesatser måste dessa vägas samman för att resultatet skall bli riktigt. Reglerna för hur denna sammanvägning skall gå till är komplicerade och skall inte närmare beskrivas här.

Avsaknaden av avdragsrätt för vissa offentliga organ får till följd att statens inkomster från mervärdesskatten ökar jämfört med om avdragsrätt funnits. Detta kan i sin tur leda till att den del av bidraget till EG:s budget som beräknas på grundval av mervärdesskattebasen ökar. Närrrnda förhållande kan utgöra en anledning till att överväga om man i stället för ett kompensationssystem borde medge statliga myndigheter rätt att göra avdrag för ingående skatt. För att göra denna förändring krävs dock att den ingående skatt som det rör sig om uppgår till mera betydande belopp.

Statliga myndigheter redovisade utgående mervärdesskatt för 1992 med 139 miljoner kronor För 1992/93 var motsvarande summa 85 miljoner kronor. Detta motsvarar en omsättning på 556 miljoner kronor respektive 340 miljoner kronor. Om man antar att 30 procent härav utgör mervär- desskattepliktiga inköp blir denna kostnad 167 miljoner kronor respektive 102 miljoner kronor. Den ingående skatten uppgår då till 42 miljoner kronor respektive 25 miljoner kronor. Om staten haft avdragsrätt för ingående skatt skulle den inlevererade mervärdesskatten uppgått till 97 miljoner kronor respektive 60 miljoner kronor.

Det anförda visar att den för Sveriges del negativa påverkan på mervär- desskattebasen som avsaknaden av avdragsrätt för statliga myndigheter innebär är så liten att den bör kunna bortses från. Sammantaget finner utredningen att nuvarande regler för hur statliga myndigheter behandlas i mervärdesskattehänseende bör kvarstå.

Stadigvarande bostad

Det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Skälet till att det särskilda avdragsförbudet infördes är att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet (jfr 8 kap. 3 & ML). Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt (jfr prop. 1968:100 s. 137 ff.). Detta bygger på själva grunden för mervärdesskatten, nämligen att skatten är avsedd att träffa privat konsumtion. Det kan därför ifrågasättas om inte ingående skatt hänförlig till förvärv för stadigvarande bostäder skulle varit icke avdragsgill även utan det särskilda avdragsför- budet.

Som redan nämnts får enligt artikel 17.6 avdrag inte göras för ingående skatt som inte hänförs till utgifter som inte är av strikt affärsmässig karaktär. Som exempel härpå nämns lyxkonsumtion, nöjen och representa- tion. Detta är typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion. Mot bakgrund härav måste det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostäder anses förenligt med EG:s regler.

Representation m.m.

Som framgått av redogörelsen ovan är representationsområdet ett av de få områden där nu gällande EG-regler innehåller en viss begränsning av avdragsrätten. Kommissionens förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv innehåller ett mer utvecklat sådant avdragsförbud. Det gällande avdrags- förbudet i artikel 17.6 anger att avdrag inte i något fall skall medges för ingående skatt på kostnader som inte är av strikt affärsmässig natur, såsom utgifter för lyxkonsumtion, nöjen och representation. Ordalydelsen kan tänkas ge utrymme för olika tolkningar. En tolkning är att alla utgifter för representation utgör sådana utgifter som inte är av strikt affärsmässig natur. Denna tolkning skulle medföra ett undantagslöst avdragsförbud. En annan möjlig tolkning är att det från fall till fall får avgöras huruvida en utgift är av sådant slag att avdragsförbud gäller.

Som tidigare nänmts har vissa av EG:s medlemsländer regler som begränsar avdragsrätten för ingående skatt vid representation. Exempelvis har Danmark ett till synes undantagslöst avdragsförbud för kostnader för representation, hotell och gåvor. Enligt belgisk rätt föreligger avdragsför- bud för ingående skatt för bl.a. hotell, måltider och representation. I Frankrike medges inte avdrag för ingående skatt avseende hotell, resor och restaurangbesök, vare sig för anställda eller andra. Det finns dock länder, t.ex. Tyskland, där avdragsrätten torde omfatta även representation.

Av det anförda framgår att det kan ifrågasättas om inte de svenska reglerna om avdrag för ingående skatt för utgifter för representation är alltför generösa i jämförelse med EG:s regler. Detta gäller i förhållande till såväl nuvarande bestämmelser i sjätte direktivet, som till de av kommissionen föreslagna bestämmelsema. Det kan därför ifrågasättas om inte en skärpning av de svenska avdragsbestämmelsema bör ske.

Utredningen anser emellertid inte att detta i nuläget är nödvändigt för EG- konformiteten. Nuvarande regler bör därför kunna kvarstå tills vidare.

Försäljning i vissa fall från fartyg

Den särskilda avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 5 3 ML har sin grund i en överenskommelse mellan de nordiska länderna, den s.k. nordiska provianteringsöverenskommelsen. För svensk del har överenskommelsen ingåtts av tullverket. Någon motsvarighet till avdragsförbudet finns inte i sjätte direktivet.

Transaktioner med internationell anknytning regleras i EG—rätten inte i huvudsak genom begreppen import och export, utan genom att det anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum. Detta land blir därige— nom beskattningsland. Bestämmelser om transaktionsland finns i artikel 8 (varor) och 9 (tjänster). I artikel 8.1 c finns en särskild bestämmelse beträffande varor som tillhandahålls ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg i samband med transport av passagerare inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna på den plats där transporten av passagerare påbörjades. Enligt vad som sägs i bilaga 1 (avsnitt 3.3.2) skall avdrags- rätten i dessa fall tillämpas på ett förenklat sätt, nämligen på så sätt att avdragsrätten skall utnyttjas helt och hållet i det avgångsland där varorna förts ombord.

Vid försäljning av varor ombord på fartyg i trafik inom gemenskapen skall mervärdesskatt således i princip utgå. Medlemsländema har dock möjlighet att enligt särskilda övergångsbestämmelser undanta sådana omsättningar från beskattning. Dessa regler finns i artikel 28k och gäller till och med den 30 juni 1999 (jfr bilaga 1 avsnitt 3.8). Skattefriheten omfattar tillhandahållanden i s.k. tax-free butiker av varor som den resande tar med sig i samband med resa inom gemenskapen. Med tax-free butik menas i första hand sådana butiker belägna i hanm eller på flygplats. Därutöver omfattar bestämmelserna försäljning ombord på fartyg och luftfartyg vid passagerarbefordran inom gemenskapen samt försäljning vid någon av de två terrninalema för tunneln under engelska kanalen. Skattefriheten för varje resande gäller endast försäljning till en viss beloppsgräns, för närvarande 90 ECU. Vidare får inte de kvantitativa begränsningar som gäller vid resa mellan EG och tredje land överskridas.

Medlemsland som tillåter skattefrihet enligt bestämmelserna, skall medge varje skattskyldig rätt till avdrag eller återbetalning av sådan mervärdes- skatt som avses artikel 17.2, i den mån varorna och tjänsterna avser sådan skattefri omsättning.

Försäljning till fartyget torde vara skattefri, i vart fall till vissa delar. I artikel 15 .4 finns nämligen bestämmelser om skattefrihet för leveranser av bränsle och proviant till vissa slag av fartyg (jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4). Detta gäller bl.a. fartyg som används "on the high seas" (enligt uppgift i betydelsen utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri— eller fiskeverksamhet. Skattefriheten enligt artikel 15.4 är kvalificerad, dvs. rätt till avdrag (alternativt återbe- talning) för ingående skatt föreligger.

] de fall beskattning sker av leveranser till fartyg respektive omsättning ombord på fartyg föreligger avdragsrätt enligt EG:s regler. Någon be- gränsning av avdragsrätten finns inte enligt dessa bestämmelser. Avdrags- begränsningen i 8 kap. 9 & 3. ML avviker således från sjätte direktivet, i vart fall såvitt gäller resor inom gemenskapen. Denna regel bör därför upphävas.

Uttag av tjänst i visst fall

Den särskilda regeln i 8 kap. 9 & 4 ML saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Bestämmelsen gäller avdrag för ingående skatt vid uttag av tjänst i sådana fall då beskattningsunderlaget beräknats enligt den speciella regeln i 7 kap. 5 5 andra stycket ML. I kapitel 3 om uttagsbeskattningen har konstaterats att sättet för framräknandet av beskattningsunderlaget enligt denna regel i det enskilda fallet inte skiljer sig nämnvärt från vad som gäller enligt sjätte direktivet. Bestämmelsen i 7 kap. 5 & ML har därför ansetts kunna behållas. Till följd härav bör även regleln i 8 kap. 9 5 4 ML kvarstå.

Finansieringsföretag Bestämmelsen i 8 kap. 11 & ML om avdragsrätt för finansieringsföretag

i samband med övertagande av vara är en direkt följd av bestämmelsen i 3 kap. 24 & tredje stycket ML. Av denna bestämmelse framgår att ett

finansieringsföretags omsättning av varor som återtagits enligt köpeavtal medför skatteplikt. Denna regel utgör ett undantag från samma lagrums första stycke, i vilket stadgas om undantag från skatteplikten i vissa fall vid omsättning av andra tillgångar än omsättningstillgångar. Vad som undantas från skatteplikten är omsättning i fall då den skattskyldige inte har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärvet eller till mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts varan. Undantag från beskattning föreligger även om överföring av varan från en verksamhet till en annan har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 5 3 ML.

Finansieringsföretags försäljning av återtagen vara skall däremot alltid föranleda beskattning. Sådana varor torde ofta säljas till icke skattskyldiga subjekt, dvs. till privatpersoner. Ett undantag från beskattning skulle därför innebära att privat konsumtion i vissa fall skulle undgå beskattning (jfr prop. 1976:163 s. 41 ff. samt Ds Fi 1973:3 s. 33 ff.).

Ett finansieringsföretags försäljning av återtagen vara utgör en om— sättning mot vederlag av en skattskyldig (jfr artikel 2). Undantagen i artikel 13 avser rena finansiella transaktioner och är inte tillämpligai dessa fall. Det kan därför inte föreligga något hinder att beskatta sådana tran— saktioner. Härav följer att avdrag för ingående skatt i anledning av förvärvet av varan skall medges enligt allmänna regler.

Den begränsning av avdragsrätten som bestämmelsen i 8 kap. 11 & ML innehåller är uttryckt på så sätt att rätt till avdrag föreligger endast om finansieringsföretaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Köparen skall således inte ha varit skattskyldig till mervärdesskatt. Den skatt finan- sieringsföretaget äger rätt att dra av kan därför sägas vara ett slags fiktiv skatt. Eftersom utredningen på grund av tidsmässiga skäl inte lämnar något förslag om att reglerna om fiktiv skatt skall slopas, bör även den särskilda begränsningen beträffande finansieringsföretag tills vidare kvarstå.

Varor bestående av guld, silver eller platina

Bestämmelsen i 8 kap. 12 & ML utgör begränsningar i rätten till avdrag för fiktiv skatt. Eftersom avdrag för fiktiv skatt inte existerar inom EG finns det inte några motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Inte

heller det förslag till tolfte mervärdesskattedirektiv som lagts fram av Kommissionen innehåller några liknande begränsningar av avdragsrätten.

Eftersom rätten till avdrag för fiktiv skatt kan sägas gå utöver de nu gällande avdragsreglerna i sjätte direktivet, kan en begränsning av denna avdragsrätt i sig inte anses strida mot EG-reglerna. Det är systemet med avdrag för fiktiv skatt som inte är EG-konformt. Så länge detta system existerar torde inget hindra att avdragsrätten begränsas i vissa avseenden.

4.5. Uppdelning av ingående skatt

Sverige

I 8 kap. 13 och 14 åå ML finns bestämmelser om hur ingående skatt i vissa fall skall delas upp. De fall som avses är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser verksamhet eller del därav som inte helt medför skattskyldighet.

Bestämmelserna i 13 5 om fördelning av den ingående skatten förutsätter att fråga är om förvärv som hänför sig till både verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte medför skattskyldighet. Förvärv som helt år att hänföra till en verksamhet som inte medför skattskyldighet grundar inte någon rätt till avdrag.

13 & beskriver tre olika situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill, nämligen då skatten

1. endast delvis hänför sig till förvärv som omfattas av avdragsrätten, dvs. när den ingående skatten avser ett förvärv som i sig delvis träffas av någon begränsning av avdragsrätten,

2. hänför sig till förvärv som endast delvis avser verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i flera verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet, eller

3. hänför sig till förvärv som avser verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i en blandad skattefri och skattepliktig verksamhet.

I första hand skall den avdragsgilla ingående skatten bestämmas med hänsyn till hur stor del av ett förvärv eller införsel som medför avdragsrätt respektive år att hänföra till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas skall en uppdelning ske efter skälig grund. Dåvarande Riksskattenärrmden har i anvisning (1969:27.7) uttalat att en fördelning efter skälig grund lämpligen bör göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsdelen. Även andra fördelningsgrunder kan dock användas, t.ex. lönekostnader, ianspråktagna utrymmen etc. När om- sättningen utgör fördelningsgmnd, är det årsomsättningen som skall användas. Om denna inte är känd kan en preliminär fördelning göras och i samband med det aktuella årets bokslut en definitiv sådan (RSV:s handledning s. 259 —261).

I 14 & första stycket anges att någon uppdelning av skatten inte skall ske, trots att en del av verksamheten inte medför skattskyldighet om

1. förvärvet eller införseln till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller

2. skatten för förvärvet eller införseln inte överstiger 1 000 kronor och om mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet. Enligt 14 5 andra stycket behöver inte heller någon uppdelning ske om den ingående skatten avser förvärv eller införsel i en verksamhet som medför både skattskyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 && ML, eller avser både en verksamhet som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som medför sådan återbetalningsrätt. De fall av återbetalningsrätt som avses är:

rätt till återbetalning för den som påbörjat en verksamhet innan i verksamheten sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 5 eller i 11 eller 12 55. Rätten till återbetalning kräver beslut av skattemyndigheten; — rätt till återbetalning för kommun av skatt för vilken kommunen saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att skatten hänför sig till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Denna rätt till återbetalning gäller inte fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 &; —- rätt till återbetalning för den som i en yrkesmässig verksamhet om- sätter varor och tjänster inom landet, om rätt till avdrag saknas på

grund av att omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 5, 19 5 första stycket 2 eller 21 5, 22 5 eller 23 5 2 eller 4;

—— rätt till återbetalning för den som omsätter varor eller tjänster genom export av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från beskattning enligt 3 kap. 12 5, 19 5 första stycket 2 eller 23 g 2 eller 4.

EG

Bestämmelser om uppdelning av ingående skatt finns i artikel 17.5 och artikel 19. Artikel 17.5 innehåller själva avdragsbegränsningen, medan artikel 19 innehåller närmare bestämmelser om hur den avdragsgilla delen skall beräknas. Härutöver finns i artikel 20 regler om korrigering av av- drag för ingående skatt som hänger samman med reglerna om uppdelning av skatten. Detta gäller dock endast förvärv av vissa varuslag, nämligen kapitaltillgångar. Korrigeringsreglema behandlas nedan i avsnitt 4.6.

Den grundläggande bestämmelsen om uppdelning av ingående skatt finns således i artikel 17 .5. I första stycket sägs att beträffande varor och tjänster som används av en skattskyldig både för transaktioner som medför avdragsrätt och för transaktioner som inte medför avdragsrätt, skall endast en så stor andel av den ingående skatten vara avdragsgill som hänför sig till de transaktioner som medför avdragsrätt.

Enligt artikel 19 skall en fördelningssgmnd uttryckt i procent ("the pro- portion; i den danska översättningen benämnd pro rata-satsen) beräknas för samtliga transaktioner som utförs av den skattskyldige. Medlemsländema tillåts dock att göra vissa undantag från dessa beräkningsregler enligt artikel 17.5 tredje stycket. Medlemsländema får således:

a medge att den skattskyldige själv bestämmer avdragsgill andel av ingående skatt för varje del (" sector") av verksamheten under förut— sättning att separat bokföring finns för de olika verksarnhetsdelama; b ålägga den skattskyldige att bestämma avdragsgill andel av den ingående skatten för varje del av verksamheten och att ha separat bokföring för varje sådan del;

c medge eller ålägga den skattskyldige att göra avdrag på grundval av användningen av samtliga eller en del av varorna och tjänsterna; d medge eller ålägga den skattskyldige att bestämma avdraget enligt regeln i första stycket för samtliga varor och tjänster som används för alla ifrågavarande transaktioner;

e föreskriva att någon uppdelning av skatten inte skall ske när den del av skatten som inte får dras av är obetydlig ("insignificant"). Då inget av dessa undantag är tillämpligt skall beräkningen av avdragsgill andel således ske i enlighet bestämmelserna i artikel 19. Enligt dessa bestämmelser framkommer den avdragsgilla andelen genom uppställandet av ett bråk ("fraction"), där:

— täljaren ("numerator") utgörs av det totala värdet, exklusive mer— värdesskatt, av den årliga omsättningen som är att hänföra till tran- saktioner som medför rätt till avdrag enligt artikel 17.2 och 17.3, — nämnaren ("denorninator") utgörs av det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av den årliga omsättningen som är att hänföra till sådana transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. I nämnaren får medlemsländerna även inräkna värdet av andra bidrag än sådana som anges i artikel 11.A 1 a. De bidrag som anges i nämnda bestämmelse är sådana som har ett direkt samband med omsättningspriset ("directly linked to the price").

Den avdragsgilla andelen ingående skatt skall bestämmas årsvis som en procentsats. Avrundning får ske upp till närmaste helt tal.

I artikel 19.2 stadgas om vissa avvikelser från reglerna i dess första punkt. Från beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt skall således undantas sådan omsättning som är att hänföra till tillhandahållanden av kapitalvaror ("capital goods") som används av den skattskyldige för hans verksamhet. Vidare skall undantas omsättning hänförlig till sådana transaktioner som avses i artikel 13.B d (finansiella transaktioner), såvida dessa endast är av tillfällig art. Detsamma gäller tillfälliga transaktioner avseende fast egendom, som inte utgör kapitalvara och andra tillfälliga finansiella transaktioner än sådana som avses i artikel 13.B d (Terra/Kajus, kap. XI.9.1). Om ett medlemsland valt att i enlighet med artikel 20.5 inte tillämpa reglerna om korrigering av ingående skatt såvitt avser kapitaltill-

gångar, får överlåtelse av sådana tillgångar medtas vid beräkning av den avdragsgilla andelen.

Den procentsats som skall användas för bestämmde av avdragsgill andel beräknas på grundval av föregående års transaktioner (artikel 19.3). Om sådant underlag inte finns att tillgå eller om uppgifterna är osäkra, skall procentsatsen uppskattas av den skattskyldige under överinseende av skattemyndigheten. Avdrag för ingående skatt som gjorts med ledning av en sådan preliminär procentsats skall korrigeras när den slutliga pro— centsatsen bestämts. Medlemsländema får dock behålla sina interna regler.

Svensk EG—konformitet

De svenska reglerna respektive reglerna i sjätte direktivet bärs upp av samma syfte, dvs. att vid förvärv som används både för skattepliktig och skattefri verksamhet skall en uppdelning av skatten ske. Metoderna för att uppnå detta syfte skiljer sig dock åt.

Innebörden av bestämmelserna i artikel 19 torde vara att det för en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria transaktioner, fastställs en procentsats för fördelning av den ingående skatten. Denna procentsats används för att bestämma avdragsgill andel av ingående skatt beträffande sådana förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell (dvs. gemensamma förvärv). Någon bedömning vid varje förvärv av i vilken utsträckning en vara eller en tjänst skall användas för skattepliktig verksamhet sker således inte. Som framgår av redogörelsen ovan är uppdelningen i regel endast preliminär, dvs. den grundas på förhållandena året före det aktuella året. Om förhållandena ändrats jämfört med föregående år får gjorda avdrag korrigeras.

Enligt de svenska reglerna skall en uppdelning ske av ingående skatt som avser både skattepliktiga och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln skall det för varje förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell fastställas hur stor del av den ingående skatten som är att hänföra till omsättning som grundar avdragsrätt. Om detta inte är möjligt får en uppdelning ske efter skälig grund, dvs. efter årsomsättningen eller andra kriterier (se ovan). Det är den i det enskilda fallet mest relevanta för- delningsgrunden som skall tillämpas (RSV:s handledning s. 260).

Enligt artikel 17.5 tredje stycket kan medlemsländerna medge vissa undantag från huvudregeln om uppdelning av ingående skatt. Av särskilt intresse bland dessa undantag är möjligheten att medge eller ålägga den skattskyldige att i fall av gemensamma förvärv göra avdrag för ingående skatt på grundval av användningen av en vara eller en tjänst. Denna bestämmelse synes innebära att en uppdelning av skatten kan göras för varje enskilt förvärv med beaktande av i vilken utsträckning en vara eller tjänst avser transaktioner som medför avdragsrätt. Tillvägagångssättet skulle närmast motsvara vad som gäller enligt den svenska huvudregeln i 8 kap. 13 & ML. Fråga uppkömmer då om det är möjligt för ett med- lemsland att göra undantaget till huvudregel, eller om det endast är möjligt att tillämpa detta i vissa särskilda fall då huvudregeln skulle leda till inte godtagbara resultat.

Ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen kan tyda på att densamma är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall. Det sägs ju att ett medlemsland får medge eller ålägga den skattskyldige att göra undantag från huvud- regeln i artikel 19. Om avsikten vore att detta skall kunna tillämpas som en generell regel borde ordalydelsen varit en annan. Eftersom det ändå får anses föreligga oklarhet om vad bestämmelsen egentligen innebär kan det vara av intresse att känna till hur de olika medlemsländerna utformat sin nationella lagstiftning. Redogörelsen har begränsats till några av de länder som bedöms vara av särskilt intresse.

Belgien

För ingående skatt avseende förvärv som används både för skattepliktiga och skattefria transaktioner skall en avdragsgill andel (procentsats) beräk— nas. Avdraget grundas på förhållandet mellan skattepliktiga och/eller kvalificerat skattefria transaktioner respektive summan av alla transaktioner under ett kalenderår. Vid uträkningen av avdraget bortses från vissa transaktioner, nämligen:

avyttring av begagnade kapitalvaror; — transaktioner avseende fast egendom respektive finansiella tran- saktioner, såvida dessa transaktioner inte utgör ett led i den skatt- skyldiges verksamhet, och

transaktioner utförda utomlands.

Finansministern kan medge ett företag att i stället för att tillämpa denna metod beräkna avdragsgill andel direkt för varor och tjänster som används för skattepliktiga transaktioner eller kvalificerat skattefria transaktioner. Så kan ske bl.a. om den normalt föreskrivna metoden skulle leda till olik- forrniga skatteeffekter.

Danmark

Enligt & 16 i den danska mervärdesskattelagen räknas som ingående skatt endast skatt i anledning av förvärv som uteslutande är att hänföra till omsättning av varor och skattepliktiga tjänster. Skatteministem kan fastställa regler enligt vilka till ingående skatt även kan medräknas andel av sådan skatt som inte uteslutande är att hänföra till omsättning av varor och skattepliktiga tjänster. Sådana regler finns intagnai en förordning om delvis avdragsrätt för mervärdesskatt (nr. 645 av den 20/ 10 1988).

Nämnda förordning innehåller bl.a. regler om skatt på varor och tjänster som förvärvas i en verksamhet som både driver skattepliktig (registrerings- pligtig) och skattefri verksamhet. För skatt på varor och tjänster som endast används i en skattepliktig verksamhet medges fiillt avdrag. Skatt på varor och tjänster som endast används i skattefri verksamhet berättigar inte till avdrag. Beträffande varor och tjänster som förvärvas för att användas både i en skattepliktiga och en skattefri verksamhet (falles brug) kan till ingående skatt medräknas den andel av skatten som svarar mot förhållandet mellan skattepliktig omsättning (exklusive skatt) av varor och tjänster och verksamhetens totala omsättning under innevarande räkenskapsår. För enskilda redovisningsperioder kan en provisorisk beräkning av den avdragsgilla skatten ske. Den provisoriska beräkningen sker på grundval av omsättningen under föregående räkenskapsår. Efter räkenskapsårets utgång görs en justering av gjorda avdrag.

I förordningen finns även regler för beräkning av avdragsgill andel ingående skatt beträffande varor och tjänster som förvärvas i en verksam- het för att används såväl i denna som för privat bruk eller för annat ändamål. I sådana fall skall den ingående skatten bestämmas på sköns- mässiga grunder. Särskilda bestämmelser finns för vissa slag av varor och tjänster.

Om en verksamhet består av flera sektorer, kan myndigheterna tillåta eller kräva att beräkningen av avdragsgill andel av ingående skatt skall företas särskilt för en eller flera av dessa sektorer.

Frankrike För varor och tjänster som används både för skattepliktiga och/eller skattefria transaktioner medges avdrag endast med en del av den ingående skatt som erlagts. Reglerna för bestämmande av den avdragsgilla andelen är olika för anläggningstillgångar respektive övriga tillgångar och för tjänster.

För anläggningstillgångar skall den avdragsgilla andelen fastställas genom att en procentsats beräknas (pro rata-metod). Denna procentsats erhålls genom följande formel:

a — X c

b

a = intäkter från transaktioner som medför avdragsrätt, b = totala intäkter, och e = ingående skatt som hänför sig till anläggningstillgångar som anskaffats under året.

Vid beräkning av avdragsgill andel skall bortses från vissa slag av intäkter. Detta gäller bl.a.: — värdet av gjorda uttag, — intäkter som den skattskyldige endast förmedlar till annan person, — intäkter i anledning av försäljning av anläggningstillgångar, — ersättning som erhållits från försäkringsbolag eller från statliga myndigheter, — intäkter vid omsättning av undantagna finansiella transaktioner, och — vissa bidrag. Procentsatsen kan beräknas slutligt först vid årets utgång. Tills dess får en procentsats bestämmas provisoriskt. Därvid kan antingen uppgifter om föregående års intäkter användas, eller så får en uppskattning av inneva- rande års intäkter ske.

För andra tillgångar än anläggningstillgångar och för tjänster gäller följande. Full avdragsrätt föreligger för ingående skatt beträffande varor och tjänster som används endast för transaktioner som medför avdragsrätt.

Beträffande varor och tjänster som endast används för transaktioner som inte medför avdragsrätt föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt. Vad därefter gäller varor och tjänster som används för transaktioner som delvis medför avdragsrätt skall en uppdelning ske. Denna uppdelning skall ske på samma sätt som beträffande anläggningstillgångar (pro rata-metod).

En näringsidkare kan av skattemyndigheten medges att använda pro-rata metoden för samtliga förvärv av varor och tjänster.

Storbritannien En skattskyldig som både utför skattepliktiga och skattefria transaktioner skall göra en uppdelning av den ingående skatten. Andelen skall vara lika stor i förhållande till den totala ingående skatten som den skattskyldiges skattepliktiga omsättning är i förhållande till den totala omsättningen. Regler finns för hur en preliminärt beräknad andel (vanligen årsvis) skall korrigeras i efterhand.

Om den skatt som är att hänföra till skattefria transaktioner är liten i förhållande till samtliga transaktioner behöver inte någon uppdelning av skatten ske.

Tyskland

En uppdelning skall ske av ingående skatt som avser både skattepliktiga och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln skall det för varje förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell fastställas hur stor del av den ingående skatten som är att hänföra till omsättning som grundar avdrags— rätt. Uppdelningen kan göras på grundval av olika kriterier eller efter vad som är skäligt.

Överväganden

Som närrmts tidigare är det oklart om bestämmelsen i artikel 17.5 tredje stycket c är möjlig att använda som en huvudregel för hur en uppdelning av ingående skatt skall ske. Ordalydelsen av ifrågavarande artikel kan tyda på att regeln endast är avsedd för undantagsfall. Förhållandena i vissa medlemsländer, särskilt i Tyskland, pekar möjligen i annan riktning. De tyska bestämmelserna har i vissa avseenden stora likheter med de svenska reglerna om uppdelning av ingående skatt. En uppdelning skall således i

första hand ske med beaktande av hur förvärvade varor och tjänster skall användas. Om det inte är möjligt att fastställa användningen skall upp- delningen ske efter vad som anses skäligt. Även enligt belgisk rätt finns möjligheter att göra en uppdelning av ingående skatt med beaktande av hur en förvärvad vara eller tjänst används.

Mot bakgrund av det anförda borde det inte vara uteslutet att för svensk del behålla nuvarande regler om uppdelning av ingående skatt. I detta sammanhang bör det också nämnas att den praktiska betydelsen av reglerna om uppdelning av ingående skatt torde ha minskat i och med den breddning av skattebasen som genomfördes i samband med skattereformen. De eventuella skillnader som föreligger mellan svensk rätt och EG:s regler torde därför inte få någon större ekonomisk betydelse. Utredningen förordar därför att gällande regler i 8 kap. 13—14 åå ML om uppdelning av ingående skatt behålls.

4.6. Korrigering av avdragen ingående skatt

Som nämnts tidigare innehåller sjätte direktivet regler om korrigering av ingående skatt. Dessa regler finns i artikel 20. l artikelns första punkt finns bestämmelser om korrigering av ingående skatt då avdraget blivit för högt eller för lågt eller då någon ändring skett av förutsättningarna för be— räkningen av ett redan verkställt avdrag. Dessa regler har behandlats i avsnitt 4.3.

För vissa slag av varor finns det särskilda regler om korrigering av av- dragen ingående skatt. Dessa bestämmelserna finns i artikel 202-20.6 och gäller för kapital— eller investeringsvaror ("capital goods"). I den danska översättningen av direktivet används uttrycket investeringsgoder.

Begreppet "capital goods" har definierats i en dom från EG-domstolen. Enligt domen skall med "capital goods" förstås varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna för förvärvet normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning under flera år (jfr Terra/Kajus, kap.

XI.10). Definitionen förutsätter således att fråga är om varor som minskar i värde.

Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis lång tid, inte sällan under flera år, kan det inträffa att användningen av tillgångarna förändras. Exempelvis kan i den verksamhet som en tillgång används andelen beskattningsbara transaktioner jämfört med totala transaktioner ha förändrats. Avdraget för ingående skatt har emellertid skett i samband med förvärvet av tillgången eller en kortare tid därefter. Vid denna tidpunkt har således även fastställts hur stor del av den ingående skatten som skall vara avdragsgill. Man har då utgått från vad som vid detta tillfälle varit känt om tillgångens användning i verksamheten. Om användningen av tillgången förändras kan avdraget framstå som felaktigt. Det är mot bakgrund härav som reglerna om korrigering av den ingående skatten har tillkommit.

Enligt bestämmelserna i artikel 20.2 skall korrigering av ingående skatt ske under en period av fem år. Häri skall enligt huvudregeln inräknas det år då tillgången förvärvades eller tillverkades. Alternativt kan medlemslän- derna bestämma att korrigeringstiden skall vara fem år från det att tillgången togs i bruk. Den årliga korrigeringen skall avse en femtedel av den ingående skatten på tillgången. Korrigeringen skall baseras på för- ändringen av avdragsrätten under de år som följer efter det att tillgången förvärvades.

Beträffande fast egendom som förvärvas som investeringsvaror kan korrigeringstiden utsträckas upp till tio år.

Artikel 20.3 innehåller en regel om tillhandahållanden under korrige- ringstiden (" supply during the period of adjustment"). Härmed torde avses att en kapitalvara som används i en verksamhet säljs innan tiden för korrigering av ingående skatt löpt ut. I sådana fall skall tillgången behandlas som om den tillhör verksamheten ända tills nämnda tid löpt ut.

Medlemsländema har i vissa avseenden givits möjlighet att påverka tillämpningen av reglerna om korrigering av ingående skatt (artikel 20.4). Medlemsländema får således:

—— definiera begreppet kapitalvaror, — ange storleken av den ingående skatt som skall beaktas vid korrigeringen, vidta lämpliga åtgärder för att tillse att korrigering av skatt inte leder till några oberättigade fördelar,

— tillåta administrativa förenklingar.

Om den praktiska effekten av reglerna om korrigering av ingående skatt skulle vara obetydligai ett medlemsland, får landet avstå från att tillämpa bestämmelserna (artikel 20.5). Ett sådant avstående kräver förhandlingar enligt artikel 29. Det krävs vidare att medlemslandet i fråga har tagit hänsyn till:

— behovet av att undvika konkurrenssnedvridningar, — den totala skatteeffekten i landet, och — behovet av administrativa förenklingar.

Vid övergång från normal beskattning till ett särskilt beskattningsför- farande (t.ex. förenklat förfarande enligt artikel 24) eller omvänt, kan medlemsländerna vidta åtgärder för att tillse att den skattskyldige inte gör några oberättigade vinster eller lider oberättigade men.

Samtliga EG-länder utom Irland har infört regler om korrigering av ingående skatt beträffande kapitalvaror. För att klargöra innebörden av reglerna lämnas en kortfattad redogörelse för de danska bestämmelserna.

De danska reglerna finns intagnai en särskild förordning. Med kapitalva- ror avses enligt förordningen maskiner, inventarier och andra insatsvaror, om förvärvspriset exklusive mervärdesskatt — överstiger 50 000 kr. Varorna skall vara underkastade värdeminskning. Med kapitalvaror avses vidare fast egendom. Korrigering av ingående skatt skall ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten avseende anskaffade kapitalva— ror. Detta skall dock endast gälla sådana förändringar som inträffar under de första fem åren (tio år för fast egendom) efter att varan anskaffats. Häri medräknas det år då anskaffningen gjordes. Korrigering skall göras i följande fall:

— när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till att användas i en verksamhet som inte medför avdragsrätt,

när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till en verksamhet som endast delvis medför avdragsrätt,

— när grunderna för en vid anskaffningen gjord uppdelning av skatten ändras på så sätt att rätten till avdrag minskar eller ökar. Korrigeringen under ett enskilt år sker på grundval av en femtedel (en tiondel för fast egendom) av den skatt som erlagts vid förvärvet av varan.

Korrigeringen grundas på de förändringar i avdragsrätten som skett under det aktuella året i förhållande till det år då varan anskaffades. Förändring- en av avdragsrätten måste dock uppgå till en viss minsta omfattning. Pro- centsatsen för den avdragsgilla andelen skall således ha förändrats med minst 10 i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för förvärvet. Korrigeringsbeloppet skall beaktas vid redovisning av skatt under den period då storleken av korrigeringen kan fastställas. Särskilda regler gäller vid överlåtelse av kapitalvaror.

Exempel

År 1 En maskin förvärvas för 200 000 kr exklusive mervärdesskatt. Skatten på förvärvet uppgår till 50 000 kr. Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala tran- saktioner är 75: 100. Avdraget för ingående skatt uppgår därför till 37 500 kr.

År 2 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner är detsamma. Ingen korrigering av skatten behöver göras.

Ar 3 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner förändras till 451100. Avdraget för ingående skatt har blivit för stort och måste korrigeras. Korrige— ringen skall avse en femtedel av den ingående skatten, dvs. 10 000 kr. Att återbetala till staten blir (75-45):1OO = 301100 multiplicerat med 10 000 kr = 3 000 kr.

År 4 och 5 Samma som år 2.

Svensk EG—konformitet

Som anmärkts ovan har så gott som samtliga EG-länder infört regler om korrigering av ingående skatt beträffande kapitalvaror eller investeringsvar— or. Det får också anses i princip obligatoriskt för medlemsländerna att införa sådana regler. Detta följer dels av ordalydelsen i artikel 20.2, dels av den omständigheten att direktivet innehåller en särskild bestämmelse om möjlighet att avstå från att införa sådana regler och om villkoren för ett

sådant avstående. Ett svenskt medlemskap i EU medför således i princip att regler om korrigering av ingående skatt måste införas. Enligt artikel 20.5 finns dock en möjlighet att avstå från att införa sådana regler. Som nämnts ovan krävs därvid att man tar ställning dels till om korrigerings- reglema skulle få obetydlig praktisk betydelse, dels att man undersöker om ett antal andra förutsättningar är för handen.

Svensk mervärdesskattelagstiftning innehåller regler som i vart fall delvis får samma effekt som EG:s regler om korrigering av skatt. De regler som avses är reglerna om uttagsbeskattning. Enligt 2 kap. 2 å 3 ML skall uttagsbeskattning ske då en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 åå ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning (prop. 1993/94:99 s. 140). Bestämmelsen är inte begränsad till att gälla endast omsättningstillgångar utan avser även anläggningstillgångar, t.ex. maskiner och andra inventa- rier. Även fastigheter omfattas i princip av bestämmelserna. För att uttagsbeskattning skall komma ifråga krävs enligt 3 kap. 3 å ML att den skattskyldige haft rätt till avdrag eller till återbetalning av ingående skatt vid förvärvet av varan.

Det finns dock situationer där det inte torde blir aktuellt med uttagsbe— skattning. En sådan situation är då en maskin som till hälften används i skattepliktig verksamhet, och där följaktligen 50 procent av den ingående skatten avdragits, övergår till att användas i mindre utsträckning i denna verksamhet. I ett sådant fall torde uttagsbeskattning inte komma ifråga. Maskiner kan också övergå till att användas i större utsträckning i den skattepliktiga verksamheten. Den skattskyldige skulle i ett sådant fall enligt EG:s regler vara berättigad till högre avdrag än det som ursprungligen medgivits. Svensk rätt innehåller emellertid inte några regler som medger korrigering av skatten i en sådan situation.

Det kan således konstateras att det finns vissa situationer för vilka det enligt EG:s regler kan bli aktuellt med en korrigering av ingående skatt men där motsvarande svenska regler saknas. Svensk rätt avviker således från sjätte direktivet i vissa avseenden. Det är svårt att uppskatta vilken praktisk effekt ett införande av korrigeringsregler skulle komma att få. Den omständigheten att en av de situationer då möjlighet till korrigering saknas avser fallet då en skattskyldig är berättigad till ytterligare avdrag

för ingående skatt, utgör enligt utredningens uppfattning skäl för att införa särskilda korrigeringsregler. Vidare måste det beaktas att en eventuell korrigering i det enskilda fallet kan avse betydande belopp. För att uppnå konformitet med EG:s regler bör därför bestämmelser om korrigering i vissa fall av ingående skatt införas i ML.

De bestämmelser som är av materiellt slag bör lämpligen införas i 8 kap. ML efter 16 å som ett eget avsnitt med rubriken Jämkning av avdrag för ingående skatt i vissa fall. Bestämmelser av förfarandekaraktär bör införas i 13 kap.

4.7. Särskilt om personbilar och motorcyklar

Utredningens förslag: Avdragsrätten för ingående skatt i anledning av förvärv av personbilar för sjuktransport i 8 kap. 15 å ML slopas som en följd av att sådana transporter föreslås bli undantagna från skatteplikt.

Sverige

Personbilar och motorcyklar har alltsedan mervärdesskattelagstiftningens tillkomst varit föremål för särbehandling. Anledningen härtill är att dessa slag av fordon förutom användning i en verksamhet ofta även används privat. Den privata användningen utgör konsumtion som skall beskattas. För att uppnå detta har begränsningar av avdragsrätten för olika slag av utgifter införts. Reglerna har karaktären av schablonregler, vilket hänger samman med svårigheterna att bedöma i vilken utsträckning en personbil kommer att användas privat. Här skall lämnas en redogörelse för de särskilda avdragsbegränsningama, som finns i 8 kap. 15 och 16 åå ML.

Enligt 1 kap. 13 å ML avses med personbil -— förutom vad som enligt fordonskungörelsen (1972:595) utgör personbil — lastbil med skåp- karosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kilogram, med undantag för lastbil med skåpkarosseri om förarhytten utgör en separat karosserienhet (prop. 1993/94:225 s. 21 f.).

Reglerna vad gäller avdrag för ingående skatt i anledning av förvärv avseende personbil eller motorcykel är olika beroende på om förvärvet sker i en verksamhet i allmänhet eller i en verksamhet som avser

yrkesmässig personbefordran, återförsäljning och uthyrning samt sjuktransporter eller transporter av avlidna.

Verksamhet i allmänhet

I 8 kap. 15 å ML finns regler om anskaffning av personbilar eller motor- cyklar för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988z263), sjuktransporter eller transporter av avlidna. Avdrag för ingående skatt får inte göras om skatten hänför sig till

1. förvärv av fordonet, eller

2. hyra av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den

verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdrag medges endast för sådana anskaffningar som avser ovan angivna undantagna ändamål. Detta innebär att en bil som används för annat ändamål i en verksamhet som i och för sig sysslar med persontransporter i yrkesmässig trafik kommer att träffas av avdragsbegränsningen.

I 8 kap. 16 å ML finns särskilda bestämmelser om fördelning av ingående skatt avseende driftkostnader eller hyra av personbilar eller motorcyklar. Paragrafen innebär att undantag görs från bestämmelserna i 8 kap. 13 och 14 åå ML i de fall som särskilt anges.

Skattskyldig som använder fordonet i en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan användning, dvs. kostnader för reparationer, drivmedel, service m.m. Avdragsrätten gäller utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten. Detta medför att avdrag för all ingående skatt för driftkostnader får göras även be- träffande fordon som används i s.k. blandad verksamhet. Någon upp— delning av skatten skall således inte ske (prop. 1993/94:99 s. 216).

Avdragsrätten för ingående skatt beträffande driftkostnader gäller oavsett om fordonet även används för privat ändamål. Att reglerna erhållit denna utformning beror — som nämnts inledningsvis — på att man vid mervär— desskattelagstiftningens tillkomst ville undvika de svårigheter som ansågs kunna uppstå om det måste bedömas i vilken utsträckning den ingående mervärdesskatten belöper på verksamheten då fordonet även används privat (prop. 1968:100 s. 138 ff.).

Enligt lagrummets andra stycke krävs vidare för att avdrag för ingående skatt för driftkostnader skall medges att fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har hyrts för användning i denna.

För förhyrt fordon (leasing) som används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt med hälften av den ingående skatt som hänför sig till hyran av fordonet (8 kap. 16 å första stycket 2 jfrd med 15 å 2 ML). Detta gäller endast om fordonet har hyrts för annan verksamhet än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988:263), sjuktransporter eller transporter av avlidna (jfr prop. 1993/94:200 s. 21 f.). Avdragsrätten påverkas inte av att fordonet delvis används för privat ändamål. Enligt RSV får en användning anses mer än ringa om bilen körs minst 300 mil per år i verksamheten vid helårsleasing (RSV:s handledning s. 235).

Persontransporter i yrkesmässig trafik respektive återförsäljning eller uthyrning

Företag som bedriver återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1988:263), sjuktransporter eller transporter av avlidna har rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna avdragsreglerna. Avdragsförbudet i 8 kap. 15 å ML gäller inte fordon som anskaffas för sådana verksamheter. Vad gäller persontran- sporter i yrkesmässig trafik krävs dock, som tidigare nämnts, för avdrags- rätt att det anskaffade fordonet verkligen används för persontransporter.

Vad beträffar ingående skatt i anledning av hyra av fordon medför be- stämmelserna i 8 kap. 16 å ML att företag som sysslar med återförsäljning får göra avdrag med hälften av skatten. Används fordonet i ringa om- fattning medges inte något avdrag. Företag som sysslar med persontran- sporter i yrkesmässig trafik eller uthyrning medges avdrag för ingående skatt enligt de allmänna reglerna. Detta torde dock endast gälla fordon som hyrs just för sådana ändamål. För fordon som hyrs för annan användning i dessa verksamheter torde endast hälften av den ingående skatten på hyran få dras av (jfr RSV:s handledning s. 238). Detta kan inte anses följa av ordalydelsen av 16 å andra stycket ("för annan verksamhet") men ligger i linje med vad som gäller vid förvärv av fordon.

Beträffande driftkostnader gäller samma regler som för verksamheter i allmänhet.

EG

Sjätte direktivet innehåller inte några särskilda regler för personbilar eller motorcyklar. I stället är det de allmänna avdragsreglerna som får till- lämpas. EG-kommissionen har emellertid lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv (COM [84] final) som innehåller olika begräns- ningar av avdragsrätten, bl.a. beträffande personbilar och motorcyklar (jfr avsnitt 4.4 samt bilaga 1 avsnitt 3.2.3). Förslaget, som ännu inte har antagits, innebär följande för ifrågavarande slag av egendom.

Rätten till avdrag för ingående skatt avseende förvärv, tillverkning, import, hyra, användning, ombyggnad, reparation och underhåll av personbilar och motorcyklar skall vara föremål för följande begränsningar i medlemsländerna:

a) inom högst två år från det att förslaget trätt i kraft skall avdrags- rätten bestämmas till lägst 25 procent och högst 75 procent av den skatt som erlagts;

b) inom högst fyra år från det att förslaget trätt i kraft skall avdrags- rätten i alla medlemsländer ha bestämts till 50 procent av den skatt som erlagts.

För skatt som erlagts vid tillhandahållanden av varor (t.ex. bränsle och reservdelar m.m.) eller tjänster i samband dessa fordon, skall samma avdragsbegränsningar gälla.

Med personbil ("passenger car") avses andra motorfordon ("road vehicle") inklusive släpvagn ("trailer") -— än sådana som:

— till följd av konstruktion och utrustning är avsedda endast för tran- sport av varor, — är avsedda att användas inom industri eller jordbruk, eller

— har plats för fler än nio passagerare inklusive föraren. Begränsningarna av avdragsrätten gäller inte fordon som

-— används för transport mot hyra eller avgift ("used for carriage for hire or reward"),

— används för förarutbildning ("used for driving training or instruc— tion"),

— används för uthyrning ("hired out") eller ingår i ett företags lager ("part of the stock in trade of a business"). Avdragsbegränsningama gäller inte om den skattskyldige visar att kost- naderna föranletts enbart av affärsmässiga skäl ("exclusively for business purposes"). Medlemsländema skall behålla eller införa regler för hur denna bevisning skall gå till. Kommissionen skall underrättas härom. Trots att gemensamma regler ännu saknas, har de flesta av EG:s med- lemsländer särskilda bestämmelser för personbilar och motorcyklar. Såvitt känt är det endast Tyskland och Luxemburg som inte har några sådana särbestämmelser. Här skall i korthet beskrivas de särskilda bestämmelser som finns i några EG-länder.

Belgien

Avdrag medges med hälften av den ingående skatten om personbil förvärvas eller importeras både för att användas i en verksamhet och för privat bruk. Denna regel gäller dock inte för återförsäljning eller yrkes- mässig biluthyrning. Den gäller inte heller personbilar som uteslutande är avsedda för yrkesmässig transport av passagerare.

Danmark

I Danmark föreligger avdragsförbud för förvärv och drift av motorfordon avsedda för högst nio personer. Förbudet gäller dock inte verksamheter som återförsäljer eller hyr ut sådana fordon, liksom inte heller trafiksko- lor.

Frankrike

Enligt fransk rätt föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt för fortskaffningsmedel som används för persontransporter. Detta gäller även om de därutöver används för att transportera gods eller varor. Avdragsför- budet gäller om fortskaffningsmedlet utgör anläggningstillgångi verksam- heten eller om avsikten inte är att fortskaffningsmedlet skall säljas som nytt. Med fortskaffningsmedel avses bl.a. personbilar och motorcyklar. Från avdragsförbudet finns flera undantag, bl.a. gäller detta förhyrda fordon samt fordon som används för förarutbildning.

Italien

Avdrag medges inte för ingående skatt i anledning av förvärv eller import av fordon avsedda för transport av såväl personer som varor, såvida inte fordonen utgör huvudändarnål för verksamheten eller huvudsakliga hjälpmedel i verksamheten. Samma regler gäller tjänster i anknytning till sådana fordon. Vidare gäller avdragsförbud beträffande förvärv eller import av personbilar och motorcyklar vars cylindervolym understiger en viss gräns och som inte utgör främsta ändamålet med verksamheten. Avdrag medges inte för ingående skatt på förvärv eller import av drivmedel och oljor för sådana fordon som inte medför avdragsrätt.

Storbritannien Avdragsförbud föreligger för ingående skatt avseende personbilar utom i följande fall:

—— tillhandahållandet utgör hyra,

— fordonet tillhandahålls eller importeras för att ändras om till annat fordon än personbil, fordonet är nytt och förvärvas eller importeras för att säljas vidare,

fordonet är nytt och tillhandahålls för att användas av någon som är handikappad, eller — fordonet används som taxi, för uthyrning eller i trafikskolor.

Svensk EG-konformitet

Som redan nämnts innehåller sjätte direktivet inte några särskilda regler för personbilar och motorcyklar. Enligt artikel 17.6 får medlemsländerna, tills dess nya regler om avdragsförbud trätt i kraft, behålla alla avdragsbe— gränsningar som fanns i den nationella lagstiftningen när sjätte direktivet trädde i kraft. Huruvida denna bestämmelse även gäller nytillträdande medlemsländer framgår inte av ordalydelsen. Om nya medlemsländer omfattas av bestämmelsen uppkommer frågan om detta endast gäller sådana avdragsbegränsningar som gällde vid direktivets ikraftträdande eller om avdragsbegränsningar tillkomna därefter kan behållas. Även med beaktande av dessa oklarheter bör bl.a. mot bakgrund av den särregle- ring som finns i ett flertal EG—länder nuvarande svenska regler i princip kunna kvarstå oförändrade. Eftersom EG undantar sjuktransporter från

skatteplikten (artikel 13.A 1 p) har utredningen i samband med be— handlingen av undantagen från skatteplikt på sjukvårdsområdet (se avsnitt 2.3) ansett att med sjukvård skall även förstås sjuktransporter. Ett tillägg härom har föreslagits i 3 kap. 5 å andra stycket ML. Detta innebär en ändring av bestämmelserna i 8 kap. 15 å ML.

4.8. Krav på dokumentation

Utredningens förslag: Undantaget från kravet i 8 kap. 17 å andra stycket ML att avdragsrätten måste styrkas genom faktura eller motsvarande handling i vissa fall om ersättningen understiger 200 kr slopas. Till följd härav slopas även undantaget från faktureringsskyldig— heten i 11 kap. 3 å första stycket ML.

Sverige

Enligt 8 kap. 5 å ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast om den kan styrkas. Som framgår av lagrummet finns regler om hur avdragsrätten skall styrkas i 17-19 åå.

Enligt 17 å första stycket skall vid förvärv från annan skattskyldig avdragsrätten styrkas genom att faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. ML. Detta krav för avdragsrätten korresponderar således med faktureringsskyldigheteni 11 kap. ML. I 11 kap. 5 å ML finns bl.a. en bestämmelse om att skattens belopp skall vara öppet angivet på fakturan eller jämförlig handling. Med "jämförlig handling" avses enligt 1 kap. 17 å ML avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

Vissa branscher har undantagits från skyldigheten att utfärda faktura. Detta gäller detaljhandeln, verksamhet som avser person- eller godsbe- fordran eller annan verksamhet inom vilken ersättning kvitteras på jämförligt sätt (11 kap. 3 å första stycket jämförd med 8 kap. 17 å andra stycket ML). Annan verksamhet som omfattas av bestämmelserna torde exempelvis vara föreställning inom nöjes— och kultursektorn (jfr prop. 1989/90:111 s. 201). För att inte gå miste om avdragsrätten måste köparen

i dessa fall särskilt begära en faktura som utvisar mervärdesskattens belopp. Vid transaktioner där vederlaget understiger 200 kr är emellertid säljaren inte skyldig att utfärda faktura (11 kap. 3 å första stycket ML). Köparen kan i dessa fall göra avdrag för ingående skatt utan företeende av faktura eller annan motsvarande handling (8 kap. 17 å andra stycket ML).

När avdrag yrkas för fiktiv skatt, skall enligt 8 kap. 18 å ML rätten till avdrag styrkas genom faktura eller annan handling som innehåller uppgift om säljarens person- eller organisationsnummer eller, om något sådant nummer inte finns, en likvärdig uppgift. Enligt 11 kap. 7 5 ML är säljaren skyldig att på köparens begäran ange sådant nummer eller sådan uppgift.

8 kap. 19 å ML handlar om ingående skatt enligt 4 å första stycket 4, vari stadgas om rätt till avdrag för ingående skatt i vissa fall vid förvärv av fastighet. De fall som avses är då fastigheten i säljarens byggnads— rörelse tillförts tjänster, vars tillförande utgör skattepliktiga uttag, utan att fastigheten därefter tagits i bruk av säljaren. Avdrag medges då för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Enligt 19 å skall sådan ingående skatt styrkas genom en av säljaren utfärdad faktura eller jämförlig handling som visar skattens storlek. Om skyldighet för säljaren att utfärda faktura eller jämförlig handling stadgas i 11 kap. 2 å 3 och 5 å andra stycket ML.

EG

Bestämmelser om vilka krav som måste uppfyllas för att rätt till avdrag skall föreligga finns i artikel 18.1. Artikeln innehåller även bestämmelser om hur den skattskyldige skall utöva avdragsrätten. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.9. Artikel 18.1 har en särskild lydelse enligt övergångsordningen (artikel 28f.2).

För att utöva rätten till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2 a, dvs. de normala förvärv som görs mellan näringsidkare inom ett land, måste den skattskyldige inneha en faktura, utfärdad enligt artikel 22.3. Sådan faktura skall innehålla priset exklusive mervärdesskatt, mervärdes- skattebeloppet för varje skattesats samt eventuella undantag från be- skattning. För sådan gemenskapsintem varuomsättning som anges i artikel 28c.A a gäller att såväl säljarens som förvärvarens registreringsnummer skall vara angivna på fakturan.

För rätt till avdrag enligt artikel 17.2 b, dvs. vid import av varor, måste den skattskyldige inneha särskild importhandling (" import document") som utvisar att han är mottagare eller importör. Den särskilda handlingen skall även uppta mervärdesskattens storlek eller möjliggöra beräkning därav. Beträffande avdrag enligt artikel 17.2 c, dvs. vid viss uttagsbeskattning, stadgas att den skattskyldige skall rätta sig efter de regler som med- lemslandet fastställt.

En särskild regel finns för de fall en kund eller förvärvare är betalnings- skyldig för mervärdesskatt enligt artikel 21 . 1. En kund kan bli betalnings- skyldig i vissa fall då han tillhandahålls en tjänst av en utländsk näringsid— kare. De tjänster som avses är sådana som anges i artikel 9.2 e. Vid gemenskapsintema förvärv är det inte den som omsätter varan som är betalningsskyldig utan den som gör förvärvet (artikel 21.1 d). I samtliga dessa fall skall den skattskyldiga (och betalningsskyldiga) personen rätta sig efter de bestämmelser som varje medlemsland fastställer.

Vad slutligen gäller avdrag i anledning av gemenskapsintema förvärv enligt artikel 17.2 d skall den skattskyldige i sådan deklaration som avses i artikel 22.4 lämna all information som behövs för att bestämma den ingående skatten på hans gemenskapsintema förvärv av varor. Han skall dessutom inneha sådan faktura som avses i artikel 22.3. Enligt en särskild bestämmelse i artikel 18.3 a får medlemsländerna medge en skattskyldig som inte innehar faktura, att göra avdrag för sådan ingående skatt.

Svensk EG-konformitet

Vad gäller "normala" transaktioner som görs mellan skattskyldiga krävs för rätt till avdrag för ingående skatt både enligt svensk rätt och enligt sjätte direktivet, att avdraget kan styrkas genom företeende av faktura eller motsvarande handling. Mervärdeskatten skall framgå av fakturan, dvs. den skall redovisas öppet. I dessa avseenden föreligger överensstämmelse mellan de svenska reglerna och EG:s regler. En annan sak är om så är fallet beträffande kraven på vad fakturan skall innehålla.

Undantaget i 8 kap. 175 andra stycket ML beträffande förvärv i detalj- handel eller liknande mot en ersättning understigande 200 kr hänger, som nämnts samman med bestämmelserna i 11 kap. ML om skyldighet att utfärda faktura. Regeln om undantag från kravet på företeende av faktura

infördes 1982 genom en ändring i anvisningarna till 17 & GML (prop. 1981/82:59). En av anledningarna till att regeln infördes var de kontroll— problem som kunde uppstå till följd av att kvitton och andra verif1kat vid inköp från detaljhandeln ofta saknade uppgift om mervärdesskatt (a. prop. s. 18). Kvitton vid omsättningar i detaljhandeln framställs numera till en övervägande del i kassaapparat. I de flesta fall torde sådana kvitton innehålla uppgift om mervärdesskatten. Den praktiska betydelsen av ovannämnda beloppsgräns på 200 kr torde därmed ha minskat avsevärt.

Sjätte direktivet innehåller inte några beloppsgränser, vare sig gällande skyldigheten att utfärda faktura eller kravet på företeende av sådan handling i samband med att avdrag görs för ingående skatt. Skyldigheten att utfärda faktura gäller därför utan undantag (artikel 22.3). Även kravet på företeende av faktura enligt artikel 18.1 a gäller utan undantag. Svensk rätt avviker således i dessa avseenden från sjätte direktivet. För att uppnå en EG-anpassning bör därför den särskilda beloppsgränsen i 8 kap. 17 å andra stycket ML slopas. Till följd härav måste även regeln i 11 kap. 3 & första stycket ML tas bort. Med hänsyn till vad som nyss anförts angående den praktiska betydelsen av reglerna, torde detta inte föranleda några större problem.

Som framgår av redogörelsen ovan krävs enligt sjätte direktivet för rätt till avdrag vid import att särskilt dokument företes av den skattskyldige (artikel 18.1 b). ML innehåller inte någon direkt motsvarighet härtill. Vid import fastställs mervärdesskatt av tullmyndighet enligt den ordning som gäller för tull. Det är också tullmyndigheten som uppbär skatten. Skattskyldig är den som anmäler en vara till förtullning. Enligt huvud- regeln får den som för in varan inte förfoga över denna förrän varan förtullats. När en vara anmäls till förtullning skall den tullskyldige avge en tulldeklaration. Denna skall bl.a. innehålla uppgift om varans tullvärde. Med ledning av tulldeklarationen fastställs tull, annan skatt och/eller avgift (tulltaxering). Betalning härav skall ske till tullmyndigheten inom viss tid från den dag beslutet meddelades. Vid betalning erhåller importören kvitto. Härav framgår bl.a. den mervärdesskatt som skall erläggas. En s.k. kreditimportör erhåller däremot alltid en tullräkning. Även av denna handling framgår mervärdesskatten. Kreditimportör erlägger tull och skatt inom viss tid från det att tullräkningen utfärdades. Detta medför att en sådan importör får en längre betalningsfrist (kredit). Importör som erhåller

tullräkning får enligt 13 kap. 23 & ML göra avdrag för ingående skatt tidigast den redovisningsperiod då tullräkning mottagits. I övriga fall föreligger avdragsrätt den period då införseln enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts.

Mot bakgrund av vad som anförts angående förfarandet vid erläggande av mervärdesskatt vid införsel kan konstateras att de uppgifter som enligt artikel 18.1 b skall finnas i s.k. importdokument, torde finnas i det tulltaxeringsbeslut som meddelas i tullräkning. Enligt vad som erfarits förhåller det sig i själva verket så, att samma dokument används i såväl Sverige som inom EG. De svenska reglerna får därmed anses uppfylla de krav på dokumentation som sjätte direktivet uppställer i förevarande avseende.

Bestämmelserna i 8 kap. 18 & ML om hur rätten till avdrag för fiktiv skatt skall styrkas, saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Utredningen lägger emellertid inte nu fram något förslag i denna fråga (jfr avsnitt 4.2).

I 8 kap. 19 & ML finns bestämmelser om hur avdrag för ingående skatt enligt 4 & första stycket 4 (vissa förvärv av fastighet) skall styrkas. Själva avdragsbestämmelsema behandlas i avsnitt 4.10. Bestämmelserna i 19 & tas upp i samband därmed.

4.9. Vissa redovisningsfrågor

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Allmänt

I detta avsnitt berörs vissa redovisningsfrågor vad gäller avdrag för ingående skatt. Anledningen till att sådana frågor tas upp i detta avsnitt är att en del sådana regler har intagits i sjätte direktivet i samband med övriga avdragsregler. Detta gäller framför allt olika bestämmelser för hur rätten till avdrag skall utnyttjas. Regler som rör redovisning av såväl ingående som utgående skatt finns i 13 kap. ML.

Sverige

Den som är skattskyldig till mervärdesskatt skall enligt 13 kap. 1 & ML redovisa utgående och ingående skatt. Redovisningen sker löpande för bestämda tidsperioder (13 kap. 3 & ML). Vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder anges i 14 kap. För varje redovisningsperiod skall anges den utgående och ingående skatt som är hänförlig till perioden (13 kap. 4 & ML).

Skatt skall redovisas i deklaration. Bestämmelser om deklarationsför- farandet finns i 14 kap. ML. Deklarationen kan göras i en särskild mervärdesskattedeklaration eller i samband med inkomstbeskattningeni en särskild självdeklaration. Redovisningsperiod för särskild mervärdesskatte— deklaration omfattar normalt två kalendermånader. För redovisning i särskild självdeklaration utgör redovisningsperioden det kalenderår som den särskilda självdeklarationen avser när det gäller inkomstbeskattningen.

Själva avdraget sker genom att den ingående skatten dras från den utgående skatten. Det sker alltså en "kvittning" mellan utgående och ingående skatt. Kvittning av utgående och ingående skatt kan även ske mellan olika verksamheter (16 kap. 4 & ML). Om den avdragsgilla ingående skatten för en viss redovisningsperiod överstiger den utgående skatten, skall skattemyndigheten återbetala det överskjutande beloppet till den skattskyldige (16 kap. 8 & ML). Belopp under 25 kr återbetalas inte. Detta följer av hänvisningen i 16 kap. 11 & ML till 68 55 uppbördslagen (1953:272) om restitution av skatt. Står den skattskyldige i skuld för mervärdesskatt har han vid återbetalning rätt att få tillbaka endast vad som överstiger skulden, ränta och avgifter som belöper på denna (16 kap. 9 & ML). Detsamma gäller om den skattskyldige står i skuld avseende vissa andra angivna skatter och avgifter.

EG

Enligt artikel 18.2 skall utnyttjandet av avdragsrätten gå till så, att den skattskyldige från den totala utgående skatten för en redovisningsperiod skall dra ifrån det totala värdet av ingående skatt för vilken rätt till avdrag har inträtt under samma period enligt bestämmelserna i första punkten.

Vad gäller skattskyldiga som utför enstaka transaktioner i enlighet med vad som sägs i artikel 4.3 (främst tillhandahållanden av fast egendom och nyuppförda byggnader) får medlemsländerna föreskriva att avdragsrätten skall utnyttjas endast vid tidpunkten för omsättningen.

Medlemsländema skall vidare enligt artikel 18.3 fastställa villkor och regler för hur en skattskyldig kan medges rätt att göra ett avdrag som inte skett enligt bestämmelserna i punkterna 1 och 2.

Om den ingående skatten överstiger den utgående för en redovisnings- period, får ett medlemsland antingen återbetala den överskjutande skatten eller överföra denna till nästa redovisningsperiod, allt enligt de regler som landet fastställer (artikel 18.4). Om den överskjutande skatten är obetydlig får medlemslandet dock vägra återbetalning eller överföring.

Svensk EG-konformitet

Såväl enligt ML som enligt EG:s bestämmelser utnyttjas avdrag för ingående skatt genom att skatten dras av från vad som under en viss period redovisas som utgående skatt. Om den ingående skatten överstiger den utgående sker enligt svensk rätt återbetalning till den skattskyldige. Enligt sjätte direktivet kan som alternativ härtill ett överskott överföras till nästa redovisningsperiod. Denna regel är dock inte obligatorisk. Skäl att i svensk mervärdesskattelagstiftning införa en sådan regel kan inte anses föreligga.

Den svenska regeln om att återbetalning inte sker av belopp som under- stiger 25 kr står i överensstämmelse med motsvarande (frivilliga) regel i sjätte direktivet.

Enligt artikel 18.3 skall medlemsländerna fastställa regler för hur en skattskyldig kan få göra avdrag som inte har gjorts i enlighet med bestämmelserna i punkterna 1 och 2. Avsikten med bestämmelsen är att rätten till avdrag inte skall gå förlorad för det fall att yrkandet om avdrag inte framställts under den redovisningsperiod då så borde skett. Be- stämmelsen kan sägas utgöra en avvikelse från principen om att avdrag för ingående skatt skall ske omedelbart. Anledningen till att ett avdrag inte sker i rätt tid kan t.ex. vara att den skattskyldige misstagit sig i fråga om rätten till avdrag. En annan situation kan vara att nödvändigt underlag för avdraget inte finns att tillgå vid den tidpunkt då avdrag skall yrkas.

1 fall som de nu nämnda har den skattskyldige enligt svensk mervärdes- skattelagstiftning möjlighet att överklaga ett beskattningsbeslut. Bestämmel— ser om överklagande finns i 20 kap. ML. Överklagande från den skattskyldige skall ha kommit in inom sex år efter utgången av det kalen- derår under vilket beskattningsåret har gått ut. Ett beskattningsbeslut får överklagas även om det inte har gått honom emot. Den skattskyldige har således möjlighet att inom den angivna tidsfristen" erhålla ett avdrag som han av misstag eller liknande inte tidigare har yrkat. Härigenom får svensk rätt anses uppfylla vad som krävs enligt bestämmelsen i artikel 18.3.

4.10. Vissa fastighetsupplåtelser

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

I 9 kap. ML finns särskilda regler om vissa fastighetsupplåtelser (se även avsnitt 2.2). Utöver regler om skattskyldighet innehåller kapitlet även vissa avdragsregler. Dessa skall tillämpas vid sidan av de allmänna avdrags— reglerna i 8 kap. ML.

Enligt 9 kap. 3 5 första stycket ML har en skattskyldig fastighetsägare rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestärrunelsema i 8 kap. Detta innebär att avdrag kan göras för skatt i anledning av olika förvärv för byggnaden, exempelvis kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, reparation och underhåll, personalkostnader m.m. Föreligger skattskyldighet för endast en del av en fastighet kan bestämmelserna om uppdelning av skatt bli aktuella att tillämpa om det sker gemensamma förvärv avseende hela fastigheten.

Skattskyldighet kan medges tidigast från den dag som en skriftlig an- sökan kom in till skattemyndigheten. Enligt 9 kap. 3 5 första stycket 1 ML har emellertid fastighetsägare rätt att göra s.k. retroaktivt avdrag för skatt hänförlig till kostnader för ny-, till- eller ombyggnad. Avdragsrätten omfattar således inte skatt i anledning av driftkostnader. När det gäller att

avgöra om en kostnad avser reparation eller ombyggnad gäller i princip samma regler som vid inkomsttaxeringen.

Rätten till retroaktivt avdrag är tidsmässigt begränsad. Den gäller således endast om skattskyldighet har medgetts inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket de ifrågavarande byggnadsarbetena har utförts. RSV har utfärdat anvisningar om tillämpningen av bestämmelserna om uthyrning av rörelselokaler (RSV Im 198613). Enligt anvisningarna anses ett byggnadsarbete vara utfört under det år då Slutbesiktning eller annan åtgärd ägt rum som innebär att beställaren har godkänt entreprenaden. Om så inte skett anses byggnadsarbetet utfört då lokalerna togs i bruk eller då de kunnat tas i bruk.

Rätt till avdrag föreligger enligt 9 kap. 3 & första stycket 2 ML även för köpare av en fastighet avseende sådan skatt som säljaren återfört enligt 9 kap. 5 & ML på grund av fastighetsförsäljningen. En förutsättning för avdragsrätt är att den tidigare ägaren betalat in den återförda ingående skatten till staten. Denna avdragsrätt gäller enligt 3 5 andra stycket även den som är skattskyldig på grund av annan verksamhet än fastighetsuthyr- ning eller bostadsrättsupplåtelse. Bestämmelserna om återföring av skatt behandlas nedan.

1 9 kap. 4 & ML erinras om att bestämmelser om hur avdragsrätten enligt 3 5 första stycket 1 skall styrkas finns i 8 kap. 17 & ML. Den allmänna regeln om att avdrag skall kunna styrkas med faktura eller liknande handling gäller alltså även beträffande uthyrning av rörelselokal. För avdrag enligt 3 5 första stycket 2 och andra stycket gäller särskilda bevisregler. Sådan avdragsrätt föreligger endast om den som yrkar avdrag kan styrka sin rätt genom ett av säljaren utfärdat intyg om storleken av den ingående skatt som denne återfört på grund av fastighetsförsäljningen och betalat in till staten. Säljaren är skyldig att utfärda ett sådant intyg om köparen begär det.

För att motverka missbruk av avdragsrätten har särskilda regler om återföring av skatt införts. Dessa regler finns i 9 kap. 5-8 55 ML. All mervärdesskatt som skattskyldig fastighetsägare gjort avdrag för skall återföras om något inträffar som medför att skattskyldighet inte längre föreligger. Enligt 5 5 första stycket skall återföring sålunda ske om den skattskyldige inom tre år efter utgången av det kalenderår under vilket skattemyndigheten fattat beslut om skattskyldighet för honom:

1. överlåter fastigheten genom köp byte eller därmed jämförlig rättshandling,

2. hyr ut eller upplåter fastigheten under omständigheter som medför att skattepliktig fastighetsuthyrning till eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 & andra stycket ML inte längre föreligger, eller

3. tar i anspråk fastigheten för egen användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 ML.

Enligt 5 & tredje stycket skall återföring inte behöva göras om verksam- heten i de uthyrda lokalerna på grund av lagändring inte längre medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Om någon av de angivna situationer som kan medföra återföringsskyldig- het har inträffat efter tre år men inom sex år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet inträtt enligt skattemyndighetens beslut, skall hälften av beloppet återföras (9 kap. 6 & ML). Efter mer än sex år skall ingen återföring alls ske.

9 kap. 7 & ML handlar om benefika fång, dvs. överlåtelse utan ersättning såsom exempelvis arv, gåva eller bodelning. Ett sådant fång utlöser inte någon återföringsskyldighet hos överlåtaren. Förvärvaren träder i över— låtarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt lagen.

EG

Liksom enligt svensk rätt undantas enligt sjätte direktivet upplåtelse av rättighet till fastighet från beskattning. Detta framgår av artikel 13.B b. För vissa slag av upplåtelser, t.ex. uthyrning av hotellrum, föreskrivs dock att skatteplikt skall gälla.

I artikel 13.C stadgas dock att medlemsländerna får införa regler om frivilligt inträde till skattskyldighet vid bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom. Möjligheten till frivilligt inträde torde omfatta såväl ut- hyrning för kommersiella ändamål som för bostadsändamål. Medlemslän- dema skall fastställa de närmare regler som skall gälla (jfr avsnitt 2.2).

Svensk EG—konformitet

Vad gäller de särskilda avdragsreglerna i 9 kap. ML uppkommer frågan om dessa måste stå i överensstämmelse med avdragsreglerna i sjätte direktivet eller om även sådana regler omfattas av medlemsländernas rätt att fastställa tillämpningsregler. Någon begränsning av denna rätt att fastställa närmare tillämpningsregler finns inte enligt bestämmelsens ordalydelse. Det måste därför antas att även avdragsregler kan omfattas av den aktuella bestämmelsen. Vissa avvikelser från de allmänna avdragsbe— stämmelsema bör därför kunna accepteras. Mera tveksamt är väl om avvikelser från de grundläggande avdragsreglerna kan godtas. Särskilt torde detta gälla bestämmelser som innebär en begränsning av avdrags- rätten.

Som framgår av redogörelsen för svensk rätt hänvisas i 9 kap. 3 & ML till avdragsbestämmelsema i 8 kap. ML. Reglerna i 8 kap. ML har redan behandlats och skall inte ytterligare beröras här. I detta sammanhang skall endast de avdragsregler som avviker från 8 kap. ML tas upp. Detta gäller framför allt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt respektive återföring av skatt.

Reglerna om s.k. retroaktiv avdragsrätt innebär en utvidgning av avdragsrätten i jämförelse med de allmänna avdragsreglerna i 8 kap. ML. Utvidgningen innebär att avdrag medges för skatt i anledning av förvärv som gjorts innan skattskyldighet uppkommit. I och för sig föreligger skattskyldighet när avdraget görs, men avdraget avser förvärv som skett dessförinnan. Enligt de grundläggande avdragsreglerna får endast den som är skattskyldig göra avdrag för ingående skatt.

Enligt artikel 17.2 får en skattskyldig göra avdrag för ingående skatt i anledning av förvärv från annan skattskyldig, i den mån varorna och tjänsterna används för hans beskattningsbara transaktioner. Enligt artikel 4 anses som "taxable person" envar som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet av visst angivet slag, varhelst verksamheten bedrivs och oavsett dess ändamål eller resultat. I princip används begreppet "taxable person" i betydelsen näringsidkare (se bilaga 1 avsnitt 3.1.2). Rätten till avdrag förutsätter endast att fråga är om någon som är skattskyldig och att varorna och tjänsterna används för dennes transaktioner. Det kan därför inte anses strida mot EG:s regler att medge avdrag för tid före det att den

formella skattskyldigheten uppstått enligt de svenska bestämmelserna. Rätten till retroaktivt avdrag bör därför kunna behållas, liksom de olika begränsningar som uppställs för denna avdragsrätt. Detta gäller i första hand bestämmelsen i 9 kap. 3 5 första stycket 1 ML.

Mera tveksamt är det om bestämmelserna i 9 kap. 3 5 första stycket 2 respektive andra stycket ML är förenliga med sjätte direktivet. Enligt dessa regler kan avdrag göras för sådan skatt som tidigare ägare gjort avdrag för men som denne återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Det är alltså fråga om skatt i anledning av förvärv som gjorts av annan person än den som yrkar avdrag härför. Avdragsrätten gäller såväl då köparen är skattskyldig för upplåtelse av rörelselokal (3 5 första stycket 2), som då denne är skattskyldig på grund av annan verksamhet (3 5 andra stycket). Bestämmelserna i artikel 17.2 torde endast avse sådan ingående skatt som den skattskyldige själv erlagt vid förvärv av varor och tjänster. Den särskilda avdragsrätten i ML torde dock kunna behållas mot bakgrund av den rätt som Medlemsländema har enligt artikel 13.C andra stycket att bestämma närmare regler om den frivilliga skattskyldigheten.

19 kap. 4 & ML hänvisas till bestämmelserna i 8 kap. ML vad gäller det sätt på vilket rätten till avdrag skall styrkas. Detta anges särskilt gälla avdragsrätten enligt 9 kap. 3 5 första stycket 1 ML. Beviskraven i 8 kap. ML har behandlats ovan och berörs inte ytterligare i detta sammanhang. Därutöver finns en särskild bevisregel (9 kap. 4 5 andra meningen ML) som gäller avdragsrätt enligt 9 kap. 3 5 första stycket 2 och andra stycket ML, dvs. för skatt som finns upptaget i ett av säljaren utfärdat intyg.

Under förutsättning av att avdragsrätten i 9 kap. 3 & första stycket 2 respektive andra stycket ML kan behållas, bör även den särskilda bevis- regeln i 4 & kunna kvarstå. Avdragsrätten måste styrkas på något sätt och detta kan av naturliga skäl inte ske genom företeende av faktura eller liknande handling.

Som framgår av redogörelsen ovan gäller reglerna om återföring av skatt sådana fall då förutsättningarna för skattskyldigheten ändras. Motivet för att införa återföringsregler är att förhindra missbruk av avdragsrätten vid frivillig skattskyldighet.

Återföringsreglema kan således sägas utgöra en slags korrigeringsregler avseende gjorda avdrag för ingående skatt. Reglerna företer vissa likheter med de särskilda korrigeringsreglema i sjätte direktivet (artikel 20.2—20.5).

Återföringskyldigheten grundas visserligen lagtekniskt på förändringar i skattskyldigheten, men om man ser till vad som faktiskt sker kan man även säga att återföring skall ske om användningen av fastigheten förändras på ett sådant sätt att avdragsrätten förändras. Detta motsvarar då den situation som regleras i nämnda bestämmelser i sjätte direktivet. Eftersom det redan gjorda avdraget för ingående skatt framstår som felaktigt skall en korrigering ske, i det aktuella fallet i form av återföring av skatt. Om de ändrade förhållandena endast avser en del av en fastighet skall återföring ske av den del av den ingående skatten som är hänförlig till den avyttrade fastighetsdelen samt dennas andel i eventuella gemensam- ma förvärv.

Mot bakgrund av det anförda samt med hänsyn till bestämmelsen i artikel 13.C andra stycket, kan reglerna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 åå ML inte anses strida mot sjätte direktivet. Detsamma torde gälla be- stämmelserna i 9 kap. 7 och 8 åå ML.

. i” å'fnlv

"|"!

',|1|||

”unikt.-7. Mn L ;'-.|.|| '.

. .n.|1é?3|||_. åtrå-itf matsal &

' WWW "ÄH,"- JW”

!

( "I ' || Huga/"Illa" _| | l | || & . -| " " |.».- || . ,.... .. .r-' . Ä; "%%???" -'|. _,L.'.|| _ .:f|r?f.|wf..._'»..'. . 91.77 Jå,-Hp 'i...|| J:...

"__-|A ||||| 'l' *I ”_|... "T', ['.-fy..” '| . "än”?!

J .. ' tili .*1 . '.' W '” l'i-TIH'Z ' . _ || -

|| ":'t

'|.' ... Wi?”

| .

..Ä :* || Lå ,_.,':..'|,-L |__." |" . r'tlt.| l'" " ' ||'.'. ||

l' n,, '|” | - ,E. .l-. "VI,! "tl || | .

i'l'l :*T || _.||| .

"”""1. ”— ”il .- :.'.1.J:.-,..r-... .,.

|||_

5. Återbetalning av skatt i vissa fall

5.1. Inledning

Som framgår av kapitlet om avdrag för ingående skatt kan en skattskyldig vars ingående skatt under en viss redovisningsperiod överstiger den utgående skatten erhålla återbetalning av det överskjutande skattebeloppet. Det finns emellertid även bestämmelser om återbetalning av skatt till vissa icke skattskyldiga. Dessa bestämmelser finns i 10 kap. ML. Rätten till återbetalning gäller dels utländska företagare, dels andra än utländska företagare.

De fall då rätt till återbetalning av skatt till andra än utländska företagare föreligger är:

hjälporganisationer och utländska beskickningar m.m., —— nystartade verksamheter,

— kommuner,

— viss omsättning som är undantagen från skatteplikt, samt —- export. Anledningen till att dessa bestämmelser införts är olika för de olika fallen då återbetalningsrätt föreligger. Vad gäller utländska företagare kan det huvudsakliga skälet sägas vara att svenska företag har en motsvarande rätt till återbetalning av skatt som erlagts utomlands. Även EG:s direktiv innehåller regler om rätt till återbetalning av mervärdesskatt i dessa fall. Som exempel på en situation då rätt till återbetalning föreligger kan nämnas att ett utländskt företag gör ett förvärv i samband med en mässa i Sverige. Beträffande hjälporganisationer torde syftet vara att varor som används för bistånd och hjälp utomlands inte skall belastas med mervärdes- skatt. Vad gäller nystartade verksamheter är syftet att en avlyftning av ingående skatt skall kunna ske innan avdragsrätt föreligger för att

därigenom underlätta igångsättandet av en verksamhet. Den särskilda be- stämmelsen för kommuner betingas av konkurrensneutralitetsskäl. Vad slutligen gäller verksamheter undantagna från skatteplikt respektive exportverksamheter, är det fråga om vad som tidigare benämndes teknisk skattskyldighet, dvs. att skattskyldighet ansågs föreligga enbart för att möjliggöra avdrag för ingående skatt. Denna avdragsrätt har således ersatts med rätt till återbetalning av skatt.

Bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av skatt till icke skattskyl- diga fmns i 19 kap. ML.

Även inom EG finns som nämnts bestämmelser om rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Dessa bestämmelser finns huvudsakligeni artikel 17.3 och 17.4 samt i två särskilda direktiv, EG:s åttonde respektive trettonde direktiv. De fall av återbetalningsrätt som bestämmelserna avser är:

utländska företag,

—— vissa tjänsteri samband med införsel, — export, internationella transaktioner och liknande, — sådana gemenskapsintema varuförvärv m.m. som ett medlemsland undantagit från beskattning med stöd av artikel 16.2 i dess lydelse enligt övergångsordningen (artikel 28c.E), —— sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt artikel 28c.A skall undantas från beskattning, —- finansierings- och försäkringstjänster åt kunder utanför EG eller sådana tjänster i samband med export av varor till ett icke med- lemsland. I detta kapitel skall de olika återbetalningsreglema behandlas. För— faranderegler behandlas i avsnitt 5.4.

5.2. Återbetalning till utländska företagare

Utredningens förslag: 10 kap. 1 å ML ändras så att rätt till återbe- talning av ingående skatt också skall gälla beträffande tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 å första stycket 2 och 3 ML. Även förskottsbetalningar bör föranleda rätt till återbetalning. Ett sådant tillägg bör göras i 10 kap. 3 å första stycket ML.

Beloppsgränsema för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 4 å ML höjs till 250 kr respektive 2 000 kr.

Sverige

Bestämmelser om rätt till återbetalning av skatt till utländska företagare finns i 10 kap. 1-4 åå ML.

Skälet till att de särskilda återbetalningsreglema infördes var att åstad— komma neutralitet mellan inhemska och utländska företagare (jfr SOU l990:67 s. 19 ff. och prop. 1990/91:72 s. 6 ff.). Svenska företag har i betydande utsträckning rätt till återbetalning av mervärdesskatt som de påförts utomlands. Framför allt gäller detta EG:s medlemsländer. Det ansågs därför naturligt att utländska företagare som imte är skattskyldiga i Sverige får en motsvarande rätt till återbetalning av skatt som de erlagt här. Behovet av sådana regler hade dessutom ökzat i och med den breddning av basen för mervärdesskatt som genomfördes i samband med skattereformen.

Uttrycket utländsk företagare definieras i 1 kap. 15 å ML. Med sådan företagare förstås en fysisk person som inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här och en juridisk person som inte på gmnd av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådlan omständighet är att anse som svensk juridisk person.

För att rätt till återbetalning skall föreligga krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 1 å ML). Den utländske företagaren skall inte vara skattskyldig till mervärdesskatt i Sverige.

Dessutom krävs att

1. mervärdesskatten hänför sig till verksamhet som bedrivs utomlands, 2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 åå till återbetalning om den bedrivits här i landet, och

3. mervärdesskatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 å. Vad som kan komma ifråga för återbetalning är skatt som den utländske företagaren debiteras i anledning av förvärv eller införsel i Sverige. Det krävs att förvärven är gjorda för den i utlandet bedrivna verksamheten och att denna bedrivits vid tidpunkten för förvärvet eller införseln. Däremot saknar det i princip betydelse om företagaren är skattskyldig i sitt hem- land.

Genom de uppställda kraven begränsas återbetalningsrätten till vad som skulle ha varit avdragsgill ingående mervärdesskatt. I den mån avdragsför- bud föreligger enligt reglerna i 8 kap. ML föreligger således inte heller någon rätt till återbetalning. Även bestämmelser om uppdelning av skatten påverkar återbetalningsrätten.

En särskild bestämmelse för förmedlingsverksamhet finns i 10 kap. 2 å första stycket ML. Rätt till återbetalning för utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning, föreligger således endast i det fall uppdragsgivaren skulle haft återbetalningsrätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att förmedlingsverksamhet är skattepliktig enligt ML, oavsett om den förmedlade varan eller tjänsten är skattepliktig. Om inte den särskilda bestämmelsen i 10 kap. 2 å första stycket ML fanns skulle reglerna i 1 å kunna kringgås genom att en förmedlare anlitas. Be- stämmelsen är tillkommen särskilt med tanke på utländska resebyråer.

Enligt 10 kap. 2 å andra stycket ML föreligger inte rätt till återbetalning vid förvärv eller införsel om en vara förs in eller förvärvas för att inom landet levereras till en köpare (jfr prop. 1991/92:166 s. 10).

Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att utländska företag importerar eller förvärvar varor för att sälja dessa skattefritt till svenska konsumenter. Varor som importeras eller förvärvas för gratisutdelning vid exempelvis mässor medför dock rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Rätten till återbetalning avser endast debiterad mervärdesskatt (2 å tredje stycket). Återbetalningsrätten gäller därför inte s.k. fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 å 2 och 3 ML.

Tidpunkten för återbetalningsrättens inträde regleras särskilt i 10 kap. 3 å ML. Denna tidpunkt har betydelse för när ansökan skall ges in och vilka perioder ansökan skall avse (19 kap. 2-4 åå). Dessa frågor behandlas i

avsnitt 5.4.1. Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats till den som har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhandahållits den som har rätt till återbetalning. Det krävs således inte att betalning har skett för att rätt till återbetalning skall föreligga. Å andra sidan utgör en förskottsbetalning inte grund för återbe— talning.

Beträffande tjänster kan det ibland vara svårt att avgöra när tjänsten utförts. Om detta inte framgår av faktura eller motsvarande handling, ankommer det på den sökande att visa detta på annat sätt.

I 10 kap. 4 å ML finns regler om vissa minirrribelopp som måste överskridas för att återbetalning skall medges. Således medges återbe— talning endast av belopp om minst 200 kr om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det. I annat fall medges återbetalning endast om beloppet uppgår till minst 1 500 kr. Minimibeloppen avser inte det yrkade beloppet utan det återbetalningsbelopp som skulle ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits.

EG

Rätten till avdrag för ingående skatt enligt huvudregeln i artikel 17.2 gäller endast sådan ingående skatt för förvärv och import som är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden inom det land där avdragsrätten begärs (jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.1). Avdragsrätt föreligger således i det landet endast om skatten hänför sig till en transaktion, en beskattnings- grundande händelse, som den skattskyldige haft i detta land. Skatt som en näringsidkare inte kan erhålla avdrag för enligt huvudregeln kan han enligt kompletterande regler i artikel 17.3 a göra avdrag alternativt erhålla återbetalning för i det land där skatten påförts. Detta gäller alltså trots att näringsidkaren i detta land inte haft någon transaktion vartill förvärvet är att hänföra. I nämnda bestämmelse stadgas således att medlemsländerna skall medge varje skattskyldig rätten till avdrag respektive återbetalning av sådan skatt som anges i 17.2 om omsättningen av varorna eller tjänsterna är hänförlig till sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.2, i ett annat land och avdragsrätt förelegat om verksamheten utövats inom landet.

Ett medlemsland kan således i dessa fall i princip välja om erlagd skatt skall tillgodogöras genom avdrag eller genom återbetalning. Rätten till

återbetalning skall enligt artikel 17.4 ske i enlighet med 13st åttonde respektive trettonde direktiv. Enligt vad utredningen erfarit anses de sistnämnda direktiven innebära att bestämmelserna i artikel 17 endast ger rätt till återbetalning och inte någon rätt till avdrag för ingående skatt (jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.1).

Det åttonde direktivet (79/1072/EEC) innehåller regler om återbetalning av skatt till skattskyldiga som inte är etablerade i det aktuella landet men i ett annat medlemsland. Det trettonde direktivet (86/560/EEC) avser återbetalning till skattskyldiga som inte är etablerade inom gemenskapen, dvs. i tredje land. Här skall redogöras något för innehållet i dessa direktiv.

Åttonde direktivet

För tillämpningen av detta direktiv anges att med skattskyldig som inte är etablerad i landet ("a taxable person not established in the territory of the country") avses sådan person som anges i artikel 4.1 i sjätte direktivet och som inom landet varken:

har haft något säte för sina ekonomiska aktiviteter ("the seat of his economic activity”), eller

ett fast driftställe ("a fixed establishment") från vilket hans trans- aktioner har utförts, eller, för det fall sådant säte eller fast driftställe inte finns,

— har hemvist eller är bosatt ("dornicile or normal place of residen- ce"). Vidare krävs att den skattskyldige inte har omsatt varor eller tjänster i landet. Undantag görs dock för omsättning av:

transporttjänster ("transport services") och underordnade tjänster ("services ancillary thereto") som undantagits från beskattning enligt artikel 14.1 i, artikel 15 eller artikel 16.1 B-D i sjätte direktivet;

tjänster i sådana fall då skatten skall betalas av kunden i enlighet med artikel 21.1 b i sjätte direktivet. Varje medlemsland skall till en skattskyldig som inte är etablerad i landet men som är etablerad i ett annat medlemsland återbetala skatt som erlagts i samband med förvärv av tjänster och lös egendom ("movable property") från en annan skattskyldig inom landet. Även skatt som erlagts i samband

med import av varor till landet skall återbetalas. Rätten till återbetalning gäller dock endast i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som anges i artikel 17.3 a och b samt tillhandahållanden av tjänster som medför betalningsskyldighet för kunden enligt artikel 21 .1 b (jfr ovan).

Hänvisningen till artikel 17.3 a innebär att återbetalning medges om varorna och tjänsterna används för transaktioner som är att hänföra till verksamhet som bedrivs i annat EG-land än det där skatten erläggs. Detta kan avse exempelvis den situationen att ett företag som driver verksamhet i land A deltar i en mässa i land B. Företaget gör vissa förvärv i samband därmed. Förvärven avser inte någon verksamhet i det land skatten erläggs (land B), utan den verksamhet som bedrivs i henrlandet (land A). Rätt till återbetalning av erlagd mervärdesskatt föreligger då i land B.

Hänvisningen till artikel 17.3 b synes medföra att rätt till återbetalning föreligger om varorna och tjänsterna används för vissa transaktioner som är undantagna från beskattning. De transaktioner som avses är bl.a. export och liknande transaktioner (artikel 15) samt vissa transaktioner undantagna från beskattning enligt artiklarna 14 och 16.

Återbetalning kan slutligen medges om förvärven används för sådana tillhandahållanden av tjänster som medför betalningsskyldighet för kunden (artikel 21.1 b).

För att erhålla återbetalning av skatt måste den skattskyldige lärrma in an- sökan till behörig myndighet. Till ansökan skall fogas bl.a. fakturor i ori- ginal. Sökanden skall även uppfylla vissa andra villkor för att ha rätt till återbetalning. Dessa kommer att behandlas närmare nedan i avsnitt 5.4. 1. Detsamma gäller frågor om vilka perioder ansökan skall avse, tidpunkt för ingivande av ansökan, beslut om återbetalning, överklagande av beslut m.m.

För att återbetalning skall kunna komma ifråga, skall de varor och tjänster för vilka skatt kan återfås uppfylla de krav som anges i artikel 17, såsom dessa krav uppställts i det land i vilket återbetalning begärs. In- nebörden av denna regel torde vara att det krävs att rätt till avdrag för ingående skatt skulle ha förelegat om den skattskyldige varit etablerad i återbetalningslandet.

Bestämmelserna i åttonde direktivet skall inte gälla för varor som är eller kan bli undantagna från beskattning enligt artikel 15.2 i sjätte direktivet.

Denna bestämmelse om skattefrihet avser det fallet att varor skickas eller transporteras utanför gemenskapen av köparen eller för dennes räkning.

Trettonde direktivet

Detta direktiv gäller återbetalning av skatt till skattskyldig som inte är etablerad inom gemenskapen ("taxable person not established in the territory of the Community"). Härmed avses skattskyldig som inte inom gemenskapen driver affärsverksamhet eller har fast driftställe från vilket sådan verksamhet bedrivs eller, om såväl affärsverksamhet som fast driftställe saknas, inte har permanent hemvist eller bostad ("permanent adress or usual place of residence"). Det krävs vidare att den skattskyldige inom landet, dvs. det land där skatt erlagts, inte har omsatt varor eller tjänster. Undantag görs dock för samma tjänster som i det åttonde direk- tivet, dvs. transporttjänster och underordnade tjänster som undantas från beskattning samt tjänster för vilka kunden är betalningsskyldig för skatt.

Med gemenskapen ("territory of the Community") avses medlemsländer- nas territorium inom vilka sjätte direktivet tillämpas.

Varje medlemsland skall till skattskyldig som inte är etablerad i landet återbetala skatt som erlagts vid tillhandahållande inom landet av tjänster och lös egendom ("movable property") från en annan skattskyldig. Detsamma gäller vid import av varor till landet. Liksom enligt det åttonde direktivet medges återbetalning endast i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som anges i artikel 17.3 a och b eller för sådana tjänster för vilka kunden blir betalningsskyldig.

Det kan således konstateras att förutsättningarna för återbetalning av skatt är i princip desamma enligt åttonde respektive trettonde direktivet. Skillnaden är att den skattskyldige enligt det senare direktivet är etablerad i ett icke medlemsland.

En arman skillnad är att medlemsländerna enligt det trettonde direktivet har möjlighet att kräva som villkor för återbetalning till näringsidkare i land utanför EG, att detta land skall ha lika förmånliga regler om återbetalning av skatt till utländska företag. Ett medlemsland får vidare kräva att en representant utses för det företag som begår återbetalning.

Reglerna om återbetalning till näringsidkare som är etablerad utom gemenskapen får inte vara mera förmånliga än för näringsidkare som är etablerade i annat medlemsland.

Liksom enligt trettonde direktivet sker återbetalning efter ansökan av den beskattningsbara personen. Övriga förfaranderegler bestämmer med- lemsländema själva.

Svensk EG—konformitet

För att rätt till återbetalning skall föreligga krävs enligt 10 kap. 1 å ML att den utländske företagaren inte är skattskyldig enligt samma lag. Som framgår av redogörelsen ovanavses med utländsk företagare en fysisk person som inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här och en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person.

Skattskyldig till mervärdesskatt är den som omsätter skattepliktiga varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs inom landet (1 kap. 1 å första stycket 1 jämförd med 2 å första stycket 1 samt 4 kap. 1 å ML). Utredningen föreslår en bestämmelse i 1 kap. 1 å första stycket 1 ML som innebär att skattskyldighet skall föreligga även om den yrkes- mässiga verksamheten bedrivs endast utom landet (se närmare härom specialmotiveringen till nämnda paragraf). Bakgrunden till den föreslagna ändringen är att det enligt sjätte direktivet inte finns något krav på att säljarens näringsverksamhet skall vara bedriven i landet ifråga. För att en omsättning skall medföra skattskyldighet i ett medlemsland krävs endast att omsättningen görs inom landet och att säljaren är näringsidkare (jfr artikel 2.1, artikel 4, artikel 21.1 och artikel 28a.4). Även en tillfällig, enstaka, omsättning i landet är tillräcklig för att skattskyldighet skall uppstå. Fråga uppkommer om denna förändring av innebörden av skattskyldighetsbegreppet påverkar förutsättningarna för när återbetalning av skatt skall medges.

Enligt EG—reglema får den som begår återbetalning inte ha haft något fast driftställe, permanent hemvist eller bostad i det land återbetalning begärs. Därmed kan, till skillnad mot vad som gäller i Sverige, återbe- talningsrätt föreligga även om den utländske företagaren är skattskyldig för

sin omsättning i Sverige. 10 kap. 1 å bör ändras så att återbetalningsrätt föreligger även om skattskyldighet föreligger här.

Hänför sig den ingående skatten till förvärv eller införsel för omsättning som är skattepliktig i Sverige, skall avdragsreglerna i 8 kap. i stället tillämpas.

En grundförutsättning för återbetalning av skatt är att den utländske företagaren inte är skattskyldig i Sverige för den omsättning till vilka återbetalningsrätten hänför sig.

Till skillnad mot vad som gäller enligt ML tillåter EG:s regler en näringsidkare att utföra vissa transaktioner som är undantagna från beskattning utan att rätten till återbetalning går förlorad. 10 kap. 1 åML bör därför ändras så att rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger även för sådana transaktioner.

Enligt ML krävs för rätt till återbetalning även att den verksamhet som den utländske företagaren bedriver skulle ha medfört skattskyldighet till mervärdesskatt eller rätt till återbetalning om den bedrivits i Sverige, samt att skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller återbetalningsberätti- gande. Motivet för dessa krav är att rätten till återbetalning till utländska företagare skall motsvara den avdragsrätt som inhemska företagare har (jfr prop. 1990/91:72 s. 6 ff., SOU 1990:67 s. 19 ff. och 27 ff.).

Även enligt i artikel 17 .3 a krävs för rätt till återbetalning att de tran— saktioner eller den verksamhet för vilka förvärvet av varor eller tjänster gjorts, skulle ha berättigat till avdrag om de i stället utförts i det land där förvärven ägt rum. Ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen är intehelt klar, men skall troligen tolkas på detta sätt. Det framgår dessutom av det åttonde direktivet att en förutsättning för att bestämmelserna i direkivet skall tillämpas är att rätt till avdrag för mervärdesskatten beträffande de aktuella varorna och tjänsterna föreligger i återbetalningslandet. I tetta avseende föreligger således överensstämmelse mellan ML och EG:s be- stämmelser.

Bestämmelsen i 10 kap. 2 å första stycket ML angående förmedling av vara eller tjänst har inte någon motsvarighet i EG-reglerna. Bestämmesen har tillkommit för att de olika förutsättningarna för återbetalning av skatt som uppställs i 1 å inte skall kunna kringgås. Så skulle nämligen lätt kunna ske eftersom förmedlingsverksamhet är skattepliktig oavsett omden förmedlade varan eller tjänsten är skattepliktig. Motsvarande beskattnirgs-

regler torde gälla enligt sjätte direktivet (jfr artikel 5.4 c och artikel 6.4). Även om EG-reglerna inte innehåller någon motsvarighet till den särskilda regeln i 10 kap. 2 å första stycket ML, kan det knappast anses föreligga något hinder mot en sådan bestämmelse.

Någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 10 kap. 2 å andra stycket ML finns inte heller i EG:s regler. Bestämmelserna i åttonde direktivet torde dock i princip ha samma innebörd. Näringsidkare som begår återbetalning av skatt får som nämts tidigare inte ha utfört några tran- saktioner (med undantag för vissa skattefria transaktioner) i det land där återbetalning begärs. En av grundtankarna med bestämmelserna är att återbetalning skall avse verksamhet som bedrivs i annat land än det där skatten påförs. Om förvärv av vara sker för leverans till en köpare inom landet är näringsidkaren inte berättigad att återfå skatten på förvärvet. Efter den anpassning till ifrågavarande bestämmelser i åttonde direktivet som föreslagits ovan, kan den särskilda regeln i 2 å andra stycket förefalla obehövlig. Den bör dock kvarstå i förtydligande syfte.

Bestämmelsen i 10 kap. 2 å tredje stycket ML utesluter från rätten till återbetalning s.k. fiktiv skatt. Endast debiterad skatt kan således medföra rätt till återbetalning. Bestämmelserna om fiktiv skatt torde inte kunna kvarstå vid ett eventuellt medlemskap. Utredningen har emellertid av tids- mässiga skäl inte möjlighet att lämna något förslag till ändringar, varför systemet med fiktiv skatt tills vidare skall kvarstå (jfr avsnitt 4.2). Till följd härav bör även den nu ifrågavarande bestämmelsen kvarstå tills vidare.

Regeln i 10 kap. 3 å ML angående tidpunkten för återbetalningsrättens inträde saknar direkt motsvarighet i EG-reglerna. I artikel 17 .1 finns en allmän regel om när rätten till avdrag för ingående skatt inträder. Enligt sin ordalydelse gäller regeln endast avdrag för ingående skatt. Eftersom artikel 17 innehåller bestämmelser om såväl avdrag som återbetalning av ingående skatt, torde emellertid regeln i artikel 17 .1 vara generellt till- lämplig. Rätten till avdrag respektive återbetalning inträder således när skatt skall påföras någon som utgående skatt. Enligt huvudregeln i artikel 10 skall skatt påföras när en vara levererats eller en tjänst utförts. Från huvudregeln görs dock undantag bl.a. för förskottsbetalningar. I sådana fall skall skatten påföras redan då förskottet betalas.

10 kap. 3 å ML överensstämmer med sjätte direktivets huvudregel om när rätten till återbetalning inträder. Däremot avviker de svenska bestämmelserna från EG:s vad gäller återbetalningsrättens inträde vid förskottsbetalning. Frågan om införandet av en sådan bestämmelse diskuterades i förarbetena till den särskilda lagen om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (SOU 1990:67 s. 23 f.). På grund av befarade kontrollsvårigheter fann man dock att någon återbetalningsrätt vid förskottsbetalningar inte borde införas. Enligt utredningens mening kan emellertid hänsyn inte tas till dessa förhållanden vid en EG-anpassning. Bestämmelserna i 3 å bör därför kompletteras med en regel om rätt till återbetalning vid förskottsbetalningar.

I 10 kap. 4 å ML stadgas om vissa beloppsgränser som måste över- skridas för att rätt till återbetalning skall föreligga. Som framgår av redogörelsen ovan måste det belopp som kan komma ifråga för återbe— talning avse minst 1 500 kr respektive 200 kr beroende på hur lång period som ansökan avser.

Även det åttonde mervärdesskattedirektivet innehåller regler med motsvarande innebörd (artikel 7.1 andra stycket). Ansökan som avser kortare tid än ett kalenderår men inte kortare tid än tre månader måste avse ett belopp som i landets valuta motsvarar minst 200 ECU (för närvarande ca 1 900 kr). Om ansökan avser ett helt kalenderår eller den del som återstår av ett kalenderår måste ansökan avse minst 25 ECU (för närvarande ca 240 kr).

Det trettonde mervärdesskattedirektivet innehåller inte några motsvarande beloppsregler. Medlemsländema har dock möjlighet att införa sådana regler. Skäl att i den svenska mervärdesskattelagstiftning göra åtskillnad mellan företag i annat medlemsland respektive i tredje land torde inte finnas. Beloppsgränsema bör således gälla generellt.

Enligt den svenska regeln avser mininribeloppen inte det belopp som yrkats i ansökan om återbetalning utan det återbetalningsbelopp som skulle ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits (jfr SOU 1990:67 s. 37). Det saknar således betydelse om det i en ansökan har yrkats ett belopp som överstiger minimibeloppet. Bestämmelsen i åttonde direktivet synes visserligen enligt ordalydelsen avse det yrkade beloppet ("the amount for which application is made"), men eftersom ett medlemsland har rätt att

vägra återbetalning torde det i praktiken inte föreligga några skillnader i dessa avseenden.

Vid omräkning från ECU till nationell valuta har medlemsländerna getts möjlighet att avrunda det framräknade beloppet antingen uppåt eller nedåt med 10 procent (artikel 31.2). Utredningen föreslår att beloppsgränsema i 10 kap. 4 å ML höjs till 250 kr respektive 2 000 kr.

5.3. Återbetalning i övriga fall

Utredningens förslag: Omsättning av guld som levereras till Sveriges riksbank undantas från skatteplikt och rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning införs. Rätt till återbetalning införs vid omsättning av sedlar och mynt som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 å 1 ML och vid sådan omsättning till andra EG- länder som föreslås undantagen enligt 3 kap. 30 a å ML. Även om- sättning till kund utanför EG av vissa finansierings- och försäkrings- tjänster som är undantagna från skatteplikt skall berättiga till återbe- talning av ingående mervärdesskatt.

Sverige

Hjälvorganisationer och utländska beskickningar

I 10 kap. 5-8 åå ML finns bestämmelser om återbetalning av skatt till hjälporganisationer och utländska beskickningar m.m.

Enligt 5 å föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur landet och användas för en verksamhet som bedrivs utomlands, om denna verksamhet bedrivs för Förenta Nationernas eller något fackorgans räkning eller om förvärvet eller införseln gjorts av en riksomfattande hjälporganisation. Avsikten med bestämmelsen är att omsättning av varor som används för utomlands bedriven hjälpverksamhet inte skall vara belastad med svensk mervärdesskatt. Situationen blir således densamma som om varorna levererats direkt till utlandet eller till Speditör för vidare befordran till utlandet. En sådan organisation som omfattas av lagrummet kan ex- empelvis bygga upp ett katastroflager i Sverige utan att detta föranleder

någon skattebelastning. Rätten till återbetalning avser endast debiterad mervärdesskatt, ej fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 å första stycket 2 och 3 ML (10 kap. 8 å första stycket ML).

Av 6 å framgår att utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana internationella organisationer som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall har rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av vissa slag av varor. De varuslag som avses är:

1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som är avsedd för förvärvaren,

2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av för- värvaren,

3. tillbehör eller utrustning till motorfordon som ägs av förvärvaren,

4. tjänster på en sådan fastighet somär avsedd för förvärvaren samt på sådana varor och motorfordon som anges i 1-3,

5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning för en fastighet som är avsedd för förvärvaren, och

6. sådana bränslen som beskattas enligt lagen (1957:262) om allmän energiskatt, lagen (1961 :372) om bensinskatt, lagen (1990:582) om koldioxidskatt eller lagen (1992:l438) om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter. Enligt 7 å första stycket har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige rätt till återbetalning av mervärdesskatt vid förvärv av vissa slag av varor och tjänster. En förutsättning härför är att de aktuella personerna inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här i landet. Rätten till återbetalning gäller förvärv av:

1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, förstärkare och högtalare,

2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film- eller bildåtergivning,

3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp, tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande användning,

5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och flyglar,

6. tillbehör eller utrustning till sådana varor som anges i 1—5 eller till motorfordon,

7. tjänster på sådana varor som anges i 1—6 eller på motorfordon,

8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges i 3, och

9. sådana bränslen som avses i 6 å 6. Vidare har enligt 7 å andra stycket medlemsstaters ombud vid en in— ternationell organisation med säte i Sverige och personal hos en sådan organisation rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som anges i första stycket, om Sverige har träffat över- enskommelse med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation om detta.

Liksom är fallet beträffande 5 å gäller rätten till återbetalning enligt 6 och 7 åå endast debiterad mervärdesskatt. Rätt till återbetalning enligt 7 å första stycket 1-8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kr.

Nystartade verksamheter

Enligt 10 kap. 9 å ML kan skattemyndigheten när det finns särskilda skäl efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 å elleri 11 eller 12 å. 1 kap. 1 å avser skattepliktiga omsättningar av varor eller tjänster eller skattepliktig införsel. 11 eller 12 åå avser fall då rätt till återbetalning av skatt föreligger dels på grund av att viss verksamhet är undantagen från skatteplikt, dels vid export (se nedan angående dessa regler). Syftet med bestämmelsen i 9 å är att skapa en möjlighet till avlyftning av ingående skatt i en verksamhets uppbyggnadsskede.

Rätten till återbetalning enligt 9 å grundar sig på ett beslut av skattemyn— digheten om att sådan rätt skall föreligga. Den enskilde kan på grundval av ett sådant beslut ansöka om återbetalning av ingående skatt. Vad som

är ingående skatt anges i 8 kap. 2 å ML. Rätten till återbetalning enligt denna paragraf omfattar således även fiktiv skatt.

Enligt bestämmelsen i 13 å omfattar rätten till återbetalning endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet och omsättning hade förekommit.

Kommuner

Enligt 10 å har en kommun rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken kommunen saknar rätt till avdrag på grund av att skatten hänför sig till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

Enligt 10 kap. 11 å ML har den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet och omsätter varor eller tjänster inom landet rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap. De undantag som avses är 3 kap. 12 å (allmänna nyhetstidningar), 19 å första stycket 2 (framställning mm. av vissa publikationer), 21 å (fartyg och luftfartyg), 22 å (livräddningsfartyg) och 23 å 2 eller 4 (läkemedel samt flygbensin och flygfotogen).

Återbetalningsreglema i 11 å motsvaras i GML av regler om s.k. teknisk skattskyldighet (jfr 2 å första stycket 2 GML). Den tekniska skattskyldig- heten innebär att omsättning av sådana varor och tjänster som avses inte föranleder någon utgående mervärdesskatt. Trots detta är den ingående skatten avseende dessa varor och tjänster avdragsgill. Sådana varor och tjänster som den tekniska skattskyldigheten omfattar brukar benämnas kvalificerat undantagna eller kvalificerat skattefria.

En närmare redogörelse för de undantag från skatteplikten som berättigar till återbetalning av ingående skatt finns i kapitel 2 om mervärdesskatte- basen i Sverige och EG.

Rätten till återbetalning gäller ingående skatt. Vad som utgör ingående skatt anges i 8 kap. 2 å ML. Även fiktiv skatt omfattas således av återbe- talningsrätten. Enligt 13 å gäller återbetalningsrätten i samma omfattning

som om avdragsrätt skulle ha förelegat för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet.

Export

Enligt 10 kap. 12 å första stycket ML har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till avdrag gäller under förutsättning att om- sättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 å, 19 å första stycket 2, 21 å eller 23 å 2 eller 4 ML.

Även denna bestämmelse om rätt till återbetalning av skatt motsvaras i GML av en regel om s.k. teknisk skattskyldighet (2 å andra stycket och anvisningarna till 1 å GML).

Enligt 1 kap. 10 å ML avses med export en sådan omsättning utomlands av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. I vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i landet anges i 4 kap. 5 å. Huruvida omsättningen skall anses ha skett utomlands avgörs enligt 5 kap.

Rätten till återbetalning omfattar detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 å ML). Även fiktiv skatt omfattas av bestämmelserna.

Bestämmelserna innefattar inget krav på att en vara skall föras ut från landet. Rätt till återbetalning kan exempelvis föreligga om ett svenskt företag köper varor utomlands och levererar dessa till en köpare i det landet eller i ett tredje land.

I 12 å andra stycket stadgas om undantag i vissa fall från rätten till återbetalning av ingående skatt. Undantagen gäller vissa i paragrafens tredje stycke angivna slag av varor.

Enligt 12 å andra stycket föreligger inte rätt till återbetalning av ingående skatt om skatten hänför sig till förvärv av varor som anges i tredje stycket och förvärvaren omsätter varorna genom export utan att han kan visa att varorna under en tid av fem år före förvärvet innehafts endast av skattskyl- diga eller andra återbetalningsberättigade än exportören. Om varorna omsätts efter en redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den återbe-

talningsberättigade återföra den avdragna ingående skatten enligt be- stämmelserna i 13 kap. 27 å. De varor som avses är: 1. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 å, 2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar, 3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn, brons eller nysilver, 4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen (1973:1176), . alster av bildkonst, konstalster av glas, porslin eller annan keramik, möbler, och

8. fartyg eller luftfartyg. Såsom redogjorts för i kapitel 4 om avdrag för ingående skatt (avsnitt

9.00-

4.4) hänger dessa bestämmelser samman med de felaktigheter i be- skattningen som rätten till avdrag för fiktiv skatt kan medföra vid export.

Gemensamma bestämmelser

I 10 kap. 13 och 14 åå ML finns vissa gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12 åå. Enligt 13 å första stycket omfattar rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 åå endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet och, i fall som avses i 9 å, omsättning hade förekommit.

Genom denna bestämmelse uppnås syftet med återbetalningsreglema, nämligen att rätten till återbetalning skall föreligga i samma omfattning som en skattskyldig skulle ha haft avdragsrätt om verksamheten medfört skattskyldighet. Detta innebär bl.a. att de avdragsbegränsningar som finns i 8 kap. 8-12 åå, 15 å och 16 å första stycket 2 ML skall tillämpas.

Enligt 13 å andra stycket skall vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig även gälla för den som har rätt till återbe- talning av ingående skatt enligt 9-12 åå.

Av 14 å framgår att rätten till återbetalning enligt 9-12 åå skall styrkas på det sätt som i 8 kap. l7-19 åå föreskrivs om styrkande av rätt till avdrag för ingående skatt. Hänvisningen till ifrågavarande bestämmelser

i 8 kap. innebär att det för återbetalning krävs att skatten framgår av faktura eller annan jämförlig handling.

EG

Enligt artikel 17.3 b och c skall medlemsländerna medge rätt till avdrag alternativt återbetalning av ingående skatt i vissa fall då fråga är om varor och tjänster som används för transaktioner som undantagits från be- skattning (jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.1). Fråga är således om ett system motsvarande den s.k. tekniska skattskyldigheten. Enligt EG-reglerna avgör medlerrrsländema själva i vilken form kompensationen skall ske.

De skattefria transaktioner som avses är:

— vissa tjänster i samband med import (artikel 14.1 i), — transaktioner avseende export och liknande samt internationella transporter (artikel 15),

— vissa av de särskilda undantagen rörande internationell godstrafik (artikel 16.1 B, C, D eller E och 16.2),

—— sådana gemenskapsintema varuförvärv som medlemsländema fritagit från beskattning med stöd av artikel 16.2 i dess lydelse enligt övergångsordningen artikel 28c.E 2,

— sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt övergångs- bestämrnelsen artikel 28c.A skall undantas från beskattning,

— sådana transporttjänster som undantas med stöd av artikel 28c.C (avser transporter till och från Azorerna respektive Madeira; torde sakna betydelse för svensk del), och

— finansierings- och försäkringstjänster som undantas med stöd av artikel 13.B a och d 1-5 när kunden finns utanför EG eller när tjänsterna avser export av varor till ett icke medlemsland. Nedan följer en kortfattad redogörelse för de skattefria transaktioner som medför avdragsrätt alternativt rätt till återbetalning.

Vissa tjänster i samband med import I artikel 14 finns de undantag från beskattning som har att göra med import. Enligt artikelns punkt 1 i skall från beskattning undantas till- handahållanden av tjänster i samband med import av varor när värdet av

tjänsten är inräknat i beskattningsunderlaget enligt artikel MB 3 b. Enligt den senare bestämmelsen skall i beskattningsunderlaget vid import alltid ingå bl.a. bikostnader ("incidental expenses") såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommit fram till den första bestämmelseorten ("first place of destination") i det med- lemsland där importen sker.

Bestämmelsen torde avse skatt som erläggs av den som utför importen men som denne ej kan göra avdrag för på grund av att sådan anknytning till landet saknas som förutsätts för att rätt till avdrag för skatten skall föreligga.

Export och liknande transaktioner samt internationella transporter

Artikel 15 innehåller undantag från beskattning vid export och liknande transaktioner samt internationella transporter (jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4). Sedan den inre marknaden genomförts får dessa bestämmelser betydelse endast i förhållandet mellan EG-land och tredje land. Hänvisningen i artikel 17.3 b till bestämmelserna i artikel 15 innebär att rätt till avdrag eller återbetalning av skatt föreligger trots att transaktionerna är undantag- na från beskattning.

Skattefriheten enligt artikel 15 gäller i huvudsak utförsel av varor samt tillhandahållanden av varor och tjänster med anknytning till fartyg och luftfartyg. Undantagen är obligatoriska och måste således införas av medlemsländerna. Här skall lämnas en kortfattad redogörelse för de tran- saktioner som omfattas av skattefriheten (jfr även nämnt avsnitt i bilaga 1).

Enligt punkt 1 gäller skattefrihet för tillhandahållanden av varor som sänds eller transporteras till en destination utanför gemenskapen av sälj aren eller för dennes räkning. Skattefrihet gäller vidare enligt punkt 2 om varorna transporteras av köparen eller för dennes räkning. Detta gäller dock inte varor som transporteras av köparen och varorna är avsedda som utrustning, bränsle eller proviant av nöjesbåtar eller privatplan eller annat transportmedel för privat bruk.

Enligt punkt 3 undantas arbeten på lösören ("movable property") i vissa fall från beskattning. Detta gäller lösören som har förvärvats eller införts för att arbetet skall utföras inom gemenskapen, och som därefter sänds eller transporteras ut från gemenskapen av den person som tillhandahållit

tjänsterna eller av kunden, om denne inte är etablerad inom gemenskapen, eller av någon annan för enderas räkning.

Skattefrihet gäller enligt punkt 4 för tillhandahållanden av varor avsedda som bränsle eller proviant för:

fartyg som används utanför territorialgränsen ("on the high seas") för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksarnhet, — fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till havs eller för kustfiske i den mån det inte är frågan om pro- viantering, —- krigsfartyg som lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller ankringsplats. Enligt punkt 5 gäller skattefrihet för vissa tillhandahållanden med an- knytning till nu nämnda fartyg utom krigsfartyg. Således gäller skattefrihet för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Detsamma gäller leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive utrustning för fiske, som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Enligt punkt 8 gäller skattefrihet även tillhandahållanden av andra tjänster under förutsättning att de tillhandahålls för att tillgodose ett omedelbart behov hos fartygen eller deras last.

Skattefriheten för olika slag av fartyg, deras utrustning eller last gäller enligt punkterna 6, 7 och 9 även vissa luftfartyg och deras motsvarande utrustning eller last. De luftfartyg som detta gäller är sådana som används mot betalning av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik.

Undantaget från skatt är enligt punkt 10 tillhandahållanden av varor och tjänster inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser ("under diplomatic and consular arrangements"). Skattefritt är också tillhandahål- landen av varor och tjänster till internationella organisationer som anses som sådana av myndigheterna i värdlandet ("recognized as such by the public authorities of the host country") och till deras medlemmar. Denna skattefrihet gäller med de villkor och de begränsningar som bestäms enligt internationella konventioner och överenskommelser. I samma punkt finns bestämmelser om skattefrihet med anknytning till NATO. Medlemsländer- na får tillgodose kravet på skattefrihet enligt denna punkt genom att ha be-

stämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. Beträffande varor gäller detta dock endast om de inte sänds eller transporteras ut ur landet. Medlemsländema kan vidare begränsa skattefriheten intill dess vissa gemensamma bestämmelser blir antagna av gemenskapen.

Enligt punkt 11 skall skattefrihet gälla för leveranser av guld till central- banker.

I punkt 12 stadgas om skattefrihet för leveranser av varor till officiellt erkända subjekt ("approved bodies") som exporterar varorna från gemen— skapen som ett led i sin humanitära verksamhet eller välgörenhets- eller undervisningsverksamhet utanför gemenskapen. Medlenrsländema kan till- godose denna skattefrihet genom bestämmelser om återbetalning av skatt.

Skatt skall enligt punkt 13 inte tas ut på tjänster när dessa har direkt samband med export av varor eller med import av varor som omfattas av bestämmelserna i artikel 7.3 eller som medför skattefrihet enligt artikel 16.1 A. Skattefriheten gäller även transporttjänster och underordnad verksamhet ("transport and ancillary operations") men inte tillhandahållan- den av tjänster som undantas från beskattning enligt artikel 13.

Enligt punkt 14 undantas agentverksamhet, dvs. förmedling för annans räkning i uppdragsgivarens namn, i samband med transaktioner som antingen är skattefria enligt bestämmelserna i artikel 15 eller som utförs utom gemenskapen. Detta undantag från beskattning gäller dock inte resebyråer som i den resandes namn och för hans räkning tillhandahåller tjänster vilka utförs i ett annat medlemsland (jfr kapitel 6). Slutligen finns i punkt 15 en särskild bestämmelse rörande Portugal och de autonoma regionerna Azorerna och Madeira. Vissa undantag rörande internationell godstrafik

Rätt till avdrag eller återbetalning av skatt föreligger beträffande vissa av de särskilda undantag som finns i artikel 16 och som har att göra med internationell godstrafik. Detta gäller artikel 16.1 B, C, D och E sarnt 16.2. Artikel 16.2 har en särskild lydelse enligt övergångsordningen och omfattar även vissa gemenskapsintema förvärv (artikel 28c.E).

De undantag varom stadgas i artikel 16.1 är inte obligatoriska, utan får införas av medlemsländerna efter sådana konsultationer som anges i artikel 29. Ett land kan därvid välja att införa skattefrihet för samtliga eller vissa

av de transaktioner som anges i denna punkt. En förutsättning är bl.a. att transaktionerna inte avser konsumtion eller slutlig användning samt att den skatt som slutligen debiteras korresponderar mot den skatt som skulle tagits ut vid import eller orrrsättning inom landet.

Enligt punkt 1 B undantas från beskattning tillhandahållanden av varor som är avsedda att:

a tullbehandlas och, i förekommande fall, placeras i ett tillfälligt lager ("temporary storage"); b placeras i en frizon eller ett frilager ("in a free zone or in a free warehouse"); c placeras i tullupplag ("customs warehousing") eller för aktiv förädling ("inward processing"); d införas till territorialvattnet,

för att infogas i borr- eller produktionsplattforrnar i konstruk- tions-, reparations-, underhålls-, ombyggnads- eller utrustnings- syfte, eller i syfte att förbinda sådana borr- eller produktions- plattformar med fastlandet, för att utgöra bränsle eller proviant för borr- eller produktions- plattformar; e placeras i annat upplag än tullupplag. De platser som avses i a-d ovan definieras i gemenskapens gällande tullbestämmelser.

Skattefrihet föreligger vidare enligt punkt 1 C för tillhandahållanden av tjänster i samband med sådana tillhandahållanden som avses i punkt 1 B.

Enligt punkt 1 D föreligger skattefrihet för tillhandahållanden av varor och tjänster på sådana platser som anges i punkt 1 B och som fortfarande är föremål för sådana arrangemang ("still subject to one of the arrange- ments specified therein").

Undantaget från skatt är enligt punkt 1 E tillhandahållanden:

— av sådana varor som avses i artikel 7.1 a och som fortfarande är att hänföra till en ordning för tillfällig import med fullständig frihet från importavgifter eller till en extern transitordning ("external transit arrangements"); — av sådana varor som avses i artikel 7.1 b och som fortfarande är att hänföra till en intern transitordning enligt artikel 33a.

Dessutom gäller denna skattefrihet omsättning av tjänster i samband med sådana tillhandahållanden.

I artikel 16.2 finns bestämmelser om skattefrihet för transaktioner med anknytning till reexport och liknande. Denna bestämmelse har en särskild lydelse enligt övergångsordningen (artikel 28c.E 2). Ifrågavarande skattefrihet får införas av medlemsländerna efter konsultationer enligt artikel 29. Liksom beträffande punkt 1 är det således frivilligt för medlenrsländema att införa sådan skattefrihet.

Medlemsländema får från beskattning undanta gemenskapsintema varu- förvärv som görs av en skattskyldig samt import och tillhandahållanden av varor till en skattskyldig. Skattefriheten gäller under förutsättning att varorna skall exporteras utom gemenskapen, oavsett om de genomgått bearbetning eller ej. Skattefriheten får även omfatta tillhandahållanden av tjänster som har samband med exporten. Skattefriheten gäller upp till ett värde som motsvarar värdet av den beskattningsbara personens export under de senaste 12 månaderna.

Om ett medlemsland väljer att införa de regler om skattefrihet som avses här skall man utsträcka skattefriheten till att gälla det fallet att varorna i fråga säljs till ett annat medlemsland. Detsamma gäller tjänster med anknytning till sådan försäljning. Denna skattefrihet gäller upp till ett värde motsvarande det sammanlagda värdet av den beskattningsbara personens gemenskapsintema varuomsättning under de senaste 12 månaderna.

Ett medlemsland har möjlighet att fastställa en gemensam beloppsgräns beträffande all skattefrihet som införts med stöd av artikel 16 punkt 2.

Viss omsättning mellan medlemsländerna undantas från beskattning

Rätt till avdrag eller återbetalning av skatt skall enligt artikel 17.3 b föreligga för sådan omsättning mellan medlemsländerna som undantagits från beskattning med stöd av artikel 28c.A och 28c.C. Artikel 28c.C avser transporttjänster till och från Azorerna och Madeira. Då denna bestämmel- se torde sakna betydelse för svensk del kommer den inte att vidare beröras i det följande.

I artikel 280.A finns bestämmelser om skattefrihet vid omsättning av varor mellan medlemsländer (jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.5). Huvudbestämmel-

sen finns i artikel 28c.A a. Denna bestämmelse är en följd av att det (enligt övergångsordningen) vid handel mellan medlemsländema är förvärvet i stället för omsättningen som skall beskattas. Vad som undantas är sådan varuomsättning som anges i artikel 5 och artikel 28a.5 a, under förutsättning att

— varorna avsänds eller transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från ett medlemsland till ett annat, och — omsättningen görs till en skattskyldig eller en icke skattskyldig juridisk person i ett annat medlemsland än avgångslandet. Skattefriheten gäller inte om

— säljaren är en skattskyldig som är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna i artikel 24 (mindre företag), förvärvaren är en skattskyldig eller en icke skattskyldig juridisk person som enligt artikel 28a.l a är undantagen från bestämmelser- na om gemenskapsintema varuförvärv. Vad gäller omsättning av nya transportmedel finns en särskild be- stämmelse (artikel 28c.A b). Sådan omsättning undantas alltid från beskattning, förutsatt att de sänds eller transporteras från ett medlemsland till en köpare i ett annat medlemsland. Anledningen härtill är att gemen- skapsintema förvärv av nya transportmedel alltid skall beskattas i destina- tionslandet. Undantaget gäller oberoende av om köparen är en näringsid- kare eller en fysisk person.

Enligt artikel 28c.A c gäller skattefrihet för omsättning av punktskatte- pliktiga varor (jfr artikel 33.2) som sänds eller transporteras till köparen av säljaren eller av köparen eller för dennes räkning, utanför territorium som anges i artikel 3 men inom gemenskapen. Detta gäller om till— handahållandet sker för en skattskyldig eller för en icke skattskyldig juridisk person som omfattas av undantaget i andra stycket av artikel 28a.1 a, under förutsättning att försändelsen eller transporten av varorna sker i enlighet med artikel 7.4 och 7.5 eller enligt artikel 16 i direktivet 92/12/EEC. Undantaget från beskattning gäller inte tillhandahållanden av punktskattepliktiga varor som görs av en skattskyldig som omfattas av de särskilda reglerna i artikel 24 (små företag).

I artikel 28c.A (1 finns en särskild bestämmelse om skattefrihet i vissa fall får sådana varuöverföringar som jämställs med omsättning mot vederlag enligt artikel 28a.5 b (jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5). Sådana

varuonrsättningar skall inte beskattas i den mån de skulle ha varit skattefria enligt de nu redovisade bestämmelserna i artikel 28c.A, för det fall det hade varit fråga om omsättning från den som överför varan till en annan skattskyldig.

Vissa jinansierings— och försäkringstjänster

Enligt artikel 17.3 c skall rätt till avdrag eller återbetalning föreligga avseende skatt för varor och tjänster som används för transaktioner som undantagits från beskattning enligt artikel 13.B a och d punkterna 1—5. Rätten till avdrag/återbetalning gäller under förutsättning att

— kunden är etablerad utom gemenskapen, eller

— de transaktioner som undantas från beskattning har direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland.

Skattefriheten gäller följande transaktioner (jfr avsnitt 2.5 och 2.6):

på försäkringsområdet (artikel 13.B a)

— försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt tjänster utförda av försäkringsmäklare och annan förmedlare i samband med sådana transaktioner;

på finansieringsområdet (artikel 13.B d 1—5)

—— beviljande av och handel med krediter samt förvaltning av sådana av kreditgivaren;

beviljande av och handel med kreditgarantier och andra former för säkerhet och garantier samt förvaltning av sådana av garantiut- färdaren; transaktioner, inklusive handel, rörande inlånings-och checkkonton, betalningsuppdrag, fordringar, checkar och andra löpande skulde— brev, dock inte inkasso- eller factoringverksamhet;

transaktioner, inklusive handel, rörande valuta, sedlar och mynt i egenskap av lagliga betalningsmedel, således inte samlarföremål; med "samlarföremål" menas guld-, silver- eller andra metalliska mynt och sedlar, vilka normalt inte används som betalningsmedel, eller mynt av numismatiskt intresse;

— transaktioner, inklusive handel men exklusive förvaltning och förvaring, med aktier, andelar i bolag och föreningar samt andra värdepapper med undantag av:

* dokument med rätt i varor, * rätter eller värdepapper med anknytning till fast egendom vilka av medlemsländerna får jämställas med skattepliktiga varor. Undantagen inom försäkringsområdet är obligatoriska. Vad gäller undantagen inom finansieringsområdet har medlemsländerna enligt artikel 13.C b möjlighet att medge frivilligt inträde för skattskyldighet beträffande sådan verksamhet.

Svensk EG—konformitet Hjälporganisationer och utländska beskickningar

Som framgår av redogörelsen ovan finns särskilda regler gällande dessa slag av verksamheter såväl i svensk mervärdesskattelagstiftning som i sjätte direktivet. Reglerna syftar antingen till att undanta tillhandahållanden till de ifrågavarande subjekten från beskattning, eller till att kompensera dessa för erlagd mervärdesskatt som hänför till till förvärvet genom en rätt till återbetalning. Den senare modellen gäller enligt svensk rätt (10 kap. 5-8 åå ML), medan enligt EG:s regler (artikel 15.10 och 15.12) det är själva omsättningen av varor eller tjänster som undantas från beskattning. Dessa undantag är kvalificerade, dvs. den skattskyldige som tillhandahåller den skattefria varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av skatt som erlagts för omsättningen. Enligt den svenska modellen föreligger motsva- rande avdragsrätt enligt de vanliga avdragsreglerna (omsättningen är skattepliktig).

Det kan alltså konstateras att syftet med de olika "modellerna" är detsamma. Fråga är om också tillvägagångssättet för att nå syftet måste vara detsamma. Enligt EG:s regler finns en valmöjlighet för medlemslän- derna att tillgodose skattefriheten genom regler om återbetalning av skatt. Detta gäller både punkt 10 och 12 i artikel 15. 1 punkt 10 (tredje stycket) begränsas dock denna möjlighet beträffande varor till fall då dessa inte sänds eller transporteras ut ur det aktuella landet. För att uppnå en fullständig EG-konformitet på denna punkt borde en motsvarande be- gränsning införas i 10 kap. 6 och 7 åå ML. Med hänsyn till att återbe- talningsrätten i vart fall enligt 10 kap. 6 å ML typiskt sett gäller varor som

inte är avsedda att föras ur landet, synes en sådan ändring av reglerna dock inte vara nödvändig för att i praktiken uppnå EG-konfornritet. Huvuddragen av bestämmelserna i 10 kap. 5-7 åå ML kan således kvarstå. Fråga uppkommer därmed i vilken utsträckning den närmare ut— formningen av reglerna måste anpassas till EG:s motsvarande regler. Det kan här erinras om att undantagen i artikel 15 är obligatoriska och att svensk rätt i princip måste anpassas till dessa bestämmelser. Bestämmelsen i 10 kap. 5 å ML beträffande hjälporganisationer kan sägas gälla två olika typer av organisationer, dels internationella organisa- tioner (FN eller något av dess fackorgan), dels inhemska hjälporganisa- tioner. I sjätte direktivet finns bestämmelser om internationella organisatio- ner i artikel 15.10, medan regler om hjälporganisationer finns i artikel 15.12. För att markera skillnaden häremellan bör bestämmelserna om riksomfattande hjälporganisationer finnas i ett eget stycket i 10 kap. 5 å ML. För att uppnå överensstämmelse med bestämmelsen i artikel 15.12 hör av det nya stycket även framgå att det för rätt till återbetalning krävs att varor förs ut ur EU för att användas i en verksamhet som bedrivs utom gemenskapen. Detsamma bör gälla för FN eller något av dess fackorgan. Vad gäller hjälporganisationer kan konstateras att enligt såväl svensk rätt som enligt sjätte direktivet gäller undantaget respektive återbetalningsrätten varor. Tjänster omfattas således inte av bestämmelserna. Däremot kan artikel 15 .12 synas ha en mera begränsad räckvidd än den svenska be- stämmelsen, på så sätt att EG-regeln endast gäller humanitär verksamhet, välgörenhet och utbildningsverksamhet. Den svenska regeln gäller verksamhet som bedrivs av vissa angivna hjälporganisationer. Vilka slags verksamheter som avses anges emellertid inte. Ett tillägg som anger detta bör därför göras i 10 kap. 5 å andra stycket. I praktiken torde dock de ifrågavarande organisationerna knappast bedriva annan verksamhet än sådan som anges i artikel 15.12. Någon reell skillnad torde därför inte föreligga på denna punkt. Vad beträffar de organisationer som skall omfattas av bestämmelserna anges dessa i nämnda artikelpunkt som "approved bodies". Detta torde innebära att medlemsländerna själva avgör vilka organisationer som skall omfattas av bestämmelserna om skattefrihet respektive återbetalning. Även på denna punkt kan nuvarande svenska

regler kvarstå.

Bestämmelserna i 10 kap. 6 och 7 åå ML gäller förvärv av vissa angivna slag av varor och tjänster dels av utländska beskickningar, lönade konsulat och vissa internationella organisationer, dels förvärv av personal sådana beskickningar och konsulat respektive medlemsstaters ombud vid inter- nationella organisationer. Artikel 15. 10 avser tillhandahållanden av varor och tjänster dels inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser, dels till vissa internationella organisationer och dess medlemmar. Enligt punktens tredje stycke skall medlemsländema föreskriva om begränsningar av undantaget tills dess gemensarmna bestämmelser antagits.

Vad gäller utländska beskickningar och konsulat kan det ifrågasättas om den aktuella bestämmelsen i sjätte direktivet endast avser förvärv som görs av dessa organ eller om den även omfattar förvärv som görs av dess personal. Ordalydelsen i den aktuella regeln ("under diplomatic and consular arrangements") ger inget entydigt svar på frågan. Det nyligen framlagda danska förslaget till ny mervärdesskattelag innehåller ett undantag från beskattning som även omfattar personal vid diplomatiska och konsulära representationer (å 34 punkt 10). Mot bakgrund härav bör motsvarande svenska bestämmelse kunna ha samma omfattning. Nuvarande regler kan därför kvarstå.

Avgränsningen av de internationella organisationer som omfattas av de svenska reglerna faller inom ramen för sådana begränsningar som med- lerrrsländema kan införa enligt artikel 15.10 tredje stycket.

Rätten till återbetalning enligt svensk rätt beträffande utländska beskick- ningar, lönade konsulat, vissa internationella organisationer samt personal respektive ombud vid sådana organ, gäller endast vissa uppräknade slag av varor och tjänster. Motsvarande EG-regler saknar sådana begränsningar och gäller således tillhandahållanden av alla slags varor och tjänster. Den nyss nämnda möjligheten att införa begränsningar i skattefriheten torde bl.a. gälla de slag av varor och tjänster som skall omfattas därav. Även i dessa avseenden är de svenska reglerna EG-konforma.

Det kan här anmärkas att den uppräkning av varor och tjänster som finns i 10 kap. 7 å ML i stort sett kvarstår oförändrad sedan bestämmelserna infördes 1972. Bestämmelsen skulle behöva genomgå en översyn för att bättre svara mot dagens förhållanden. Det kan dock inte anses ingå i ut- redningens uppdrag att göra en sådan översyn.

Vissa ytterligare begränsningar finns i 10 kap. 8 å ML. Mot bakgrund av regeln i artikel 15.10 tredje stycket kan även dessa begränsningar kvarstå.

Bestämmelsema i artikel 15.10 angående tillhandahållanden med an- knytning till NATO saknar betydelse för svensk del.

Nystartade verksamheter

Sjätte direktivet innehåller inte någon regel motsvarande 10 kap. 9 å ML. Bestämmelsen, som innebär att den som påbörjat en verksamhet kan erhålla kompensation för erlagd mervärdesskatt innan skattskyldighet föreligger, kan sägas innebära en utvidgning av avdragsreglerna i 8 kap. ML. En liknande utvidgning av avdragsrätten finns i 9 kap. 3 å ML avseende avdrag för frivilligt skattskyldiga fastighetsägare. Denna regel har behandlats i kapitlet om avdrag för ingående skatt (avsnitt 4.10). Därvid konstaterades att det för rätt till avdrag enligt sjätte direktivet endast krävs att fråga är om en näringsidkare som förvärvat varor eller tjänster som används för dennes transaktioner. Det befanns således inte strida mot EG-reglerna att medge avdrag för tid före det att den formella skattskyldigheten inträtt enligt svenska bestämmelser. Detsamma bör gälla förevarande regler, som därför kan kvarstå oförändrade.

Kommuner

EG:s regler saknar motsvarighet till bestämmelsen i 10 kap. 10 å ML om kommuners rätt till återbetalning av ingående skatt. Enligt sjätte direktivet (artikel 4.5) anses offentliga organ som beskattningsbara personer i princip endast beträffande sådan verksamhet som man inte bedriver i egenskap av sådant organ. Vissa undantag från denna regel finns dock, bl.a då det föreligger risk för konkurrenssnedvridningar och vid vissa särskilt upp- räknade slag av verksamheter. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast för förvärv i sådan verksamhet för vilken ett offentligt organ anses utgöra en beskattningsbar person.

Kommunernas särställning i mervärdesskattehänseende vad gäller återbetalningsrätten torde inte kunna behållas vid ett EU-inträde. Frågan har behandlats av Utredningen om vissa mervärdeskattefrågor (SOU

1993:5) och bereds för närvarande inom regeringskansliet. Med hänsyn härtill berörs bestämmelsen i 10 kap. 10 å inte vidare i detta sammanhang.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

Som framgår av tidigare lämnad redogörelse avser rätten till återbetalning i 10 kap. 11 å ML sådan omsättning av varor och tjänster för vilka rätt till avdrag för ingående skatt saknas på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap. ML. Utom i ett fall innehåller sjätte direktivet motsvarigheter till ifrågavarande undantag. Däremot har den skattskyldige enligt EG-reglerna inte alltid rätt till återbetalning av ingående skatt, dvs. undantagen är inte alltid kvalificerade. Beträffande de undantag som är kvalificerade enligt ML men inte enligt sjätte direktivet föreligger således inte EG-konformitet.

Det kvalificerade undantaget i 3 kap. 12 å ML (allmänna nyhetstid- ningar) saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Sverige har dock i anslutningsfördraget medgivits rätt att behålla undantaget (jfr avsnitt 2. 1 1). Detta innebär att återbetalningsrätten beträffande detta undantag kan kvarstå.

Rätt till återbetalning föreligger vidare beträffande omsättning av tjänster som undantas enligt 3 kap. 19 å första stycket 2 ML (framställning m.m av vissa publikationer). Sjätte direktivet innehåller inte något motsvarande undantag. Även i detta fall har Sverige medgivits rätt att behålla undanta- get, varför hithörande bestämmelse om återbetalning av skatt kan kvarstå.

Kvalificerat är vidare undantaget i 3 kap. 21 å ML. Detta undantag från skatteplikten avser omsättning och införsel av skepp, fartyg och luftfartyg för yrkesmässig användning samt tjänster och utrustning m.m. med anknytning till sådana fartyg. Även undantaget i 3 kap. 22 å ML är av kvalificerat slag. Detta undantag gäller omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Sjöräddningssällskapet av fartyg för livräddning samt delar m.m. till sådant fartyg. Även vissa tjänster avseende av sådana fartyg och varor omfattas av skattefriheten. Vidare är införsel av angivna fartyg respektive varor skattefri.

Mot bakgrund av att bestämmelserna i 3 kap. 21 och 22 åå ML föreslås kvarstå (jfr avsnitt 2.17), bör även hithörande återbetalningsregler kvarstå.

Sverige har i anslutningsfördraget medgivits rätt att behålla undantaget i 3 kap. 23 å 2 ML för läkemedel (jfr avsnitt 2.3). Därmed bör även återbetalningsbestämmelseni 10 kap. 11 å kvarstå.

Det sista undantaget som berättigar till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 11 å ML avser omsättning av flygbensin och flygfotogen. Utred- ningen har föreslagit att nuvarande svenska undantag tills vidare skall kvarstå oförändrat (jfr avsnitt 2.14). Någon ändring av återbetalningsbe- stämmelsen bör med hänsyn till detta inte göras.

Export m.m.

Som framgår av den tidigare lämnade redogörelsen avses enligt ML med export sådan omsättning utomlands av varor och tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet (1 kap. 10 å ML). Huruvida en omsättning skall anses ha skett utomlands avgörs enligt bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. ML. I kapitlets 2-8 åå finns bestämmelser som anger i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utom- lands (jfr 5 kap. 1 å ML). I vissa fall skall dock en omsättning som enligt nu nämnda bestämmelser anses ha skett inom landet ändå anses ha skett utomlands. Vilka fall detta gäller framgår av 5 kap. 9-11 åå.

Omsättning som anses ha skett utomlands kommer till följd av be- stämmelserna i- 1 kap. 1 å ML inte att medföra skyldighet att betala mervärdesskatt. Omsättningen är således skattefri. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger därmed inte heller. Enligt 10 kap. 11 å ML föreligger däremot rätt till återbetalning av sådan ingående skatt för vilken avdragsrätt saknas.

Bestämmelserna i 5 kap. ML är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet, framför allt artiklama 8 och 9 (jfr SOU 1992:6 del 11 s. 49 ff. och 160 ff. samt prop. 1993/94:99 s. 112 ff. och 172 ff.). I kapitlet finns även motsvarigheter till vissa bestämmelser i artiklarna 15 och 16. Den anpassning till EG:s regler som således redan skett avser dock endast sjätte direktivets grundregler, således inte de bestämmelser som finns i övergångsordningen. Utredningen lämnar förslag till ändringar i 5 kap. ML föranledda av den särskilda beskattnings-

ordningen vid handel mellan medlemsländerna (jfr specialmotiveringen därtill).

Genomförandet av den inre marknaden medför att exportbegreppet inte längre används för transaktioner mellan medlemsländerna utan endast avser transaktioner mellan ett medlemsland och ett tredje land. För att en exportsituation skall uppstå krävs det således att varor eller tjänster förs ut ur gemenskapen. I de skattefrihetsregler som avser export (artikel 151—15.3) anges detta också som en förutsättning.

Det sagda innebär att det exportbegrepp som gäller enligt ML måste ändras. I annat fall blir rätten till återbetalning enligt 10 kap. 12 å första stycket ML alltför vidsträckt; den kommer att omfatta även omsättningar till annat medlemsland.

Definitionen av exportbegreppet finns i 1 kap. 10 å ML. Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras så att endast omsättning utanför gemenskapen omfattas av exportbegreppet.

10 kap. 12 å andra och tredje styckena ML innehåller vissa undantag från rätten till återbetalning vid export. Som framgår av redogörelsen ovan skall införandet av dessa bestämmelser ses mot bakgrimd av rätten till avdrag för fiktiv skatt. I kapitlet om avdrag för ingående skatt har föreslagits att systemet med fiktiv skatt skall kvarstå tills vidare. Med hänsyn härtill bör ifrågavarande bestämmelser kvarstå.

Övrigt

Jämförelsen mellan svensk rätt och EG:s regler har hittills främst inriktats på att utröna i vilken mån återbetalningsreglema i 10 kap. ML motsvaras av bestämmelser i sjätte direktivet, samt att föreslå de ändringar som är påkallade vid en anpassning till EG-reglerna. Sjätte direktivet innehåller emellertid vissa ytterligare bestämmelser om återbetalning av skatt som hittills inte behandlats i jämförelsen mellan Sveriges respektive EG:s regler. Detta gäller vissa kvalificerade undantag enligt artiklarna 13-16. Här skall klarläggas huruvida en motsvarande rätt till återbetalning även måste införas i svensk lagstiftning. Detta blir bl.a. beroende av om själva undantaget från beskattning är obligatoriskt eller fakultativt.

Vissa undantag enligt artikel 15

Vissa ytterligare undantag finns i artikel 15.. Detta gäller bl.a. punkterna 11, 13 och 14. Hänvisningeni artikel 17.3 b till artikel 15 medför att rätt till återbetalning av skatt skall föreligga beträffande förvärv som görs för de aktuella transaktionerna.

Enligt punkt 11 undantas således från beskattning tillhandahållanden av guld till centralbanker. ML innehåller inte något motsvarighet till detta undantag. Liksom beträffande övriga undantag enligt artikel 15 år det obligatoriskt för medlemsländerna att införa ett sådant undantag. Det kan därvid anmärkas att det förslag till ny dansk mervärdesskattelag som nyligen framlagts, innehåller ett undantag från beskattning för leveranser av guld till Danmarks Nationalbank.

Leverans av guld till Sveriges riksbank utgör en skattepliktig omsättning som skall föranleda mervärdesskatt. Eftersom sådana leveranser är skattefria enligt sjätte direktivet föreligger i detta avseende en skillnad i skattebasens omfattning. Sådana skillnader skall i princip inte föreligga. För att uppnå EG-konformitet bör därför ett undantag införas för leveranser av guld till Sveriges riksbank. Därmed bör en bestämmelse om rätt till återbetalning av ingående skatt i anledning av förvärv som används för sådana skattefria transaktioner införas. Undantaget från beskattning bör införas som en ny punkt i 3 kap. 23 å ML.

Regeln om rätt till återbetalning av skatt införs genom att en hänvisning till det nya undantaget införs i 10 kap. 11 å ML.

Artikel 15.13 undantar från beskattning tjänster när dessa har direkt samband med export av varor eller med import av varor som omfattas av bestämmelserna i artikel 7.3 eller som medför skattefrihet enligt artikel 16.1 A. Skattefriheten gäller även transporttjänster och underordnad verksamhet.

ML innehåller inte något generellt undantag beträffande tjänster som har samband med export av varor. Vad gäller transporttjänster skall enligt 5 kap. 5 å ML sådan tjänst anses som omsatt inom landet om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall i sin helhet anses omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. En transporttjänst som avser export av varor torde därför undantas från beskattning. Eftersom en sådan tjänst anses omsatt

utomlands föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 å ML. Vad gäller transporttjänster föreligger således överensstämmelse med EG:s regler.

I 5 kap. 11 å ML finns upptaget vissa övriga tjänster som har samband med export av varor. I denna paragraf anges i vilka fall omsättning av tjänst som enligt någon av 4-8 åå är gjord inom landet skall anses som omsättning utomlands och därmed vara skattefri. De fall som kan tänkas avse tjänster i samband med export av varor torde framför allt vara punkt 2 i 11 å (lastning, lossning eller andra tjänster i hamn eller flygplatsverk- samhet, om tjänsterna avser varor till eller från utlandet). Rätt till återbe- talning av ingående skatt föreligger även i dessa fall med stöd av 10 kap. 12 å ML. Även beträffande dessa tjänster står svensk rätt i överensstäm- melse med EG—reglema.

Undantaget från beskattning enligt artikel 15 är vidare utförande av tjänster för annans räkning i uppdragsgivarens namn (punkt 14). Detta undantag gäller endast tjänster som utförs i samband med transaktioner som är skattefria enligt artikeln eller som utförs utanför gemenskapen. Un- dantaget har således nära anknytning till skattefrihetsreglerna vid export.

Även ML innehåller en särskild bestämmelse om när förmedling av tjänster skall anses omsatta utomlands. Bestämmelsen finns i 5 kap. 11 å 6 ML och motsvarar enligt förarbetena till ML artikel 15.14.

Om en tjänst enligt dessa bestämmelser anses omsatt utomlands föreligger således en exportsituation och mervärdesskatt skall ej utgå på omsättningen. Den som omsätter tjänsten har rätt till återbetalning av den ingående skatt för vilken avdrag ej medges på grund av att omsättning sker utomlands. De svenska bestämmelserna har således samma innebörd som EG-reglerna, och kan kvarstå. Dock föreslås att 11 å 6 får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 15.14 och att ordet "utomlands" byts ut mot "utanför EG".

Vissa undantag enligt artikel 16

Artikel 16 innehåller bestämmelser om skattefrihet som har samband med den internationella godstrafiken. Vissa av dessa undantag berättigar till återbetalning av skatt enligt artikel 17 .3 b. Detta gäller artikel 16.1 B-D samt 16.2.

Undantagen i artikel 16 är inte obligatoriska, utan varje medlemsland får bestämma huruvida sådana undantag skall införas. Om ett eller flera av dessa undantag införs i ett lands lagstiftning är man däremot tvungen att införa en rätt till återbetalning. Frågan om återbetalningsregler måste införas i dessa fall i svensk rätt är således beroende av om själva undantaget finns i mervärdesskattelagstiftningen.

ML innehåller några bestämmelser som utgör motsvarighet till be- stämmelser i artikel 16. Dessa bestämmelser finns i 5 kap. 9 och 11 åå ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 186 f.). Enligt 5 kap. 9 å 4 ML skall en omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands om varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i frihamnen. En sådan omsättning kommer inte att föranleda beskattning och därmed föreligger ingen avdragsrätt för ingående skatt. Rätt till återbetalning av skatt föreligger däremot enligt 10 kap. 12 å ML. Bestämmelsen är därför EG-konform.

Vad gäller 11 å synes det vara punkt 2 som kan utgöra motsvarighet till bestämmelse i artikel 16. Enligt denna punkt skall en omsättning av en tjänst anses som en omsättning utomlands då det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller tlygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor till eller från utlandet. Även i dessa fall är det fråga om en skattefri omsättning med rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 å ML. EG-konformitet föreligger således.

Viss omsättning mellan medlemsländerna som undantagits från beskattning

Som framgår av tidigare lämnad redogörelse medför bestämmelserna i övergångsordningen att det vid handel mellan medlemsländerna inte är själva omsättningen som beskattas utan förvärvet. I samma mån som förvärvet beskattas skall omsättningen undantas från beskattning.

Utredningen föreslår en ny bestämmelse i ML motsvarande artikel 28c.A, nämligen 3 kap. 30 a å (jfr specialmotiveringen därtill). För att uppnå rätt till återbetalning av ingående skatt bör en hänvisning till denna bestämmelse intas i 10 kap. 11 å och 12 å.

Vissa jinansierings- och försäkringstjänster

De undantag från skatteplikt på finansieringsområdet som enligt artikel 17.3 c skall medföra rätt till återbetalning av ingående skatt, är undantagen i artikel 13.B (1 1—5. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att kunden är etablerad utom gemenskapen eller att transaktionerna har direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland.

Härutöver finns inom finansieringsområdet vissa undantag som inte medför rätt till återbetalning ' av ingående skatt. Detta gäller artikel 13.B d 5 samt artikel 13.B e. Genom den förra bestämmelsen undantas från beskattning förvaltning av sådana speciella investeringsfonder som särskilt definierats av medlemsländerna. Den senare bestämmelsen stadgar om skattefrihet för frimärken samt stämpelmärken och liknande.

I ML finns undantagen på finansieringsområdet i 3 kap. 9 å och 23 å 1 och 7. Frågan huruvida dessa undantag från skatteplikten står i över- ensstämmelse med sjätte direktivet har behandlats i avsnitt 2.5.

Inget av hithörande undantag i ML är av kvalificerat slag. För att uppnå EG-konformitet måste därför bestämmelser om rätt till återbetalning av skatt införas beträffande de undantag som är kvalificerade enligt sjätte direktivet. Detta gäller i samtliga fall utom undantaget för frimärken (3 kap. 23 å 7 ML) och undantaget beträffande de speciella investerings— fonder som nämnts ovan. Härmed torde avses vad som anges i 3 kap. 9 å tredje stycket 2 ML, dvs. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990: 1 1 14) om värdepappersfonder.

I enlighet med det anförda bör i 10 kap. 11 å och 12 å tilläggas "9 å utom tredje stycket 2 " samt "23 å I Därutöver bör ett nytt andra stycke införas som begränsar tillämpningen till förutsättningen att den som förvärvar tjänsten inte är etablerad i EG eller att tjänsterna har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

Undantaget från skatt med rätt till återbetalning enligt artikel 17 .3 c är vidare försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt tjänster utförda av försäkringsmäklare och annan förmedlare i samband med sådana tran— saktioner (artikel 13.B a). Motsvarande undantag i ML finns i 3 kap. 10 å. Dessa bestämmelser är EG-konforma (jfr avsnitt 2.6). Rätt till återbe- talning av ingående skatt saknas dock enligt svensk rätt, varför en sådan bestämmelse måste införas. Liksom beträffande undantaget på finansie-

ringsområdet bör så ske genom att en hänvisning till 3 kap. 10 å ML införs i 10 kap. 11 å första stycket ML.

5.4. Förfaranderegler 5.4.1 Återbetalning till utländska företagare

Utredningens förslag: 19 kap. 3 å andra stycket ML utgår till följd av att 8 kap. 17 å andra stycket ML om styrkande av avdrag vid vissa förvärv understigande 200 kr slopas. En bestämmelse om att intyg skall lämnas angående den utländske företagarens verksamhet i annat EG-land införs. Tiden för överklagande av skattemyndighetens beslut om återbetalning förlängs från 3 veckor till två månader.

Sverige

Förfarandet vid återbetalning av ingående skatt till utländska företagare regleras i 19 kap. 1-10 åå ML. Regler om beslutsmyndighet och överklagande finns i 12 kap. 2 å respektive 20 kap. 1 å andra stycket ML.

Ansökan

En utländsk företagare som vill få återbetalning av ingående skatt skall enligt 19 kap. 1 å ML ansöka om detta hos Skattemyndigheten i Koppar- bergs län (12 kap. 2 å). Av 19 kap. 3 å ML framgår att ansökan skall göras skriftligen på fastställt formulär.

I 19 kap. 2 å anges de perioder som en ansökan skall avse. En sådan period skall avse minst tre på varandra följande kalendermånader under ett kalenderår och högst ett kalenderår. Det föreskrivs således inte om några fasta perioder för ansökan om återbetalning. En ansökan som avser tiden till utgången av ett kalenderår får omfatta kortare tid än tre månader. En ansökan som inte uppfyller periodkraven bör avvisas (jfr prop. 1990/91:72 s. 12).

Enligt 19 kap. 3 å ML skall ansökan göras på blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen be-

stämmer. Sådan blankett har utformats av RSV. Den sökande skall på ansökningsblanketten lämna olika identifikationsuppgifter såsom namn, adress, verksamhetens art och registreringsnummer i hemlandet m.m. Vidare skall lämnas en specifikation över de varor och tjänster för vilka återbetalning av skatt yrkas. I specifikationen skall anges fakturadatum och fakturanummer, de varor eller tjänster som avses, pris enligt faktura samt mervärdesskattens andel av priset. Uppgift skall lämnas om den tid ansökan avser respektive den tid närmast föregående ansökan avsåg. Det skall också anges huruvida de varor och tjänster som ansökan avser uteslutande använts för den egna verksamheten. Vidare skall uppges om varorna eller tjänsterna sålts eller förmedlats vidare samt, om så är fallet, till vem. Slutligen skall sökanden på heder och samvete försäkra att uppgifterna i ansökan är sanna och att någon skattepliktig verksamhet inte bedrivits i Sverige (3 å tredje stycket, a. prop. s.s.).

Till ansökan skall fogas faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som anges i 11 kap. 5 å första stycket ML. Vidare skall till ansökan fogas andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetalning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet. Faktura skall inges i original. Detta framgår inte av bestämmel— serna i ML utan är avsett att framgå av verkställighetsföreskrifter (jfr prop. 1993/94:99 s. 252). Fakturan bör förses med påskrift om beslutad återbetalning och återsändas i samband med beslutet (a. prop. s.s.).

Kravet på faktura eller jämförlig handling gäller inte om den ingående skatten hänför sig till omsättning i sådan verksamhet som avses i 8 kap. 17 å andra stycket ML (detaljhandel och liknande) och ersättningen understiger 200 kr.

En ansökan skall enligt 19 kap. 4 å ML ha kommit in senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser.

Omprövning m.m.

Liksom för mervärdesskatteområdet i övrigt finns beträffande återbetalning av skatt till utländska företagare möjlighet att få ett beslut omprövat av den myndighet som fattat beslutet. Så skall enligt 19 kap. 5 å ML ske på begäran av sökanden om beslutet inneburit att hans ansökan inte helt har bifallits. Ansökan kan således helt eller delvis ha avvisats eller avslagits.

Möjligheten till omprövning gäller dessutom om sökanden begär återbe- talning av ytterligare ingående skatt för en period för vilken beslut meddelats. En sådan ansökan behandlas således inte som en fristående ansökan om återbetalning utan som en ansökan om omprövning av det tidigare beslutet (jfr a. prop. s. 14 f.).

En fråga som avser återbetalning av ingående skatt får inte omprövas om den har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol ( 19 kap. 6 å ML). Inte heller får en fråga omprövas om den efter överklagande överlämnats till domstol för prövning. Detta följer emellertid av allmänna principer och har inte reglerats särskilt (a. prop. s. 15).

En begäran om omprövning skall vara skriftlig (19 kap. 6 å andra stycket ML). Den skall ha kommit in till Skattemyndigheten i Kopparbergs län senast ett år efter utgången av det kalenderår som den tidigare ansökningen gäller.

19 kap. 7 å första stycket ML innehåller förutsättningar för att dels ändra ett beslut till den sökandes nackdel, dels — om utbetalning hunnit göras — besluta om skyldighet för sökanden att betala tillbaka vad han fått för mycket. För att så skall kunna ske krävs att ett för högt belopp har återbetalats på grund av en oriktig uppgift som sökanden lämnat eller på grund av felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende.

Enligt 7 å andra stycket får ett belopp som sökanden enligt beslut skall betala tillbaka avräknas mot ingående skatt som han har rätt att få tillbaka på grundval av en annan ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen. Detta gäller även om beslutet om betalningsskyldighet inte vunnit laga kraft.

Beslut enligt 19 kap. 7 å ML prövas av Skattemyndigheten i Koppar- bergs län (12 kap. 2 å ML).

Åtgärder för att ta ut ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp får inte vidtas senare än fem åt efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet betalats ut (19 kap. 8 å ML).

I 19 kap. 9 å ML föreskrivs att beslut om betalningsskyldighet enligt 7 å första stycket får verkställas enligt bestämmelserna i utsökningsbalken. En sådan bestämmelse är nödvändig eftersom beslut av förvaltningsmyndighet får verkställas endast om det särskilt föreskrivs (3 kap. 1 å första stycket 6 utsökningsbalken).

Överklagande

Enligt 20 kap. 1 å andra stycket ML får beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län fattat om återbetalning enligt 10 kap. 1-8 åå ML och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 å ML överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län. Ett beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet. Länsrättens beslut får överklagas till kammarrätten.

Vad gäller den tid inom vilken ett överklagande av skattemyndighetens beslut skall ha kommit in, torde detta avgöras av allmänna regler om över- klagande av myndighets beslut (jfr 23 å FL). Detta innebär att över- klagandetiden är tre veckor från den dag klaganden fick del av beslutet. Bestämmelsen i 20 kap. 4 å ML om tidsfrist för överklagande gäller endast överklagande enligt 1 å första stycket och således inte beslut angående återbetalning av skatt till utländska företag (jfr prop. 1993/94:99 s. 257 och 300). Vad gäller beslut av länsrätt respektive kammarrätt är överklagandetiden två månader från delgivning av beslutet. Detta följer av hänvisningen i 20 kap. 9 å till vissa bestämmelser i taxeringslagen (1990:324).

Stray?

Enligt 19 kap. 10 å ML skall den som uppsåtligen eller av grov oaktsam- het lämnar en oriktig uppgift som är ägnad att leda till att ingående skatt återbetalas enligt 10 kap. 1—4 åå ML med för högt belopp dömas till böter eller fängelse i högst sex månader. Detta gäller dock inte om gärningen är belagd med strängare straff enligt brottsbalken. "För att straff skall kunna utdömas räcker det således att en oriktig uppgift lämnas; det krävs inte att ett beslut kommit att innehålla ett för högt belopp eller att beslut ens meddelats.

EG

Förfarandebestämmelser gällande återbetalning av skatt till utländska företagare finns framför allt i EG:s åttonde mervärdesskattedirektiv. Detta

direktiv handlar om återbetalning av skatt till företag som inte är etablerade i landet men i ett annat medlemsland. Trettonde direktivet, som reglerar återbetalning till företag som inte är etablerade inom gemenska- pen, överlämnar i stor utsträckning åt medlemsländerna att utforma förfaranderegler. Den följande framställningen kommer därför huvud- sakligen att avse det åttonde direktivet.

Åttonde direktivet

I artikel 3 anges vissa förutsättningar som skall vara uppfyllda för att rätt till återbetalning av skatt skall föreligga. En sådan skattskyldig som omfattas av bestämmelserna och som inte tillhandahållit varor eller tjänster i landet ifråga skall:

a) till vederbörande myndighet ("to the competent authority") enligt artikel 9 inge en ansökan utformad enligt vad som sägs i bilaga A till åttonde direktivet, samt bifoga faktura eller importdokument i original;

b) framlägga bevis, i form av intyg från vederbörande myndighet i hemlandet, att han är skattskyldig i detta land. Beviset skall utformas i enlighet med vad som sägs i bilaga B till åttonde direktivet. Om sådant intyg finns hos myndigheten i det land där återbetalning begärs, behöver nytt intyg inte inges förrän ett år förflutit från det att det "gamla" intyget utfärdades. Medlemslän— dema får inte utfärda intyg till en skattskyldig som omfattas av undantaget i artikel 24.2 (särskilda regler för små företag); 0) intyga skriftligen ("by means of a written declaration") att han inte tillhandahållit varor och tjänster i landet i fråga unde