NJA 1983 s. 237
Gåvoskattemål. Gåva av andel i handelsbolag, vilket har till ändamål att äga och förvalta en fastighet som utgör bolagets huvudsakliga tillgång, har värderats på grundval av fastighetens taxeringsvärde med tillämpning av regeln i 22 § 1 mom 1 st arvs- och gåvoskattelagen.
HovR:n
(Jfr 1959 s 262 och 1973 s 93)
Genom gåvobrev d 20 dec 1975 skänkte R.S. till ettvart av sina tre barn E.G. och K.S. sex andelar i Handelsbolaget Elektra 12, R.S. & Co. Enligt föreskrift i gåvobrevet skulle äganderätten till andelarna övergå till mottagarna d 31 dec 1975.
Gåvorna omfattade hela R.S:s innehav i handelsbolaget. Det sammanlagda antalet andelar i detta uppgick till 39, och vid tiden för gåvan fanns 6 bolagsmän utöver R.S. R.S. ägde teckna handelsbolagets firma i förening med en annan bolagsman. Handelsbolaget hade bildats för att äga, förvalta och låta bebygga tomten nr 12 i kvarteret Elektra i Hägerstens församling i Stockholm. Denna fastighet utgjorde bolagets huvudsakliga tillgång. Bolaget innehade dessutom tomträtten till fastigheten Elektra 22, vilken var obebyggd. På Elektra 12 fanns en byggnad som huvudsakligen innehöll kontorslokaler. Taxeringsvärdet för Elektra 12 var 1974 15 700 000 kr och enligt 1975 års allmänna fastighetstaxering 38 450 000 kr. Enligt handelsbolagets balansräkning d 31 dec 1975 utgjorde fastighetens bokförda värde 37 872 448 kr, inteckningsskulderna 38 248 984 kr, insatskapitalet 1 200 000 kr och årets vinst 1 100 734 kr.
I gåvodeklarationer, som ingavs till LSt:n i Stockholms län, hemställdes - under hänvisning till att handelsbolagets verksamhet endast omfattade förvaltning av fastigheterna Elektra 12 och Elektra 22 - att gåvornas värde skulle beräknas med utgångspunkt i 1974 års taxeringsvärde.
I utlåtande i gåvoskatteärendet av byrådirektören I.W. vid LSt:ns taxeringsavdelning angavs fyra alternativ för värdering av gåvorna. Alternativ 1 innebar en substansvärdeberäkning med ledning av bokslutet d 31 dec 1975 och med utgångspunkt i 1974 års taxeringsvärde för Elektra 12, ställt mot det högre bokförda värdet. Denna beräkning resulterade i att varje andels värde utgjorde 1/39 av insatskapitalets belopp eller avrundat 30 760 kr. Alternativ 2 byggde på samma metod men i stället för 1974 års taxeringsvärde användes ett beräknat försäljningsvärde, vilket framräknades med utgångspunkt i att 1975 års taxeringsvärde motsvarade ca 75 % av försäljningsvärdet. Varje andel värderades i detta alternativ till 373 783 kr. Alternativ 3 innebar en avkastningsvärdering, grundad på ett genomsnitt av handelsbolagets vinster 1971-1975. Enligt detta alternativ hade varje andel ett värde av 441 000 kr. Alternativ 4 slutligen innebar en liknande avkastningsvärdering med beaktande endast av vinsterna 1973-1975 och ledde till ett värde per andel av 268 850 kr. I.W. föreslog, att gåvornas värde skulle beräknas enligt alternativ 4 med ett till 250 000 kr avrundat värde per andel och att varje gåva därför skulle värderas till 1 500 000 kr.
LSt:n utfärdade d 8 sept 1977 för var och en av gåvorna en preliminär beräkning av gåvoskatt. LSt:n uppskattade därvid på grundval av värderingsutlåtandet och med beaktande av handelsbolagets nettovinst 1976 värdet per andel i handelsbolaget till åtminstone 350 000 kr och varje gåvas värde till 2 100 000 kr.
I anledning härav anförde R.S. hos LSt:n bl a följande: En gåvobeskattning enligt förslaget är helt orimlig. Rätteligen bör 1974 års taxeringsvärde å Elektra 12 läggas till grund för värderingen, varvid - om balansräkningen d 31 dec 1975 används men det bokförda värdet byts mot taxeringvärdet - gåvoskattepliktigt belopp ej uppkommer. Om 1974 års taxeringsvärde inte anses representativt, torde ett värde på fastigheten av högst 30 000 000 kr kunna komma i fråga. Inte heller vid en sådan värdering uppgår gåvorna till skattepliktigt belopp. R.S. är emellertid i andra hand beredd att godta att 1975 års taxeringsvärde å Elektra 12 läggs till grund för värderingen av gåvorna. Värdet på 6/39 av handelsbolaget blir då 273 469 kr.
LSt:n (taxeringsintendenten Larsson} anförde i beslut d 15 nov 1977, att handelsbolaget ej kunde anses vara rörelsedrivande utan allenast av förvaltande natur och att LSt:n därför med tillämpning av i 22 § 1 mom arvs- och gåvoskattelagen givna värderingsregler fann att gåvoskatt ej skulle uttas, enär gåvornas värde ej uppgick till skattepliktiga belopp.
Kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR och yrkade att värdet av varje gåva skulle beräknas till 1 500 000 kr. Sedan överförmyndaren vägrat samtycke till gåvan till K.S. som var omyndig, återkallade kollegiet sin talan såvitt rörde denna gåva, eftersom den på grund av det vägrade samtycket inte kunde anses fullbordad.
E. och G.S. bestred bifall till besvären.
Kammarkollegiet anförde i HovR:n bl a: Andel i handelsbolag skall enligt 23 § F 1 st arvs- och gåvoskattelagen, jämfört med 43 § samma lag, värderas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning. De skattskyldiga bör inte vid värderingen kunna räkna sig till godo, att bolaget inte driver rörelse utan är enbart en yttre form för delägarnas innehav av en förmögenhetsmassa. Försäljning av andelar i handelsbolaget har inte ägt rum. På grund härav kan ett verkligt försäljningspris inte läggas till grund för värderingen. Skattning av andelarnas värde måste därför göras. Eftersom Elektra 12 torde kunna jämställas med en industrifastighet kan 1975 års taxeringsvärde sägas motsvara 80% av ett beräknat försäljningsvärde. I.W. har i ett nytt utlåtande från denna utgångspunkt omräknat sitt på substansvärdemetoden byggda alternativ 2 och värderat varje andel i handelsbolaget till 292 038 kr. I.W. hade i sitt tidigare utlåtande föreslagit ett avrundat avkastningsvärde om 250 000 kr per andel och LSt:n hade i sitt preliminära skattebeslut beräknat ett värde om 350 000 kr per andel. Enligt kammarkollegiets mening uppgår varje andels värde till minst 250 000 kr. Det skattepliktiga värdet av varje gåva uppgår därför till 1 500 000 kr.
HovR:n (hovrättslagmannen Marcus, hovrättsrådet Örtegren, referent, samt hovrättsassessorerna Carlén och Svedberg) anförde i beslut d 18 jan 1980:
Domskäl
Skäl. I målet är ostridigt, att handelsbolaget har till uppgift att förvalta fastigheter, att bolagets enda väsentliga tillgång utgörs av Elektra 12 samt att bolaget är att betrakta som fåmansbolag. Då handelsbolaget icke är rörelsedrivande företag bör enligt vedertagen praxis det för fastigheten gällande taxeringsvärdet läggas till grund för en substansvärdering av andelarna i bolaget. Kammarkollegiet har ej gjort gällande att annat taxeringsvärde än det som gällde 1974 skall tillämpas och har ej bestritt att med denna utgångspunkt handelsbolagets skulder vid gåvotillfället översteg dess tillgångar. Värdet av gåvorna till E.S. och G.S. uppgår således såsom LSt:n funnit ej till skattepliktigt belopp.
HovR:ns avgörande. HovR:n fastställer LSt:ns beslut såvitt nu är i fråga.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att gåvoskatt skulle fastställas efter ett värde av 1 500 000 kr för vardera gåvan.
E. och G.S. bestred bifall till besvären. De förklarade sig i andra hand medge att gåvorna beräknades med utgångspunkt i ett värde på fastigheten av 30 000 000 kr. I sista hand förklarade de sig acceptera 1975 års taxeringsvärde som beräkningsgrund.
Kammarkollegiet anförde bl a: HD har i ett mål avseende bl a frågan om värdet av andelar i bostadsföreningar (NJA 1959 s 262) uttalat att värdering av sådana föreningsandelar bör ske med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde när föreningen uppenbarligen endast har till ändamål att inneha fastighet för den som innehar samtliga andelar. I förevarande fall innehade givaren ej samtliga andelar i bolaget, varför innehavet ej kan sägas vara enbart ett indirekt ägande av fastigheten. HD uttalade vidare i nämnda mål att vissa omständigheter kan medföra att det pris som vid försäljning under normala förhållanden kan påräknas är ett annat om fastigheten innehas av en förening än om den ägs av vederbörande direkt. Det föreligger då inte anledning att i arvsskattehänseende beräkna värdet på andelarna såsom om fastigheten utgjort föremål för direkt äganderätt, utan hänsyn bör tas till utredning som förebringas angående andelarnas värde jämlikt de om värdering av lös egendom gällande reglerna. Enligt kollegiets mening torde samma betraktelsesätt kunna anläggas på andelar i ett handelsbolag. Härvid bör särskilt noteras den avkastning bolaget haft under åren 1971-1975. Bolagets deklarerade årsvinster efter skatt uppgick nämnda år till belopp mellan 423 539 och 1 537 423 kr. Eftersom andelarna uppenbarligen ger viss årlig avkastning verkar det orimligt om de skall anses sakna värde (jfr NJA 1973 s 93). Kollegiet får vidare hänvisa till NJA 1975 s 722 avseende andel i bostadsrättsförening.
E. och G.S. åberopade ett utlåtande av professorn A.H. vari anfördes bl a följande: Läget vid tidpunkten för ifrågavarande gåva under 1975 torde ha varit att det förelåg en fast praxis på området. Denna innebar att i fråga om värdet av andelar i sådana juridiska personer som äger fast egendom skulle taxeringsvärdet vara utslagsgivande vid värderingen. Som villkor härför har då uppställts att den juridiska personen endast kunde anses ha till ändamål att inneha fastigheten för andelsägarnas räkning. Kammarkollegiet har själv i NJA 1973 s 93 bekräftat och belyst innehållet i denna praxis. - Denna praxis förefaller vara välgrundad. Gränsen mellan å ena sidan samäganderätt och å andra sidan enkla bolag resp handelsbolag är ofta flytande. Att mot den bakgrunden tillämpa olika värderingsnormer beträffande samäganderätt resp innehav av andel i handelsbolag förefaller helt ogrundat i de fall då handelsbolaget blott och bart har en passiv förvaltande funktion.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Öhrström, hemställde i betänkande om följande beslut:
Skäl. Handelsbolaget, vars huvudsakliga tillgång utgörs av fastigheten Elektra 12, har till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta denna fastighet med därå uppförd kontorsbyggnad. Då särskilda omständigheter inte föranleder till annat (jfr NJA 1973 s 93) bör värdet av gåvorna bestämmas på motsvarande sätt som om fastigheten varit föremål för delägarnas direkta ägande, eller således med tillämpning av värderingsregeln i 22 § 1 mom 1 st arvs- och gåvoskattelagen. Fastigheten Elektra 12 var året före gåvorna åsätt ett taxeringsvärde om 15 700 000 kr. Enligt balansräkning per d 31 dec 1975 översteg handelsbolaget åvilande gäld summan av detta belopp och värdet av bolagets övriga tillgångar. Det får antas att så var förhållandet även vid tiden för gåvorna. Ingendera gåvan uppgår således till skattepliktigt belopp.
Slut. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Ulveson, Welamson, Knutsson, referent, Persson och Jermsten} fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.