NJA 1991 s. 465

Domskäl

Skäl. A.H. och G.H. har anfört: Värderingen av andelarna i kommanditbolaget bör ske med fastigheternas taxeringsvärde som underlag. Enligt rättspraxis (NJA 1983 s 237) har man, då särskilda omständigheter inte föranleder annat, värderat andelarna på motsvarande sätt som om fastigheterna varit föremål för delägarens direkta ägande. Vidare skall, enligt riksskatteverkets meddelande nr 7/1972 punkt 1 i ett förvaltningsbolag som inte är fåmansbolag, värderingen grunda sig på avkastningsvärdet. Reglerna om olika värdering av stam- och preferensaktier skall tillämpas på samma sätt som gäller för rörelsebolag. Detta skall även gälla om hembudsskyldighet föreligger. Av bolagsavtalet för kommanditbolaget Aranäs 2 framgår att kommanditdelägarna äger med företrädesrätt framför komplementären få viss avkastning på sitt insatskapital. Det föreligger även en lösningsrätt för komplementären av kommanditdelägarnas andelar. Dessa omständigheter bör beaktas vid beräkningen av gåvoskatten.

Kammarkollegiet har till utveckling av bestridandet anfört: I kommanditbolaget Aranäs 2 ägs majoriteten av andelarna, 255 av 500, av det OTC-noterade aktiebolaget Förvaltnings AB Aranäs och de resterande andelarna av ett antal fysiska personer. Ägandet i kommanditbolaget är således spritt på ett helt annat sätt än i rättsfallet NJA 1983 s 237, där det endast var sex delägare och bolagets huvudsakliga tillgång en fastighet. Kommanditbolagets tillgångar utgjordes vid gåvotillfället av fyra fastigheter och föremålet för verksamheten var att äga och förvalta fastigheter. Kommanditbolaget hade inga egna anställda utan förvaltningsåtgärderna utfördes genom aktiebolagets försorg. Syftet med kommanditbolagskonstruktionen synes för aktiebolagets del vara ett alternativt sätt att erhålla kapital och samtidigt ge fysiska personer möjlighet att, på ett mer direkt sätt än att köpa aktier, investera i ett relativt stort fastighetsförvaltande aktiebolags verksamhet. Kommanditbolaget har således ingått i en aktiv och målinriktad affärsverksamhet som inte har mycket gemensamt med omständigheterna i de rättsfall som åberopas av A.H. och G.H.. Några konkreta uppgifter om marknadsvärdet finns inte. Det ursprungliga insatskapitalet var 35 milj kr, eller 70 000 kr per andel och kommanditbolagets bokförda egna kapital d 31 dec 1987 uppgick till 36 880 714 kr. Att uppskatta andelarnas marknadsvärde utifrån det ursprungliga insatskapitalet måste således betecknas som ett försiktigt beräknat marknadsvärde.

HovR:ns bedömning.

Kommanditbolaget Aranäs 2 är ett förvaltningsbolag, där majoritetsdelägaren är ett OTC-noterat aktiebolag och övriga andelar ägs av ett flertal fysiska personer. Man kan därför inte betrakta bolaget endast som en yttre form för delägarnas fastighetsinnehav och tillämpa de regler som gäller direkt ägande av fastigheter. I stället skall huvudregeln beträffande andelar i ett kommanditbolag, dvs marknadsvärdet, tillämpas. Kommanditbolagets bokförda egna kapital d 31 dec 1987, 36 880 714 kr, måste med hänsyn till de regler som gäller för tillgångars redovisning i bokföringen anses vara ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Kommanditbolagets marknadsvärde skall, då några uppgifter om försäljningsvärden inte föreligger, uppskattas till 35 milj kr eller 70 000 kr per andel motsvarande det ursprungliga insatskapitalet. Besvären skall därför lämnas utan bifall.

HovR:ns beslut. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

A.H. och G.H. (ombud för båda bankjuristen A-C.S.) anförde besvär och yrkade, var för sitt vidkommande, att HD skulle bestämma gåvoskatten till 3 670 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, Revsekr Ingrid Olsson, föreslog i betänkande, att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Kommanditbolaget Aranäs 2 har till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta fastigheter. Vid gåvotillfället d 4 jan 1988 utgjordes bolagets huvudsakliga tillgångar, såvitt framkommit, av fyra hyresfastigheter i Trelleborg.

Andelar i handelsbolag, inkl kommanditbolag, skall enligt 43 § jämförd med 23 § B 5 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Detsamma gäller aktier som inte är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut. De i nämnda lagrum föreskrivna avstegen från den angivna marknadsvärderingsprincipen saknar aktualitet vid värderingen av andelarna i Aranäs 2.

För värdering av gåva av fast egendom som ägs direkt av givaren finns bestämmelser i 43 § jämförd med 22 § AGL. Enligt dessa skall i regel taxeringsvärdet året före gåvotillfället tillämpas.

I rättspraxis finns exempel på vad som kan kallas genomsyn av bolagsbildning. Sålunda har i rättsfallet NJA 1983 s 237 gåva av andel i ett handelsbolag, vilket hade till ändamål att äga och förvalta en fastighet som utgjorde bolagets huvudsakliga tillgång, värderats på grundval av fastighetens taxeringsvärde med tillämpning av 22 § AGL. I skälen till beslutet anfördes att gåvovärdet, då särskilda omständigheter inte föranledde till annat, borde bestämmas på motsvarande sätt som om fastigheten varit föremål för delägarnas direkta ägande.

Genomsyn innebär undantag från den lagstadgade huvudregeln, som ju utgår från andelarna i det förvaltande bolaget och inte från bolagets fasta egendom. En bakomliggande tanke är att delägarna i bolaget i praktiken, om än inte formellt, kan ses som delägare i bolagets fasta egendom. Ett sådant synsätt kan ligga nära till hands i fall då ett begränsat antal fysiska personer, som gemensamt ägt och förvaltat en viss fastighet eller bestämt sig för att förvärva den, har låtit bilda ett handelsbolag för att genom detta äga och förvalta fastigheten med praktiskt sett väsentligen samma rättigheter och skyldigheter som vid direkt samägande. Förhållandena beträffande kommanditbolaget Aranäs 2 och dess fastigheter är helt andra. Aranäs 2 har tillkommit som ett led i en omfattande verksamhet som bedrivs av ett OTC-noterat aktiebolag. Detta bolag är komplementär, har majoriteten av andelarna och synes bestämma över vilka fastigheter kommanditbolaget skall äga och hur de skall förvaltas. Kommanditdelägarnas roll är begränsad. Deras ägande av andelar i bolaget framstår som en kapitalplacering i största allmänhet. Ägandet kan mot denna bakgrund på sätt och vis snarare jämföras med aktieinnehav i komplementären än med direkt fastighetsinnehav. Med hänsyn till det anförda kan kommanditdelägarnas indirekta ägande av bolagets fastigheter inte likställas med ett direkt sådant vid värderingen av deras andelar.

De andelar i kommanditbolaget som A.H. och G.H. fått av fadern skall alltså enligt huvudregeln uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden vid gåvotillfället d 4 jan 1988. Det finns inga uppgifter om någon försäljning som skett. Uppskattningen av andelarna får i brist på bättre underlag göras med ledning av en substansvärdering av kommanditbolaget mot bakgrund av insatskapitalets storlek.

A.H. och G.H. har åberopat att kommanditbolagets hyresfastigheter Valfisken Större 19, 32, 35 och 39 i Trelleborg för år 1987 hade taxeringsvärden som uppgick till sammanlagt 23 225 000 kr. HD har beslutat inhämta uppgift om taxeringsvärdena för år 1988, då allmän fastighetstaxering för hyreshusenheter ägde rum. Skattemyndigheten har vid förfrågan meddelat att enligt fastighetslängden 1988 en angiven sammanföring bestående av Valfisken Större 32, 35 och 39 samt del av Valfisken Större 19 samtaxerats till 27 milj kr. Beträffande Valfisken Större 19 finns i övrigt en uppgift om avregistrering. Parterna har beretts tillfälle att yttra sig med anledning av vad som framkommit men har ej gjort detta.

Det ursprungliga insatskapitalet, 70 000 kr per andel eller sammanlagt 35 milj kr, har av allt att döma tillskjutits ett par år före gåvotillfället och använts huvudsakligen till förvärv av de fyra hyresfastigheterna. Av handlingarna framgår att bolaget köpte tre av dem d 2 juni 1986, medan den fjärde köptes d 7 jan 1987. Enligt bolagets balansräkning per d 31 dec 1987 var de bokförda värdena för de fyra fastigheterna sammanlagt 56 878 341 kr. Mot denna bakgrund kan fastigheternas verkliga värden vid samma tid antas ha uppgått till i vart fall de bokförda värdena. Balansräkningen upptog ytterligare anläggningstillgångar i form av pågående om- och tillbyggnad till ett värde av 5 374 841 kr. Det bokförda egna kapitalet uppgick till 36 880 714 kr, varav 35 milj kr utgjorde andelskapital och återstoden vinst för år 1987. En substansvärdering på grundval av värdena enligt balansräkningen ger således ett värde per andel som något överstiger ursprungligen insatta 70 000 kr.

För en värdering som ansluter till insatskapitalets storlek talar även bolagets funktion att bereda kommanditdelägarna en god kapitalplacering. Det pris som skulle ha kunnat påräknas för en andel som hade sålts vid gåvotillfället kan i vart fall inte på föreliggande utredning antas ligga under det belopp som investerats ett par år tidigare.

På grund av det anförda kan A.H:s och G.H:s besvärstalan inte vinna bifall.

Domslut

HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.

Domskäl

Skäl. Kommanditbolaget Aranäs 2 har till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta fastigheter. Vid gåvotillfället d 4 jan 1988 utgjordes bolagets huvudsakliga tillgångar av fyra hyresfastigheter i Trelleborg.

Andelar i handelsbolag skall enligt 43 § jämförd med 23 § B 5 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) uppskattas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Lagregeln är tillämplig även i fall då gåvan avser andel i ett bolag som endast äger fastigheter. För värdering av gåva av fast egendom, som ägs direkt av givaren, finns bestämmelser i 43 § jämförd med 22 § AGL. Enligt dessa skall i regel taxeringsvärdet året före gåvotillfället tillämpas.

I rättspraxis finns exempel på att man vid gåva av andel i handelsbolag, vars huvudsakliga tillgång utgörs av fast egendom, tillämpat värderingsregeln i 22 § i stället för den i 23 § B 5 st AGL. Rättsfallet NJA 1983 s 237 rörde beskattning av gåva av andel i ett handelsbolag med 39 andelar och sju bolagsmän. Handelsbolaget hade bildats för att äga, förvalta och låta bebygga en tomt i Stockholm. På den tomten - som utgjorde handelsbolagets huvudsakliga tillgång - fanns en byggnad som väsentligen innehöll kontorslokaler. Fastighetens taxeringsvärde var 1974 15 700 000 kr och enligt 1975 års allmänna fastighetstaxering 38 450 000 kr. Gåvan skedde i december 1975. HD uttalade att då särskilda omständigheter inte föranledde till annat, borde värdet av gåvorna bestämmas på motsvarande sätt som om fastigheten varit föremål för delägarnas direkta ägande, eller således med tillämpning av värderingsregeln i 22 § 1 mom 1 st AGL. 1974 års taxeringsvärde lades alltså till grund för värderingen.

Den rättstillämpning som kommer till uttryck i rättsfallet innebär att man med frångående av föreskriften om värdering av en andel efter dess marknadsvärde i stället tillämpat de för de skattskyldiga som regel förmånligare särskilda bestämmelserna om värdering av fastighet på grundval av taxeringsvärdet året närmast före gåvan. Utrymmet för en sådan rättstillämpning är begränsat. En rättstillämpning av detta slag kan vara naturlig när ett mindre antal fysiska personer använder bolagsformen för att gemensamt äga och förvalta fast egendom på i praktiken samma sätt som vid direkt samägande.

Förhållandena beträffande kommanditbolaget Aranäs 2 och dess fastigheter är helt andra. Aranäs 2 har tillkommit som ett led i en omfattande verksamhet som bedrivs av ett OTC-noterat aktiebolag. Detta bolag är komplementär, har majoriteten av andelarna och synes bestämma över vilka fastigheter kommanditbolaget skall äga och hur de skall förvaltas. Kommanditdelägarnas roll är begränsad. Deras ägande av andelar i bolaget framstår som en renodlad kapitalplacering. Med hänsyn till det anförda kan kommanditdelägarnas indirekta ägande av bolagets fastigheter inte likställas med ett direkt ägande vid värderingen av deras andelar.

De andelar i kommanditbolaget som A.H. och G.H. fått av fadern skall alltså enligt huvudregeln uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Det finns inga uppgifter om någon andelsförsäljning. Uppskattningen av andelarna får göras på grundval av en substansvärdering. Fråga uppkommer då hur en sådan substansvärdering bör gå till.

Enligt 5 kap 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall taxeringsvärdet för en taxeringsenhet bestämmas till ett belopp som motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde, varmed enligt 3 § samma kapitel avses det pris enheten sannolikt skulle betinga vid en försäljning på den allmänna marknaden. Taxeringsvärdet läggs i olika sammanhang till grund för beskattningen. Vid förmögenhetstaxeringen tas vid värdering av handelsbolag enligt substansvärdemetoden en bolaget tillhörig fastighet regelmässigt upp till taxeringsvärdet (RÅ 1990 ref 112). När det gäller gåvobeskattningen har på liknande sätt ansetts (NJA 1984 s 742) att det vid gåvotillfället gällande taxeringsvärdet borde läggas till grund för en substansvärdering av ett aktiebolag som ägde fastigheter. Av de båda rättsfallen framgår dock att en närmare utredning rörande fastigheternas verkliga värde kan leda till att taxeringsvärdet inte läggs till grund för värderingen.

Önskemålet om enhetliga och i praktiken lätt användbara principer för värdering av fastigheter i skattesammanhang talar med styrka för att man bestämmer substansvärdet av ett fastighetsägande bolag med ledning av fastigheternas taxeringsvärden. Det blir härvid fråga om taxeringsvärdet för det år då gåvan ägde rum. I speciella fall kan särskild utredning rörande fastigheternas verkliga värde vid gåvotillfället föranleda att substansvärdet bestäms på ett annat sätt än med ledning av taxeringsvärdet. Någon sådan situation är det emellertid inte fråga om i målet. I detta fall skall därför värderingen ske med ledning av 1988 års taxeringsvärde.

Uppgifter som lämnats i målet ger vid handen att bolagets fastigheter vid 1988 års fastighetstaxering samtaxerats till 27 mkr. Detta värde skall därför läggas till grund för substansvärderingen. Efter tillägg av värdet på andra tillgångar i bolaget och avdrag för skulder erhålls värdet 14 005 kr för varje andel. Vardera gåvans värde kan därmed beräknas till (6x14 005-2 000=)82 030 kr. Efter sammanläggning med värdet av en år 1984 erhållen gåva från samme givare (46 262-2 000=44 262) blir det skattepliktiga värdet för var och en av de två nu aktuella gåvorna 126 292 kr.

Skatten på 126 200 kr utgör 15 240 kr varifrån skall avräknas skatten på 44 200 kr enligt den år 1988 gällande tariffen. Skatten på var och en av 1988 års gåvor blir alltså (15 240-4 420=)10820.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten på var och en av gåvorna till 10 820 kr.