NJA 1984 s. 912
Gåvoskattemål. I samband med gåva av fastighet utfärdades en revers vari utfästes tre procents ränta. Räntesatsen ansågs inte vara så låg att reversfordringen borde värderas till lägre belopp än det nominella. 23 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt.
HovR:n
Genom gåvobrev d 30 nov 1980 överlät B.J. som gåva till sin son A.J. och sin svärdotter L.J. fastigheten Evlinge 1:240 i Ingarö församling, Värmdö kommun. Fastigheten var enligt ingivet taxeringsbevis för år 1979 åsatt ett taxeringsvärde av 255 000 kr. Följande villkor skulle gälla enligt gåvobrevet. Gåvotagarna skulle för fastigheten utfärda och till givaren överlämna en revers å 204 000 kr. Reversen skulle löpa med 3 % årlig ränta och såsom säkerhet för reversen skulle till givaren överlämnas pantbrev å samma belopp i den bortgivna fastigheten gällande med förmånsrätt inom 510 000 kr. Gåvoskatten skulle betalas av givaren.
Den 1 dec 1980 utfärdade A.J. och L.J. till B.J. i enlighet med gåvovillkoren ett skuldebrev å 204 000 kr jämte 3 % årlig ränta därå från nämnda dag till dess full betalning skedde. Beloppet skulle förfalla till betalning 6 månader efter uppsägning.
I deklarationer som i febr 1981 inkom till LSt:n i Stockholms län upptogs vardera gåvans värde till 25 500 kr motsvarande hälften av fastighetens taxeringsvärde, eller 127 kr, med avdrag för hälften av reversskulden, eller 102 kr. I deklarationerna lämnades även uppgift om vissa andra från samma givare erhållna gåvor. Dessa uppgick för A.J:s del till 10 000 kr, erhållet 1974, och 396 400 kr, erhållet 1977, samt för L.J:s del till 92 500 kr, erhållet 1977.
B.J. uppgav i mars 1982 på förfrågan från LSt:n att skuldförbindelsen inte uppsagts och att han "inte för närvarande" hade för avsikt att säga upp den. I en d 2 april 1982 till LSt:n inkommen skrift uppgav B.J. att det tidigare svaret på grund av missförstånd blivit felaktigt, att reversen var uppsagd och att ny sådan hade utfärdats av låntagarna. Det nya skuldebrevet, vilket dagtecknats d 1 mars 1982, hade samma lydelse som det tidigare utfärdade skuldebrevet, utom såtillvida att räntesatsen angavs till 5 %.
LSt:n anförde i preliminär beräkning av gåvoskatt och ränta bl a: Av i ärendet ingiven revers framgår att denna löper med 3 % ränta och förfaller till betalning 6 månader efter uppsägning. I ärendet har framkommit att reversen ej sagts upp samt att ovisshet råder om när så kan komma att ske. Innebörden av bestämmelsen om förfallotid i reversen synes, enligt LSt:ns förmenande, medföra en ränteförmån om (5 - 3 =) 2 % av obestämd varaktighet.
A.J. och L.J. inkom med invändningar mot den preliminära skatte- och ränteberäkningen. De uppgav därvid bl a att avsikten vid gåvotillfället på vissa angivna skäl var att den ursprungliga reversen efter ett eller ett par år skulle uppsägas varför de inte kunde sägas åtnjuta en ränteförmån av obestämd varaktighet. A.J. och L.J. vidhöll därför att gåvoskatten enligt deras uppfattning skulle beräknas på gåvor om 25 500 kr till envar av dem.
LSt:n (avdelningsdirektören Larsson) meddelade beslut d 31 aug 1982. Skattebeloppen fastställdes därvid för A.J. till 19 316 kr jämte ränta om 1 754 kr och för L.J. till 11 722 kr jämte ränta om 1 064 kr. LSt:n medgav visst anstånd med betalningen.
I meddelande om gåvoskatt med bifogade skrivelser anförde LSt:n bl a. I reversen utfäst ränta om endast 3 % innebär en förmån som, med hänsyn till utformningen av förfalloklausulen, är av obestämd varaktighet. Med hänsyn härtill skall reversfordringens värde vid tiden för fordringens uppkomst antagas understiga det nominella värdet. Den omständigheten att reversen numera bytts ut mot en ny revers löpande med 5 % ränta är ej av beskaffenhet att påverka skatteberäkningen. Värdet av förmånen bör enligt 23 § D arvs- och gåvoskattelagen beräknas till (2 % av 102 000 kr gånger 10 =) 20 400 kr. Värdet av reversen på nominellt 102 000 kr har därför upptagits till (102 000 kr minus 20 400 kr =) 81 600 kr och gåvans värde till 45 900 kr motsvarande halva fastighetens taxeringsvärde eller 127 500 kr minskat med halva värdet av den diskonterade reversen eller 81 600 kr.
LSt:ns skatteberäkning skedde enligt meddelandena på följande sätt.
För A.J.: aktuell gåva 45 900 - 2 000 = 43 900
sammanlägges med
1974 års gåva 10 000 - 2 000 = 8 000
1977 års gåva 396 400 - 2 000 = 394 400
-------
446 300
Skatt att nu erlägga: 44 % av (446 300 - 402 400) = 19 316 kr.
För L.J.: aktuell gåva 45 900 - 2 000 = 43 900
sammanlägges med
1977 års gåva 92 500 - 2 000 = 90 500
------
134 400
Skatt att nu erlägga: 22 % av (100 000 - 90 500) +28 % av (134 400 - 100 000) = 117 22 kr.
Såväl A. och L.J. som kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR.
A. och L.J. yrkade i första hand att vid bestämmande av värdet på den vid gåvotillfället utgivna reversen inte skulle antas att de skattskyldiga åtnjöt en ränteförmån av obestämd varaktighet. De yrkade i andra hand att "uppräkningsfaktorn" (kapitaliseringsfaktorn) skulle baseras på givarens ålder och därför bestämmas till åtta.
Kammarkollegiet yrkade att reversen å 204 000 kr med 3 % ränta skulle betraktas som räntelös och värderas i enlighet med de principer för värdering av räntelösa reverser som fastslagits av HD i rättsfallet NJA 1982 s 182. Kammarkollegiet yrkade även ränta enligt lag å det fastställda skattebeloppet.
HovR:n (hovrättsråden Grönvall, referent, och Hallmo samt adj led f d lagmannen Stangenberg och Lundqvist) anförde i beslut d 26 aug 1983:
Domskäl
Skäl. A.J. och L.J. har till stöd för sitt ändringsyrkande anfört väsentligen följande. Den bortgivna fastigheten användes tidigare uteslutande till fritidsbostad och var därför i behov av vissa ombyggnader och renoveringar. Då man vid gåvotillfället omöjligt kunde överblicka storleken av de arbeten som skulle läggas ner på fastigheten beslöt man att låta den revers, som utfärdades först, löpa med en något lägre ränta för att därefter utbytas mot en revers med högre ränta. LSt:n saknar grund för sitt påstående att all ränta under 5 % är en ränteförmån.
Kammarkollegiet har anfört: Vid värdering av fordringar skall enligt ordalydelsen i 23 § C arvsskattelagen reduktion endast göras av icke räntelöpande fordringars kapitalbelopp medan övriga fordringar skall upptas till sitt kapitalbelopp. Fråga uppkommer emellertid hur stor den utfästa räntan skall behöva vara för att fordringen skall anses räntelöpande i nu angiven mening. Enligt Bratt-Fogelklou-Norrdell, Skatt på arv och skatt på gåva, 7 uppl s 219, synes man kunna utgå från att räntan inte får understiga 2 %. Variationer i det allmänna ränteläget kan givetvis föranleda ändring i denna del. - Uttalandet om 2 % ränta har kvarstått oförändrat i alla upplagor av nämnda kommentar alltsedan första upplagan utkom 1960. Variationerna i det allmänna ränteläget har under denna tid varit betydande. Den 1 dec 1980, då L.J. och A.J. utfärdade reversen, var diskontot 10 % medan det exempelvis i aug 1975 var 6 %. - Med hänsyn till det höga ränteläget vid reversens utfärdande kan en utfäst ränta om 3 % ej medföra att reversen skall anses räntelöpande. Reduktion av reversens värde skall därför ske. Värdet av reversen blir då (204 000 - 5 % av 204 000 x 10 =) 102 kr. Gåvans värde till vardera gåvotagaren är alltså 127 000 - (102 000 / 2) = 76 500 kr. - Vid bifall till besvären torde skatten för A.J. uppgå till 32 780 kr och för L.J. till 21 040 kr. Räntan för tiden fram till LSt:ns beslut uppgår till 2 977 kr respektive 1 911 kr.
Kammarkollegiet har beträffande A.J:s och L.J:s yrkande i andra hand anfört att det av HD:s beslut d 23 dec 1982, SÖ 3 176 (NJA 1982 s 842), framgår att reversens värde skall beräknas med ledning av gåvotagarnas ålder.
A.J. och L.J. har genmält bl a att inte något av kammarkollegiets påståenden synes vara reglerade i lag eller praxis och att varken det rättsfall kollegiet hänvisar till eller jämförelsen med riksbankens diskonto ger vid handen att de åtnjuter en ränteförmån, som gör att reversen får anses vara räntelös.
HovR:n gör följande bedömning.
Enligt 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt skall som huvudregel fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte vid tiden för skattskyldighetens inträde upplupen ränta. Är fordringen först i framtiden förfallen till betalning och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen skall fordringens värde dock uppskattas till lägre belopp än det nominella. Är förfallodagen obestämd skall i sådant fall, enligt vad HD uttalat, fordringens värde bestämmas till nominella beloppet med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan uppskattas (se NJA 1982 s 182). I litteraturen har visserligen, såsom kammarkollegiet anfört, ifrågasatts om inte vissa lågräntabla fordringar borde värderas enligt samma riktlinjer som fordringar, vilka alls inte löper med ränta. Regeln om diskontering i 23 § C 1 st omfattar emellertid enligt sin ordalydelse endast fall då ränta på en fordran inte skall beräknas för tiden före förfallodagen. Enligt HovR:ns mening kan vid sådant förhållande inte komma i fråga att i fall som det förevarande, där ränta är utfäst, till nackdel för de skattskyldiga tillämpa en extensiv tolkning av stadgandet. Den revers som A.J. och L.J. i enlighet med villkoren i gåvobrevet utfärdat till B.J. skall därför anses ha ett värde motsvarande det nominella beloppet.
Till följd av vad nu anförts skall skatten för envar av gåvotagarna beräknas enligt följande:
För A.J.: aktuell gåva 25 500 - 2 000 = 23 500
sammanlägges med
1974 års gåva 10 000 - 2 000 = 8 000
1977 års gåva 396 400 - 2 000 = 394 400
-------
425 900
Skatt att nu erlägga: 44 % av (425 900 - 402 400) = 10 340 kr.
För L.J.: aktuell gåva 25 500 - 2 000 = 23 500
sammanlägges med
1977 års gåva 92 500 - 2 000 = 90 500
------
114 000
Skatt att nu erlägga: 22 % av (10 000 - 90 500) + 28 % av (114 000 - 100 000) = 6 010 kr.
Räntan på skattebeloppen för tiden nov 1981-aug 1982 uppgår då för A.J. till 939 kr och för L.J. till 545 kr. Vid sådant förhållande skall de återstående årliga inbetalningarna av oguldna skattebelopp nedsättas för A.J. till 1 635 kr och för L.J. till 612 kr att i båda fallen erläggas senast d 31 aug ettvart av åren 1983 och 1984.
HovR:ns avgörande. Med ändring av LSt:ns beslut bestämmer HovR:n gåvoskatten för A.J. till 10 340 kr jämte ränta 939 kr och för L.J. till 6 010 kr jämte ränta 545 kr. Aterstående årliga inbetalningar av oguldna skattebelopp nedsätts för A.J. till 1 635 kr och för L.J. till 612 kr att i båda fallen erläggas senast d 31 aug ettvart av åren 1983 och 1984, allt jämte ränta enligt de i 55 § 2 mom lagen om arvsskatt och gåvoskatt stadgade grunderna.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade, att kollegiets i HovR:n förda talan måtte bifallas eller, i andra hand, att HD med upphävande av HovR:ns beslut måtte fastställa LSt:ns beslut.
A. och L.J. bestred ändring.
Kammarkollegiet anförde: De nu gällande värderingsreglerna i arvsskattelagen har till sitt innehåll varit oförändrade sedan 1914. Vid arvsskattelagens införande gjordes endast en formell överarbetning av 6 § i 1914 års arvsskatteförordning (jfr SOU 1939:18 s 97). Reglerna är med beaktande av nutidens höga ränteläge helt föråldrade. Systemet är uppbyggt på att normal räntesats utgör 5 % (jfr 23 § D 2 st arvsskattelagen). HovR:n har i sina domskäl utgått från ordalydelsen i 23 § C 1 st 2 p arvsskattelagen och ansett att man ej kan göra en extensiv tolkning av detta stadgande så att reverser med ränta understigande 5 % blir föremål för någon form av diskontering. HD har emellertid i andra gåvoskattemål med reverser (NJA 1982 s 182 och s 842) ansett sig kunna tillämpa regler som ej klart framgår av lagtexten. - Kollegiet finner det motiverat att göra så även i detta fall eftersom en räntesats om 3 % så klart understiger gängse marknadsränta. Som en jämförelse kan nämnas att riksskatteverket i anvisningar (RSV Dt 1983:7) ansett 12 % (= diskontot plus två procentenheter) utgöra sedvanlig ränta vid 1984 års taxering. För skattskyldig som erhållit lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare skall räntetillägg beräknas om den faktiskt erlagda räntan på lånet understiger sedvanlig ränta.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande, att HD måtte fastställa HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Holmberg, Sven Nyman, Ehrner, Magnusson och Bergqvist, referent) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. A. och L.J. har till uppfyllande av ett villkor i gåvobrevet utfärdat en revers vari utfästs 3 % årlig ränta. Denna räntesats är inte så låg att vid tillämpning av värderingsreglerna i 23 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt fordringen bör upptagas till lägre belopp än det nominella. Det slut vartill HovR:n kommit skall därför fastställas.
Slut. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.