NJA 1997 s. 336

X.X. överklagade i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade att HovR:n skulle undanröja skattemyndighetens beslut. Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättslagmannen Eriksson, hovrättsrådet Rosgvist, referent, och hovrättsassessorn Anette Ohlsson) anförde i beslut d 23 sept 1996: Skäl X.X. har till stöd för sitt yrkande i HovR:n anfört: I gåvobrevet har det genom en försummelse bortfallit att vid gåvans mottagande även ingick övertagande av samtliga lån på fastigheten och även de förfallna räntorna vid gåvotillfället. Lånen uppgick till ca 542 000 kr och de förfallna räntorna till ca 70 000 kr.

Till styrkande av sina uppgifter har X.X. åberopat intyg från A.P. och från J.H., som skrivit gåvobrevet, samt olika handlingar avseende de lån som belastar tomträtten. A.P. har vidare under hand uppgett att kreditgivarna inte gick med på att X.X. ensam skulle stå som låntagare, varför de nu gemensamt svarar för lånen.

Kammarkollegiet har sammanfattningsvis anfört att villkoren i gåvobrevet får anses avspegla gåvoparternas avsikt vid tillfället, att X.X. således vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde inte med bindande verkan förbundit sig att överta något betalningsansvar samt att lånen därför inte kan avräknas vid bestämmande av gåvans värde.

HovR:n gör följande bedömning.

Enligt 36 § 1 st och 42 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt är förhållandena vid tidpunkten för en gåvas fullbordande avgörande för uppskattningen av den bortgivna egendomens värde.

Av de handlingar som X.X. åberopat framgår att hon efter gåvotillfället men innan skattemyndigheten väckt frågan om gåvoskatt inträtt som betalningsansvarig jämte A.P. för lån som belastar tomträtten om sammanlagt minst det av henne uppgivna beloppet. Hennes påstående om att hon redan vid gåvotillfället åtagit sig att överta betalningsansvaret för lånen stöds av innehållet i intygen från A.P. och J.H. och får godtas. Avtalet i fråga om betalningsansvaret får emellertid anses ha varit villkorat av kreditgivarnas godkännande, och till följd därav slutligt kommit att avse solidarisk betalningsskyldighet för gåvoparterna. X.X:s betalningsförpliktelse i förhållande till A.P. kan således inte anses ha uppgått till högre belopp än som följer av tillämpning av 2 § 2 st skuldebrevslagen eller till 271 000 kr, motsvarande hälften av låneskulderna. Någon utredning, som ger vid handen att X.X. åtagit sig att även betala förfallna räntor, har inte lagts fram. Hennes påstående härom kan därför inte beaktas. Gåvans värde skall därmed beräknas till (350 000-271 000 =) 82 000 kr. Av detta värde är enligt 39 § arvs- och gåvoskattelagen 10 000 kr skattefritt. Gåvoskatten på det resterande beloppet uppgår till 7 200 kr.

Ränta skall utgå för två månader 1994 efter 5,7 procent och för två månader 1995 efter 8,1 procent, eller sammanlagt med 165 kr. HovR:ns beslut. Med ändring av skattemyndighetens beslut bestämmer HovR:n gåvoskatten till 7 200 kr och räntan på detta belopp till 165 kr.

Skattemyndigheten återbetalar utan ansökan för mycket erlagd gåvoskatt och ränta.

Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD skulle med ändring av HovR:ns beslut fastställa skattemyndighetens beslut.

X.X. (ombud advokaten H.H.) bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Elserth, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl: X.X. har åberopat att hon och maken vid gåvotillfället träffade ett muntligt avtal vid sidan av gåvobrevet som innebar att hon som vederlag för gåvan skulle dels överta betalningsansvaret för de lån som belastade tomträtten, dels betala förfallna amorteringar och räntor avseende dessa lån. HD har i ett tidigare gåvoskatteärende gällande fastighet godtagit uppgifter om muntligt avtal om vederlag och beaktat detta vid skattläggningen (NJA 1984 s 865). Av 4 kap 1 § 2 st JB följer sedan d 1 juli 1992 att överenskommelse vid köp av fastighet om annan köpeskilling än den som angivits i fångeshandlingen är ogiltig. Även om detta till följd av hänvisningen i 29 § samma kapitel skulle vara tillämpligt även på vederlag vid gåva, medför det inte att 1983 års avgörande inte längre skall anses gällande i gåvoskatteärenden.

X.X:s påstående om att hon avtalat med A.P. att överta betalningsansvaret för lånen får enligt HovR:n godtas. HovR:n har också funnit att avtalet får anses villkorat av kreditgivarnas godkännande. HD saknar anledning att frångå den bedömning som HovR:n sålunda gjort. Med hänsyn härtill och på de av HovR:n i övrigt anförda skälen skall gåvoskatten fastställas till det av HovR:n angivna beloppet, 7 200 kr.

HD (JustR:n Vängby och Lambe) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.

Referenten, JustR Svensson, med vilken JustR Gregow instämde, var skiljaktig och anförde: För gåva av tomträtt gäller enligt 13 kap 7 § JB samma regler som för gåva av fast egendom. I 4 kap 29 § föreskrivs att bl a 4 kap 1 § äger motsvarande tillämpning i fråga om gåva. Det är i viss mån osäkert om formkravet vid gåva av fast egendom även omfattar uppgift om vederlag, t ex i fråga om övertagande av betalningsansvar för lån (se t ex Grauers, Fastighetsköp, 13 uppl, 1994 s 245).

En gåvas värde skall enligt 42 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt uppskattas med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. I förevarande fall blir förhållandena vid tiden för gåvobrevet bestämmande för värdet.

I det ini aktuella gåvobrevet saknas varje antydan om att gåvan av tomträtten var förenad med villkor om att gåvotagaren skulle överta betalningsansvaret för de lån som var förenade med panträtt i tomträtten. X.X. har emellertid i HovR:n och HD upplyst att makarna när gåvobrevet upprättades varit överens om att hon skulle överta betalningsansvaret för de skulder som belastade tomträtten.

Kammarkollegiet har gjort gällande att en muntlig överenskommelse om övertagande av betalningsansvaret för fastighetsskulderna utgör en sådan sidoöverenskommelse om vederlag som enligt 4 kap 1 § 2 st JB saknar rättslig verkan. Eftersom X.X. inte kan förpliktas att utge vederlag utöver vad som angetts i gåvobrevet, skall enligt kollegiets mening sådant inte upptaget vederlag inte heller beaktas vid värderingen av gåvan i gåvoskatteärendet. Kollegiet har därvid hänvisat till rättsfallet NJA 1987 s 167 som gällde betalningsskyldighet på grund av en revers avseende köpeskilling för en fastighet. Reversen ansågs inte kunna göras gällande eftersom den korrekta köpeskillingen inte hade angivits i köpehandlingarna och köpet därför enligt den dåvarande regleringen kunde förklaras ogiltigt.

I praxis har emellertid ett muntligt avtal om övertagande av betalningsansvaret för fastighetslån beaktats vid gåvobeskattningen. I rättsfallet NJA 1984 s 865 överlät en man till sin hustru en fastighet som gåva genom ett äktenskapsförord. I samband med upprättandet av äktenskapsförordet träffades ett muntligt avtal mellan makarna om att hustrun skulle dem emellan överta betalningsansvaret för den gäld som belastade fastigheten. Situationen ansågs i varje fall i gåvoskatteärendet böra bedömas på samma sätt som om hustruns övertagande av betalningsansvaret för gälden hade redovisats i äktenskapsförordet rörande gåvan. Rättsfallet får fortfarande anses vara vägledande trots att gåva mellan makar numera, efter äktenskapsbalkens tillkomst, inte kan ske genom äktenskapsförord (se bl a Englund, Beskattning av arv och gåva, 9 uppl, 1992 s 195, Carlsson, Silverberg & Stenman, Generationsskiften och blandade fång, 2 uppl, 1996 s 37f samt Riksskatteverket, Handledning för gåvobeskattning, 1993 s 118).

X.X:s påstående att hon vid gåvoavtalet avtalat med A.P. att hon skulle överta betalningsansvaret för lånen, vilket vinner stöd av åberopade handlingar, får godtas. Det förhållandet att A.P. inte befriats från betalningsansvar gentemot kreditgivarna får därvid anses sakna betydelse.

Vid gåvotillfället häftade tomträtten för 542 000 kr. Gåvans värde uppgick sålunda till (353 000-542 000 =) 0 kr. Det får anses föreligga särskilda skäl enligt 27 § 2 st lagen om domstolsärenden att nedsätta den av HovR:n fastställda skatten, trots att X.X. inte genom överklagande av HovR:ns beslut framställt yrkande därom.

På grund av det anförda skall enligt min mening gåvoskatt inte utgå på den av X.X. erhållna gåvan.

JustR Lennander var skiljaktig och anförde: Problemet i förevarande mål är vilken betydelse som vid gåvobeskattningen skall tillmätas de civilrättsliga regler som är tillämpliga på förvärvet.

Gåva av tomträtt skall enligt 13 kap 7 § JB ske på samma sätt som gåva av fast egendom. För gåva av fast egendom gäller motsvarande regler som för köp av fast egendom.

Av avgörande betydelse för bedömningen av frågan, om vid gåvobeskattningen hänsyn skall tas till X.X:s uppgift att makarna P när gåvobrevet upprättades var överens om att hon skulle överta betalningsansvaret för de skulder som belastade tomträtten, är till att börja med huruvida rättsfallet NJA 1984 s 865 fortfarande kan anses vägledande.

Efter rättsfallets tillkomst har det skett två lagändringar som kan vara av vikt i sammanhanget. Den första gäller formkravet för gåva mellan makar. Vid tiden för rättsfallet skulle gåva av fast egendom mellan makar ske genom äktenskapsförord och inte enligt reglerna i jordabalken, 8 kap 2 § GB. Av 1987 års äktenskapsbalk, 8 kap 1 §, framgår att gåva av fast egendom mellan makar numera skall ske i enlighet med formföreskrifterna i 4 kap JB. Den andra lagändringen avser formkravet vid fastighetsköp. Enligt 4 kap 1 § 2 st JB gäller sedan d 1 juli 1992 att en överenskommelse vid sidan av en köpehandling om en annan köpeskilling än den som upptagits i handlingen är ogiltig; däremot är själva köpeavtalet giltigt, i enlighet med sin ordalydelse. Sidoöverenskommelsen saknar rättslig verkan och kan inte göras gällande ens parterna emellan. (Se NJA II 1992 s 92.) Ogiltigheten skall iakttas ex officio (jfr t ex HD:s beslut d 27 febr 1997 i mål Ö2626/94 (NJA 1997 s 93; red:s anm) och NJA 1987 s 167). Det kan tilläggas, att köpeskillingen under vissa förutsättningar kan bli föremål för jämkning.

Nu nämnda lagändringar får enligt min mening anses så betydelsefulla att 1984 års rättsfall inte utan vidare bör betraktas som bindande vid bedömningen av frågan om makarna P:s sidoöverenskommelse skall beaktas i gåvoskattemålet. Denna fråga bör i stället prövas utifrån nu gällande regelsystem.

Enligt 4 kap 29 § JB har bestämmelsen i 4 kap 1 § samma balk angående formkravet vid fastighetsköp motsvarande tillämpning i fråga om gåva. Vad som avses med "motsvarande tillämpning" synes emellertid inte vara alldeles klarlagt.

Som förutsättning för giltigheten av ett köp anges i 4 kap 1 § 1 st att köpehandlingen bl a skall innehålla en uppgift om köpeskilling. Denna föreskrift torde såvitt avser gåva på motsvarande sätt innebära, att det av överlåtelsehandlingen skall framgå att det är fråga om en benefik transaktion (gåva). Kravet på uppgift om en köpeskilling som ett nödvändigt moment i en köpetransaktion, motsvaras således vid gåva av ett krav, på uppgift om överlåtelsens benefika natur. Detta innebär, att den omständigheten att ett eventuellt vederlag för gåvan överhuvudtaget inte omnämns i gåvohandlingen, trots att ett sådant skall utgå, inte leder till att gåvoavtalet är ogiltigt.

Av 4 kap 1 § 2 st framgår, som inledningsvis nämndes, att en överenskommelse om annan köpeskilling än den som anges i köpehandlingen inte är giltig. Tillämpad på motsvarande sätt beträffande gåva borde denna regel betyda, att ett avtal om att vederlag skall utgå, vid sidan av det benefika momentet i gåvan, måste anges i gåvohandlingen för att vara bindande och att gåvan om detta ej görs blir gällande utan sådant villkor, om inte jämkning sker; enjämkning av avtalet kan naturligtvis ofta vara motiverad.

I och för sig kunde möjligen frågan ställas, om det andra stycket i lagrummet överhuvudtaget skall tillämpas beträffande gåva. Det ligger emellertid enligt min mening närmast till hands att se 4 kap 1 § 2 st som en ny lagregel angående verkan av sidoöverenskommelser beträffande vederlaget vid fastighetsöverlåtelse, vilken till följd av stadgandet i 4 kap 29 § kommit att omfatta även benefika transaktioner med onerösa inslag (s k blandade gåvor eller fång).

Formkravet vid förvärv av fast egendom är strängt. Bakom reglernas utformning ligger inte bara önskemålet om ordning och reda i fastighetsväsendet eller den traditionella inställningen att fastigheter utgör särskilt viktiga förmögenhetsobjekt, utan även fiskala hänsyn. Nödvändigheten av korrekta fångeshandlingar har således understrukits bl a med tanke på beskattningen av förvärvet, t ex uttagande av stämpelskatt i samband med lagfartsansökan. (Se t ex NJA II 1972 s 59f.) Sistnämnda omständighet bör naturligen tillmätas särskild betydelse i ett fall som det förevarande, där frågan gäller beskattning.

Det nu anförda leder enligt min mening till följande. Avgörande för uppskattningen av den bortgivna egendomens värde är förhållandena vid tiden för gåvobrevets utfärdande, jfr 36 och 42 §§ lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Av stadgandet i 4 kap 1 § 2 st JB, jämfört med 4 kap 29 § samma balk, följer ett krav på att onerösa sidoöverenskommelser vid benefika förvärv skall anges i gåvobrevet för att kunna göras gällande som villkor för gåvan. Det gåvobrev A.P. utfärdat innehåller inte någon uppgift om en sådan överenskommelse. Utelämnandet av uppgiften, att X.X. skulle överta betalningsansvaret för de skulder som belastade egendomen, kan inte heller anses som sådan felskrivning eller annat sådant misstag som avses i 32 § avtalslagen. X.X:s åtagande utgjorde därför inte något bindande villkor för att hon skulle erhålla gåvan. Åtagandet bör av detta skäl inte heller beaktas vid gåvobeskattningen.

Enligt min mening skall således skattemyndighetens beslut fastställas.

HD:s beslut meddelades d 23 maj 1997 (mål nr Ö 4440/96).