NJA 2001 s. 623

HovR:n för Nedre Norrland dömde d. 15 dec. 1998 P. P. för oredlig uppbördsredovisning till villkorlig dom. Domen vann laga kraft.

P. P. ansökte om resning i målet. Riksåklagaren bestred bifall till ansökningen. HD avgjorde ärendet efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Mosesson, föreslog i betänkande följande beslut: Den gärning för vilken HovR:n fällde P P. till ansvar bestod i att han som styrelseledamot och firmatecknare i J. & P. Industri AB hade varit ansvarig för bolagets uppbördsredovisning och att han uppsåtligen under åren 1993 och 1994 hade underlåtit att inom föreskriven tid till uppbördsmyndigheten inge uppbördsdeklarationer avseende redovisning av skatt, som innehållits för annan, med sammanlagt 3 725 084 kr. Underlåtenheten att avge uppbördsdeklarationer hade enligt domen inneburit fara för att innehållen skatt skulle påföras bolaget med orätt belopp. Med tillämpning av 7 § skattebrottslagen (1971:69) i dess lydelse före d. 1 juli 1996 dömdes han av HovR:n för oredlig uppbördsredovisning.

P. P., som får anses alltjämt vidgå de sakomständigheter som åklagaren lade honom till last i målet, har till stöd för resningsansökningen anfört bl.a. följande. Ordalydelsen i straffbestämmelsen om oredlig uppbördsredovisning täcker inte ett fall som förevarande där uppbördsdeklarationen avges alltför sent. En utebliven deklaration kan inte medföra att skatt eller avgift påförs med "orätt belopp". Handläggaren hos skattemyndigheten var informerad om bolagets situation och om de förhandlingar som bolaget förde med kreditinstitut. Hos skattemyndigheten kände man alltså väl till de bakomliggande förhållandena. Där kände man även till att P P. och bolaget inte hade för avsikt att undandra sig skyldigheten att betala skatt. Under perioden i fråga saknade skattemyndigheten möjlighet att göra skönstaxeringar. Det i straffbestämmelsen angivna farerekvisitet är inte uppfyllt i detta fall. Den rättstillämpning som ligger till grund för HovR:ns dom är uppenbart stridande mot lag.

Åtalet mot P. P. och HovR:ns domslut bygger på synsättet att P. P. har underlåtit att i föreskriven tid avge ifrågavarande uppbördsredovisningar och att det därigenom har förelegat fara för att bolaget skulle påföras skatt med orätt belopp.

HD har i rättsfallet NJA 1999 s. 215 uttalat bl.a. att ordalydelsen i stadgandet om oredlig uppbördsredovisning inte inrymmer det fallet att någon genom att underlåta att fullgöra sin uppgiftsskyldighet föranleder fara för att skatt eller avgift över huvud taget inte kommer att påföras. Att en uppbördsdeklaration uteblir kan visserligen, har HD anfört, medföra risk för att någon skatt eller avgift inte påförs men däremot inte fara för att skatt eller avgift påförs med orätt belopp. Enligt HD borde HovR:n inte ha fällt den i det målet tilltalade till ansvar för oredlig uppbördsredovisning.

HovR:ns rättstillämpning vad gäller ansvarstalan mot P. P. är i och för sig inte väl förenlig med HD:s bedömning i det nyss berörda rättsfallet. Med hänsyn bl.a. till den rättspraxis som förelåg vid tiden för HovR:ns prövning av åtalet mot P. P. kan emellertid - även med beaktande av den per halvårsskiftet 1994 införda bestämmelsen i 1 kap. 1 § BrB om förbud mot analogisk tillämpning av strafflag - HovR:ns rättstillämpning inte anses uppenbart strida mot lag. (Jfr NJA 1985 s. 553; jfr även NJA 1992 s. 202 och Thornstedt m.fl., Skattebrotten, 1994 s. 81.) Således saknas förutsättningar för bifall till P. P:s resningsansökan.

HD lämnar resningsansökningen utan bifall.

HD (JustR:n Magnusson, Nyström och Regner) fattade följande slutliga beslut: HovR:n fällde P. P. till ansvar enligt 7 § skattebrottslagen (1971:69), i §:ns lydelse före d. l juli 1996, för oredlig uppbördsredovisning. Gärningen bestod i att P. P., som var verkställande direktör, styrelseledamot och firmatecknare i J. & P. Industri AB, varit ansvarig för bolagets uppbördsredovisning men uppsåtligen under åren 1993 och 1994 underlåtit att inom föreskriven tid till uppbördsmyndigheten inge uppbördsdeklarationer avseende skatt, som innehållits för annan, med sammanlagt 3 725 084 kr. Underlåtenheten hade enligt domen inneburit fara för att innehållen skatt skulle påföras bolaget med orätt belopp.

P. P. har till stöd för sin resningsansökan åberopat dels att en utebliven deklaration inte kunde medföra fara för att skatt eller avgift skulle påföras med orätt belopp, dels att det förhållandet att någon avgav en deklaration för sent inte täcktes av ordalydelsen i 7 § skattebrottslagen i dess lydelse före d. 1 juli 1996. Han har därvid hänvisat till rättsfallet NJA 1999 s. 215. Den rättstillämpning som ligger till grund för HovR:ns dom strider enligt P. P. därför uppenbart mot lag.

Den angivna §:n löd i den tillämpade lydelsen: Den som uppsåtligen underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift, som innehållits för annan, eller avger sådan handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påföres den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan dömes för oredlig uppbördsredovisning till fängelse i högst ett år.

HovR:n har i sina domskäl hänfört sig till rättsfallet NJA 1985 s. 553. I det rättsfallet konstaterades att en arbetsgivare hade underlåtit att avge föreskrivna uppbördsdeklarationer med redovisning av gjorda skatteavdrag för anställdas preliminära skatt. Eftersom innehållen preliminär skatt efter en omläggning av ordningen för arbetsgivares uppgiftsskyldighet tillgodoräknades de anställda på grundval av kontrolluppgifter och inte uppbördsdeklarationerna ansågs underlåtenheten inte i och för sig ha medfört fara för ett oriktigt sådant tillgodoräknande. Enligt HD hade däremot fara förelegat för att skatt skulle påföras arbetsgivaren med orätt belopp, och arbetsgivaren fälldes till ansvar. Ett liknande fall bedömdes på motsvarande sätt i rättsfallet NJA 1992 s. 202. I det av P. P. åberopade rättsfallet NJA 1999 s. 215 kom emellertid HD till ett annat resultat. Bakgrunden till detta är följande.

Den 1 juli 1994 trädde en ändring i 1 kap. 1 § BrB i kraft (SFS 1994:458, prop. 1993/94:130). Syftet med lagändringen var att markera att analogisk tillämpning av straffbud inte längre skall vara tillåten. Samtidigt ändrades 2 § 2 st. skattebrottslagen för att den situation som varit aktuell i rättsfallet NJA 1978 s. 452 uttryckligen skulle omfattas av skattebrottslagen. I det rättsfallet hade HD gjort en analogisk tillämpning av sistnämnda lagrum då någon, med avsikt att skatt eller avgift inte skulle påföras, underlåtit att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranlett att inget belopp påförts honom eller den han företrädde. HD konstaterade att stadgandet enligt sin avfattning ej kunde anses inrymma det fallet att någon genom underlåtenhet att avge deklaration föranledde att han inte blev föremål för något beslut om fastställelse av skatt, men att det av motiven till skattebrottslagen otvetydigt framgick att lagstiftaren avsett att även sådana fall skulle gå in under det straffbara området. Stadgandets tillämpningsområde borde följaktligen omfatta fall då någon med avsikt att skatt eller avgift inte skulle påföras honom underlät att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranledde att intet belopp påfördes honom eller den han företrädde.

I 1994 års lagstiftningsärende diskuterades vad som är analogisk tillämpning av straffbud (se a. prop. s. 15 ff). Avsikten var enligt regeringen att begreppet analogitolkning skulle ges en inskränkt betydelse och utesluta en tolkningsmetod som låg klart utanför det som legalitetsprincipen inom straffrätten medgav. Det kan vidare noteras att Lagrådet i sitt yttrande i lagstiftningsärendet tog upp frågan huruvida en motsvarande ändring som den i 2 § skattebrottslagen borde göras också i bl.a. 7 §. Enligt Lagrådet förelåg inte något behov av en sådan ändring eftersom den §:n var uppbyggd med ett farerekvisit (a. prop. s. 109). Lagrådets synpunkt föranledde inte någon kommentar från regeringen i propositionen (se s. 75).

I sin dom år 1999 rörande ansvar för en tilltalad som underlåtit att lämna uppgift om innehållen skatt redovisade HD 1978 års rättsfall och lagändringarna år 1994. Vidare uttalade domstolen att en förutsättning för straffbarhet enligt 7 § skattebrottslagen i dess lydelse före d. 1 juli 1996 var att underlåtenheten föranlett fara för att orätt skattebelopp skulle påföras den uppgiftsskyldige. Med då rådande ordning måste en sådan fara anses ha varit utesluten. Att en uppbördsdeklaration uteblev kunde visserligen medföra risk för att någon skatt eller avgift över huvud taget inte skulle påföras men däremot inte fara att skatt eller avgift skulle påföras med orätt belopp. HovR:n borde därför i sin dom år 1998 inte ha fällt den tilltalade till ansvar för oredlig uppbördsredovisning.

Det synsätt som HD anlagt i 1999 års rättsfall står således i motsättning till det som HovR:n lagt till grund för sin bedömning i målet mot P. P. Av detta följer emellertid inte utan vidare att HovR:ns rättstillämpning uppenbart strider mot lag. 1978 års rättsfall, som föranledde 1994 års ändring i 2 § skattebrottslagen, gällde en analogisk tillämpning av rekvisiten i den §:n, där det bl.a. förutsattes ett beslut av beskattningsmyndigheten för att ansvar skulle inträda. 7 § hade en annan konstruktion, och i samband med 1994 års lagändring synes man ha gjort den bedömningen att den §:n inte behövde ändras för att man skulle komma till rätta med problemet med analogisk tillämpning. Det kan alltså hävdas att 1999 års avgörande har gått ett steg längre än vad som utgjort en nödvändig konsekvens av rättsutvecklingen.

Med hänsyn till det anförda kan HovR:ns rättstillämpning inte anses uppenbart stridande mot lag. Inte heller i övrigt föreligger skäl till resning.

HD avslår P. P:s resningsansökan.

JustR:n Håstad, referent, och Dahllöf var skiljaktiga beträffande motiveringen och anförde: Vi instämmer i majoritetens skäl fram till det näst sista stycket som börjar med orden "Det synsätt". Därefter anför vi: HovR:ns lagtolkning i den angripna domen framstår som naturlig, eftersom det ena ledet i straffbestämmelsen - underlåtenhet - annars aldrig skulle kunna föranleda ansvar (jfr prop. 1971:10 s. 354 och 366 f.). Även om lagtolkningen efter år 1994 i enlighet med rättsfallet NJA 1999 s. 215 får anses utgöra en otillåten analogi, kan den inte anses uppenbart strida mot analogiförbudet i 1 kap. 1 § BrB, något som HD för övrigt redan synes ha uttalat vid tillämpningen av 51 kap. 23 a § och 55 kap. 15 § 1 st. 2 RB i 1999 års rättsfall.

Eftersom det inte heller i övrigt föreligger skäl till resning, avslår HD resningsansökningen.

HD:s beslut meddelades d. 12 okt. 2001 (mål nr Ö 698-00).