NJA 1999 s. 215

Allmän åklagare yrkade vid Ängelholms TR ansvar å U.C. för oredlig uppbördsredovisning och brott mot uppbördslagen enligt följande.

S k uppbördsdeklaration har således ej avgivits beträffande uppbördsmånaderna februari, maj, juni, juli, augusti, september, oktober och december 1992, januari, augusti och september 1993.

Lagrum: 7 § skattebrottslagen (1971:69).

Således har innehållna källskatter ej i föreskriven tid inlevererats till uppbördsmyndighet beträffande februari, april, maj, juni, juli, augusti, september och december 1992, för januari, mars, april, maj och juni 1993. Bristerna gäller härvidlag sammanlagt omkring 600 000 kr. Lagrum: 81 § 1 st uppbördslagen (1953:272).

Åklagaren överklagade i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade att HovR:n skulle bifalla åtalet för oredlig uppbördsredovisning eller, i andra hand, döma U.C. för vårdslös uppbördsredovisning enligt 9 § skattebrottslagen i dess lydelse före d 1 juli 1996 och till följd därav bestämma påföljden till fängelse.

U.C. medgav ansvar för vårdslös uppbördsredovisning men bestred i övrigt ändring.

Åklagaren justerade på så sätt sin talan enligt åtalspunkten 1 att hon alternativt gjorde gällande att U.C. begått gärningen av grov oaktsamhet.

HovR:n (hovrättslagmannen Abelson, hovrättsrådet Elmgvist, referent, adj led fd chefsrådmannen Theorin samt nämndemännen Kristoffersson och Eriksson) anförde i dom d 16 mars 1998: Domskäl. Enligt TR:ns dom har U.C. gjort sig skyldig till brott mot uppbördslagen.

Det är utrett att U.C. har underlåtit att avge uppbördsdeklarationer i den omfattning åklagaren påstått. Av U.C:s egna uppgifter framgår att han haft insikt om sin skyldighet att avge sådana deklarationer och att han för vissa uppbördsmånader som infallit inom den tidsperiod som de åtalade gärningarna avser fullgjort deklarationsskyldigheten.

Det förhållandet att deklarationsskyldigheten i övrigt fått stå tillbaka för andra göromål som U.C. funnit mera angelägna föranleder inte till annat än att underlåtenheten genomgående är att bedöma såsom uppsåtlig. På grund härav har U.C. gjort sig skyldig till oredlig uppbördsredovisning i enlighet med vad åklagaren påstått.

De gärningar U.C. befunnits skyldig till är numera straffbelagda enligt andra lagrum än de av åklagaren åberopade, gärningen under åtalspunkt 1 som skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen i dess lydelse efter d 1 juli 1996 och gärningen under åtalspunkt 2 som skattebetalningsbrott enligt 6 § samma lag. Prövning enligt 5 § 2 st BrB:s promulgationslag leder i bägge fallen till att den lag skall tillämpas som gällde när gärningarna begicks.

U.C:s brottslighet har i båda de avseenden som åklagaren gjort gällande inneburit att han under en längre tidrymd underlåtit att fullgöra skyldigheter som sammantaget gällt betydande belopp som tillkommit det allmänna. Brottet mot uppbördslagen är med hänsyn till omständigheterna av det slaget att fängelse kan följa. När det gäller den oredliga uppbördsredovisningen har annan påföljd än fängelse inte ingått i straffskalan. Beträffande valet av påföljd för oredlig uppbördsredovisning bör enligt förarbetena (prop 1971:10 s 225) samma synpunkter anläggas som vid skattebedrägeri. Det sagda innebär bl a att viss återhållsamhet bör iakttas med ådömande av villkorlig dom. Till detta kommer att de nu aktuella brotten utgör ett mycket snart under prövotiden inträffat återfall i brottslighet av samma slag som den för vilken U.C. d 18 dec 1991 dömdes till villkorlig dom. Vid angivna förhållanden bör villkorlig dom inte på nytt komma i fråga, trots att tämligen lång tid förflutit sedan nu ifrågavarande brott begicks. Förutsättningar att döma till icke frihetsberövande påföljd av annat slag än villkorlig dom föreligger ej. Påföljden för U.C. skall därför bestämmas till fängelse. Det finns inte skäl att sätta straffet längre än som svarar mot brottslighetens straffvärde eller en månad.

HD (JustR:n Gregow, Munck, Thorsson, Blomstrand, referent, och Lundius) beslöt följande dom: Domskäl. Vid TR:n lade åklagaren i åtalspunkt 1 U.C. till last som oredlig uppbördsredovisning enligt 7 § skattebrottslagen (1971:69) i paragrafens lydelse före d 1 juli 1996 att denne inte hade avgivit uppbördsdeklaration beträffande vissa angivna uppbördsmånader, varigenom fara föranletts för att innehållen skatt med orätt belopp påförts den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknats annan. I HovR:n gjorde åklagaren alternativt gällande att U.C. begått gärningen av grov oaktsamhet.

I 7 § skattebrottslagen stadgades före d 1 juli 1996 straff för den som uppsåtligen underlät att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller avgav sådan handling med oriktig uppgift och därigenom föranledde fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påfördes den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknades annan. Stadgandets ordalydelse inrymmer inte det fallet att någon genom att underlåta att fullgöra sin uppgiftsskyldighet föranleder fara för att skatt eller avgift över huvud taget inte kommer att påföras.

Frågan om tillåtligheten av analogisk lagtillämpning i en liknande situation kom upp i rättsfallet NJA 1978 s 452. Där aktualiserades bestämmelsen i 2 § 2 st skattebrottslagen som stadgade straff för den som med avsikt att skatt eller avgift skulle påföras med för lågt belopp underlät att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranledde att för lågt belopp påfördes honom eller den han företrädde. HD fann att stadgandet i lagrummet borde anses analogt tillämpligt då underlåtenheten föranledde att inget belopp påfördes.

Härefter har 1 kap 1 § BrB ändrats i avsikt att markera att analogisk tillämpning av straffbud inte skall vara tillåten (se prop 1993/94:130 och NJA II 1994 s 413f). Lagändringen trädde i kraft d 1 juli 1994. Samtidigt ändrades 2 § 2 st skattebrottslagen så att den situation som var aktuell i NJA 1978 s 452 uttryckligen kom att omfattas av skattebrottslagen (se prop 1993/94:130 s 75 och NJA II 1994 s 462f). Det synes sålunda vara lagstiftarens mening att en rättstillämpning av det slag som förekom i rättsfallet inte skall vara tillåten enligt den nya lydelsen av 1 kap 1 § BrB.

Ändringen i 1 kap 1 § BrB trädde i kraft efter det att U.C. företog de gärningar som han är åtalad för. I 5 § 2 st lagen (1964:163) om införande av brottsbalken föreskrivs att straff skall bestämmas efter den lag som gällde när gärningen företogs. Gäller en annan lag när dom meddelas, skall dock - utom i vissa fall som inte är aktuella här - den lagen tillämpas, om den leder till frihet från straff eller till lindrigare straff. Det förbud mot analogisk lagtillämpning som följer av den nya lydelsen av 1 kap 1 § BrB är således tillämpligt i målet.

En förutsättning för att U.C:s underlåtenhet att avge uppbördsdeklaration skall vara straffbar enligt 7 § skattebrottslagen i paragrafens lydelse före d 1 juli 1996 är därför att underlåtenheten föranlett fara för att orätt skattebelopp skulle påföras honom (eller tillgodoräknas annan). Med då rådande ordning måste emellertid en sådan fara anses ha varit utesluten. Att en uppbördsdeklaration uteblev kunde visserligen medföra risk för att någon skatt eller avgift över huvud inte skulle påföras men däremot inte fara för att skatt eller avgift skulle påföras med orätt belopp. HovR:n borde därför inte ha fällt U.C. till ansvar för oredlig uppbördsredovisning.

U.C. har överklagat HovR:ns dom endast i fråga om påföljden. Därav följer enligt 51 kap 23 a § och 55 kap 15 § 1 st 2 RB att HD skall pröva skuldfrågan endast om ett s k genombrottsrekvisit är uppfyllt, dvs om det i den delen föreligger något förhållande som skulle kunna utgöra grund för resning enligt 58 kap 2 § RB eller kunna medföra undanröjande av domen på grund av domvilla eller om målets utgång i HovR:n i samma del uppenbarligen beror på förbiseende eller misstag. Det är inte alldeles klart vad som närmare bestämt innefattas i skuldfrågan. Av motiven till bestämmelsen (prop 1988/89:95 s 94 och NJA II 1994 s 191 f) framgår att det inte är avsett att brottsrubriceringen skall inbegripas; därvidlag är alltså domstolen obunden av kravet på genombrottsrekvisit. Det måste antas att en rättslig kvalificering varigenom en gärning bedöms vara straffri faller utanför skuldfrågan på motsvarande sätt (jfr Ekelöf-Boman, Rättsmedlen, 11 uppl s 52f, Fitger, Rättegångsbalken s 51:84 och Welamson i Process och exekution, Vänbok till Robert Boman s 349f).

På grund av det anförda skall åtalet för oredlig uppbördsredovisning ogillas.

Åtalet mot U.C. i åtalspunkt 2 grundades på 81 § 1 st uppbördslagen (1953:272). Genom en lagändring som trädde i kraft d 1 juli 1996 upphävdes detta lagrum och en motsvarande straffbestämmelse infördes i 6 § skattebrottslagen. Denna bestämmelse upphävdes i sin tur med verkan från d 1 nov 1997. Underlåtenhet att betala in skatt som innehållits för annan är inte längre straffbar.

Vid nu angivna förhållanden följer av 5 § 2 st lagen om införande av brottsbalken att även åtalet för brott mot uppbördslagen skall ogillas.