NJA 2014 s. 873
Ett handelsbolag har påförts skattetillägg. Skatteverkets övervägande om personlig betalningsskyldighet för bolagsmännen avseende skattetillägget har ansetts inte utgöra hinder mot att bolagsmännen åtalas för skattebrott.
Södertälje tingsrätt
A.C., I.C. och K.H. åtalades vid Södertälje tingsrätt för grovt bokföringsbrott (åtalspunkt 1) och skattebrott (åtalspunkt 2). Enligt gärningsbeskrivningen hade de i egenskap av ställföreträdare för Restaurang Lilla Vårsta HB på olika sätt åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet och lämnat oriktiga uppgifter i bolagets mervärdesskattedeklarationer, vilka gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna.
A.C., I.C. och K.H. åtalades dessutom för att de i sina inkomstdeklarationer hade lämnat oriktiga uppgifter om överskott som de hade uppburit från Restaurang Lilla Vårsta HB och därigenom gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna (åtalspunkterna 3, 4 och 5).
Tingsrätten (ordförande rådmannen Niklas Jonson) fann i dom den 13 februari 2013 åtalen styrkta och dömde envar av de tilltalade enligt 11 kap. 5 § BrB och 2 § skattebrottslagen (1971:69) för grovt bokföringsbrott och skattebrott till fängelse 8 månader och näringsförbud under en tid av 5 år.
Svea hovrätt
A.C., I.C. och K.H. överklagade i Svea hovrätt och yrkade att hovrätten skulle undanröja tingsrättens dom mot dem avseende skattebrott och avvisa åtalen i denna del, varvid de hänvisade till skattetillägg som hade påförts dem och bolaget.
Åklagaren förklarade sig, med hänvisning till HD:s avgörande den 11 juni 2013 i mål B 4946-12 (NJA 2013 s. 502), tillstyrka att hovrätten avvisade åtalen för skattebrott i åtalspunkterna 2-5.
Domskäl
Hovrätten (hovrättslagmannen Göran Karlstedt, hovrättsrådet Kenneth Nordlander och tf. hovrättsassessorn Isak Kurt, referent) meddelade beslut den 22 oktober 2013.
Inledningsvis antecknade hovrätten följande.
Åtal mot de tre tilltalade väcktes den 24 november 2011. Dessförinnan hade Skatteverket påfört dem skattetillägg personligen. I alla tre fallen avsåg skattetilläggen inkomstskatt för beskattningsåren 2006 och 2007. Besluten avseende K.H. och I.C. togs den 17 april 2009 och beslutet avseende A.C. togs den 16 april 2009. Vidare påfördes bolaget genom Skatteverkets beslut den 6 april 2009 skattetillägg avseende mervärdesskatt för beskattningsåren 2006, 2007 och del av 2008. Staten har inte framställt krav mot K.H., A.C. eller I.C. personligen avseende bolagets skattetillägg.
Härefter anförde hovrätten:
Skäl
Enligt artikel 4.1 Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna gäller att en och samma person har rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (ne bis in idem). HD har i ett beslut den 11 juni 2013 i mål B 4946-12 kommit fram till att det svenska systemet med två förfaranden och dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med den rätten. Beslutet innebar en förändring av HD:s tidigare praxis.
Avgörandet den 11 juni 2013 innebär i korthet bl.a. följande. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Det är fråga om samma brott (gärning) när skattetillägget och ansvaret för skattebrott grundar sig på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas. Rätten ska iakttas när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder mot åtal för skattebrott så snart Skatteverket har fattat ett beslut om att ta ut skattetillägget, oavsett om beslutet har vunnit laga kraft eller inte.
Åtalet mot K.H., A.C. och I.C. avseende grovt skattebrott i åtalspunkten 2 avser lämnande av oriktiga uppgifter för bolaget avseende mervärdesskatt. De skattetillägg som har påförts K.H., A.C. och I.C. personligen avser att de i sina inkomstdeklarationer inte har redovisat inkomst av näringsverksamhet med visst belopp. Åtalet och skattetillägget avser därför inte samma gärning. Staten har inte krävt K.H., A.C. eller I.C. på betalning för det skattetillägg som påförts bolaget. Hovrätten konstaterar att vid dessa förhållanden är förutsättningarna för att avvisa åtalet i denna del inte uppfyllda. Som ovan nämnts har åklagaren tillstyrkt att åtalet i denna del avvisas. Varken Europakonventionen eller HD:s nuvarande praxis kan dock anses innebära att hovrätten ska lägga åklagarens tillstyrkande till grund för sitt beslut. På grund av det ovan anförda ska K.H:s, A.C:s och I.C:s yrkande om avvisning av åtalet för grovt skattebrott i åtalspunkten 2 avslås.
När det däremot gäller åtalen avseende grovt skattebrott i åtalspunkterna 3-5 bygger dessa på att K.H., A.C. och I.C. lämnat oriktiga uppgifter av betydelse för sin respektive inkomstbeskattning taxeringsåren 2007 och 2008. Samma oriktiga uppgifter har lagts till grund också för Skatteverkets beslut om att ta ut skattetillägg av dem. Eftersom beslutet om skattetillägg fattades innan åtalet väcktes föreligger hinder mot att pröva åklagarens talan. Tingsrättens dom mot K.H., A.C. och I.C. ska därför undanröjas vad avser skattebrott i åtalspunkterna 3-5 och den av åklagaren förda talan ska avvisas i dessa delar.
Domslut
Hovrättens avgörande
Hovrätten avslog A.C:s, I.C:s och K.H:s yrkande om avvisning av åtalet i åtalspunkten 2, dvs. det skattebrott som de åtalats för i egenskap av företrädare för Restaurang Lilla Vårsta HB.
Hovrätten undanröjde tingsrättens dom mot A.C., I.C. och K.H. såvitt avsåg åtalspunkterna 3, 4 och 5 och avvisade den talan åklagaren i dessa delar förde mot de tilltalade.
Avslutningsvis antecknades att hovrätten skulle vid huvudförhandling pröva återstående del av åtalen mot A.C., I.C. och K.H.
Högsta domstolen
A.C., I.C. och K.H. överklagade hovrättens beslut och yrkade att HD skulle avvisa åtalet för skattebrott enligt åtalspunkt 2.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens beslut ändrades.
Betänkande
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Susanne Österlund, föreslog i betänkande följande beslut:
Domskäl
Skäl
Bakgrund och frågan i HD
A.C., I.C. och K.H. dömdes av tingsrätten för grovt bokföringsbrott och skattebrott. Brotten hade samband med deras verksamhet som bolagsmän i och företrädare för Restaurang Lilla Vårsta Handelsbolag. Skattebrotten avsåg dels deras inkomstskatt (åtalspunkterna 3-5), dels mervärdesskatten beträffande handelsbolagets intäkter för redovisningsperioderna januari 2006-juni 2008 (åtalspunkten 2). Påföljden för var och en av dem bestämdes till fängelse i åtta månader. De fick även näringsförbud för en tid av fem år. De överklagade tingsrättens dom och yrkade att hovrätten skulle avvisa åtalen för skattebrott. Som grund för överklagandena gjorde de gällande att påförda skattetillägg hindrade en prövning av åtalen.
Hovrätten har undanröjt tingsrättens dom såvitt avser skattebrotten i åtalspunkterna 3-5 samt avvisat den talan som åklagaren fört i dessa delar. Hovrätten har avslagit yrkandena om avvisning av åtalet för skattebrott enligt åtalspunkten 2.
Skatteverket beslutade den 6 april 2009 att påföra handelsbolaget skattetillägg för oriktiga uppgifter om mervärdesskatt hänförliga till redovisningsperioderna januari 2006-juni 2008.
Enligt skrivelser till A.C., I.C. och K.H. den 11 oktober 2011 övervägde Skatteverket att med stöd av 12 kap. 8 a § skattebetalningslagen (1997:483) besluta om solidarisk betalningsskyldighet för dem avseende handelsbolagets skulder till staten. Den 26 oktober 2011 meddelade Skatteverket att övervägandena om personligt betalningsansvar lämnades utan åtgärd eftersom betalningsbristen var reglerad.
Åtal mot A.C., I.C. och K.H. väcktes den 24 november 2011.
A.C. och K.H. har anfört att Skatteverkets övervägande innebär att staten genom ett rättsligt förfarande har krävt dem på betalning av skattetillägget, vilket hindrar en prövning av åtalet enligt åtalspunkten 2. I.C. har för sin del anfört att han utan anmodan från Skatteverket har betalat sin del av den skatt och det skattetillägg som har påförts handelsbolaget och att åtalet därför bör avvisas.
Enligt riksåklagaren finns det inte något hinder mot att åtalet under åtalspunkten 2 prövas.
Frågan i HD är om det skattetillägg som har påförts handelsbolaget hindrar en prövning av åtalet för skattebrott enligt åtalspunkten 2.
HD:s bedömning
Tingsrättens dom meddelades i februari 2013, dvs. efter Europadomstolens dom i målet Zolotuchin mot Ryssland (jfr NJA 2013 s. 746 p. 26-32).
Av rättsfallet NJA 2013 s. 502 p. 66 framgår att när staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg, får förbudet mot dubbel lagföring anses hindra ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift, även om en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget.
I rättsfallet NJA 2013 N 34 fann HD att staten genom rättsligt förfarande krävt företrädaren för ett aktiebolag på betalning av det skattetillägg som påförts aktiebolaget. Det rättsliga förfarandet inleddes när Skatteverkets ansökan om betalningsskyldighet för företrädaren enligt 12 kap.skattebetalningslagen kom in till förvaltningsrätten.
När det är fråga om ett handelsbolag inleds förfarandet inte hos förvaltningsrätten. I stället kan Skatteverket besluta enligt 59 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244), tidigare 12 kap. 8 a § skattebetalningslagen, om ansvar för delägare enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. I sådant fall inleds det rättsliga förfarandet mot delägare genom att Skatteverket fattar sitt beslut, och det är från den tidpunkten som det föreligger hinder mot ett åtal som avser samma oriktiga uppgift (jfr NJA 2013 s. 502 p. 71).
Eftersom Skatteverket i detta fall endast skickat ut ett övervägande om betalningsskyldighet, har staten inte genom något rättsligt förfarande krävt A.C., I.C. eller K.H. på betalning av det skattetillägg som påförts handelsbolaget. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) har alltså inte blivit åsidosatt. Inte heller I.C:s uppgift, att han utan anmodan från Skatteverket betalat sin del av den skatt och det skattetillägg som påförts handelsbolaget, medför att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) blivit åsidosatt. Överklagandena ska därför avslås.
Domslut
HD:s avgörande
HD avslår A.C:s överklagande.
HD avslår I.C:s överklagande.
HD avslår K.H:s överklagande.
Domskäl
HD (justitieråden Marianne Lundius, Ella Nyström och Gudmund Toijer, f.d. justitierådet Per Virdesten samt justitierådet Lars Edlund, referent) meddelade den 11 december 2014 slutligt beslut i enlighet med betänkandet.
HD:s beslut meddelat: den 11 december 2014.
Mål nr: Ö 5698-13.
Lagrum: 59 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244).
Rättsfall: NJA 2013 s. 502, NJA 2013 s. 746 och NJA 2013 N 34.