NJA 2013 s. 746

Enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna gäller att en och samma person inte får lagföras eller straffas två gånger för samma brott (ne bis in idem). HD har i ett beslut den 11 juni 2013 i mål B 4946-12 (NJA 2013 s. 502) kommit fram till att det svenska systemet med två förfaranden och dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med den rätten. Genom beslutet gick HD ifrån det ställningstagande som domstolen hade gjort i rättsfallen NJA 2010 s. 168 I och II. HD hade i de fallen uttalat att det saknades ett klart stöd i Europakonventionen och Europadomstolens praxis för att generellt underkänna det svenska systemet med två förfaranden.

Avgörandet från år 2013 innebär i korthet följande. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Rätten gäller med avseende på såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Rätten ska iakttas när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder mot åtal för skattebrott så snart Skatteverket har fattat ett beslut om att ta ut skattetillägg, oavsett om beslutet har vunnit laga kraft eller inte. Däremot ska rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott normalt inte hindra åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut.

Till grund för 2013 års avgörande låg bl.a. de senare årens rättstillämpning i Europadomstolen och EU-domstolen. Särskilt gällde detta Europadomstolens avgörande i målet mellan Zolotuchin och Ryssland (Grand Chamber, no. 14939/03, den 10 februari 2009) och EU-domstolens dom den 26 februari 2013 i målet C-617/10, Åkerberg Fransson.

En förutsättning för att J.S:s ansökan ska kunna bifallas är att åtalet skulle ha avvisats om det hade väckts nu. En första fråga är alltså om den fällande hovrättsdomen mot J.S. är förenlig med den rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) som har konstaterats i 2013 års avgörande.

När det gäller åtalet för grovt bokföringsbrott (åtalspunkten 1) har hovrätten funnit att J.S. uppsåtligen hade åsidosatt handelsbolagets bokföringsskyldighet genom att han inte löpande bokförde affärshändelser och/eller bevarade räkenskapsinformation. Detta hade enligt hovrätten lett till att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte i huvudsak hade kunnat bedömas med ledning av bokföringen.

Enligt 2013 års avgörande kan de konkreta fakta som konstituerar ett bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Som huvudregel är det därför - med en tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis - inte fråga om samma gärning i de båda fallen.

Förhållandena i detta fall är inte sådana att de skulle ha kunnat motivera ett avsteg från huvudregeln. Besluten om skattetillägg hade därför inte hindrat att J.S. nu åtalades och dömdes för grova bokföringsbrott. Därmed ska hans resningsansökan avslås i den delen.

Inte heller finns det stöd för slutsatsen att hans rätt kan ha satts åt sidan beträffande åtalet och domen för skattebrott avseende mervärdesskatt (åtalspunkten 2). Skattetillägget har tagits ut av handelsbolaget, inte av J.S. personligen. Det är inte fråga om att en och samma fysiska person har blivit föremål för två förfaranden eller sanktioner på något sätt som strider mot tilläggsprotokollet eller rättighetsstadgan. Av 2013 års avgörande följer visserligen att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger kan aktualiseras också då skattetillägget avser en juridisk person. Detta förutsätter dock att staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person - exempelvis en bolagsman i ett handelsbolag - på betalning av skattetillägget. Det framgår inte att så har skett i det nu aktuella fallet. Även i den här delen ska därför resningsansökan avslås.

Beträffande den tredje åtalspunkten ställer sig saken annorlunda. Här bygger åtalet och den fällande domen för skattebrott på att J.S. har lämnat oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstbeskattningen. Det är dessa oriktiga uppgifter som har lagts till grund också för besluten om att skattetillägg ska tas ut av honom personligen. Den bedömningen ändras inte av att de ursprungliga skattebesluten till en del grundades på skönstaxeringar medan omprövningen skedde med ledning av vad som hade kommit fram senare. Grunden för besluten om skattetillägg - liksom för åtalet - är i samtliga fall J.S:s i skatterättslig mening oriktiga uppgifter vid inkomstbeskattningen. För att rättegångshinder i form av lis pendens ska föreligga är det tillräckligt att Skatteverket har fattat de ursprungliga besluten om skattetillägg.

Om åtalet mot J.S. för skattebrott avseende inkomstskatten hade prövats med ledning av principerna i 2013 års avgörande, skulle åtalet i den delen alltså ha avvisats. Frågan är då om detta förhållande utgör grund för resning i målet.

Resning får beviljas till förmån för en tidigare tilltalad enligt reglerna i 58 kap. 2 § RB. Målet får resas om sökanden åberopar någon omständighet eller något bevis som inte har lagts fram tidigare (punkten 4). För en resning krävs att omständigheterna eller bevisen - om de hade lagts fram i brottmålet - sannolikt skulle ha lett till att den tilltalade hade frikänts eller att brottet hade hänförts under en mildare straffbestämmelse än den som har tillämpats. Resning kan beviljas också om det med hänsyn till vad som åberopas eller i övrigt förekommer finns synnerliga skäl att på nytt pröva frågan om den tidigare tilltalade har begått det brott som han eller hon har dömts för.

Därutöver kan målet resas bl.a. om den rättstillämpning som ligger till grund för domen uppenbart strider mot lag (punkten 5).

Ett nytt avgörande av HD anses i regel inte utgöra någon ny omständighet eller något nytt bevis i resningsbestämmelsens mening. Nya domar av EU-domstolen och Europadomstolen behandlas på samma sätt. (Se NJA 1981 s. 350, NJA 2006 N 23, NJA 2011 N 26 och NJA 2013 s. 42 p. 6 samt Europadomstolens dom i målet mellan Marckx och Belgien, plenum, no. 6833/74, den 13 juni 1979, Series A no. 31, § 58; jfr Lars Welamson och Johan Munck, Rättegång VI, 4 uppl. 2011, s. 196 ff.)

Att rättstillämpningen inte stämmer överens med ett senare avgörande av HD har inte heller ansetts innebära en rättstillämpning som uppenbart strider mot lag och har därför inte kunnat leda till resning på den grunden. HD har prövat också betydelsen av ett senare tillkommet avgörande på unionsrättens område. En rättsfråga med unionsrättslig anknytning hade i det rättsfallet fått sitt slutliga svar först genom ett senare avgörande där HD hade hämtat in ett förhandsavgörande av EU-domstolen. En person som hade dömts av hovrätten i ett tidigare mål sökte resning med stöd av det nya avgörandet. HD konstaterade att han inte skulle ha fällts till ansvar om brottmålet hade prövats vid tiden då resningsärendet avgjordes. Hovrättens rättstillämpning ansågs inte uppenbart strida mot lag, detta med hänvisning till att det fanns olika uppfattningar i rättsfrågan, när hovrätten meddelade sin fällande dom (NJA 2006 N 23, se vidare NJA 1981 s. 350, NJA 1995 s. 366, NJA 2002 s. 619 och NJA 2011 N 26, jfr även NJA II 1940 s. 155 ff. och 170 ff.).

Därmed finns det inte tillräckligt stöd i hittillsvarande rättspraxis för en resning i nu aktuellt mål. Att hovrättens dom från februari 2012 inte stämmer överens med 2013 års avgörande i HD kan alltså inte i sig leda till att resning ska beviljas.

HD:s ändrade rättstillämpning utgår från avgöranden i såväl EU-domstolen som Europadomstolen. Det är alltså unionsrätten respektive konventionsrätten (som folkrättsligt instrument) som ligger till grund för det rättsläge som konstaterades i 2013 års avgörande. Frågan är vilken betydelse som ska ges detta förhållande, när det gäller den enskildes rätt till extraordinärt rättsmedel i form av resning. Det måste därför prövas om det finns tillräckligt stöd för att modifiera, komplettera eller åsidosätta rättegångsbalkens regler på denna punkt.

Bedömningen bör i första hand ske enligt Europakonventionen. EU-domstolens rättstillämpning tar, såvitt nu är i fråga, sikte enbart på mervärdesskatt, medan tilläggsprotokollet har en mer vidsträckt tilllämpning när det gäller dubbla lagföringar och dubbla straff vid överträdelse av skattereglerna. Prövningen ska utgå från det förhållandet att det strider mot tilläggsprotokollet att lagföra och döma en person för skattebrott, om han eller hon dessförinnan har påförts ett skattetillägg för samma oriktiga uppgift som brottmålet avser.

Konventionsrätten kan inte sägas innehålla något mer preciserat eller generellt krav på en ny prövning av ett brottmål, där principen om ne bis in idem har satts åt sidan. I stället får bedömningen göras med ledning av de mer allmänt hållna skyldigheter som staterna har enligt Europakonventionen.

Enligt artikel 1 ska staterna garantera var och en som befinner sig under deras jurisdiktion de fri- och rättigheter som skyddas genom konventionen. Var och en som har fått sina fri- och rättigheter kränkta ska, som framgår av artikel 13, ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet. Det är alltså den enskilda konventionsstaten som primärt ansvarar för att skyddet enligt konventionen upprätthålls, och den principiella utgångspunkten är att ingripanden i första hand ska göras på det nationella planet när en kränkning har skett. En sådan ordning är en förutsättning för ett effektivt system för att kompensera kränkningar av konventionen. Också artikel 35.1 bör nämnas i detta sammanhang. Det sägs där att den enskilde får inleda ett mål vid Europadomstolen bara om han eller hon först har uttömt alla nationella rättsmedel. Regeln ska bl.a. göra det möjligt för staterna att förebygga kränkningar och ställa saken till rätta innan det väcks en talan mot staten vid Europadomstolen. (Se Europadomstolens dom i målet mellan Kudła och Polen, Grand Chamber, no. 30210/96, den 26 oktober 2000, ECHR 2000-XI s. 197 och NJA 2012 s. 211 p. 6 med hänvisning till ytterligare avgöranden av Europadomstolen, jfr Hans Danelius, Mänskliga rättigheter i Europeisk praxis, 4 uppl. 2012, s. 36 och 505.)

Som huvudregel har Europadomstolen överlämnat åt konventionsstaterna att avgöra vilka rättsmedel som ska finnas för de enskilda. Reaktionen på en rättighetskränkning måste dock vara omedelbart tillgänglig, effektiv och adekvat. HD har för svensk del framhållit det självklara i att rättsmedelssystemet med en viss marginal ska leva upp till kravet på effektiva rättsmedel i konventionens artikel 13 och att Europadomstolens praxis är en given utgångspunkt i den meningen (NJA 2012 s. 211 p. 6 och 19).

I de senare årens rättstillämpning har det förekommit att Europadomstolen lämnar förslag på lämpliga åtgärder från statens sida eller - mer som undantag - direkt anger vilken åtgärd som staten ska vidta för att komma till rätta med kränkningen. I rättsfallet mellan Broniowski och Polen (Grand Chamber, no. 31443/96, den 22 juni 2004, ECHR 2004-V s. 1) fann Europadomstolen att det i ett enskilt fall hade skett en kränkning av konventionens första tilläggsprotokoll. Europadomstolen kunde samtidigt konstatera att den rådande situationen berörde ett stort antal personer. För att domen skulle kunna verkställas var det därför påkallat, framhöll domstolen, med mer generella åtgärder på nationell nivå (§§ 192 och 193 i domen, jfr artikel 46 i konventionen). Åtgärderna skulle vara sådana att de avhjälpte det systemfel som domstolen hade funnit, så att Europadomstolen inte blev överbelastad av ansökningar som i grunden gällde en och samma överträdelse av konventionsrätten.

Europadomstolen har också ansett sig kunna ålägga en konventionsstat att avbryta en pågående kränkning och att gottgöra den genom att i möjligaste mån återställa den situation som rådde före kränkningen; en sådan ordning har då setts som den mest ändamålsenliga formen av gottgörelse. Sålunda har Europadomstolen i vissa fall av allvarliga överträdelser av artikel 6 om rätten till en rättvis rättegång funnit att gottgörelse ska ske genom att det hålls en ny rättegång som uppfyller konventionens krav. (Se t.ex. avgörandena i målen mellan Assanidze och Georgien, Grand Chamber, no. 71503/01, den 8 april 2004, ECHR 2004-II s. 221, § 198, mellan Sejdovic och Italien, Grand Chamber, no. 56581/00, den 1 mars 2006, ECHR 2006-II s. 241, § 119, mellan Verein gegen Tierfabriken Schweiz (VgT) och Schweiz, Grand Chamber, no. 32772/02, den 30 juni 2009, § 86, samt mellan Scoppola och Italien, Grand Chamber, no. 10249/03, den 17 september 2009, §§ 150 och 151.)

Mot den nu angivna bakgrunden måste en svensk domstol med stöd av Europakonventionen som svensk lag - och då särskilt artikel 13 - i vissa situationer kunna besluta att ett mål ska tas upp på nytt utan hinder av de särskilda förutsättningar som anges i 58 kap. 2 § RB vid resning till förmån för en tidigare tilltalad (jfr lagen, 1994:1219, om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna). I första hand får så anses vara fallet, när det behövs för att avbryta en pågående rättighetskränkning i form av frihetsberövande, och ett återupptagande av målet därför är nödvändigt för en adekvat gottgörelse.

Ett återupptagande kan emellertid också böra ske när det inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande, såsom när ett återupptagande utgör en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse för rättighetskränkningen än de andra alternativ som står till buds. I linje med Europadomstolens praxis och mot bakgrund av att det rör sig om ett extraordinärt rättsmedel, måste det emellertid då krävas att kränkningen är allvarlig. Så kan vara fallet om det är en viktig rättighet som har satts åt sidan eller om överträdelsen av konventionen får ingripande återverkningar för den enskilde.

Den enskildes skydd mot att straffas två gånger för samma brott (gärning) är en grundläggande rättsstatlig regel och därmed mycket viktig. Vidare är att beakta att verkningarna av en fällande brottmålsdom sträcker sig utöver själva verkställigheten av påföljden, och att det kan vara svårt att överblicka när alla konsekvenser har upphört. Att målet återupptas i de delar som en överträdelse har skett måste därför i regel anses vara en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse än de andra alternativ som står till buds. Ett ytterligare skäl för att en rätt till resning i regel ska föreligga också när ett återupptagande inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande är att HD i 2013 års avgörande har underkänt själva systemet med dubbla förfaranden och dubbla straff vid oriktig skatteuppgift, och att tillämpningen bör vara enhetlig oberoende av om den är framåtriktad eller tillbakasyftande.

Nästa fråga blir från vilken tidpunkt som det svenska systemet med skattetillägg och påföljd för skattebrott ska på det sätt som konstaterades i 2013 års avgörande anses ha varit oförenligt med tilläggsprotokollet i sådan mening att ett brottmål kan behöva tas upp på nytt.

Den svenska lagstiftningen vilar på tanken att skattetillägget är en schabloniserad sanktion av administrativ natur. Skattetillägget kan påföras den enskilde utan att han eller hon har lämnat den oriktiga uppgiften med uppsåt eller av oaktsamhet, något som skiljer skattetillägget från det straffrättsliga ansvaret. Den enskilde kan dock under vissa förutsättningar helt eller delvis befrias från skyldigheten att betala ett skattetillägg. I ett lagstiftningsärende år 2003 anförde regeringen med instämmande av riksdagen att tilläggsprotokollet inte hindrade ordningen med ett administrativt förfarande för skattetillägg och ett straffrättsligt förfarande för skattebrott, när någon har lämnat en oriktig uppgift. Det centrala ansågs vara att de båda sanktionerna byggde på olika subjektiva förutsättningar och att skattebrotten förutsatte uppsåt eller grov oaktsamhet medan skattetillägg inte skulle tas ut om felaktigheten var ursäktlig (prop. 2002/03:106 s. 102 ff. och bet. 2002/03:SkU16 s. 11 f.).

Som HD anförde i både 2010 års och 2013 års avgöranden fick lagstiftarens bedömning stöd i Europadomstolens efterföljande beslut i målet mellan Rosenquist och Sverige (no. 60619/00, den 14 september 2004). Europadomstolen kom där fram till att det inte hade skett någon överträdelse av artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet. Domstolen fäste avgörande vikt just vid skillnaden i subjektivt hänseende och de olika syften som bar upp reglerna om skattetillägg respektive bestämmelserna i skattebrottslagen.

Med hänvisning till Europadomstolens beslut i Rosenquistmålet, som alltså gällde förhållandena här i landet, var det svenska systemet inte oförenligt med tilläggsprotokollet vid denna tid. Brytpunkten får i stället anses ha infallit när Europadomstolen, den 10 februari 2009, dömde i målet mellan Zolotuchin och Ryssland. Domen gav uttryck för en tydlig ändring av rättsläget. Tilläggsprotokollet ansågs nu hindra lagföring och dom för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet (§§ 80-84 i domen). De kriterier som hade ställts upp i målet mellan Rosenquist och Sverige var inte längre vägledande.

Genom domen i Zolotuchinmålet har alltså rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) fått ett ändrat innehåll. Det finns emellertid inte någon skyldighet för konventionsstaterna att ge Europadomstolens avgörande en retroaktiv tillämpning. Därmed är det inte fråga om någon överträdelse av tilläggsprotokollet i tiden dessförinnan, även om det svenska systemet till sina grunddrag har varit oförändrat sedan tilläggsprotokollets tillkomst.

Den ändring av HD:s praxis som skedde genom 2013 års beslut har sin upprinnelse i EU-domstolens dom i målet Åkerberg Fransson, ett mål som avgjordes den 26 februari 2013. Den domen, som alltså gäller unionsrätten, har inte inneburit någon ändring av konventionsrätten, låt vara att den har förändrat synen på konventionsrättens innehåll.

Det svenska systemets oförenlighet med tilläggsprotokollets rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) får därmed, såvitt nu är i fråga, anses ha inträffat i och med Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009. Det kan tilläggas att ett sådant betraktelsesätt kan förenas också med unionsrätten, eftersom rättighetsstadgan blev rättsligt bindande genom att Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009 eller således vid en senare tidpunkt än Europadomstolen meddelade sitt avgörande.

Ordalydelsen i tilläggsprotokollet - och även i rättighetsstadgan - talar för att skyddet mot dubbla förfaranden och dubbla straff träder in när det första förfarandet är avslutat genom ett lagakraftvunnet avgörande, inte dessförinnan. Som HD konstaterade i 2013 års beslut är Europadomstolens praxis dock inte entydig i det avseendet (p. 68).

HD ansåg att skyddsregeln skulle tillämpas också då förfarandet om skattetillägg fortfarande pågick vid tiden för åtalet och inte bara när det förfarandet var avslutat. Som skäl anförde domstolen att tilläggsprotokollet som svensk lag bör tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande svenska processuella principer (p. 70). HD framhöll att det skydd mot nytt åtal som följer av domens negativa rättskraft (res judicata) skulle försvagas allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångshindrande verkan (lis pendens) som ett lagakraftvunnet avgörande (p. 69). Det grundläggande rättssäkerhetsintresse som bär upp reglerna om domens negativa rättskraft gör sig alltså gällande redan när det första förfarandet har påbörjats.

Enligt vad som har slagits fast i det föregående (p. 23-25) är den enskildes rätt till extraordinärt rättsmedel vid en rättighetskränkning av det slag som det här är fråga om på visst sätt förstärkt i förhållande till reglerna om resning i 58 kap. 2 § RB. Ordningen vilar på artikel 13 i Europakonventionen som svensk lag och tar sikte på det fallet att det fanns ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg när ett åtal för skattebrott väcktes, dvs. att en res judicata-situation var för handen. Vid en fällande dom ska brottmålet då i regel tas upp på nytt, trots att domen för skattebrott har vunnit laga kraft.

När som här konventionsrätten föranleder modifieringar av eller kompletteringar till den rent nationella rättsordningen, bör så långt som möjligt eftersträvas att det sker i harmoni med den svenska rättsordningen i övrigt. Det i punkt 34 angivna principiella synsättet gör sig då gällande. Vid en extraordinär prövning bör det därför inte göras någon skillnad mellan en res judicata och en lis pendens-situation, trots att den svenska lis pendens-principen inte låter sig utläsas ur vare sig unionsrätten eller konventionsrätten. En skillnad mellan de två fallen- skulle strida mot den grundläggande tanken att principerna om res judicata och lis pendens ska komplettera varandra för att tillgodose skyddet mot en upprepad lagföring för samma brott (gärning). Ett ytterligare skäl för att också i resningshänseende låta rättsskyddet inträda redan i en lis pendens-situation är att tillämpningen bör vara enhetlig oberoende av om den är framåtriktad eller tillbakasyftande.

Det är alltså möjligt att bifalla en ansökan om resning enligt de tidigare angivna riktlinjerna även då beslutet om att ta ut skattetillägg inte har vunnit laga kraft när åtalet väcks.

J.S. har yrkat endast resning, och prövningen har utgått från hur han har lagt upp sin talan. Det finns emellertid anledning att framhålla att bestämmelsen om domvilla i 59 kap. 1 § första stycket 1 RB är i sig tillämplig när ett åtal har tagits upp i strid med tilläggsprotokollets (eller rättighetsstadgans) förbud mot dubbel lagföring. Det följer av att det har förelegat ett rättegångshinder som högre rätt har haft att beakta självmant vid ett överklagande. På samma sätt och av samma skäl som i fråga om resning ska en domvilloprövning utgå från såväl att rättslägesförändringen skedde i februari 2009 (se p. 32) som att lis pendens-situationen omfattas av rättsskyddet (se p. 37).

J.S. har i strid med tilläggsprotokollets förbud mot dubbla förfaranden och dubbla straff fällts till ansvar för skattebrott. Följdverkningarna av detta går att förhindra eller minimera, om målet tas upp till ny prövning. Mot den ovan angivna bakgrunden finner HD med stöd av 1994 års lag om Europakonventionen att målet i enlighet med de regler som gäller för resning ska tas upp till ny prövning i de delar som avser inkomstskatt (åtalspunkten 3), påföljd och näringsförbud. Handläggningen bör ske i hovrätten (58 kap. 7 § RB).