RÅ 1995 not 369
Avdrag för skatt på bränsle vid kombinerad el- och värmeproduktion
Not 369. Överklagande av Västerås Stads Kraftvärmeverk AB över ett förhandsbesked ang. energiskatt och koldioxidskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade Västerås Stads Kraftvärmeverk i vad mån avdrag i deklarationen fick göras för bränsle som förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft i en anläggning i vilken produktion av värme skedde omedelbart efter turbinen för elkraftproduktion. -Skatterättsnämnden (1994-10-24, Stegard, ordf., Wingren, Edlund, Lindberg, Peterson, Rabe, Zackari): Förhandsbesked. Vid beräkning av avdraget i deklarationen för skatt på bränsle enligt lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL) och lagen (1990:582) om koldioxidskatt (LKX) är Västerås Stads Kraftvärmeverk AB (bolaget) berättigat till avdrag för skatt på det bränsle som skall anses ha förbrukats för elproduktion, varvid en fördelning av bränsleåtgången mellan el- och värmeproduktion skall göras med utgångspunkt i hur mycket el resp. värme som producerats. Bolaget är vidare, vid beräkning av avdraget i deklarationen för skatt på bränsle enligt EL, berättigat till avdrag för hälften av den energiskatt som hänför sig till den del av bränslet som enligt det ovan sagda skall anses ha förbrukats för värmeproduktion. - Avvisning. Ansökningen avvisas till de delar den inte har besvarats genom förhandsbeskedet samt i den mån den avser tidigare redovisningsperioder än september 1994. - Motivering. Inledningsvis anmärker nämnden att ett förhandsbesked, enligt 6 kap. 5 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, endast kan gälla skatt som skall redovisas efter det att beskedet har meddelats. Med hänsyn härtill föreligger nu endast förutsättningar att meddela ett besked avseende de bestämmelser som skall tillämpas från och med redovisningsperioden september 1994. I den mån ansökningen avser tidigare redovisningsperioder skall den därför avvisas i den delen. - Ansökningen gäller frågor avseende avdrag för skatt på bränsle vid energi- och koldioxidbeskattningen vid samtidig produktion av elektrisk kraft och värme i ett s.k. kraftvärmeverk av mottryckstyp. Ett kraftvärmeverk definieras som en anläggning vilken är avsedd för bränslebaserad samtidig produktion av el och värme, där båda produkterna framställs i mer än obetydlig omfattning och båda nyttiggörs (se t.ex. prop. 1990/91:88 s. 54). Vid bedömningen av ärendet är följande bestämmelser i EL och LKX att beakta. - Enligt 24 § första stycket g) EL i dess från och med den 1 januari 1993 gällande lydelse får avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats för bl.a. produktion av skattepliktig elektrisk kraft med undantag för skatt hänförlig till den del av bränslet som motsvarar nyttiggjord värme. Enligt 24 § första stycket h) EL i dess från den 1 juli 1991 gällande lydelse fick avdrag göras även för skatt på bränsle som förbrukats för produktion av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning. Genom lagen (1992:1482) om ändring i lagen (1992:879) om ändring i EL har dock det sistnämnda avdraget slopats. Enligt punkt 4 andra stycket av övergångsbestämmelserna - i dess senast genom SFS 1994:330 ändrade lydelse - får likväl avdrag enligt den äldre lydelsen av 24 § första stycket h) göras för hälften av den energiskatt på bränsle som förbrukats för produktion av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning. - Enligt 3 § första stycket LKX i dess nu gällande lydelse skall i fråga om bränslen som avses i 1 § första stycket nämnda lag bl.a. 24 § EL tillämpas. Av 3 § första stycket LKX, i bestämmelsens tidigare lydelse, framgår dock att hänvisningen till 24 § EL inte omfattade 24 § första stycket h). Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (1992:880) om ändring i LKX - i dess senast genom SFS 1994:332 ändrade lydelse - skall därför den rätt till avdrag som föreligger enligt punkt 4 andra stycket av övergångsbestämmelserna till lagen (1992:879) om ändring i EL inte ha någon motsvarande tillämpning i fråga om koldioxidskatt. - Beträffande bakgrunden till de ändringar som 1992 gjordes avseende energibeskattningen framgår av den proposition som låg till grund för dessa (prop. 1992/93:50, Bilaga 5 s. 6 f.) bl.a. följande. - Enligt departementschefen borde allmän energiskatt åter tas ut på fossila bränslen som åtgår för värmeproduktion i kraftvärmeanläggningar. Förändringen borde ske successivt på visst i propositionen angivet sätt. - Vidare anfördes i propositionen bl.a. att efter den s.k. Visbydomen (RÅ 1991 ref. 40) allt bränsle som använts i ett kraftvärmeverk med dieselteknik ansågs förbrukat för elproduktion, vilket innebar att både energiskatt och koldioxidskatt i sin helhet fick dras av även för den del av bränslet som kunde hänföras till värmeproduktion. Motsvarande torde också gälla för annan kraftvärmeproduktion med jämförbar teknik. För andra kraftvärmetekniker torde emellertid enligt departementschefen avdrag medges för energi- och koldioxidskatt för den del av bränslet som använts för elproduktion, medan den del av bränslet som använts för värmeproduktion endast berättigade till avdrag för energiskatt. Detta innebar därför att olika tekniker för kraftvärmeproduktion gav olikheter i beskattningen, en olikhet som skulle bestå även med den i det föregående förordade ändringen. För att uppnå syftet med en likformig beskattning vid kraftvärmeproduktion krävdes enligt departementschefen en ändring av energibeskattningen, som borde leda till att den del av bränslet som använts vid kraftvärmeproduktion och som motsvarade nyttiggjord värme alltid skulle beskattas med såväl allmän energiskatt som koldioxidskatt. Det som föreslagits innebar enligt departementschefen i princip en återgång till, såvitt avser dieselteknik, den tillämpning som gällde före Visbydomen och till den lagreglering i övrigt som gällde på kraftvärmeområdet fram till den 1 juli 1991. - Den av bolaget åberopade s.k. Norrköpingsdomen (RÅ 1992 ref. 99) meddelades efter att de nyssnämnda propositionsuttalandena gjordes. Avgörandet gällde kraftvärmeverk av mottryckstyp, där spillvärmen skulle tillvaratas för leverans till fjärrvärmenät. Nyttiggörandet av värmen skulle föranleda något högre bränsleåtgång än som varit erforderligt enbart för elproduktionen. Regeringsrätten fann att vid beräkningen av avdrag vid koldioxidbeskattningen endast den meråtgång av bränsle som krävdes för att kunna nyttiggöra värmen skulle anses hänförlig till värmeproduktion och att således resten av bränslet i sin helhet var hänförligt till elproduktion. Departementschefens uppfattning om innehållet i då gällande rätt, nämligen att avdraget för skatt på bränsle för kraftvärmeverk av mottryckstyp skulle beräknas med utgångspunkt i de uppmätta el- resp. värmeproduktionen, delades sålunda inte av Regeringsrätten i den aktuella domen. Domen omnämndes i Skatteutskottets yttrande 1992/93:SkU3y s. 6 utan att föranleda någon ändring av lagförslaget eller någon kommentar av intresse i förevarande sammanhang. - Nämnden gör följande bedömning. - En utgångspunkt för den nu gällande bestämmelsen i 24 § första stycket g) EL är, vilket också framgår av förarbetena, att kraftvärmetekniken innebär en produktion av såväl elektrisk kraft som värme. Avdragsrätt föreligger endast för skatt på den del av bränslet som skall anses använt för elproduktion och således inte för den del som skall anses ha åtgått för produktion av värme. Sistnämnda del skall beräknas med utgångspunkt i hur stor mängd värme som nyttiggjorts i förhållande till den totala energiproduktionen. Detta framgår klart av i vart fall de tidigare redovisade förarbetsuttalandena. Att man vid det aktuella lagstiftningsarbetet haft en annan uppfattning än Regeringsrätten beträffande det tidigare rättslaget kan inte föranleda att den nu gällande bestämmelsen inte skall tolkas så som lagstiftaren avsett. Synsättet i Visby- och Norrköpingsdomarna, som avsåg tidigare gällande lydelser av bestämmelsen, kan alltså inte anses tillämpligt på den nya bestämmelsen. - Enligt de tidigare redovisade övergångsbestämmelserna får avdrag enligt den äldre lydelsen av 24 § första stycket h) EL göras för hälften av energiskatten på det bränsle som förbrukats för produktion av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning. Rätt till avdrag föreligger därför även för hälften av energiskatten på det bränsle som i enlighet med vad som tidigare anförts skall anses förbrukat för värmeproduktion. - På motsvarande sätt föreligger vid tillämpningen av LKX rätt till avdrag för skatten på det bränsle som skall anses förbrukat för elproduktion. Någon rätt till avdrag för skatten på det bränsle som skall anses förbrukat för produktion av värme föreligger däremot inte vid tillämpningen av LKX. - Till de delar ansökningen inte har blivit besvarad finner nämnden att den inte lämpar sig för förhandsbesked. Ansökningen skall därför avvisas i dessa delar. - Västerås Stads Kraftvärmeverk AB överklagade och yrkade att den fördelningsprincip som fastställts i rättsfallet RÅ 1992 ref. 99 skulle gälla även efter den 1 januari 1993. - Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1995-11-29, Brink, Palm, Berglöf, Swartling, Baekkevold): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning såvitt gäller tillämpningen av lagen (1957:262) om allmän energiskatt och lagen (1990:582) om koldioxidskatt. Dessa lagar har upphävts i samband med införandet av lagen (1994:1776) om skatt på energi. De upphävda lagarna gäller endast i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet den 1 januari 1995 av den nya lagen. Eftersom den nya lagen inte har beaktats vid nämndens prövning, bör förhandsbeskedets giltighet begränsas till tiden före ikraftträdandet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet, varvid beskedets giltighet dock begränsas till förhållanden hänförliga till tiden den 1 september - den 31 december 1994. (fd III 1995-11-04, Laestander)