RÅ 1997:63

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde J.d.L. följande: Sökanden hade för avsikt att ta upp ett lån hos kreditinstitutet S-E-Banken Bolån för att förvärva en privatbostadsfastighet. Lånet skulle tas upp vid en viss framtida tidpunkt. För att inte behöva drabbas alltför hårt av en eventuell räntehöjning fram till den tidpunkt då lånet skulle tas upp, avsåg sökanden att förvärva en s.k. räntegaranti som gav honom rätt att låna till en viss ränta. - Det var oklart hur avgiften för en sådan räntegaranti var avdragsgill vid inkomsttaxeringen. - Räntegarantin innebar att ett avtal tecknades om en rätt för låntagaren att en viss angiven dag låna ett visst belopp till en ränta som med högst 0,5 procentenheter översteg den marknadsränta som gällde vid tecknandet av garantin. Om marknadsräntan den aktuella lånedagen var lägre än den garanterade räntan, utnyttjade låntagaren givetvis inte rättigheten. Rätten kom då att förfalla outnyttjad. Om låntagaren i stället utnyttjade rätten fick han låna till den lägre räntan.

Av till ansökningen bifogade "Allmänna villkor för räntegaranti" framgick bl.a. följande. En räntegaranti gav låntagaren rätt att på överenskommen dag (avropsdagen) binda räntesatsen för visst lån under en viss bindningstid till en i förväg bestämd procentsats (den garanterade räntesatsen). För att erhålla denna rätt erlade låntagaren en premie. Avtal om räntegaranti kunde tecknas tidigast 180 dagar och senast 20 dagar före avropsdagen. - Avtal om räntegaranti var ett sidoavtal till ett specifikt lån och kunde inte tecknas för sig. Rättigheterna enligt avtalet om räntegaranti kunde endast överlåtas på den som efter långivarens godkännande övertog betalningsansvaret för lånet. - Avtal om räntegaranti för nytt lån kunde tecknas efter att långivaren beviljat låneansökan. Avropsdag var utbetalningsdagen eller den senare dag som särskilt kunde komma att avtalas mellan låntagaren och långivaren. - Räntegarantin gällde för avropsdagen. Skulle beviljat lån inte utbetalas, förföll räntegarantin automatiskt utan särskild uppsägning. - Låntagare ägde säga upp avtalet om räntegaranti. - Även om avtalet upphörde kvarstod låntagarens skyldighet att erlägga avtalad premie. Redan erlagd premie återbetalades inte.

J.d.L. anförde vidare. Från intäkt av kapital får enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) göras avdrag för 1) omkostnader för intäkternas förvärvande samt, 2) såvitt gäller fysisk person bosatt i Sverige, för bl.a. ränteutgift. - Räntegarantiavgiften torde vara hänförlig till åtminstone någon av dessa kategorier och därför avdragsgill.

Ränteutgift - Även om avgiften för räntegarantin inte formellt sett var en ränta låg det enligt sökanden närmast till hands att beteckna avgiften som en ränteutgift. Rent språkligt föll den också in under beteckningen ränteutgift. För låntagaren var avgiften en del av den betalning som han erlade för att till en viss ränta få låna pengar. Avgiften hade också de ränteliknande dragen att den baserades dels på lånebeloppets storlek, dels på lånets löptid. Vidare ersatte avgiften delvis den högre ränta som låntagaren skulle ha fått betala om han inte hade förvärvat räntegarantin. Om således räntegarantiavgiften kunde jämställas med en ränteutgift skulle den därmed vara avdragsgill som en ränta. Vid en sådan bedömning uppkom fråga om när denna ränteutgift skulle få dras av. Avgiften belöpte på hela lånet. Det skulle därför enligt 3 § 6 mom. SIL kunna hävdas att den inte var avdragsgill för ett visst beskattningsår till den del den belöpte på tid efter den 31 januari året efter beskattningsåret. Detta skulle dock innebära praktiska svårigheter eftersom kostnaden skulle behöva fördelas på lånets löptid.

Omkostnad för intäkternas förvärvande - Om räntegarantin inte kunde anses utgöra en ränteutgift, utgjorde den dock normalt en omkostnad för intäkternas förvärvande. Detta var fallet när lånet investerades i en fastighet. Däremot skulle en sådan omkostnad inte vara avdragsgill om lånet var ett rent konsumtionslån. En fastighet kunde ge upphov till olika typer av skattepliktiga intäkter - löpande intäkter under hela innehavstiden och reavinst när den avyttrades. Den skattskyldige fick numera normalt inte några löpande intäkter om lånet hade investerats i en privatbostad. Det fanns dock inte (förutom såvitt avsåg förskottsräntor) någon uttrycklig regel som hindrade att en löpande kostnad fick dras av från en ännu inte uppkommen löpande intäkt. - Enligt ett rättsfall (RÅ 1984 1:19) som gällde inkomstslaget annan fastighet i det skattesystem som gällde före 1990 års skattereform, medgavs avdrag för en låneuppläggningskostnad. Inkomstslaget annan fastighet hade numera sammanslagits med de tidigare inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet och bildade det nya inkomstslaget kapital. Det talade för att en kostnad som tidigare var avdragsgill i inkomstslaget annan fastighet numera var avdragsgill i inkomstslaget kapital under förutsättning bl.a. att den utgjorde en omkostnad för intäkternas förvärvande. En uppläggningskostnad skulle därmed även i det nuvarande skattesystemet vara avdragsgill - numera i inkomstslaget kapital. - Räntegarantiavgiften hade vissa likheter med en låneuppläggningskostnad. Den utgick som en engångssumma i samband med att lånet upptogs och den var beroende av lånets storlek. På samma sätt som en låneuppläggningskostnad borde därför räntegarantiavgiften vara löpande avdragsgill i inkomstslaget kapital (såvida lånet inte hade nedlagts i näringsverksamhet). Den omständigheten att skatten på den löpande inkomst som tidigare togs upp som inkomst av annan fastighet (schablonintäkt) numera togs ut i form av fastighetsskatt borde inte leda till att de löpande utgifterna inte var avdragsgilla. Dessutom beskattades i inkomstslaget kapital sådan eventuell inkomst som fastigheten kunde generera som t.ex. likvid för virke vid avverkning på fastigheten eller uthyrningsinkomster. - Om räntegarantin skulle ses som en omkostnad för intäkternas förvärvande borde den alltså vara omedelbart avdragsgill i sin helhet.

Frågor

1. a) var avgiften för räntegarantin avdragsgill som en ränteutgift?

b) Om svaret på fråga 1 a var ja, vid vilken tidpunkt inträdde avdragsrätten?

2. a) Om svaret på fråga 1 a var nej, var avgiften avdragsgill som en omkostnad för intäkternas förvärvande?

b) Om svaret på fråga 2 a var ja, vid vilken tidpunkt inträdde avdragsrätten?

3. a) Om svaren på både fråga 1 a och 2 a var nej, var avgiften avdragsgill på något annat sätt?

b) Om svaret på fråga 3 a var ja, vid vilken tidpunkt inträdde avdragsrätten?

4. Om något av svaren på fråga 1 a, 2 a eller 3 a var ja, var avgiften avdragsgill även om garantin förföll därför att rätten att låna till viss ränta inte utnyttjades?

Skatterättsnämnden (1997-01-03, Nordling, Wingren, Armholt, Nord, Silfverberg, Tollerz) yttrade: Förhandsbesked. - Avgiften för räntegarantien är ej avdragsgill för sökanden. - Motivering. - För att avdrag för en ränteutgift skall kunna medges måste utgiften avse ett lån som tagits upp och för vilket den skattskyldige är personligen betalningsansvarig. Avgiften för räntegarantien är inte en kostnad för ett lån som tagits upp utan en betalning för en utfästelse att i framtiden få låna ett visst belopp till viss högsta räntesats. Även om avgiften kan komma att resultera i en lägre ränta för ett framtida lån kan den därför inte ses som en utgiftsränta för ett upptaget lån och är därför inte avdragsgill som sådan. - Om det lån som avgiften avser tas upp och de lånade medlen läggs ned i en privatbostadsfastighet eller en privatbostad och det därför skulle kunna ifrågasättas om avgiften kan anses som en omkostnad för förvärv av en eventuell intäkt av sådan fastighet eller bostad är avgiften, på grund av de begränsningar som gäller för avdrag från intäkt av sådan fastighet eller bostad, ej avdragsgill såsom omkostnad för förvärv av intäkt av privatbostadsfastighet eller privatbostad. Med hänsyn till att avgiften inte kan anses som en anskaffningskostnad är den inte heller avdragsgill såsom omkostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en sådan fastighet eller bostad. - Räntegarantien kan ses som en option. Den är dock knuten till ett specifikt låneavtal och kan därmed inte anses vara ett finansiellt instrument. Den uppfyller därmed inte kraven för att utgöra en sådan option som behandlas i 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL, se definitionen i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Om tiden för utnyttjande av räntegarantien går ut utan att garantien utnyttjas skall den därför inte anses avyttrad. Därav följer att avdrag för kostnad för förvärvet av ifrågavarande räntegaranti i detta fall inte kan ges såsom avdrag för realisationsförlust. Om sökanden utnyttjar räntegarantien för att ta upp ett lån till lägre ränta än bankens vid låneupptagandet sedvanliga ränta för samma sorts lån bör han inte heller anses ha avyttrat räntegarantien. Skattskyldighet för realisationsvinst inträder inte i detta fall och något avdrag för realisationsförlust kan inte ges.

Ledamöterna Ersson, ordförande och Johansson var skiljaktiga såvitt avsåg frågan om avgiften var avdragsgill som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst på ifrågavarande fastighet och anförde följande. Avgiften erläggs enligt förutsättningarna i avsikt att ge sökanden en rätt att till en viss högsta räntesats ta upp ett lån för att förvärva en privatbostadsfastighet. Vid beräkning av realisationsvinst får avdrag ske för alla omkostnader för egendomen. Såsom sådana kostnader har ansetts kostnader för lagfart, inteckningskostnader för köpeskillingsreverser, advokatkostnader, telegram- och portokostnader m.m. Även onyttiga kostnader såsom resultatlösa utgifter för utvidgningar och förbättringar torde kunna avdras (jfr Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 134). Förevarande avgift har sådant samband med anskaffandet av fastigheten att även denna måste anses utgöra en avdragsgill omkostnad vid realisationsvinstberäkningen.

J.d.L. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att avdrag kunde medges för räntegarantiavgiften. Han anförde bl.a. följande. Räntegarantin var ett instrument som enligt allmänt vedertaget språkbruk kunde betecknas som en option, dvs. den blivande låntagaren köpte en valrätt när det gällde att få låna till de räntevillkor som räntegarantin innehöll. Det krävdes enligt hans mening inte att en option skulle vara ett finansiellt instrument för att regeln i 24 § 2 mom. SIL om rätt till avdrag för realisationsförlust vid förfall skulle vara tillämplig. Om avgiften för räntegarantin inte skulle ses som en ränteutgift kunde garantin behandlas som en option och om dess löptid gick till ända utan att den utnyttjades, ansågs den därmed avyttrad och avgiften blev avdragsgill som en realisationsförlust.

Riksskatteverket medgav bifall till ändringsyrkandet på så sätt att, om räntegarantin utnyttjades (avyttrades), garantiavgiften fick tas upp som avgående post vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust på grund av avyttringen. Riksskatteverket anförde bl.a. följande. Räntegarantin var inte lämpad för allmän omsättning. Förfall av garantin kunde därför inte anses konstituera någon avyttring. Detta innebar att garantiavgiften i en förfallssituation inte berättigade klaganden till något avdrag såsom för realisationsförlust oaktat att avgiften principiellt sett var att betrakta som anskaffningskostnad för den rättighet som garantin representerade. Den slutsats Skatterättsnämnden kommit till i denna fråga var enligt Riksskatteverkets mening riktig. Räntegarantin borde ses som en option utan underliggande egendom där stängning avsågs ske genom kontantavräkning. I 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL finns en särbestämmelse som innebär att avyttring inte anses äga rum då en option utnyttjas för förvärv av underliggande egendom. Huruvida avyttring skulle anses äga rum i de fall då en option gick till stängning medelst kontantavräkning var inte särskilt reglerat i lag. I avsaknad av särreglering måste antas att de nu berörda situationerna föll under huvudregeln i 24 § 2 mom. första stycket första meningen SIL och fråga alltså var om avyttring av egendom i allmänhet. Egendomen bestod i dessa fall av den rättighet som optionen representerade. När det gällde tillämpning av huvudregeln kunde självfallet inte ställas några krav på att den avyttrade egendomen skulle vara lämpad för allmän omsättning. Det nu sagda ledde till slutsatsen att klaganden vid utnyttjandet av räntegarantin var berättigad till avdrag för garantiavgiften inom ramen för realisationsvinstsystemet. Avgiften var ju såsom tidigare framhållits att se som en anskaffningskostnad för den rättighet som garantin representerade.

Regeringsrätten (1997-11-19, Tottie, Sjöberg, Swartling, Eliason, Hulgaard) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att avgiften för räntegarantin inte är avdragsgill som en ränteutgift, som en omkostnad för förvärv av intäkter av privatbostadsfastighet eller som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en sådan fastighet.

Vad därefter gäller frågan om avgiften för räntegarantin på annat sätt är avdragsgill inom realisationsvinstsystemet gör Regeringsrätten följande bedömning.

Av de allmänna villkoren för räntegarantin framgår att avtalet om räntegaranti är ett sidoavtal till ett specifikt lån och inte kan tecknas för sig. Rättigheterna enligt avtalet om räntegaranti kan endast överlåtas på den som efter långivarens godkännande övertar betalningsansvaret för lånet. Enligt Regeringsrättens mening har rättigheterna inte en så självständig innebörd att ett utnyttjande eller förfall av dem kan betraktas som en realisationsvinstgrundande avyttring. Inte heller kan det anses innefatta en sådan avyttring om någon annan sätts i den ursprunglige rättighetsinnehavarens ställe.