RÅ 1998:31
Hinder har inte ansetts föreligga att bifalla en framställning av ett konkursbo om att bli förklarat skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrning av fastighet som konkursgäldenären börjat uppföra och konkursboet färdigställt.
Länsrätten i Stockholms län
Konkursboet i AB Kanholmens konkurs överklagade skattemyndighetens i Stockholm två beslut av den 14 april 1994 att inte medge konkursboet skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler i en fastighet i Flen och en i Gävle. Som stöd för yrkandet anfördes bl.a.: "Fastigheterna ingår i konkursboet efter AB Kanholmen som före konkursutbrottet bedrev yrkesmässig fastighetsförvaltning med driftställe i Stockholm. De aktuella fastigheterna är industrifastigheter som uppförts i syfte att hyras ut till lokala företag inom industri- och entreprenadservice. Detta har inneburit att lokalerna redan under byggnationen anpassats för att passa denna typ av hyresgäster. - AB Kanholmen gick dock i konkurs innan byggnationerna färdigställts, varför mervärdeskatteregistrering inte har kunnat göras beträffande konkursgäldenären. AB Kanholmens konkursbo har byggt färdigt de aktuella fastigheterna och hyrt ut hela respektive delar av fastigheterna till mervärdeskattepliktiga hyresgäster. - Konkursboet har själv nedlagt mellan 11 och 12 milj. kr för färdigställandet av de båda fastigheterna. I de fall lokalerna i fastigheterna hyrs ut sker härutöver på konkursboets bekostnad en löpande hyresanpassning. - Konkursboets verksamhet måste ses som en direkt fortsättning på konkursgäldenärens verksamhet. Registrering bör därför enligt såväl konkursboets som Riksskatteverkets (RSV) mening kunna ske för konkursboet, som driver gäldenärens fastighetsförvaltning vidare. RSV gör gällande denna sin uppfattning i sin Handledning för mervärdeskatt 1993, s. 367. Där hävdas att registrering bör kunna ske "även om konkursgäldenären inte varit registrerad men avsikten helt klart varit att han skulle hyra ut fastigheten när den blivit färdigställd". - Skattemyndighetens ställningstagande innebär att fastigheten ifråga för all framtid drabbas av högre drift- och finansieringskostnader eftersom erlagd mervärdeskatt måste behandlas som kostnad. Medges inte konkursboet registrering innebar detta att boets kostnader blir högre än för övriga fastighetsägare inom respektive område. Detta skapar en konkurrensrättsligt oacceptabel situation. Det måste framhållas att avsikten med reglerna om frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet var att undvika att mervärdeskatten skulle ge högre kostnad för den mervärdeskattepliktige företagare som hyr sina lokaler gentemot den som äger sina rörelselokaler. Skattemyndighetens beslut i detta ärende ger den rakt motsatta effekten. - RSV ger i sin "Handledning för mervärdeskatt" åt respektive skattemyndighet anvisning om hur reglerna bör användas. Dessa anvisningar följs också av flertalet skattemyndigheter i Sverige, bland annat Göteborg där konkursbon således medges registrering i motsvarande situation. Det kan inte vara lagstiftarens mening att skattskyldiga skall få olika bedömning beroende på i vilket län de har att ansöka om registrering. - Det bör tilläggas att statsverket inte löper någon ekonomisk risk om konkursboet medges skattskyldighet för fastighetsuthyrning. En eventuell återbetalning av investerings- och driftsmervärdeskatt kommer vid en framtida försäljning att återföras av konkursboet, som har att utfärda intyg till köparen enligt mervärdeskattelagens 16 § st. 5, först efter det inbetalning av skatten skett."
Skattemyndigheten ändrade inte sitt beslut utan anförde bl.a.: "Enligt bestämmelse i 2 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) kan skattemyndigheten efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet (s.k. frivillig skattskyldighet). Detsamma gäller vid uthyrning till stat eller kommun. - Enligt 3 § andra stycket in fine ML blir konkursbo skattskyldigt när en skattskyldig försätts i konkurs. Boet inträder då automatiskt som skattskyldigt i stället för konkursgäldenären avseende affärshändelser som inträffar efter konkursutbrottet. Konkursgäldenärens skattskyldighet upphör att gälla vid konkursutbrottet. Denne är således inte skattskyldig för affärshändelser för vilka skattskyldigheten inträder efter konkursutbrottet. I och med konkursutbrottet inträder för den skattskyldige konkursgäldenärens del redovisningsskyldighet för de affärshändelser för vilka skattskyldighet, men inte redovisningsskyldighet har inträtt tidigare (5a § fjärde stycket ML). - I motsats till vad som gäller vid inkomsttaxeringen blir konkursboet vid mervärdebeskattning ett särskilt skattesubjekt. Syftet härmed torde vara att upprätthålla kontinuiteten vid redovisningen av mervärdeskatt under avvecklingen av den av konkursgäldenären bedrivna verksamheten. Då konkursgäldenären har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärv för verksamheten skulle en utförsäljning av tillgångarna utan mervärdesskatt leda till ett skattebortfall och även framstå som oriktigt i konkurrenshänseende. Det sagda vinner stöd i rättsfallet RÅ 1961 ref. 8, vari fastslogs att den dåvarande allmänna varuskatten måste anses som en löpande utgift i den rörelse som fortsatts för konkursboets räkning. Det sagda innebär även att ett konkursbo efter en frivilligt skattskyldig fastighetsägare inträder som skattskyldig i dennes ställe och har att redovisa skatt i uthyrningsverksamheten för tiden efter konkursutbrottet. Konkursboets inträde som skattskyldig sker då med stöd av det särskilda beslut om skattskyldighet som meddelats av skattemyndigheten. - För att ett konkursbo skall automatiskt inträda som skattskyldigt i andra fall än vid frivilligt inträde för konkursgäldenären krävs inte att något beslut om skattskyldighet eller redovisningsskyldighet har meddelats av skattemyndigheten. Skattskyldigheten för konkursgäldenären får i de fallen bedömas utifrån frågan om skattepliktiga varor och tjänster har omsatts i yrkesmässig verksamhet. Om ett konkursbo avvecklar en icke skattskyldig gäldenärs verksamhet och säljer ut inventarier och material bör boet inte anses skattskyldigt emedan försäljning av tillgångar i verksamhet som inte medför skattskyldighet undantas från yrkesmässighet enligt punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML. - Att konkursboet har att i förekommande fall återföra avdragen ingående skatt vid en fastighetsförsäljning efter det att boet inträtt i den skattskyldige fastighetsägarens ställe framgår av rättsfallet RÅ 1993 ref. 78. - Frågan i förevarande mål gäller om ett konkursbo kan medges frivilligt inträde som skattskyldig för uthyrning av rörelselokaler när fastighetsägaren inte har blivit skattskyldig för sådan uthyrning genom särskilt beslut av skattemyndigheten. - Skattemyndigheten anser att förutsättningar för frivilligt inträde saknas i sådana fall därför att konkursboet inte kan bli skattskyldigt genom att träda in i fastighetsägarens ställe på det sätt som avses i 3 § andra stycket ML. Enligt skattemyndighetens uppfattning är förutsättningen för ett sådant inträde när det gäller uthyrning av rörelselokaler således att skattemyndigheten har fattat ett särskilt beslut om skattskyldighet för fastighetsägaren avseende sådan verksamhet. Eventuellt skulle ett konkursbo även kunna anses bli skattskyldigt om fastigheten (i enlighet med det exempel som anges på s. 367 i "Handledning för mervärdeskatt 1993" och som åberopats av motparten) har ingått i en byggnads- och uthyrningsverksamhet för vilken skattskyldighet förelegat. - Frivilligt inträde som skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler kan vidare medges endast den som är fastighetsägare. Det faktum att ett konkursbo civilrättsligt sett och inte heller vid inkomsttaxeringen är att anse som fastighetsägare utgör ytterligare anledning till att inte medge frivilligt inträde som skattskyldig för ett konkursbo när konkursgäldenären inte har varit skattskyldig avseende fastigheten."
Länsrätten i Stockholms län (1995-05-10, ordförande Nordwall) beslutade att på de grunder som skattemyndigheten åberopat avslå överklagandet.
Konkursboet överklagade och vidhöll sitt yrkande om registrering för skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (1996-04-19, Bergh, Köhler) yttrade: Oavsett de inslag i ordalydelsen i 2 § tredje stycket och 3 § andra stycket tredje meningen ML, vilka skattemyndigheten åberopat till stöd för sin inställning, finner kammarrätten med hänsyn till syftet med reglerna, att konkursboet i förevarande situation bör medges frivilligt inträde som skattskyldigt. Konkursboets talan skall därför bifallas. - Kammarrätten förordnar med upphävande av underinstansernas avgöranden att konkursboet i AB Kanholmens konkurs skall vara skattskyldigt för mervärdesskatt för uthyrning av ifrågavarande verksamhetslokaler i en fastighet i Flen och en i Gävle.
Referenten Ersten var skiljaktig och anförde: Jag delar länsrättens bedömning och vill inte ändra den överklagade domen.
RSV överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att kammarrättens dom skulle upphävas och länsrättens dom fastställas.
Prövningstillstånd meddelades.
Konkursboet medgav bifall till RSV:s talan.
Regeringsrätten (1998-10-20, Brink, Hulgaard, Nilsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt till fastighet. Av 2 § tredje stycket samma lag följer dock att skattemyndighet efter ansökan av fastighetsägaren kan besluta att denne skall vara skattskyldig (s.k. frivillig skattskyldighet) för uthyrning av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt lagen för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. - Om en skattskyldig försätts i konkurs, är enligt 3 § andra stycket GML konkursboet skattskyldigt. - Sedan GML upphävts den 1 juli 1994 finns regler med väsentligen motsvarande innebörd i 3 kap. 3 § och 9 kap. 1 § samt 6 kap. 3 §mervärdesskattelagen (1994:200). Den gamla lagen gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 juli 1994.
Möjligheten till frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979 för att vissa kumulativa skatteeffekter skulle kunna undvikas i samband med uthyrning av fastighet till rörelseidkare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet (jfr prop. 1978/79:141 s. 67-70). Genom frivillig skattskyldighet får fastighetsägaren rätt till avdrag för ingående skatt på lokaler som hyrs ut till den som är mervärdesskatteskyldig. Vidare uppkommer för fastighetsägaren skyldighet att redovisa mervärdesskatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos hyresgästen/rörelseidkaren. Åtnjutet avdrag för ingående skatt skall helt eller till hälften återföras till beskattning om byggnaden eller lokalen inom sex år tas i anspråk för ändamål som inte längre medför mervärdesskatteplikt. Motsvarande krav på återföring gäller i fall då fastigheten inom sådan tidsperiod övergår till ny ägare.
Handlingarna i målet utvisar följande. AB Kanholmen, som bedrev fastighetsförvaltning, hade börjat uppföra byggnader med industrilokaler på två bolaget tillhöriga fastigheter när bolaget försattes i konkurs. Konkursboet valde att färdigställa byggnaderna och hyrde ut lokaler i dessa till mervärdesskatteskyldiga rörelseidkare. Bolaget hade inte före konkursen ansökt om medgivande att bli frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt. Konkursboet kunde således inte träda in som skattskyldigt vid fortsättning av konkursgäldenärens verksamhet med stöd av 3 § andra stycket GML. Konkursboet ansökte i januari 1994 hos skattemyndigheten om att bli förklarat skattskyldigt till mervärdesskatt för verksamhet som konkursboet bedrev på fastigheterna. Enligt kammarrättens nu överklagade avgörande har framställningen skolat bifallas ehuru den gjorts av ett konkursbo.
Bestämmelsen i 2 § GML om frivillig skattskyldighet öppnar efter ordalagen möjlighet till sådan skattskyldighet endast för fastighetsägare. Ett konkursbo brukar inte rättsligt betraktas som ägare av de tillgångar som ingår i konkursen. Att en konkurs inträffar innebär inte någon äganderättsövergång utan egendomen tillhör alltjämt konkursgäldenären. Termen konkursbo används om den egendom som ingår i konkursen men också med syfte på den särskilda förvaltningsformen som sådan. Av intresse för tolkningen i förevarande hänseende är bestämmelserna i 15 § femte och sjätte styckena GML. I 15 § femte stycket föreskrivs att avdragen skall återföras när "den som är skattskyldig enligt 2 § tredje stycket" inom viss tid uthyr eller upplåter fastigheten för ändamål som inte medför skatteplikt. I sjätte stycket samma paragraf anges att bestämmelserna i femte stycket skall tillämpas också när "fastighetsägaren" tar uthyrd eller upplåten fastighet i anspråk för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet samt när fastigheten säljs. Det framstår som uppenbart att återföring enligt sjätte stycket skall kunna ske även när ett sådant ianspråktagande som avses i sjätte stycket sker under en konkurs. Regeringsrätten finner därför att det förhållandet att ansökan enligt 2 § tredje stycket skall göras av fastighetens ägare inte utgör hinder mot bifall till konkursboets ansökan.
Bestämmelsen i 3 § andra stycket GML har funnits med sedan lagens tillkomst. Den har inte kommenterats i förarbetena. Mervärdesskatten ersatte den tidigare allmänna varuskatten och utformningen byggde i stor utsträckning på denna. För sistnämnda skatt hade frågan behandlats i rättsfallet RÅ 1961 ref. 8, där Regeringsrätten utan att direkt uttala sig i frågan om skattskyldigheten förklarade att skatten skulle betalas ur konkursmassan. Syftet med bestämmelsen i GML synes i första hand ha varit att upprätthålla en kontinuitet i beskattningshänseende mellan den av konkursgäldenären före konkursen bedrivna verksamheten och konkursboets fortsättning och avveckling av denna samt att skattefordringen för händelser efter konkursutbrottet skulle utgöra massafordran. Eftersom reglerna om frivillig skattskyldighet inte fanns vid denna tidpunkt och med hänsyn till konkursförfarandets inriktning saknades anledning att ta ställning till om skattskyldighet kunde uppkomma under konkursen även i fall då konkursgäldenären inte tidigare varit skattskyldig. Bestämmelsen i 3 § andra stycket GML om när konkursbo inträder som skattskyldig berördes inte när frivillig skattskyldighet infördes. Enligt Regeringsrättens mening bör inte heller bestämmelsen i 3 § andra stycket GML utgöra hinder för att ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet registreras som frivilligt skattskyldigt. En sådan tolkning strider inte heller mot motivet för regleringen av den frivilliga skattskyldigheten.
Hinder har således inte förelegat att bifalla konkursboets framställning om frivillig skattskyldighet. RSV:s yrkande skall därför inte bifallas.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut kammarrättens dom innehåller.
Regeringsrådet Rundqvist var av skiljaktig mening och anförde: Det sätt på vilket de berörda lagreglerna utformats talar enligt min bedömning emot att ett konkursbo medges bifall till en framställning om frivillig skattskyldighet. Bestämmelsen om frivillig skattskyldighet öppnar efter ordalagen möjlighet till sådan skattskyldighet endast för fastighetsägare, och ett konkursbo brukar inte rättsligt betraktas som ägare av de tillgångar som ingår i konkursen. Egentlig vägledning i den aktuella frågan synes inte kunna hämtas ur terminologin eller innehållet i lagen i övrigt, t.ex. bestämmelserna i 15 § femte och sjätte styckena GML. Något förarbetsuttalande som ger hållpunkter för att avsikten varit att i begreppet fastighetsägare i 2 § tredje stycket GML kunna innefatta ett konkursbo kan inte heller åberopas. Bestämmelsen i 3 § andra stycket GML om när konkursbo inträder som skattskyldig berördes inte när frivillig skattskyldighet infördes. - Det grundläggande motivet för regleringen av den frivilliga skattskyldigheten - intresset av att kunna undvika kumulativa skatteeffekter - saknar i och för sig inte bärkraft för sådana fall då ett konkursbo fortsätter en uthyrningsverksamhet som konkursgäldenären såsom fastighetsägare bedrivit före konkursen eller då ett konkursbo fullföljer en tillämnad sådan verksamhet. Det skulle dock för dessa fall kunna hävdas att det av konkursförfarandets inriktning, nämligen att så snart det låter sig göra avveckla de tillgångar som ingår i konkursboet, följer att det nämnda intresset inte har samma tyngd. Av betydelse för den frivilliga skattskyldighetens avgränsning kan vidare vara i vad mån det vid konkursförfaranden uppkommer förlustrisker avseende fordringar på återföringspliktig mervärdesskatt. Det kan även framhållas att återföringsreglerna har en direkt anknytning till skatteberäkningen vid inkomsttaxeringen (jfr 73 § GML), något som dock inte kan få betydelse för konkursbon, som inte är skattskyldiga till inkomstskatt. Mot bakgrund av vad nu sagts framstår det enligt min mening som en tämligen komplex fråga, som närmast är lämpad att övervägas i lagstiftningssammanhang, huruvida ett konkursbo med hänsyn till lagstiftningens syfte bör jämställas med fastighetsägare vid prövning av framställning om frivillig skattskyldighet. - På grund av det anförda finner jag att konkursboet inte skolat förklaras skattskyldigt till mervärdesskatt i anledning av sin ifrågavarande framställning. RSV:s talan skall därför bifallas.