RÅ 1993:78

KB Friherren 7 i konkurs ansökte om förhandsbesked och anförde bl.a. följande. Bolaget försattes i konkurs den 6 januari 1991. Bolaget hade genom frivillig anmälan registrerats för mervärdeskatt den 1 augusti 1988 för fastigheten Andelen 3, Jönköpings kommun. Bolaget avregistrerades från mervärdeskatt per konkursdagen genom ett beslut från Skattemyndigheten i Göteborg. Under tiden fram till konkursutbrottet hade bolaget åtnjutit avdrag för ingående mervärdeskatt med 2 933 868 kr. Enligt 15 § femte - sjunde styckena lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, skulle detta belopp återföras till beskattning bland annat om fastigheten såldes. - Bolagets tillgångar var den i det föregående angivna fastigheten samt hyresfordringar om 999314 kr. - Vid exekutiv försäljning var en mervärdeskattefordran avseende återföring av avdrag för ingående mervärdeskatt som gäldenären gjort före konkursen inte att jämställa med en kostnad för fastighetens förvaltning (NJA 1988 s. 332). I följd härav kunde återbäring av mervärdeskatt inte inkräkta på pantbrevsinnehavarnas rätt. Vid en exekutiv försäljning där samtliga pantbrevsinnehavare inte fick full täckning för sina fordringar fick konkursboet inte några medel att bestrida betalning av mervärdeskatt. - I det aktuella ärendet var de medel konkursboet förfogade över hyresfordringar per konkursdagen. Dessa medel räckte inte för att betala återföringen av mervärdeskatt. Om konkursboet skulle anses skattskyldigt för återföring av tidigare avdragen mervärdeskatt kom boet utan egen förskyllan på obestånd. - Konkursboet önskade få svar på följande frågor: "1. Föreligger redovisningsskyldighet och skattskyldighet för återföring av ingående skatt för konkursgäldenären (KB Friherren 7) i detta bolags sista mervärdeskattedeklaration? 2. Är konkursboet om det fortsätter uthyrning av fastigheten på samma sätt som konkursgäldenären skyldigt registrera sig för mervärdeskatt? 3. Om fastigheten efter konkursutbrottet säljs på exekutiv auktion uppkommer redovisnings- och skattskyldighet för konkursboet avseende återföring av tidigare avdragen mervärdeskatt? 4. Om fastigheten efter konkursutbrottet säljs under hand av konkursboet uppkommer redovisnings- och skattskyldighet för konkursboet avseende återföring av tidigare avdragen mervärdeskatt?"

Skatterättsnämnden (1992-08-31, Siegard, ordförande, Wingren, Eriksson, Krafft, Lindberg, Udd, Zackari) yttrade: Förhandsbesked. - Det är konkursboet och inte konkursgäldenären som är skattskyldigt och redovisningsskyldigt för återföringen av den tidigare avdragna mervärdeskatten. - Motivering. - I 3 § andra stycket ML stadgas att - om skattskyldig försatts i konkurs - konkursboet är skattskyldigt. Vidare framgår av 15 § femte och sjätte styckena ML att åtnjutna avdrag avseende ingående mervärdeskatt för en fastighetsägare, vilken frivilligt inträtt som skattskyldig för uthyrning av viss fastighet, skall återföras - helt eller till hälften - när fastigheten säljs, om avyttringen sker inom tre resp. sex år från utgången av det kalenderår under vilket den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Enligt sjunde stycket skall återföringen ske i deklarationen för den redovisningsperiod då fastigheten sålts. Slutligen framgår av 5 a § fjärde stycket ML att det är konkursboet och inte konkursgäldenären som är redovisningsskyldigt för sådana affärshändelser för vilka skattskyldighet inte inträtt före konkursutbrottet. - Av handlingarna framgår att KB Friherren 7 den 1 augusti 1988 registrerats som skattskyldigt till mervärdeskatt för uthyrning av fastigheten Andelen 3 i Jönköping, att bolaget försattes i konkurs den 6 januari 1991 och per konkursdagen avregistrerades som skattskyldig för mervärdeskatt samt att konkursboet nu avser att avyttra fastigheten. I ärendet gäller det i första hand att ta ställning till om återföringen av mervärdeskatt på grund av fastighetsavyttringen skall ske hos konkursgäldenären eller hos konkursboet. - Av de ovan angivna lagrummen följer att den frivilliga skattskyldigheten övergått på konkursboet och att det är boet som är redovisningsskyldigt för alla affärshändelser som inträffar efter konkursutbrottet. Eftersom den affärshändelse som aktualiserar återföringen av mervärdeskatten är den tilltänkta fastighetsavyttringen och denna sker efter konkursutbrottet, är det sålunda hos konkursboet återföringen skall ske. Något undantag från dessa bestämmelser för det fall försäljningen skulle ske exekutivt eller eljest finns inte (jfr RSV Im 1984:1 punkterna 6-8). - I den mån ansökningen inte har besvarats genom beskedet ovan avvisas den.

I besvär yrkade konkursboet att Regeringsrätten skulle fastställa att konkursboet inte var skattskyldigt och inte heller redovisningskyldigt för återföringen av tidigare medgivna mervärdeskatteavdrag då fastigheten såldes exekutivt eller under hand av konkursboet.

Regeringsrätten (1993-10-26, Wahlgren, Tottie, Bouvin, von Bahr, Ragnemalm) yttrade: Frågan i målet är om konkursgäldenären eller konkursboet har att återföra det belopp som kan komma att utgå på grund av bestämmelserna i 15 § femte - sjunde styckena ML.

Om konkursboet anses skyldigt att redovisa återföringen till mervärdeskatt, får statens anspråk på sådan skatt karaktären av massafordran i konkursen med rätt till betalning ur boets egendom innan utdelning kan beräknas i konkursen. Konkursboet hävdar att detta står i strid med grundläggande principer för konkursrätten, enligt vilka fordringar på konkursgäldenären skall erhålla betalning först genom utdelning i konkursen. Boet gör dessutom gällande att skattskyldighet för konkursgäldenären inträtt villkorligt redan vid åtnjutandet av de till återföring aktuella avdragen och att redovisningsskyldigheten således åvilar honom. Ett sådant synsätt står emellertid i strid med ML och den där angivna ordningen. Såsom Skatterättsnämnden anfört inträder redovisningsskyldighet för återföringen när affärshändelsen, dvs. fastighetsförsäljningen, äger rum och vid den tidpunkten är konkursboet skattskyldigt. Att skattefordringen därigenom blir en massafordran - en fråga som inte synes ha diskuterats i lagens förarbeten - är en konsekvens som inte kan påverka Regeringsrättens bedömning.

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Föredraget 1993-10-07, föredragande Nihlén,

målnummer 4825-1992