RÅ 1999:65

Enligt 6 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) får avräkning för sådana skatter ske med högst vad som motsvarar det s.k. spärrbeloppet. I detta belopp ingår enligt samma paragraf bl.a. den svenska inkomstskatt som, beräknad utan avräkning, hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna har utgått.

I 7 § första stycket AvrL föreskrivs:

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomst av tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna (inkomst av kapital) beräknas var för sig. Den statliga respektive kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst). Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Av en ansökan om förhandsbesked, ingiven av Skandinaviska Enskilda Banken AB, framgick bl.a. följande Banken bedrev bankverksamhet såväl i Sverige som utomlands. Vid utlåning till utländska låntagare förekom det att källskatt på bankens ränteintäkt togs ut i låntagarens hemland samtidigt som intäkten också beskattades i en annan utländsk stat därför att intäkten ansågs hänförlig till ett fast driftställe (filial) i den staten. Med anledning härav önskade banken genom förhandsbesked få svar på vissa frågor om hur AvrL skulle tillämpas i den angivna situationen (frågorna 1 och 3 i ansökningen). Vidare önskade banken få klarlagt om underskott som uppkom vid utländska filialer skulle reducera filialöverskott och andra inkomster från utlandet vid beräkningen av den svenska skatt som belöpte på de utländska inkomsterna (fråga 4).

I ett yttrande över ansökningen anförde Riksskatteverket (RSV), såvitt avsåg fråga 4, bl.a. följande. Att uttrycket "de utländska förvärvsinkomsterna" användes i 7 § AvrL innebar enligt verket att samtliga utländska inkomster som ingick i inkomst av näringsverksamhet skulle beaktas och behandlas som en odelbar enhet. Att lagtexten talade om inkomst utgjorde endast en begränsning så tillvida att det sammanlagda resultatet inte kunde bli negativt, dvs. att summa utländsk inkomst lägst kunde bli noll när "underskott" i en verksamhet avräknades från "överskott" i en annan. Verkets uppfattning var således att ett underskott som uppkom i en utländsk filial skulle medräknas vid beräkning av spärrbeloppet. Till stöd för denna uppfattning hänvisades till bl.a. de ändringar i regelsystemet som hade genomförts i samband med 1990/91 års skattereform.

Skatterättsnämnden (1998-10-29, Ersson, Wingren, Johansson, Silfverberg, Svensson, Tollerz) yttrade: Förhandsbesked.

Frågorna 1 och 3 - Om banken haft intäkt som beskattats i två utländska stater har banken rätt till avräkning av bägge de utländska skatterna om övriga i AvrL angivna villkor är uppfyllda. - Vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § AvrL, skall den del av bankens statliga inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten anses utgöra så stor del av bankens hela statliga inkomstskatt som inkomsten - räknad endast en gång - utgör av bankens sammanlagda förvärvsinkomst.

Fråga 4 - Utländska filialunderskott skall inte reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet.

Motivering. - (Här har en inledande redogörelse för ansökningen utelämnats.)

Frågorna 1 och 3 - I 1 § AvrL anges i vilka fall rätt till avräkning av utländsk skatt föreligger. Rätten begränsas inte av det antal utländska skatter som belastat en utländsk intäkt. - Av 1 § jämförd med 6 och 7 §§ AvrL framgår att avräkning i den aktuella situationen dock högst får ske med ett belopp motsvarande den svenska skatt som belöper på intäkten. Vidare framgår att vid beräkningen av detta belopp den utländska intäkten efter avdrag för kostnader skall jämföras med bankens sammanlagda förvärvsinkomst. Eftersom den utländska intäkten skall medtagas endast en gång vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten skall den medtagas endast en gång vid bestämmandet av hur stor del den utländska intäkten efter avdrag för kostnader utgör av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

Fråga 4 - Vid bestämmandet av hur stor del av den svenska inkomstskatten som får tas i anspråk ett visst beskattningsår för avräkning får en skattskyldigs alla utländska inkomster och skatter för detta beskattningsår beaktas samtidigt. I 7 § AvrL har detta såvitt avser de utländska inkomsterna kommit till uttryck genom att den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela svenska skatt som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag. - Begreppet "de utländska förvärvsinkomsterna" ersatte begreppet "de utländska inkomsterna" i angivna bestämmelse i samband med 1990/1991 års skattereform (prop. 1990/91:54, SkU 10, rskr. 106, SFS 1990:1443). Anledningen till ändringen var att bestämmelserna om spärrbeloppsberäkningen då måste anpassas bl.a. till att fysiska personers förvärvsinkomster skall sammanräknas och beskattas progressivt medan övrig inkomst (kapitalinkomst) beskattas proportionellt, se angivna prop. s. 288. Avsikten var att bibehålla samma principer som dittills hade gällt för den s.k. overallberäkningen av spärrbeloppet, se samma prop. s. 290 och 339. - När systemet med denna beräkning infördes behandlades frågan om utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet, se prop. 1982/83:14 s. 10-12. Av vad som där anges och där angivna exempel framgår klart att avsikten inte var att utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen i fråga. - Såsom anges i Skattelagskommitténs betänkande SOU 1997:2 Del II s. 139 (kommentaren till 14 kap. 23 §) kan uttrycket inkomst ibland föranleda tveksamhet om endast överskott avses eller såväl överskott som underskott. Att i detta sammanhang tolka begreppet i strid med klara förarbetsuttalanden, i strid med den uppfattning om tolkningen av angivna bestämmelse som måste ha varit förhärskande sedan systemet med overallberäkningen infördes (se bl.a. Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 11 uppl. s. 166) och i strid med de skattskyldigas intressen låter sig enligt nämndens mening inte göras. En sådan ändring av rättsläget kan enligt nämndens mening endast ske genom lagstiftning av vilken klart framgår att en sådan ändring åsyftas. Den ändring i bestämmelsen som företogs i samband med 1990/91 års skattereform avsågs enligt förarbetena inte ändra principerna för overallberäkningen och bestämmelsens utformning efter företagna ändringar ger enligt nämndens mening inget belägg för att en sådan ändrad tolkning av bestämmelsen ändock skall ske.

RSV överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt gällde svaret på fråga 4 och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att underskott i utländska filialer skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ AvrL.

Banken hemställde om avslag på överklagandet.

Regeringsrätten (1999-12-13, Swartling, Holstad, Lindstam, Sandström, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i den fråga som överklagandet avser.