I en ansökan om förhandsbesked anförde ASSA ABLOY Financial Services AB (bolaget) följande. Bolaget, som är dotterdotterbolag till koncernens svenska moderbolag ASSA ABLOY AB, bedriver koncernintern finansieringsverksamhet och är verksamt i alla världsdelar. Utländsk källskatt på utländska intäkter är i storleksordningen 4-10 milj. kr. De utländska nettoinkomsterna utgör så stor del av bolagets totala nettoinkomst att en spärrbeloppsberäkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) medför att den utländska skatten i sin helhet kan avräknas mot den svenska skatten. Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 43 uttalat att även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder skall beaktas samtidigt som påpekandet görs att det ifrågavarande bolaget lämnat koncernbidrag med betydande belopp. Därmed har uppstått osäkerhet rörande vilka enskilda kostnadsposter som skall beaktas när den utländska nettoinkomsten skall fastställas vid spärrbeloppsberäkningen. - Bolaget frågade om de utländska inkomsterna i täljaren skulle minskas med en proportionerlig del av lämnade koncernbidrag.

Skatterättsnämnden (2003-12-03, André, ordförande, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked - Vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § avräkningslagen skall de av bolaget lämnade koncernbidragen inte dras av vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten. - Motivering - Bolaget har inkomster från utlandet vilka belastas med utländsk källskatt. Frågan är hur man vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall beakta av bolaget lämnade koncernbidrag. - Nämnden gör följande bedömning. - Vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är i fråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst). - Klart är att direkta kostnader skall beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna. Vidare skall "allmänna kostnader" för dessa intäkters förvärvande beaktas. Nämnden utgår från att de koncernbidrag som bolaget avser att lämna är sådana bidrag som avses i 35 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och alltså till ingen del utgör utgift för att förvärva eller bibehålla inkomst (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43). - Om förutsättningarna enligt 35 kap. IL är uppfyllda skall lämnade koncernbidrag dras av hos givaren enligt 1 § första stycket. De utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår endast som ett led i ett förfarande som möjliggör skattemässig resultatutjämning inom en koncern. De av bolaget lämnade koncernbidragen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna). - När det gäller beräkningen av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst är nämndens uppfattning att med denna inkomst förstås, i fall som det förevarande, den beskattningsbara inkomsten, dvs. intäkter efter avdrag för lämnade koncernbidrag (jfr de i föregående stycke nämnda rättsfallen vari angivna avdragsposter beaktades vid beräkning av de sammanlagda inkomsterna i fråga). För denna uppfattning talar även att en minskning av den sammanlagda förvärvsinkomsten med mindre belopp än lämnade koncernbidrag i princip skulle medföra att avräkning för hela den utländska skatten skulle omöjliggöras eller försvåras och således kunna avhålla en skattskyldig från att utnyttja den i artikel 56 EG stadgade rätten till fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot).

Skatteverket (SKV) överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att avdrag skulle göras vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna för så stor del av de av bolaget lämnade koncernbidragen som svarade mot de utländska inkomsternas andel av den sammanlagda inkomsten. SKV anförde bl.a. att verket inte kunde se att detta sätt att beräkna spärrbeloppet skulle stå i konflikt med EG- rätten.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att möjligheten till avräkning ofta skulle gå förlorad om koncernbidrag skulle beaktas vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna och att en sådan konsekvens stred mot principen om fria kapitalrörelser och Sveriges förpliktelser i skatteavtal.

Regeringsrätten (2004-06-04, Billum, Sandström, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § IL skall reducera den sammanlagda förvärvsinkomsten men att de däremot inte skall påverka de utländska förvärvsinkomsterna. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I en ansökan om förhandsbesked anförde värdepappersfonden X (fonden) följande. Fonden överväger att förvärva marknadsnoterade aktier i ett norskt aktiebolag. Fonden kommer att uppbära utdelning på de norska aktierna. Utdelningen kommer att belastas med norsk källskatt om 15 procent. - Utdelning som en värdepappersfond lämnar till sina andelsägare är enligt 39 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdragsgill för fonden. För att det inte skall uppkomma någon svensk skatt i fonden beslutar fondbolaget därför regelmässigt att fonden skall dela ut ett belopp motsvarande fondens skattepliktiga inkomster till andelsägarna. - Fonden överväger emellertid att efter förvärvet av de norska aktierna underlåta att ge utdelning i sådan omfattning att det uppkommer svensk skatt hos fonden som motsvarar vad som erlagts i norsk källskatt. Fonden avser att från den svenska inkomstskatten begära avräkning för den skatt som erlagts i Norge. Fråga uppkommer därvid hur den utländska inkomsten och det s.k. spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) skall beräknas. - Frågor - 1. Är den avdragsgilla utdelning som fonden lämnar till andelsägarna en sådan kostnad som helt eller delvis skall anses hänförlig till den utländska inkomsten vid beräkningen av hur mycket av den utländska skatten som får avräknas? - 2. Om svaret på fråga 1 är ja, hur stor del av den avdragsgilla utdelningen skall i så fall anses hänförlig till den utländska inkomsten? - 3. Är det förvaltningsarvode som fondbolaget tillgodogör sig för förvaltning av fondens tillgångar en sådan kostnad som helt eller delvis skall anses hänförlig till den utländska inkomsten vid beräkningen av hur mycket av den utländska skatten som får avräknas? - 4. Om svaret på fråga 3 är ja, hur stor del av förvaltningsarvodet skall i så fall anses hänförligt till den utländska inkomsten?

Skatterättsnämnden (2003-12-03, André, ordförande, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl) yttrade: Förhandsbesked - Vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § avräkningslagen skall den av fonden lämnade utdelningen inte dras av vid beräkning av den norska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten. Den del av förvaltningskostnaderna som är hänförlig till den norska förvärvsinkomsten skall dras av vid beräkning av denna inkomst. - Motivering - Fonden är en värdepappersfond. Den är berättigad till avdrag för lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL. Fonden avser att förvärva aktier i ett norskt bolag. För utdelning på sådana aktier träffas fonden av norsk källskatt, som är avräkningsbar enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512). Vid beräkningen av avräkningsbart belopp gäller bestämmelserna i avräkningslagen. Frågan är hur man vid spärrbeloppsberäkningen skall beakta dels den avdragsgilla utdelning som fonden själv lämnar, dels förvaltningskostnader. - Nämnden gör följande bedömning. - Sedan 1990 års skatteomläggning ses värdepappersfonder och investmentföretag vid inkomstbeskattningen som endast mellanhänder. För en mellanhand föreligger i princip skattefrihet. Vad gäller skattskyldigheten för bl.a. mottagna utdelningar övervältras denna, genom rätten till avdrag för lämnad utdelning, på mellanhandens ägare. Beskattningen av schablonintäkt enligt 39 kap. 14 § första stycket 2 IL är avsedd att balansera effekten av att kapitalvinster på delägarrätter inte beskattas hos mellanhanden. Införandet av skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade delägarrätter har föranlett kompletterande regler för investmentföretagen (SFS 2003:224). - En fullt genomförd mellanhandsbeskattning skulle - när det gäller rätt till avräkning för utländsk skatt - ha krävt en överföring av rätten till ägarna. Så har dock ej skett, eftersom rätten till avräkning är knuten till (den formella) skattskyldigheten för den utländska inkomsten (jfr RÅ 2001 ref. 46). - Vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är i fråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst). - Klart är att direkta kostnader skall beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna. Vidare skall "allmänna kostnader" för dessa intäkters förvärvande beaktas (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43). - Av värdepappersfond och investmentföretag lämnad utdelning skall enligt 39 kap. 14 § andra stycket IL dras av som kostnad. Den utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår, som ovan sagts, endast som ett led i övervältringen av den faktiska skattskyldigheten på ägarna. Den av fonden lämnade utdelningen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna). - När det gäller beräkningen av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst är nämndens uppfattning att med denna inkomst förstås, i fall som det förevarande, den beskattningsbara inkomsten, dvs. intäkter efter avdrag för lämnad utdelning (jfr de i föregående stycke nämnda rättsfallen vari angivna avdragsposter beaktades vid beräkning av de sammanlagda inkomsterna i fråga). För denna uppfattning talar även att en minskning av den sammanlagda förvärvsinkomsten med mindre belopp än lämnad utdelning i princip skulle medföra att avräkning för hela den utländska skatten skulle omöjliggöras eller försvåras och således kunna avhålla en skattskyldig från att utnyttja den i artikel 56 EG stadgade rätten till fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot). - Fråga 2 förfaller.

Ledamoten Virin var av skiljaktig mening och anförde. Den svenska inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall enligt 7 § avräkningslagen anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Utdelning utgör enligt min mening inte en omkostnad. Avdrag för utdelning medges för att av de speciella skäl som betingas av att skattesubjektet är en värdepappersfond begränsa beskattningsunderlaget och liknar därmed ett allmänt avdrag. Vid tillämpningen av begränsningsregeln skall därför den utländska nettoinkomsten relateras till den totala inkomsten före utdelningsavdraget. Kvoten multiplicerad med den svenska skatten utgör spärrbeloppet.

Skatteverket (SKV) överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att avdrag skulle göras också vid beräkning av den norska förvärvsinkomsten och då för så stor del av utdelningen från fonden som svarade mot den norska inkomstens andel av den sammanlagda inkomsten. I andra hand yrkade SKV att såväl den norska förvärvsinkomsten som den sammanlagda förvärvsinkomsten skulle bestämmas med bortseende från utdelningen från fonden.

Fonden bestred bifall till SKV:s överklagande och yrkade i eget överklagande att förvaltningskostnaderna inte skulle påverka den norska förvärvsinkomsten.

Regeringsrätten (2004-06-04, Billum, Sandström, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att utdelningsavdraget skall reducera den sammanlagda förvärvsinkomsten men att det däremot inte skall påverka den norska förvärvsinkomsten. Inte heller i övrigt finns anledning att ändra förhandsbeskedet.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Föredragna 2004-05-12, föredragande Heinefors, målnummer 8514-03 (I) och 8455-03 (II)