Prop. 1985/86:131

om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m.m.

Regeringens proposition 1985/86: 131

om den skattemässiga behandlingen av . . Prop. kostnader v1d VISS verksamhet 1 utlandet, 1985 /8 6: 13]

m.m.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 20 mars 1986.

På regeringens vägnar

Ingvar Carlsson

Kjell-OlofFeldt

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 9januari 1986

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden I. Carlsson, Lundkvist, Feldt, Gustafsson. Leijon, Hjelm-Wallén. Peterson. Bod- ström, Göransson, Gradin, Dahl, R. Carlsson. Holmberg, Hellström, Wickbom, Johansson, Hulterström. Lindqvist

Föredragande: statsrådet Feldt

Lagrådsremiss om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m. m. 1 Inledning

1 en framställning till regeringen är 1980 från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB framhölls att statens stöd till oljeprospekte- ringsverksamheten riskerade att motverkas av Vissa beskattningsregler. Företagen var oroade över att det var osäkert om de med verksamheten sammanhängande kostnaderna fick behandlas som avdragsgilla omkost- nader i företagens rörelser i Sverige.

Med anledning av framställningen och eftersom det även i andra sam- manhang efterlysts ändringar av de gällande reglerna utarbetades inom dåvarande budgetdepartementet en promemoria (Ds B 1981: 10), Beskatt- ning av verksamhet i utlandet m.m. 1 promemorian föreslogs bl.a. att begreppen filial och självständigt bedriven rörelse i utlandet skulle ut- mönstras och att all inkomst av rörelse i utlandet skulle hänföras till in- komstslaget rörelse. För närvarande gäller att inkomst av i utlandet själv- ständigt bedriven rörelse hänförs till inkomst av kapital och utgör en särskild förvärvskälla. Vidare föreslogs att en regel om att avdrag inte medges för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dub- belbeskattningsavtal inte beskattas här skulle införas.

Departementspromemorian remissbehandlades och de flesta remissin- stanserna var i allmänhet positiva till förslagen. Invändningar gjordes dock från både principiella och tekniska utgångspunkter och i flera yttranden framhölls att ytterligare utredning behövdes.

Skatteavräkningssakkunniga (B 1981: 06', särskild utredare f.d. statssek- reteraren lvan Eckersten) som fått i uppdrag (Dir. 1981:60) att se över bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt samt att behandla vissa därmed sammanhängande skattefrågor med internationell anknytning, fick därför genom tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16) i uppdrag att ytterligare överväga de frågor som behandlats i den angivna departementspromemo— rian.

En skrivelse från Oljekonsumenternas förbund. ekonomisk förening, (OK). den 15 april 1983. som i huvudsak behandlade samma problem som

• Sida 11
•  Original

framställningen från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB. överlämnades också till skatteavräkningssakkunniga.

I betänkandet (Ds Fi 1984: 25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m., avgivet av skatteavräkningssakkunniga. har de sakkunniga behandlat dels den speciella samverkansformen "joint venture" dels frågan om avdragsrätt för underskott i filial i utlandet då enligt dubbelbeskattningsavtal exemptmetoden skall tillämpas i förhållan- de till det land där verksamheten bedrivs genom filial. Vidare har i betän- kandet behandlats två speciella problem, som aktualiseras vid beskattning- en av löntagare som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land. Slutligen har de sakkunniga föreslagit vissa förtydliganden och komplette- ringar av de interna reglerna om avräkning av utländsk skatt i lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt. SlL. och kommunalskattelagen (1928: 370). KL. som föreslagits bli samlade i en särskild lag.

Till protokollet i detta ärende bör som bilaga I fogas en sammanfattning av det angivna betänkandet samt dess författningsförslag.

Betänkandet har remissbehandlats. Ett av de problem som tas upp i betänkandet beträffande beskattningen av löntagare som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land har redan behandlats i regeringens proposition 1985/86: 12 om avdragsrätt för nordis- ka socialavgifter. De i propositionen framförda förslagen antogs av riks- dagen, SFS 1985:922 - 924.

Beträffande den del av betänkandet som nu behandlas delar de flesta remissinstanser i princip den i betänkandet framförda uppfattningen att behov av ändrade regler föreligger. Flera av remissinstanserna har dock haft synpunkter på förslagens utformning. Jag ämnar redovisa dessa i det följande. Som bilaga 2 till protokollet bör fogas en förteckning över re- missinstanserna och en sammanställning av deras yttranden.

Bakgrund

Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i utlandet kan driva verksam- heten genom ett i den främmande staten bildat aktiebolag eller annan juridisk person eller direkt utan förmedling av en utländskjuridisk person. Bedrivs verksamheten direkt är verksamheten antingen en utomlands självständigt bedriven rörelse eller gren — filial — av en i Sverige bedriven rörelse. Vid bedömningen av om verksamheten är en filial eller en utom- lands självständigt bedriven rörelse har i praxis avseende fästs vid om verksamheten kan anses utgöra ett led i den i Sverige bedrivna verksamhe- ten och om verksamhet av samma eller liknande slag också bedrivs i Sverige.

Utgör den utländska verksamheten en gren av en i Sverige bedriven rörelse sker en gemensam resultatberäkning och ett eventuellt underskott i grenens verksamhet. sedd isolerad. kan utjämnas mot ett eventuellt över- skott i den övriga verksamheten.

• Sida 12
•  Original

Inkomst av utomlands självständigt bedriven rörelse och inkomst av fastighet i utlandet hänförs i stället till inkomstslaget kapital och utgör en särskild förvärvskälla. Underskott i denna förvärvskälla är inte avdragsgill mot annan inkomst.

1 de nämnda skrivelserna från AB Volvo, KemaNobel AB och Swedish Match AB resp. från OK har företagen uppgivit att de deltagit i olje- prospekteringsverksamhet i utlandet. Prospekteringen kräver betydande investeringar under längre tid och är förbunden med stora ekonomiska risker. Gemensamt för företagen är att verksamheten bedrivits tillsam- mans med utländska bolag i form av s. k. joint venture. Deltagarna svarar var och en för sin andel av kostnaderna och kommer att direkt tillföras sin andel av eventuella överskott. Den löpande driften och tillsynen handhas av en s.k. operating committee bestående av representanter för de delta- gande bolagen. I pågående skatteprocesser har ifrågasatts om prOSpekte- n'ngskostnaderna är avdragsgilla kostnader i rörelsen i Sverige.

Företagen har framhållit att den nuvarande osäkerheten om rättsläget leder till svårigheter att överblicka konsekvenserna av företagna och pla- nerade satsningar och hemställt att regeringen vidtar åtgärder för att undanröja Oklarheterna.

Mitt förslag: Regeringen ges möjlighet att. i syfte att främja sam- hällsekonomiskt betydelsefull verksamhet, medge att underskott i verksamhet i utlandet får dras av i rörelse som bedrivs här i riket även om alla de förutsättningar som annars gäller för sådan av- dragsrätt inte föreligger. För att medgivande skall kunna ges också beträffande redan pågående projekt föreslås att medgivande får avse 1977 eller senare års taxeringar.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att om en skattskyldig samverkar i utlandet med annan i projekt med gemensam ledning, vid bedömningen av huruvida verksamheten är självständigt bedriven rörelse eller filial skall bortses från den omständigheten att det föreligger gemen- sam ledning i projektet.

Remiss'mstanserna: Kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, För- eningen auktoriserade revisorer, (FAR). Landsorganisationen i Sverige, (LO). Landstingsförbundet, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Sveriges advokatsamfund, AB Volvo och KemaNobel AB är i huvudsak positiva till utredningens förslag. Sveriges redareförening och ett par läns- styrelser är tveksamma till om den föreslagna ändringen är tillräcklig. Samma tvekan hyser Lantbrukarnas riksförbund, (LRF), Sveriges hant— verks- och industriorganisation — Familjeföretagen, ( SHlO-Familjeföreta- gen). Sveriges industriförbund, OK. Swedish Match AB och Svenska Petroleum AB. Dessa tillstyrker visserligen förslaget men önskar mer långtgående regler. Anledningen är att inte alla företag som bedriver olje- prospektering har någon liknande verksamhet i Sverige, vilket är en förut- sättning för att en filial — en gren -— av en i Sverige bedriven rörelse skall anses föreligga. Med anledning härav önskar de angivna remissinstanserna

• Sida 13
•  Original

helt avskaffa skillnaden mellan självständigt bedriven rörelse och filial.

Riksskatteverket, (RSV), Allmänna ombudet för mellankommunala mål, (AO). länsstyrelserna i Stockholms. Göteborgs och Bohus, Örebro samt Gävleborgs län förordar i stället för det framlagda förslaget, att en möjlig- het till dispens införs. Osäkerheten om gällande rätt — när en filial skall anses föreligga — och kontrollproblemen framhålls som skäl för ett dispensförfarande. Den nuvarande skillnaden i behandlingen av filialer och självständigt bedrivna rörelser har motiverats bl. a. av kontrollhänsyn. När det gäller s.k. joint venture uppstår än värre kontrollproblem än för utlandsverksamhet i allmänhet menar de angivna remissinstanserna. efter- som verksamheten i ett joint venture endast kan kontrolleras om även övriga deltagares underlag och bokföring ställs till de svenska skatte- myndigheternas förfogande. RSV befarar att förslaget i denna del kan komma att medföra att mindre seriösa personer frestas att redovisa under- skott av joint venture—verksamhet i utlandet och att det föreligger en uppenbar risk för skatteundandragande om reglerna får den föreslagna utformningen.

Skälen för mitt förslag: Den nuvarande skillnaden i behandling av filialer och utomlands självständigt bedrivna rörelser har främst betingats av de kontrollproblem som uppstår då verksamhet bedrivs utomlands. Sverige har genom ett omfattande internationellt samarbete försökt att komma till rätta med dessa problem. För närvarande har Sverige avtal för undvikande av dubbelbeskattning med ett sjuttiotal stater. Avtalen innehåller så gott som undantagslöst bestämmelser om informationsutbyte. Vidare har Sve- rige handräckningsavtal med de nordiska staterna och med Förbundsrepu- bliken Tyskland. Handräckningsavtalen innehåller förutom bestämmelser om informationsutbyte också bestämmelser om indrivning av skatt. delgiv- ning av handlingar etc. Flera av dubbelbeskattningsavtalen innehåller ock- så sådana bestämmelser. Bestämmelserna om informationsutbyte innebär regelmässigt skyldighet för vardera staten att. på begäran av den andra statens skattemyndigheter, hos skattskyldiga i den egna staten utreda, genom granskning av räkenskapshandlingar eller på annat sätt, förhål- landen som kan vara av betydelse vid beskattning av skattskyldig i den andra staten. Sverige har också aktivt tagit del i det arbete som pågår 1 Organisation för ekonomiskt samarbete och utveckling, OECD. och Euro- parådet för att få till stånd en multilateral konvention om handräckning i skatteärenden. Även om det beskrivna internationella samarbetet bidragit till att minska kontrollproblemen vid verksamhet i utlandet är jag inte beredd att, såsom vissa remissinstanser önskat, föreslå att skillnaden mellan filial och självständigt bedriven rörelse helt avskaffas.

Utredningens förslag att ändra gränsdragningen mellan lilial och själv- ständigt bedriven rörelse skulle, om det genomfördes, i viss utsträckning kunna komma att medföra ökade kontrollproblem. Det enda sättet att få till stånd en verkligt effektiv kontroll av en utomlands bedriven verksamhet är genom ett sådant samarbete med myndigheterna i den främmande staten som beskrivits ovan. Vare sig verksamheten i utlandet bedrivs i form av en filial som inte samverkar med andra företag eller i form av ett joint venture. är förutsättningen för en effektiv kontroll att bokföringen och företedda

• Sida 14
•  Original

verifikat kan kontrolleras hos leverantörer. kunder och avtalspartner. Så- som vissa av remissinstanserna påpekat ökar dock kontrollproblemen vid samverkan ijoint venture genom att bokföringen till viss del kan vara gemensam och en kontroll av denna endast kan göras om också övriga deltagares underlag och bokföring ställs till de svenska myndigheternas förfogande. Utredningen har undersökt gällande rätt om när en filial resp. en självständigt bedriven rörelse skall anses föreligga. Utredningen har också undersökt i vilka fall som samverkan skall anses ske i form av ett utländskt bolag. Trots utredningens arbete kvarstår viss osäkerhet om gällande rätt. Dessutom har, såsom påpekats av vissa remissinstanser. inte alla de företag som bedriver oljeprospektering någon liknande verksamhet i Sverige. Att ändra gränsdragningen mellan filial och självständigt bedri- ven rörelse på det sätt utredningen föreslagit skulle på grund härav inte hjälpa alla företag som bedriver sådan verksamhet. Den utländska verk- samheten skulle ändå i vissa fall komma att anses som självständigt bedri- ven.

Jag är mot bakgrund av det anförda inte beredd att tillstyrka utredning- ens förslag.

Liksom utredningen finnerjag det angeläget att underskott vid deltagan- de ijoint venture i utlandet i vissa fall skall få dras av i rörelse som bedrivs här. De fall som jag syftar på är verksamhet som är samhällsekonomiskt betydelsefull och där samarbetet med de andra företagen betingas av en önskan att uppnå erforderlig riskspridning eller av att projektet är av ett sådant slag att ett svenskt företag av andra skäl inte ensamt förmår att genomföra detta. Det är samtidigt viktigt att kontrollproblemen blir beak- tade. En dispensregel bör därför införas.

Vid dispensprövningen bör speciell vikt läggas vid samarbetsprojekt som förbättrar den internationella konkurrenskraften för svensk industri och projekt som tillförsäkrar Sverige tillgång på råvaror och energi. Såsom exempel på sådana verksamheter kan nämnas förutom oljeprospektering också byggnads- och anläggningsverksamhet. Gemensamt för dessa verksamheter är att det på den internationella marknaden ofta förekommer projekt av sådan omfattning att ett genomförande förutsätter samverkan mellan flera företag. Även i fall då ett svenskt företag ensamt bedriver verksamhet i utlandet bör dock undantagsvis dispens kunna komma i fråga.

Vid ett dispensförfarande bör hänsyn tas till om tillräckliga förutsätt- ningar för en effektiv kontroll av projektet föreligger. Det senare torde kunna bedömas bl.a. genom beaktande av det sätt på vilket räkenskaperna förs och med hänsynstagande till det eventuella samarbete som kan ha inletts med de övriga inblandade staternas myndigheter. Beslut om dispens bör fattas av regeringen.

Då fråga är om underskott i en särskild förvärvskälla bör vid bifall beslutet utformas så att regeringen medger att underskottet skall få dras av från intäkter i en verksamhet som bedrivs i Sverige. Idispensbeslutet böri sådant fall anges i vilken förvärvskälla som avdraget skall ske. Har under- skottet efter medgivande härom dragits av i rörelse som bedrivs här i riket bör avdraget naturligtvis inte också få göras från annan intäkt av fastighet

• Sida 15
•  Original

eller rörelse i utlandet. Den omständigheten att eventuella intäkter från verksamheten inte beskattas här på grund av dubbelbeskattningsavtal. bör inte i och för sig medföra hinder mot bifall om övriga förutsättningar för bifall föreligger (jfr nästa avsnitt).

Bakgrund I dubbelbeskattningsavtalen undviks dubbelbeskattning antingen med tillämpning av credit(avräknings)-metoden eller exempttundantagande)- metoden. Exemptmetoden innebär att viss inkomst inte skall beskattas i en av de avtalsslutande staterna. 74 & KL och den motsvarande bestämmel- sen i 22 & SIL tar sikte på den situationen att en inkomst på grund av ett dubbelbeskattningsavtal inte beskattas här i riket. Bestämmelsen i 74 & KL lyder: "Skall i anledning av överenskommelse eller beslut, varom i 72 eller 73 & sägs. inkomst, som enligt denna lag är skattepliktig. ej här i riket beskattas, får, därest underskott uppkommer vid inkomstberäkningen, sådant underskott icke vid taxering avräknas å inkomst. som skall här beskattas".

Enligt sin ordalydelse tycks bestämmelsen innehålla ett förbud att. om en inkomst genom tillämpning av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning i Sverige. dra av ett underskott från en inkomst som skall beskattas här. Enligt ordalydelsen torde det inte föreligga någon skillnad mellan underskott i självständigt bedriven rörelse och i filial. Vissa rättsfall och även uttalanden i doktrinen ger dock visst stöd för uppfattningen att möjligheten att i Sverige utnyttja underskott i en filial i utlandet inte är utesluten därför att ett dubbelbeskattningsavtal föreligger enligt vilket en intäkt i filialen skall undantas från svensk skatt.

Dubbelbeskattningssakkunniga föreslog i betänkandet ("SOU l962:59) Internationella skattefrågor, att 74 & KL och 22 & SIL skulle ändras så att, om en intäkt på grund av dubbelbeskattningsavtal inte fick beskattas här, omkostnader som är hänförliga till intäkten inte skulle få dras vid taxering- en.

Frågan togs åter upp i departementspromemorian (Ds B 1981: 10) Be- skattning av verksamhet i utlandet.

Ett avgörande av regeringsrätten. RÅ 1984 1:27. gällde huruvida den omständigheten att viss inkomst i rörelse (bankrörelse) på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i Sverige medför att avdrag skall vägras för driftkostnad som hänför sig till inkomsten. Regeringsrätten yttrade bl.a. "Den omständigheten att förevarande ränteinkomster på grund av särskilda regler i dubbelbeskattningsavtalen mellan Sverige och ett vart av länderna ej skall upptas till beskattning i Sverige påverkar icke bankens rätt att i sin rörelse göra avdrag för sina driftkostnader”.

Mitt förslag: Avdrag medges inte för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning.

• Sida 16
•  Original

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att nuvarande 74 & KL kompletteras med en regel som innebär följande. I de fall avdrag för filialunderskott medgivits från inkomst som skall beskattas här i riket och underskottet även beaktats vid beskattningen i den andra staten skall inom tio är motsvarande belopp återföras till beskattning i Sverige i den mån överskott uppstår i filialen. Kan den skattskyldige visa att avdrag för filialunderskottet inte medges enligt lagstiftningen i den andra staten eller, om sådant avdrag medges. avdraget inte kunnat utnyttjas. skall beloppet inte återföras till beskattning i Sverige.

Remissinstanserna: De fiesta remissinstanser delar utredningens uppfatt- ning att behov av klarare regler föreligger. De flesta är också positiva till det framlagda förslaget men många remissinstanser anser att förslaget bör kompletteras i olika avseenden. Viss oro finns också för att en sådan lagstiftning skulle orsaka tillämpningssvårigheter och kontrollproblem. Flera instanser är också tveksamma beträffande den uppfattning om rätts- läget som betänkandet ger uttryck för. RSV och flera andra myndigheter önskar i stället för det av utredningen framförda förslaget ett generellt avdragsförbud. Näringslivets instanser pekar å andra sidan på konkurrens- aspekten och åberopar att regler liknande de som föreSIagits av utredning- en finns i andra västeuropeiska stater och tillstyrker utredningens förslag.

Skälen för mitt förslag: Såsom påpekats i näringslivets remissvar tillåter man i vissa stater (Förbundsrepubliken Tyskland, Belgien och Nederlän- derna). med vilkas företag svenska företag konkurrerar, avdrag för filial- underskott även då exemptmetoden tillämpas beträffande intäkterna. Jag delar dock den av vissa remissinstanser framförda åsikten att ett system med rätt till avdrag vid underskott och en senare återföring av medgivna avdrag skulle kunna medföra tillämpningssvårigheter och kontrollproblem. Dessutom torde ett sådant system förutsätta ändringar i alla de aktuella dubbelbeskattningsavtalen. Svenska företags verksamhet i utlandet be- drivs i de allra fiesta fall inte i form av filial utan genom ett i den utländska staten bildat dotterbolag. I dessa fall är det inte möjligt att utjämna ett underskott i dotterbolagets rörelse mot ett överskott i det svenska bolagets rörelse. Mot bakgrund härav är jag inte beredd att lägga fram förslag om att införa ett sådant system som utredningen föreslagit.

I stället för det av utredningen förordade förslaget anser jag liksom dubbelbeskattningssakkunniga, de som utarbetat den angivna departe- mentspromemorian och flera remissinstanser, att regler om att avdrag för kostnader inte medges då kostnaderna är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning bör infö- ras. Detta överensstämmer med den allmänna principen att kostnader som är hänförliga till intäkter som inte beskattas inte är avdragsgilla.

Genomförs mitt i föregående avsnitt framlagda förslag kan trots de nu föreslagna reglerna. då fråga är om samhällsekonomiskt betydelsefull verksamhet, genom dispens medges att ett underskott i en filial i utlandet får dras av från intäkter i den övriga rörelsen fastän filialens intäkter enligt ett dubbelbeskattningsavtal är undantagna från svensk skatt.

• Sida 17
•  Original

Bakgrund

År 1982 infördes en bestämmelse om avräkning av utländsk skatt i KL och vidare gjordes vissa ändringar i bestämmelserna om sådan avräkning i SIL. SFS 1982: 1098—1100. Ändringarna genomfördes efter förslag av skatteav- räkningssakkunniga i betänkandet (Ds B 19825) Avräkning av utländsk skatt. Enligt tidigare regler fick allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat eller delstat avräknas från den statliga inkomstskatten på samma inkomst. Avräkning mot den kommunala inkomstskatten medgavs inte. Ändringarna innebar bl.a. att avräkning fick ske också från den kommunala inkomstskatten och att även sådan utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunalskatt fick avräknas. Vidare skall numera alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk kommunalskatt och statlig inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning samma år. Förfa- randet innebär. att avräkning som sker med stöd av ett dubbelbe- skattningsavtal och avräkning på grund av intern lagstiftning skall ske på i princip samma sätt och genom ett samordnat förfarande.

Mitt förslag: Avräkningsreglerna sammanförs i en lag om avräkning av utländsk skatt. I förslaget har reglerna i förtydligande syfte fått en delvis ny utformning. I den föreslagna lagen har vidare intagits regler om avräkning från vinstdelningsskatt även i fall då dubbel- beskattningsavtal med bestämmelser om sådan avräkning saknas.

Utredningens förslag: I huvudsak lika med mitt. Utredningen har dock föreslagit att avräkning från vinstdelningsskatt endast skulle få ske då en skattskyldig enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt till sådan avräkning. Vidare har utredningen också föreslagit regler om avräkning från sjömans— skatt i fall då dubbelbeskattningsavtal som medför rätt till sådan avräkning föreligger.

Remissinstanserna: I stort sett samtliga remissinstanser tillstyrker försla- get eller lämnar det utan erinran. Flera remissinstanser har haft synpunkter av formell natur på förslagets utformning. Svenska byggnadsentreprenör- föreningen önskar att avräkning från vinstdelningsskatt skall kunna medges även då dubbelbeskattningsavtal saknas. Sveriges industriförbund till vars yttrande Svenska arbetsgivareföreningen, SAF, och Svenska han- delskammarförbundet anslutit sig anser också att det finns behov av så- dana regler. Vidare har dessa remissinstanser framfört önskemål om be- stämmelser som medger en förskjutning av avräkningsrätten mellan olika beskattningsår. Som ett första steg anser de att ett system som tillåter en förskjutning till ett efterföljande år, s.k. carry forward. bör genomföras. Vidare önskar de att införandet av ett system för förskjutning till ett tidigare år, s.k. carry back, snarast bör utredas. Slutligen anser man att omkostnadsavdrag för utländsk skatt bör medges även när dubbelbe- skattningsavtal föreligger. RSV har ifrågasatt om inte möjlighet till avräk- ning från sjömansskatt bör införas även i fall då dubbelbeskattningsavtal saknas.

• Sida 18
•  Original

Skälen för mitt förslag: Genom att avräkning som sker med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal och avräkning som sker på grund av intern lag- stiftning efter 1982 års ändringar skall ske genom ett samordnat förfarande har behov av vissa förtydliganden uppkommit. Genom införandet av vinst- delningsskatten (SFS 1983: 1086) har det också visat sig nödvändigt med regler om hur avräkning från vinstdelningsskatt skall ske när en skattskyl- dig enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt till sådan avräkning.

Efter 1982 års ändringar sker avräkning av utländsk skatt från kom- munalskatt och statlig inkomstskatt enligt den s.k. overall-metoden. Den- na metod innebär att höga och låga utländska skatter på utländska inkoms— ter kan utjämnas vid bestämmande av det högsta belopp med vilket avräk- ning får ske och att därför större lättnader i den svenska beskattningen kan erhållas. Kretsen av avräkningsbara utländska skatter har också utvidgats. Allt detta har medfört avsevärt ökade möjligheter att undanröja dubbel- beskattning även i de fall då något dubbelbeskattningsavtal inte föreligger. Genom införandet av vinstdelningsskatten har vi dock åter kommit i den situationen att rätt till avräkning från all svensk inkomstskatt för utländsk skatt som kan ha utgått på ett svenskt företags utländska inkomst inte längre föreligger, om inte dubbelbeskattningsavtal finns som ger sådan avräkningsrätt. Med hänsyn härtill och till att de utländska skatter som påförs svenska företags inkomster från utlandet i många fall är väl så höga som den skatt som påförs inkomsterna i Sverige. finner jag det angeläget att. såsom fiera remissinstanser önskat. införa rätt till avräkning från vinstdelningsskatt även i de fall då dubbelbeskattningsavtal som föreskri- ver sådan avräkningsrätt saknas.

Beträffande avräkning från sjömansskatt är situationen något annorlun— da. För närvarande övervägs ett slopande av den särskilda sjömans- beskattningen och att i stället inordna sjömännen i landskattesystemct. Vidare torde situationer då en i Sverige bosatt sjöman beskattas i en främmande stat för sin inkomst ombord på ett svenskt handelsfartyg myc- ket sällan uppkomma.Mot bakgrund härav saknas enligt min mening anled- ning att nu föreslå regler om avräkning från sjömansskatt.

Frågan om att införa regler som medger en förskjutning av avräknings- rätten mellan olika beskattningsår har tagits upp av vissa remissinstanser. Den frågan har tidigare behandlats i prop. 1982/83: 14 om avräkning av utländsk skatt. Dåvarande chefen för budgetdepartementet anförde i pro- positionen (s. 14), att vissa remissinstanser framhållit att ett sådant system kunde komma att medföra en ökad arbetsbelastning för de tillämpande myndigheterna och att han främst med hänsyn till detta och med beaktande av att de i övrigt framlagda förslagen torde medföra avsevärt ökade möjlig- heter att undanröja dubbelbeskattning, inte var beredd att lägga fram förslag om införande av carry forward av icke avräknad utländsk skatt. De skäl som då talade mot införandet av ett s.k. carry forward-system är enligt min mening fortfarande giltiga. Därtill kommer att skatteavräknings- _ sakkunniga har i uppdrag att fortsätta att utreda de olika metoderna för att undvika internationell dubbelbeskattning och därmed sammanhängande frågor. Jag är därför inte beredd att nu föreslå andra ändringar i avräk- ningsreglerna än vad om följer av den föreslagna lagen.

• Sida 19
•  Original

Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1984: 25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m.

I detta delbetänkande lägger skatteavräkningssakkunniga fram förslag om vissa ändringar i beskattningsreglerna för direktägda rörelser i utlandet. Förslaget avser dels den speciella samverkansformen "joint venture”, som förekommer då svenska företag tillsammans med utländska går sam- man i ett gemensamt. ofta mycket kostnadskrävande. projekt som t.ex. byggnads- och anläggningsentreprcnad och oljeprospektering. dels frågan om avdragsrätt för underskott i filial i utlandet då enligt dubbelbeskatt- ningsavtal exemptmetoden skall tillämpas i förhållande till det land där verksamheten bedrivs genom filial. Vidare behandlas två speciella pro- blem. som aktualiseras vid beskattningen av löntagare. som bor i Sverige och arbetar i annat nordiskt land. Slutligen har kommittén föreslagit vissa förtydliganden och kompletteringar av de interna avräkningsreglerna.

Bakgrunden till förslaget beträffande joint ventureverksamhet är en framställning till regeringen av några svenska företag. som deltar i oljepro- spektering. Företagen hemställer om ändrade regler vid beskattningen av sådan verksamhet i utlandet. Nuvarande regler skiljer mellan de fall en rörelse i utlandet är en gren (filial) till en rörelse i Sverige och de fall då den utländska rörelsen bedrivs självständigt. Om utlandsrörelsen är att betrak- ta som en filial medför det bl.a. att underskott i denna får utnyttjas för avdrag från inkomst av rörelsen i Sverige. Då det gäller självständigt bedriven rörelse hänförs verksamheten utomlands till en särskild förvärvs- källa inom inkomstslaget kapital. Underskott i denna särskilda förvärvs- källa får inte räknas av mot inkomst av verksamhet som bedrivs i Sverige. Vid oljeprospektering är det vanligen så att företag från olika länder samverkar i ett visst projekt (joint venture). Detta beror på att sådan prospektering är ekonomiskt mycket krävande och riskfylld. Även inom byggnads- och anläggningsbranschen på den internationella marknaden är det vanligt att samverka ijoint venture. Enligt nu gällande regler betraktas joint ventureverksamhet ur skattesynpunkt som självständigt bedriven rörelse. Detta beror på att samverkan ijoint venture kräver en för de deltagande företagen gemensam lokal ledning. I och med det anser man att det "inre sammanhang" som skall föreligga mellan en svensk rörelse i Sverige och dess filial i utlandet bryts. Avdrag för underskott i verksamhe- ten utomlands får således inte göras. Skatteavräkningssakkunniga föreslår i denna del (kapitel 1) en ändrad gränsdragning mellan filialer och självstän- digt bedrivna rörelser. som innebär att den omständigheten att den skatt- skyldige samverkar i utlandet med annan i projekt med gemensam ledning inte skall leda till att verksamhetens karaktär av filial upphör.

En betydelsefull fråga i detta sammanhang är hur regeln i 74å KL om begränsning av rätten till underskottsavdrag i vissa fall skall tolkas. Be- stämmelsen i 74å stadgar att. om en inkomst genom tillämpning av exemptmetoden i ett avtal är undantagen från beskattning i Sverige. får —

• Sida 26
•  Original

om ett underskott i stället uppkommer — detta inte dras av mot inkomst som är skattepliktig i Sverige. Enligt ordalydelsen i paragrafen torde det inte föreligga någon skillnad i fråga om underskott om verksamheten i utlandet är en självständigt bedriven rörelse eller filial. Det skulle således i båda fallen råda förbud mot avdrag för underskott i den utomlands be- drivna verksamheten. Emellertid har 74å inte kommit att tolkas eller tillämpas så bokstavligt. Vid den praktiska tillämpningen skiljer man i avdragshänseende mellan självständigt bedriven rörelse och filial i utlan- det. Då det gäller den förra medges inte avdrag för underskott som upp- kommer utomlands. Däremot medges sådant avdrag i filialfallet. Det är främst frågan om rätten till avdrag för underskott i filialfallet som varit föremål för diskussion. då det gäller tillämpningen av 74å. Det har från fiskalt håll riktats kritik mot nuvarande tillämpning och förslag har fram- lagts om en ändring av stadgandet så att avdragsförbudet även skulle gälla i filialfallet. Man har ansett att hittillsvarande tillämpning är inkonsekvent och ger ett felaktigt resultat. Det kan nämligen inträffa att den skattskyldi- ge kan få avdrag för filialunderskottet både i Sverige och i det land där verksamheten bedrivs.

Skatteavräkningssakkunniga föreslår att en ny regel införs i 74å som innebär följande. 1 de fall avdrag för filialunderskott medgivits från in- komst som skall beskattas här i riket och underskottet även beaktats vid beskattningen i den andra staten skall inom tio år motsvarande belopp återföras till beskattning i Sverige i den mån överskott uppstår. Kan den skattskyldige visa att avdrag för filialunderskottet inte medges enligt lag- stiftningen i den andra staten. eller om sådant avdrag får medges. avdraget inte kunnat utnyttjas. skall beloppet inte återföras till beskattning i Sveri- ge. Detta system brukar kallas "claw back". Bl.a. Västtyskland har ett sådant modifierat avdragssystem beträffande filialunderskott som upp- kommit i utlandet.

Bakgrunden till förslaget i fråga om beskattningen av löntagare. som bor iSverige och arbetar i annat nordiskt land (kapitel 11). är att beskattningssi- tuationen för dessa uppmärksammats bl. a. i fiera motioner till riksdagen. Ett av problemen vid beskattningen av dessa löntagare. vilket också om- nämns i kommittédirektiven, är att varken avtals- eller lagreglerna om avräkning medger full avräkning om på grund av låg beskattningsbar inkomst den svenska skatten på en utländsk inkomst är lägre än den utländska skatten på samma inkomst. En sådan situation kan uppstå t. ex. om en skattskyldig. som har arbete i annat nordiskt land. redovisar under- skott av sin Villafastighet i Sverige. och hans beskattningsbara inkomst därför blir så låg att den svenska skatten inte förslår till avräkning av den utländska skatten som beräknats på arbetsinkomstcn utan avdrag för un- derskottet. Enligt kommitténs mening kan en tillfredsställande lösning på detta problem endast nås genom överenskommelse mellan berörda stater eller genom harmonisering av lagstiftningarna. En internordisk arbets- grupp är sedan en tid tillbaka sysselsatt med att söka finna en lösning på problemet. Kommittén lägger därför inte fram något förslag i denna del. Enligt de exempel som kommittén redovisar torde den grupp vars skattesi- tuation blir besvärande vara relativt liten.

• Sida 27
•  Original

Ett annat aktuellt problem för dessa löntagare rör den s.k. trygdeavgif- ten i Norge. Det norska socialförsäkringssystemet. folketrygdcn. finansi- eras delvis med avgifter från löntagarna själva. Många av de i Sverige bosatta personer. som arbetar i Norge, är skyldiga att betala till folketryg- den. Eftersom avgiften inte omfattas av det nordiska dubbelbeskattnings- avtalet. medges inte avräkning för denna. Avdragsrätt i Sverige som all- mänt avdrag föreligger inte. Enligt uppgift har inte heller vid den Svenska taxeringen avdrag såsom för omkostnad medgivits för avgiften.

[ denna del föreslår skatteavräkningssakkunniga att avdragsrätt som allmänt avdrag införs vid inkomsttaxeringen för obligatoriska avgifter, som avses i konventionen den 5 mars l98l mellan Sverige. Danmark. Finland, Island och Norge om social trygghet. Den norska trygdeavgiften omfattas av denna konvention och blir alltså avdragsgill i Sverige om förslaget genomförs.

Fr.o.m. 1983 års taxering genomfördes på förslag av skatteavräknings- sakkunniga vissa ändringar i reglerna om avräkning av utländsk skatt. Ändringarna innebar bl. a. att alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår skall beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning detta år. Denna ändring i avräkningsreglerna har medfört behov av mer detaljerade bestämmelser om avräkning. Genom införandet av vinstdelningsskatten har behov också uppkommit av regler om hur avräkning från vinstdel- ningsskatt skall ske när en skattskyldig enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt därtill. Vidare har det visat sig nödvändigt med regler om avräkning från sjömansskatt. Kommittén har med anledning härav utarbetat ett för- slag till en särskild lag om avräkning av utländsk skatt. Denna lag kommen- teras i kapitel lll.

• Sida 28
•  Original

betänkandet Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, m.m. (Ds Fi 1984: 25)

Idet följande lämnas en redogörelse för remissinstansernas yttranden över betänkandet utom såvitt avser förslaget att införa rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för vissa obligatoriska socialavgifter'. Sammanställning- en följer så långt detär möjligt betänkandets disposition.

] Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgetts av riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads. Malmöhus. Göteborgs och Bohus, Örebro samt Gävleborgs län. Föreningen auktorise- rade revisorer (FAR). Landsorganisationen i Sverige (LO). Landstingsför- bundet. Lantbrukarnas riksförbund (LRF). Svenska arbetsgivareförening- en (SAF). Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Svenska företagares riksförbund (SFR). Svenska handelskammarförbundet. Sveriges advokat- samfund, Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen (SHIO-Familjeföretagen). Sveriges industriförbund,. Sveriges redareför- ening. AB Volvo. KcmaNobel AB. Oljekonsumenternas förbund (OK), Swedish Match AB och Svenska Petroleum AB.

2 Allmänt

Flera remissinstanser har understrukit vikten av att få regler som inte hämmar svenska företags utlandsetableringar.

FAR anför:

Inledningsvis vill FAR allmänt framhålla vikten för svenskt näringsliv och svensk export av att företagen har möjlighet att skattemässigt avräkna de inarbetnings- och initialförluster som de oftast riskfyllda etableringarna utomlands oavsett företagsform kan medföra.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför:

Att svenska företags etableringar i utlandet — inte minst då svenska byggnads- och anläggningsföretags etableringar — har gynnsamma effekter för samhällsekonomin torde vara ställt utom varje tvivel. Mot denna bak- grund bör det vara en angelägen uppgift för statsmakterna att tillse att de förutsättningar som råder i Sverige för att bedriva verksamhet i utlandet stimulerar företagens strävanden till utlandsetableringar.

Från samhällets sida synes också finnas ambitioner att skapa ett klimat som stimulerar enskilda svenska företag till export. Den s.k. tjänsteex-

• Sida 39
•  Original

portutredningen. som under 1984 lade fram betänkandet "Handla med tjänster". hade sålunda ett sådant syfte. Betänkandet innehöll också för- slag som skulle kunna stimulera bl.a. svenska byggföretags strävanden till etablering utomlands. Värt att framhålla är. som tjänsteexportutredningen också konstaterade. att ett svenskt byggföretags etableringar i utlandet innebär att sysselsättning också skapas i näringar utanför byggnadsindu- strin. Nämnas kan att under l983 exporterade byggindustrin för ca 6,3 miljarder kronor samtidigt som byggmaterial exporterades för ca 18 miljar- der kronor.

'l'ill åtgärder som bör vara angelägna från samhällets sida hör också sådana som syftar till att åstadkomma att beskattningsreglerna för företa- gen inte är sådana att de missgynnar svenska företag i förhållande till deras utländska konkurrenter. Väsentligt är också att undanröja eventuella oklarheter i beskattningreglerna som kan verka hämmande för företagens vilja och möjligheter till engagemang i ofta ekonomiskt krävande och riskfyllda projekt i utlandet.

Sveriges industriförbund, till vars remissyttrande SAF och Svenska handelskammarförbunclet ansluter sig. anför:

Det är utomordentligt viktigt att svenska företag som etablerar sig i ut— landet icke missgynnas av skatteregler som försämrar deras konkurrenssi- tuation i förhållande till andra i utlandet verksamma företag eller till inhemska svenska företag. Skatteregler som inte medger resultatutjämning mellan företagets olika verksamheter i samma utsträckning oavsett var verksamheterna bedrivs eller som inte medger antingen fullt omkostnads- avdrag för utländska skatter eller fullständig avräkning av utländska skat- ter mot svenska skatter, vartill räknas även vinstdelningsskatten. innebär ofrånkomligt en försämrad konkurrenssituation för utlandsverksamheten.

Eftersom svenska företags utlandsetableringar är av mycket stor bety- delse för såväl bytesbalansen som sysselsättningen i Sverige och dessutom de verksamheter som KemaNobel AB. Swedish Match AB och AB Volvo bedriver inom oljeprospekteringsområdet i form av joint ventures kan komma att förbättra energiförsörjningen i Sverige är det ett övergripande intresse för svensk ekonomi och sysselsättning att skattereglerna utformas ur strikt konkurrensneutral synpunkt. Eventuella kontrollsvårigheter mås- te bemästras på annat sätt än genom en konkurrenssnedvridande skattelag- stiftning.

3 Ändrad gränsdragning mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser

I stort sett samtliga remissinstanser synes dela den i promemorian framför- da uppfattningen att behov av ändrade regler föreligger. Beträffande det framlagda förslaget är dock uppfattningarna delade. Kammarrätterna [ Stockholm och Jönköping. FAR. LO, Landstingsför- bundet och SFR tillstyrker förslaget eller lämnar detta utan erinran. Svenska bygg):adsentreprenörföreningen tillstyrker också förslaget men delar inte utredningens slutsatser beträffande innebörden av gällande rätt när svenska företag deltar i byggkonsortier utomlands och anför:

• Sida 40
•  Original

Utredningen anser att förvärvskällegemenskapen mellan den svenska och den utländska byggverksamheten bryts i dessa fall eftersom den utomlands bedrivna konsortieverksamheten och den svenska verksamheten inte står under gemensam ledning.

Enligt SBEF:s mening är det på intet sätt givet att förvärvskällege- menskapen, som utredningen hävdar, enligt gällande rätt skulle brytas när ett svenskt byggföretag deltar i ett utländskt byggkonsortium. SBEF kan sålunda icke finna att ordalydelsen av bestämmelserna i 185 KL lägger hinder i vägen för att anse den utländska konsonieverksamheten och byggverksamheten i Sverige ingå i en gemensam förvärvskälla. Goda skäl kan anföras för att en sådan förvärvskällegemenskap mellan den svenska och den utländska byggverksamheten föreligger på samma sätt som när konsortieverksamhet bedrivs som enkelt bolag i Sverige. I det senare fallet torde sålunda inte deltagande i konsortium ses som en särskild förvärvs- källa utan anses ingå i de deltagande företagens ”egen" rörelse. Enligt SBEF föreligger i principiellt hänseende inte någon skillnad mellan organi- sationen av ett i Sverige bedrivet konsortium och ett i utlandet bedrivet sådant. Inte heller föreligger i detta hänseende någon skillnad mellan kon- sortieverksamhet och ett företags ”egen” verksamhet.

Detta sammanhänger med den speciella organisation som råder inom ett byggföretag och för själva byggprocessen. Sedan väl de övergripande besluten gällande arbetet fattats är beslutsproceSSen synnerligen långt decentraliserad. Den operativa ledningen finns sålunda i regel placerad på byggarbetsplatsen.

När det gäller konsortiearbeten fungerar dessa i huvudsak på samma sätt som ”egna" arbeten. De övergripande beslut som fattas tillsammans med de andra konsortiedeltagarna träffas i huvudsak före det att arbetet på byggarbetsplatsen påbörjas. I detta skede fastställer parterna principerna för hur själva byggandet etc. skall organiseras och utföras. Därefter funge- rar som nämnts konsortiebyggarbetsplatsen som vilken annan byggar- betsplats som helst inom företaget, dock givetvis med den skillnaden att företagen bara har en viss andel av byggarbetsplatsens intäkter och kostna- der.

Såvitt SBEF kan förstå måste det vara uteslutet att hävda att varje byggarbetsplats hos ett företag skulle utgöra en särskild förvärvskälla. Som tidigare anförts finns inte några avgörande principiella skillnader mellan beslutsprocess, drift etc. av ett byggnadsarbete som utförs ensamt av ett företag eller tillsammans med andra företag. utländska eller svenska, i konsortium. Mot denna bakgrund bör inte verksamheten i ett utländskt byggkonsortium enligt SBEF vara att hänföra till särskild förvärvskälla.

Oaktat det anförda tillstyrker SBEF det av utredningen föreslagna till- lägget till punkt 4 av anvisningarna till 38% KL. Åtminstone undanröjes därmed de oklarheter som kan finnas beträffande innebörden av gällande regler för utländska byggkonsortier.

Sveriges advokatsamfund som inte har något att erinra mot förslaget önskar dock visst förtydligande av lagtexten och anför:

Samfundet instämmer i skatteavräkningssakkunnigas förslag om ändrad gränsdragning mellan filial i utlandet och utomlands självständigt bedriven rörelse. En vidgad möjlighet till skattemässigt avdrag för kostnader ijoint ventureverksamhet är önskvärd och kommer att främja svenska företags utlandsverksamhet. Den i promemorian företrädda tanken att man vid gränsdragning mellan självständigt bedriven rörelse och filial skall bortse från gemensam projektledning framstår som välgrundad.

• Sida 41
•  Original

Enligt samfundets mening föreligger det ett påtagligt behov av en lag- stiftning. som skapar större klarhet beträffande ”joint ventures" utanför Sverige. Skatteavräkningssakkunnigas uppfattning om gränsdragningen mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser - grundad på förvärvs- källereglerna i IS? kommunalskattelagen —— framstår inte som i och för sig självklar. Samfundet har dock intet att erinra mot förslaget i denna del men förordar att man i lagtexten uttryckligen anger att det är förvärvskälle- reglcrna i kommunalskattelagen som skall vara avgörande för gränsdrag- ningen mellan filial och självständigt bedriven rörelse.

AB Volvo tillstyrker förslaget men hemställer att det i propositionen klart uttalas att bestämmelsen inbegriper den verksamhetsform i vilken pe- troleumsprospektering vanligen bedrivs. Företaget anger att prospekteringen vanligen bedrivs på följande sätt:

Varje delägare i blocken svarar för sin andel av kostnaderna och kommer att tillföras sin andel av eventuella framtida överskott. Vid delägar- sammanträdcn — rösträtt efter innehav — fattas de för verksamheten vä— sentliga besluten. Inom ramarna för de av delägarna sålunda lämnade direktiven omhändertas den löpande driften av en av delägarna (operatör).

KemaNobel AB som anser att förslaget fått en ändamålsenlig utformning anför: Förutsätter man att konstaterad gemensam ledning innebär att självständig rörelse alltid föreligger så har förslaget om ändring i punkten 4 av anvis- ningarna till 385 KL fått en med hänsyn till utgångspunkterna i direktiven ändamålsenlig utformning.

Också om man — som vi gjort — kommer till slutsatsen att gällande rätt inte innebär något absolut krav på bibehållen egen ledning måste förslaget anses ha fått en ändamålsenlig utformning. [ våra tidigare framställningar har vi förutsatt att just ett förtydligande av det ifrågavarande lagrummet kan vara påkallat.

KemaNobel AB anför följande beträffande bakgrunden till förslaget och om gällande rätt:

Bakgrunden

Det ifrågavarande betänkandet måste anses vara förhållandevis kortfattat och summariskt med hänsyn till komplexiteten hos de frågor som skall lösas. Detta kan säkert åtminstone delvis förklaras av att utredningen uppställt som mål att behålla de grundläggande skatterättsliga begreppen oförändrade. Vad som emellertid här särskilt måste framhållas är det förtjänstfulla i att bakgrunden till utredningsuppdraget har redovisats ut- förligt. I den mån lagförslaget genomförs torde den i betänkandet redovisa- de industriella och företagsekonomiska bakgrunden komma att utgöra en för de skattskyldiga och de tillämpande myndigheterna värdefull tolk- ningsbakgrund.

I en den 9 juni 1980 dagtecknad skrivelse till regeringen redovisade AB Volvo. KemaNobel AB och Swedish Match AB ingående förutsättningar— na för bolagens deltagande i oljeprospektering. Bolagen framhöll att statsmakterna på många sätt verkade för att svenska företag skulle ta aktiv del i prospektering efter och utvinning av olja. Taxeringsnämnder och

• Sida 42
•  Original

allmänna ombudet för mellankommunala mål hade emellertid givit uttryck för en helt ny tolkning av begreppet ”rörelse i utlandet" som stod i direkt strid med statsmakternas intentioner då det gäller prospektering efter pe- troleum. Mot bakgrund av de redovisade omständigheterna hemställde bolagen att regeringen måtte föranstalta om vidtagande av sådana åtgärder att de oklarheter som föranlett de beskrivna fiskala aktionerna snarast undanröjdes så att svenska företags prospekteringsverksamhet utomlands ej försvårades.

När utredningen i sammanfattningen (sid 9) anger innehållet i bolagens hemställan sker detta med en till synes betydelselös avvikelse från det här redovisade innehållet. Det anges nämligen att bolagen hemställer om ”ändrade regler" vid beskattningen av svenska företags oljeprospektering i utlandet. [ likhet med Oljekonsumenternas förbund (OK) — som i en den 15 april 1983 dagtecknad skrivelse till regeringen redogjort för förutsätt- ningarna för dess deltagande i oljeprospektering — hemställde alltså bola- gen att den ifrågavarande lagstiftningen måtte klargöras. Det förutsattes således inte att en egentlig nyordning var erforderlig. Som exempel på lagstiftning med sådant syfte och innebörd från senare tid må anföras den nyligen i en lagrådsremiss föreslagna förtydligande justeringen i 56?) 1 mom. taxeringslagen.

Gällande rätt

Utredningen konstaterar att remissbehandlingen av betänkandet Ds B 1981: 10 visat att osäkerhet råder om hur gränsen dras mellan grenar (filialer) och självständigt bedrivna rörelser i utlandet. Orsaken till den föreliggande situationen uppges vara att KL inte innehåller någon helt tydlig regel om hur gränsen dras. Frågan berördes inte heller särskilt i propositionen (1927: 102) med förslag till kommunalskattelag. Det fram- hålls vidare att i ett senare betänkande (SOU 1950: 35) har uttalats att en förutsättning för att en rörelse skall anses självständigt bedriven torde vara att den har egen bokföring och egen lokal ledning.

Några rättsfall som ger vägledning om vilka omständigheter som kan vara av betydelse vid gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse i utlandet finns ej enligt utredningen. Av ett notisfall från 1978 (RÅ 1978 Aa 216) har utredningen tyckt sig kunna utläsa att ett begrepp "inre samman- hang" har en central roll. Det finns emellertid ingenting som stöder anta- gandet att regeringsrätten i detta notisfall utgått från ett i gällande rätt särskilt preciserat och utmejslat begrepp. Inte heller finns i notisfallet något stöd för antagandet att regeringsrätten vid tillämpningen av 38å KL och anvisningspunkten 4 till samma paragraf skulle ha utgått från något begrepp som vore identiskt med det i 18.5 KL använda uttrycket "varje förvärvsverksamhet som är att anse som självständig rörelse”.

Med hänsyn till de i tilläggsdirektiven givna förutsättningarna - bl.a. departementschefens anvisning att utredningen skulle överväga om förvärvskällereglerna i 185 KL borde göras direkt tillämpliga vid rörelse i utlandet — ter sig ståndpunkten att så redan skulle vara fallet enligt gällande rätt såsom minst sagt förvånande. Måhända är det dock endast fråga om val av uttryckssätt. ] vår skrivelse den 9juni 1980 talade vi själva om "undanröjande av oklarheter". Härmed gav vi uttryck för vår uppfatt- ning att det var en otillåtet snäv avgränsning av självständig rörelse i utlandet som de fiskala företrädarna intagit.

Kommittén uttalar (sid 55) att det finns goda skäl för uppfattningen att begreppen "självständig rörelse” i 185 KL och "självständigt bedriven rörelse" i 38 ä 2 mom. KL har samma innebörd. Som framgått ovan och av

• Sida 43
•  Original

redogörelsen i betänkandet saknas varje stöd för att kommunalskatte- lagens upphovsmän haft sådana avsikter eller över huvud taget ägnat frågan någon närmare uppmärksamhet vilket för övrigt framgår av att det i första Stycket av punkten 4 av anvisningarna till 38% KL talas om "rörelse i utlandet" och att detta i andra stycket ansetts böra utvecklas närmare genom anvisningen "Med rörelse i utlandet avses sådan rörelseverk- samhet som därstädes självständigt bedrivits".

Om utredningen i stället uttryckt sig så att goda skäl talar för att en rörelse skall beskattas enligt samma regler oberoende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands skulle vi ej haft något att invända. Vi kan härvid erinra om att vi i vår framställning till regeringen framhållitjust vikten av skattemässig neutralitet. Ett sådant ställningstagande skulle dessutom ha utgjort ett svar på den av departementschefen i tilläggsdirektiven framställ- da huvudfrågan om det är motiverat att även i fortsättningen göra skillnad mellan olika former av verksamhet i utlandet eller om man bör gå över till ett system som innebär att en rörelse beskattas enligt samma regler obero- ende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands.

1 och för sig kan det anses stå i överensstämmelse med svensk rättskäl- lelära att fylla ut ett regelverk genom att i efterskott förse en lagregel med motiv och att konstruera samband mellan olika lagregler som inte var uppenbara för dem som deltog vid lagstiftningens tillkomst och att detta likväl inte behöver uppfattas som en förändring. Gällande rätt har endast "förtydligats" eller "klarlagts". Det är i sådana fall fråga om en tillåten rättslig fiktion. I ett lagstiftningsärende bör man emellertid för tydlighets skull nämna saker vid deras rätta namn. Som framgår av vår kommentar till ikraftträdandebestämmelserna (avsnitt 1.4 nedan) hade detta varit sär- skilt påkallat med hänsyn till den retroaktiva tillämpning som de nya bestämmelserna i punkten 4 av anvisningarna till 3845 KL avses få.

Den frihet som utredningen ansett sig ha när den på angivet sätt fyller ut gällande rätt genom att göra 185 KL direkt tillämplig på utlandsfallen står i skarp kontrast till den bundenhet till ordalydelsen i punkten 3 av anvis- ningarna till 18ä KL som utredningen gett uttryck för. Än viktigare är emellertid — som framgår av det följande — att utredningen inte grundar sitt ställningstagande på en analys av de bestämmelseri 18.5 KL jämte an- visningar som den ansett skola tillämpas även i utlandsfallen.

] den skattelagstiftning som gällde före år 1928 hade inga föreskrifter meddelats om avgränsningen av särskilda förvärvskällor. Avsikten bakom KL:s indelning i särskilda förvärskällor inom bl.a. inkomstslaget rörelse har varit att skapa naturliga skattetekniska enheter.

Såsom särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse anses enligt 18? KL varje förvärvsverksamhet som är att anse såsom självständig rörelse. Det bör understrykas att detta är den grundläggande och enda egentliga lagbestämmelsen i KL vari avgränsningen av särskild för- värvskälla inom inkomstslaget rörelse behandlas. Den kortfattade lagtex- ten måste därför tolkas utifrån den ovan angivna avsikten med dess till- komst. Till hjälp vid tolkningen och tillämpningen av den ifrågavarande be- stämmelsen finns vidare de vägledande synpunkterna i punkten 3 av anvis- ningarna till 18% KL.

Innehållet i anvisningspunkten är i huvudsak detsamma nu som vid införandet av kommunalskattelagen år 1928. Vid olika tillfällen har dock texten omredigerats.

Första stycket i anvisningspunkten. som anger att en förvärvskälla i regel föreligger om rörelse bedrivits huvudsakligen med den skattskyldiges egen arbetskraft, torde sakna varje betydelse för verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform.

• Sida 44
•  Original

Andra stycket i anvisningspunkten fyller funktionen att ange problem- ställningen: Om rörelsen bedrivs med användande av nedlagt kapital eller avlönad arbetskraft kan ej sällan spörsmål uppstå om verksamheten är att hänföra till en och samma förvärvskälla eller flera särskilda förvärvskällor.

Först i tredje stycket återfinns anvisningar av mer stipulativ karaktär. Där anges att om särskilda slag av förvärvsverksamhet är till arten helt olika och utan något egentligt inre sammanhang, dessa är att anse som särskilda förvärvskällor. Det anges vidare att verksamhetens särskilda grenar i sådant fall framträder såsom ekonomiskt sett särskilda företag.

Fjärde stycket anger att saken ligger annorlunda till om de olika för- värvsgrenarna framträder såsom ett enhetligt företag genom att de företer ett inre sammanhang.

Det hittills refererade i innehållet i anvisningspunkten Skulle kunna sammanfattas enligt följande:

Olika förvärvsgrenar hänförs till en och samma förvärvs- källa om de företer ett sådant inre sammanhang att de ekono- miskt sett framträder såsom ett enhetligt företag.

Innehållet i övrigt i anvisningspunkten upptas av mer eller mindre utför- liga exempel avsedda att tjäna till vägledning vid avgränsningen av "sär- skild förvärvskälla” respektive "enhetligt företag". Det måste understry- kas att det således inte varit lagstiftarens mening att skapa ett särskilt skatterättsligt företagsbegrepp vars innebörd skulle kunna utläsas genom bokstavstolkning, analogier eller motsatsslut utifrån texten i anvisnings- punkten.

Att den exemplifierande delen av innehållet i anvisningspunkten skulle kunna vantolkas insåg redan vederbörande departementschef vid lagstift- ningens tillkomst. 1 det ursprunglig lagförslaget hade nämligen angivits "idkar någon både järnförädlings- och träförädlingsrörelse. föreligga åter särskilda förvärvskällor”. I propositionen 1927: 102 medtogs inte detta exempel eftersom departementschefen ansåg att "det syntes kunna föran- leda en för snäv tillämpning av regeln om driftkomplex såsom en enda förvärvskälla" (prop. sid 343).

Det förtjänar vidare understrykas att de i anvisningSpunkten redovisade aspekterna på t. ex. "inre sammanhang” har som självklar utgångspunkt svenskt näringsliv med den struktur detta hade för sextio år sedan. Det är därför lika självklart att det moderna näringslivet med t.ex. en mängd nya former för samverkan inte skall bedömas utifrån 1920-talets uppfattning om betydelsen av t. ex. gemensam ledning.

Det saknas dessutom varje stöd för antagande att 1928 års lagstiftare ansett att ett absolut krav på gemensam ledning skulle upprätthållas. Vad som sägs i anvisningspunkten är enligt dess ordalydelse endast att gemen- samhet i ledning ej ensamt är tillräckligt för att konstituera en gemensam förvärvskälla. Om "gemensam ledning" hade varit att uppfatta såsom ett nödvändigt lagrekvisit så hade tillika detta rekvisit tarvat en närmare analys och beskrivning. Det förhållandet att varken anvisningspunkten eller förarbetena anger vad som skall förstås med ”ledning" eller "gemen- sam ledning” utgör ytterligare belägg för att lagstiftaren inte haft några sådana avsikter. Över huvud taget är det betecknande att innehållet i den ifrågavarande anvisningspunkten inte närmare utvecklats eller kommente- rats i förarbetena till KL. vilket förklaras av att ambitionen endast varit att ge en allmän vägledning vid tillämpningen av bestämmelsen i 18 & KL.

Slutsatsen av vad ovan anförts är alltså att något särskilt skatterättsligt ledningsbegrepp inte finns. Frågan huruvida en eller. flera förvärvskällor skall anses föreligga måste istället avgöras med utgångspunkt från faktiskt föreliggande organisations-, marknads-. produkt-, integrations- och an- svarsförhållanden m.m.

• Sida 45
•  Original

Samarbete eller samverkan mellan företag kan avse varierande frågor och ta sig mycket olika uttryck. I vissa fall kan företagen i en bransch ha mycket långtgående och detaljrika avtal med en gemensam leverantör om marknadsföring. Det enskilda företagets möjligheter att sedan avtalet in- gåtts själv välja försäljningskanalcr eller sättet att göra reklam för produk- terna kan härvid vara kraftigt begränsade. Likväl torde det uppfattas som både långsökt och direkt felaktigt om någon hävdade att det enskilda företaget härigenom frånhänt sig ledningen över den aktuella verksamhe- ten på sådant sätt att den inte skulle kunna konstituera gemensam för- värvskälla tillsammans med annan verksamhetsgren inom företaget. Tvärt- om förhåller det sig ju så att samgåendet är en från företagsekonomiska utgångSpunkter nödvändig förutsättning för ekonomisk tillväxt i den egna och med övrig verksamhet integrerade förvärvskällan.

Dagspressen är en av flera branscher där långtgående prisöverenskom- melser förekommer och t.o.m. uppmuntras av presstödsorganen. Inte heller i dessa fall — där alltså ett företag för att kunna åstadkomma en prisandring är beroende av de andra företagens samtycke —- torde med fog kunna hävdas att det enskilda företaget frånhänt sig ledningen över sin verksamhet.

Inom expansiva branscher blir det allt vanligare att ett enskilt företags organisation inte räcker till för nya respektive utvidgade åtaganden. Det förekommer då att ett annat företag åtar sig s. k. managementansvar för det förstnämnda företaget vilket innebär att den dagliga. operativa verk- samheten kommer att skötas av en utomstående part. Beslut av mer principiell och långsiktig betydelse förutsätts fattas av det förstnämnda företagets styrelse sedan de managementansvariga tagit fram underlagen för besluten och utvärderat dessa.

Om man, som här skett, går igenom och analyserar olika aspekter på mer eller mindre långtgående samverkan mellan företag inser man snart att bibehållandet av en egen ledning i aktuellt hänseende inte utesluter att tämligen långtgående samverkan sker beträffande t. ex. produktinriktning. marknadsföring. prissättning och operativ ledning. Det väsentliga torde i stället vara att den verkställande direktören och styrelsen har ett oavvisligt ansvar gentemot aktieägarna och andra intressenter även beträffande den verksamhetsgren där samverkan sker med utomstående.

Det är således uppenbart att frågan huruvida ett enhetligt företag förelig- ger i det enskilda fallet måste besvaras utifrån den i betänkandet (sid. 66) angivna ambitionen att gränsdragningen skall vara anpassad till formerna för dagens företagsamhet.

Det är ävenledes uppenbart att den inställning i förevarande fråga som vissa beskattningsmyndigheter givit uttryck för (se sid. 2 ovan) inte har stöd i vare sig lagstiftning. förarbeten eller rättspraxis.

Sveriges redareförening, som stöder förslaget. anser att den föreslagna ändringen i punkt 4 av anvisningarna till 38 & KL inte är tillräcklig. I den angivna punkten har föreslagits en ändring införd med innebörden att man skall bortse "från den omständigheten att det föreligger gemensam ledning i projektet". Redareföreningen anser att denna skrivning inte är tillräcklig utan föreslår följande lydelse "— bortse från varje gemenskap i ledning, förvaltning eller annat gemensamt förhållande i övrigt".

Sveriges redareförening anför följande beträffande de förhållanden som råder inom sjöfarten och om hur dessa ur skattesynpunkt skall bedömas:

• Sida 46
•  Original

Redareföreningen finner det i detta sammanhang angeläget att klargöra vilka förhållanden som råder inom sjöfarten och hur dessa ur skattesyn- punkt skall bedömas. av det skälet att Redareföreningen noterat bristande insikt hos vissa skattemyndigheter i denna fråga.

Under den senaste 20-årsperioden har i ökad omfattning träffats samar- betsavtal mellan rederier i olika länder för att i pooler samordna dessa rcderiers resurser i gemensamma aktiviteter inom sjöfarten. Anledningen till det ökade antalet pooler är att investeringskostnaderna inom sjöfarten dramatiskt ökat. vilket inneburit att många rederier haft att välja mellan att samarbeta med andra rederier eller lämna marknaden. Många rederier har upprätthållit till exempel linjeverksamhet inom samma eller näraliggande trafikområden och för merparten av dessa rederier har det varit nödvändigt att gå in i poolsamarbete för att inte bli utkonkurrerade. Mot bakgrund av det samarbete som finns sedan gammalt inom sjöfartsnäringen i de olika sjöfartskonferenserna har det varit förhållandevis lätt att komma till över- enskommelser om poolsamarbete för att på så sätt bibehålla eller eventu- ellt förbättra avkastningen av gjorda investeringar. Utan poolsamarbete i linjesjöfarten hade det med visshet varit omöjligt för svensk linjesjöfart att upprätthålla linjetrafik inom ett flertal trafikområden. Under senare år har poolsamarbeten även kommit till stånd inom tank- och bulksjöfarten. Parterna i en pool måste givetvis manifestera principerna för sitt samarbete i ett avtal. Sådana avtal är av mycket varierande omfattning.

Poolavtal inom sjöfarten reglerar en samordning av resurser. För att kunna utnyttja dessa resurser krävs en organisation som motsvarar en sedvanlig rederiorganisation med bokföring och redovisning av poolens intäkter, kostnader och resultat. Ansvarig poolmanager finns alltid och poolen har också en kontorsorganisation. Det är självklart nödvändigt att beslut i vissa för poolens verksamhet viktiga frågor fattas gemensamt.

Betänkandet behandlar enbart samarbetsavtal som berör annan verk- samhet än sjöfart. Detta är i och för sig väl motiverat. eftersom förhållan- dena för sjöfarten till huvudsaklig del genom de speciella sjöfartsartiklarna i avtal om undvikande av dubbelbeskattning reglerat ifrågavarande förhål- landen för sjöfartens del. På sid. 42. 2.3.l. tredje stycket. sägs att ”ut- landsverksamhet bedrivs dock mera sällan i direktägd form annat än vad gäller entreprenad- och oljeprospekteringsverksamhet". För sjöfartens del torde det kunna påstås att utlandsverksamhet regelmässigt bedrivs i direkt- ägd form såsom detta definierats på sid. 32 i betänkandet. nämligen "utan förmedling av ett utländskt dotterbolag eller någon annan utländsk juridisk person".

Sjöfartsartikeln i dubbelbeskattningsavtalen är helt entydig. Beskatt- ningsort är den ort där rederiets verkliga ledning finns. Detta gäller inte bara om det enskilda företaget ensamt bedriver verksamhet. utan även när verksamheten bedrivs i poolsamarbete. Vid bestämmandet av var beskatt— ning skall ske. bortser man alltså från det föreliggande samarbetsavtalet och behandlar de i samarbetet ingående rederierna som helt oavhängiga. Det är alltså orten för respektive rederis verkliga ledning som är avgörande för var beskattning skall ske. Genom sjöfartsartikeln har respektive land avstått från beskattningsrätten av inkomst av sjöfart även om rederiet ifråga skulle ha fast driftställe i det andra landet.

Redareföreningen har för sin del inga invändningar att göra mot det förslag som lagts fram i betänkandet. men vill göra följande påpekande. Under punkten 3.2 behandlas beskattningen av direktägd verksamhet ut- omlands enligt dubbelbeskattningsavtalen. ] detta avsnitt sägs att inga avtal finns där man genomgående använt credit of tax-metoden. samt att i de credit-avtal Sverige ingått i vissa fall bibehållits exemptmetoden för

• Sida 47
•  Original

rörelseinkomst från fast driftställe. Det torde därför förekomma avtal där credit-metoden används beträffande rörelseinkomst. I de fall den utländs- ka avräkningsbara skatten vid något tillfälle skulle överstiga den svenska skatten. bör därför finnas en rätt att inom förslagsvis en sexårsperiod få avräkna den överskjutande delen av den utländska skatten.

Den rättspraxis som utbildats och som innebär att det inre sammanhang- et mellan svensk verksamhet och verksamhet i utlandet anses brutet ge- nom att vissa beslut i väsentliga frågor måste fattas gemensamt på grund av samarbetsavtal, har följaktligen inte varit tillämplig på samarbetsavtal inom sjöfarten. Ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning kan endast lindra effekten av intern skattelag. Enligt Redareföreningens bestämda uppfattning innebär Sjöfartsartikeln i dubbelbeskattningsavtalen en för sjö- farten mildare tillämpning av intern svensk rätt.

Trots att den föreslagna lagstiftningen får effekt även på samarbetsavtal inom rederinäringen, finner Redareföreningen det nödvändigt och angelä- get att understryka de särregler som därutöver enligt dubbelbeskattnings- avtalet gäller för sjöfarten.

2. Beskattning enligt interna regler

Nuvarande regler skiljer mellan de fall en rörelse i utlandet är en gren (filial) till en rörelse i Sverige och det fall då den utländska rörelsen bedrivs självständigt. I filialfallet får underskott i den utländska verksamheten dras av från inkomst av rörelsen i Sverige. Vidare får ett underskott i hela förvärvskällan dras av mot ett överskott i annan förvärvskälla. Då det gäller utomlands självständigt bedriven rörelse hänföres resultatet av verk- samheten till en särskild )?)"rvärvskälla inom inkomstslaget kapital. Inom denna särskilda förvärvskälla får kvittning av underskott ske mot över- skott från olika verksamheter i utlandet men ett eventuellt underskott får inte dras av mot ett överskott i annan förvärvskälla. Det skall genast anmärkas för undvikande av missförstånd att den angivna distinktionen mellan "filialfallet" och fallet med en utomlands självständigt bedriven rörelse enbart är av skatterättslig natur. För resultatberäkningen gäller i båda fallen samma regler som för rörelse i Sverige. Mot bakgrund härav torde det i och för sig äga sin riktighet att kontrollproblemet är detsamma i båda fallen. Den begränsade erfarenhet som finns utvisar dock att underla- get för bokföringen av den utländska verksamheten ofta enbart av mycket summarisk karaktär återfinns i Sverige.

Kontrollskäl har tidigare av lagstiftaren anförts som grund för begräns- ning av avdragsrätten. Dessa skäl kvarstår enligt RSV:s mening även i dag men kan således även sägas gälla filialfallet (jfr beträffande nuläget och förväntad utveckling den redovisning som lämnats i Ds C 1984: 4A. Sveri- ges datakommunikation med utlandet — en inventering).

Huvudfrågan för utredningen har varit om det är motiverat att göra skillnad mellan olika former av verksamhet i utlandet eller om man bör gå över till ett system som innebär att en rörelse skall beskattas enligt samma principer oberoende av om den bedrivs i Sverige eller utomlands. Tidigare utredning på området (Ds B 1981: 10 Beskattning av verksamhet i utlandet m.m.) föreslog att samma princip skulle gälla varvid önskemålet om neu- tralitet vid beskattning skulle uppnås. Detta skulle uppnås genom att man

• Sida 56
•  Original

istället för de kortfattade och oklara bestämmelserna om "filialer” och självständiga rörelser skulle få en mera direkt anknytning till förvärvskäl- lereglerna i 18 & KL med anvisningar. vilka ansågs mer preciserade. Re- missinstanserna ställde sig i stor utsträckning positiva till regler som med— förde att verksamheter inom och utom riket i högre grad beskattades lika. Utredningen har i denna del till att börja med ansett att frågan om gräns- dragningen mellan olika former av direktägda utlandsverksamheter även aktualiserar frågan om gränsdragningen mellan sådana verksamheter och verksamhet som anses bedriven genom ett utländskt skattesubjekt. Det är naturligtvis helt klart att en sådan första fråga måste besvaras i varje särskilt fall. RSV vill särskilt påpeka att behandlingen av utländska han- delsbolag med svenska delägare i rättstillämpningen varit mycket oklar och är för närvarande föremål för processer. Utredningens slutsats att rörelse som bedrivs genom utländsk juridisk person aldrig kan beskattas som direktägd rörelse är naturligtvis riktig. RSV ställer sig dock tveksam till påståendet att frågan om rättssubjektivitet skall bedömas enligt det främmande landets civilrättsliga regler (jfr bl.a. Nils Matssons artikel i Svensk skattetidning 1973 sid. 215 ff). Som exempel kan nämnas tyska handelsbolag. Dessa är enligt tysk rätt inte att anse såsom juridiska perso- ner. Det torde knappast vara utredningens mening att sådana skall vara att anse såsom joint ventures.

Utredningen anser att man inte funnit något övertygande argument för att det skulle finnas olika regler för gränsdragning mellan förvärvskällor för verksamheter inom respektive utom riket. Slutsatsen är att begreppen "självständig rörelse" i IS 5 och "självständigt bedriven rörelse" i 38 & 2 mom. har samma innebörd och att därmed rättsläget innebär att förvärvs- källereglerna i [8 5 är avgörande för hur gränsen dras mellan rörelsegrenar (filialer) och självständigt bedrivna rörelser. Med utgångspunkt härifrån har utredningen funnit övervägande skäl tala för att bibehålla nu gällande regler och att i stället endast finna en lösning på problemet med den oklarhet som råder beträffande joint venture.

Gränsdragningen mellan filial och självständig rörelse har vållat pro- blem. Någon definition av vad som är filialverksamhet finns inte i KL. I stället har praxis försökt bestämma vad som är självständigt bedriven rörelse varefter filial bestämts som sådan verksamhet som inte är själv- ständigt bedriven. Härvid har man bland annat sökt ledning i förvärvskäl- lereglerna i 18 % KL. Rättsläget kan därför sägas vara det av utredningen förfäktade. En annan sak är ifall rättsläget avspeglar lagstiftarens ur- sprungliga intentioner. Härom kan råda delade meningar. En tillämpning av förvärvskällereglerna innebär i sig en utvidgning av filialbegreppet och det kan ifrågasättas ifall en tillämpning av dessa regler innebär en förenk- ling. Frågor rörande vad som är att anse som en eller flera förvärvskällor enligt förvärvskällereglerna är även det mycket oklart och praxis kan sägas vara mycket diffus på området. Det skulle kunna ifrågasättas om det inte vore mer fruktbärande att söka definiera vad som förstås med en filial- verksamhet. Ledning skulle härvid kunna hämtas från de bestämmelser som regelmässigt finns i dubbelbeskattningsavtal angående fast driftställe. Goda skäl talar för att man vid bestämning av vad som avses med en filial också skulle kunna hämta ledning från de interna reglerna om fast drift- ställe. Härmed skulle harmoni kunna uppnås i förhållandet mellan intern rätt och dubbelbeskattningsavtal. Även frågan om vad som menas med "utomlands bedriven verksamhet" skulle i det sammanhanget kunna lö- sas. Denna frågeställning har utredningen inte berört.

Enligt RSV:s mening kan ingen oklarhet råda såvitt gällerjoint ventures med utgångspunkt i förvärvskällereglerna i 18 5 utan deltagande i en sådan

• Sida 57
•  Original

verksamhet blir att anse såsom "självständigt bedriven rörelse". Utred- ningen tycks också mena att så är fallet och vill därför införa en regel om att man vid en bedömning av gränsdragningen skall bortse från den om- ständigheten att det föreligger en gemensam ledning i det projekt där samverkan med andra förekommer. Utredningen kan därmed sägas endast ha försökt lösajust det problem som gäller för de företag som aktualiserat frågeställningen. En sådan perifer ändring i sammanhanget liknar i mångt och mycket ren speciallagstiftning och talar närmast för att ett dispensför- farande bör införas.

Anmärkas bör att det inte är helt säkert ja t.o.m. knappast troligt att många bolag skulle ”klara av" en test gentemot övriga kriterier i förvärvs- källereglerna. Härigenom kan knappast någon neutralitet i beskattnings- reglerna uppkomma. Företag som avser att starta verksamhet i utlandet antingen helt ensamma eller i samverkan med andra skulle för sin del inte kunna göra gällande filialverksamhet och därmed underskottsavdrag ifall det exempelvis skulle röra sig om en ny verksamhet utan samband med den svenska verksamheten. Det kan betecknas som otillfredsställande att detta problem skulle kvarstå ifall man anser att skatteregler inte skall hindra utlandsetablering.

3. Kanna/[aspekten

Såsom tidigare sagts har kontrollproblemet för närvarande blivit detsamma vad gäller ett bolag oavsett om den utländska verksamheten är att betrakta såsom "filial" eller självständigt bedriven rörelse. Svårigheterna ligger i första hand i det faktum att verksamheten bedrivits utomlands. Om där- emot såsom utredningen föreslår andel i en joint venture verksamhet skall få dras av i Sverige om underskott uppkommer blir kontrollproblemet artskilt. Resultatet av verksamheten i ett joint venture kan ju enbart kontrolleras i fall även övriga deltagares underlag och bokföring ställs till skattemyndigheternas förfogande. Det uppkommer även problem med att applicera svenskt regelsystem på ett sådant underlag. Mot bakgrund härav är utredningens konstaterande (sid 67) — att det föreslagna tillägget till punkt 4 av anvisningarna till 38 å ej är av sådan karaktär att dylik kontroll försvåras — enligt RSV's mening felaktigt. Rent allmänt kan sägas att man vid ändringar i materiell lagstiftning tidigare i alltför liten utsträckning beaktar kontrollsynpunkter. Lagstiftaren har försummat en analys av de faktiska förutsättningarna för kontrollen. Förslaget har ur denna aspekt troget följt tidigare spår.

RSV befarar att förslaget i denna del kan komma att medföra att mindre seriösa personer frestas att redovisa underskott av joint venture verksam- het i utlandet. Det föreligger en uppenbar risk att skatteundandragande kommer till stånd genom att de materiella reglerna får den föreslagna utformningen.

Särskilt yttrande avgavs av ledamoten Dag Helmers:

Lagstiftning är den principiellt rätta metoden för att reglerajoint ventures. Metoden medger rättslig prövning och förhandsbesked. De tekniska in- vändningar som framförts mot en lagstiftning bör kunna beaktas under det fortsatta lagstiftningsarbetet.

• Sida 58
•  Original

AO anför:

Allmänt

Beskattning av verksamhet som drivs utomlands i egen regi eller tillsam- mans med andra aktualiserar flera frågeställningar. Bland de viktigaste är vad som anses med "utländskt” bolag och gränsdragningen mellan filial och utomlands självständigt bedriven rörelse. De sakkunniga har ingående analyserat rättsläget och gör såvitt gäller den första frågan den bedömning- en (sid 52) att under begreppet faller endast juridiska personer och att frågan om rättssubjektiviteten därvid skall bedömas enligt hemlandets civilrättsliga regler. Beträffande den andra frågan gör de sakkunniga den bedömningen (sid 58) att förvärvskällereglerna i 18 å kommunalskattela- gen är avgörande för hur gränsen skall dras mellan rörelsegrenar (filialer) och utomlands Självständigt bedrivna rörelser. Jag delar den bedömning som de sakkunniga gjort av rättsläget: i vart fall som huvudregler från vilka det emellanåt torde finnas anledning till avsteg för att bedömningarna inte skall bli helt verklighetsfrämmande eller leda till praktiska omöjligheter. Detta gäller särskilt begreppet "utländskt bolag” där även det villkoret att bolaget är ett skattesubjekt i det andra landet bör uppställas emellanåt. Jag vill härutöver tillägga följande.

Det är av utomordentligt stor betydelse att lagen har sådant innehåll i här berörda avseenden att missförstånd och oklarheter rörande karaktären på en utomlands bedriven rörelse kan undvikas så långt det är möjligt. En förutsättning härför är att reglerna är enkla att förstå för såväl skattemyn- digheterna som de enskilda företagen och att de har ett sådant innehåll att gränsdragningsproblem kan undvikas. De nuvarande reglerna brister i dessa avseenden och de sakkunniga borde. som jag ser det. inte ha stannat vid den gjorda analysen utan gått ett steg längre och därvid föreslagit förtydliganden/ändringar i lagtexten som överensstämmer med de tolk— ningar av rättsläget som de sakkunniga har gjort. Ett sådant "klargörande” medför att diskussioner rörande tolkningen av begreppen i framtiden kan undvikas eller i vart fall minskas. Detta är av vikt eftersom den gjorda tolkningen kan visa sig vara felaktig och säkerligen inte kommer att stå oemotsagd. Bristen på praxis rörande de här aktuella frågorna är nämligen, vilket också framgår av betänkandet. stor.

Som exempel på hur svårt det är att avgöra om en verksamhet i utlandet är en gren av den svenska verksamheten eller självständigt bedriven rörel- se vill jag nämna ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende. Avgörandet finns refererat i riksskatteverkets förhandsbeskedsserie under beteckning- en RSV/FB Dt 1984132. Sökanden bedrev verksamhet i Sverige. Han avsåg att utvidga verksamheten genom att etablera en filial i Frankrike. All försäljning skulle ske genom huvudkontoret i Sverige. Leveranser skulle dock i viss utsträckning ske direkt från filialen till kunderna. Leveranser från filialen skulle faktureras därifrån. Väsentlig administration och den övergripande ledningen av filialverksamheten skulle utövas i Sverige. Vi- dare förelåg gemensamhet i fråga om inköp för driften. Rättsnämnden ansåg att fråga var om självständigt bedriven rörelse och anförde:

Under de i ansökningen angivna förutsättningarna får den av A i Frankrike bedrivna verksamheten anses utgöra en självständigt bedriven rörelse. Nämnden förklarar därför att den i Frankrike bedrivna verksamheten inte ingår i samma förvärvskälla som den av A i S-stad bedrivna verksamheten.

Rättsnämndens beslut - mot vilket det fanns skiljaktiga meningar — grundades sannolikt på det skälet att verksamheten i Frankrike på det

• Sida 59
•  Original

sättet var självständig i förhållande till den Svenåka verksamheten att den hade en egen bokföring. Något annat skäl kan jag inte finna. (Anm: Jag var motpart till den skattskyldige i förhandsbeskedsärendet.) Regeringsrätten ändrade emellertid nämndens beslut och förklarade att verksamheten ut- gjorde allenast en filial till den svenska verksamheten. I domen anförde regeringsrätten bl.a. följande: Av upplysningar som lämnats i målet får anses framgå att mellan den verksamhet som A bedriver i Sverige och den i Frankrike planerade verksamheten kommer att föreligga ett inre sammanhang på grund av gemensam ledning samt huvud- saklig gemensamhet i fråga om inköp av förnödenheter för driften och försäljning av produkter. Med hänsyn härtill skall verksamheten i Frankrike. under de i ansökningen angivna förutsättningarna, betraktas som en gren (filial) av A:s rörelse i Sverige och sålunda vid taxering anses ingå i samma för- värvskälla som verksamheten i Sverige.

Regeringsrättens dom torde innebära en bekräftelse på den av de sak- kunniga gjorda tolkningen; en första prövning av karaktären på verksam- heten utomlands skall alltså göras utifrån förvärvskällereglerna. Att det skulle vara någon Skillnad om verksamheten utomlands bedrivs nära eller långt ifrån Sverige torde vidare sakna betydelse. Huruvida verksamheten bedrivs i betydande eller ringa omfattning i det andra landet torde också sakna direkt betydelse. Jag vill i detta sammanhang hänvisa till RÅ 1952 Fi MS och RÅ 1971 ref50.

Som ytterligare ett exempel på hur svåra gränsdragningsproblemen kan bli och på vilken tolkningsmetod som bör tillämpas vill jag omnämna regeringsrättens dom 1985-03-14 (mål nr 2289-1979) rörande 1979 års taxe- ring av AB Aerotransport (ABA). Detta bolag äger 3/7 i flygkonsortiet SAS. Domen gällde om SAS-konsortiets andel i ett danskt "kommandit- selskap” som bedrev hotellverksamhet i Köpenhamn skulle anses ingå i flygrörelsen som en integrerad del av denna eller om andelen skulle anses som en utomlands självständigt bedriven rörelse. Mellankommunala skat- terätten hade gjort den bedömningen att andelen inte ingick i flygrörelsen utan hänfört den till en särskild förvärvskälla. Kammarrätten i Stockholm hade motsatt uppfattning. Regeringsrätten delade mellankommunala skat- terättens bedömning. I sin dom konstaterade regeringsrätten först att dub- belbeskattningsavtalet mellan Sverige och Danmark endast innehöll en formell. icke materiell, fördelningsregel avseende beskattningsrätten till SAS-konsortiets inkomst. Därefter anförde regeringsrätten bl. a. följande:

ABA hävdar att SAS” del av kommanditselskapcts rörelse skall anses ingåi luftfartsverksamheten och att rörelseresulta- tet därför bör direkt påverka konsortiets inkomst. Med ett sådant synsätt. som kammarrätten har godtagit. skulle kom- manditselskapcts underskott anses som omkostnad även för ABA till aktuell andel. Vilken verksamhet som skall inbegri- pas i luftfart är visserligen något oklart, men viss ledning kan i detta avseende fås från kommentarerna till OECD:s modell- avtal beträffande dubbelbeskattning, som i sin artikel 8 inne- håller en bestämmelse som svarar mot artikel 8 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet med Danmark. I kommentaren till modellavtalet uttalas. att bestämmelsen angående luftfart inte omfattar klart fristående verksamhet. exempelvis hotellverk- samhet som bedrivs som särskild rörelse. I vissa fall måste dock bestämmelsen tillämpas även på hotellrörelse, t. ex. när hotellverksamhet inte har annat syfte än att tillhandahålla

• Sida 60
•  Original

transitpassagerare nattlogi och kostnaden för sådan kundser- vice ingår i färdbiljettens pris.

Utredningen i målet ger inte stöd för åsikten att komman- ditselskapcts hotellrörelse skall hänföras till konsortiets luft- fartsverksamhet. Som framgått har inte andra av SAS genom dotterbolag ägda hotellrörelser upptagits i konsortiets räken- skaper. Vad ABA åberopat i nyssnämnda hänseende kan därför inte beaktas vid bedömningen av frågan i målet. AEA:s nu avsedda avdragsyrkande skall på grund härav anses vara ett yrkande om avdrag för underskott i ett utom landet beläget bolag.

Regeringsrättens dom är intressant bl. a. av det skälet attt regeringsrät- ten först gör en prövning av frågan om hotellverksamheten är hänförlig till luftfartsverksamheten trots att hotellverksamheten bedrivs genom en ut- ländsk juridisk person.

' '.lointeventure' '

De sakkunniga anför (sid 58) att det särskilt vad gäller "joint-venture" kan uppstå problem då det gäller att avgöra om fråga är om en filial eller självständigt bedriven rörelse. För att finna en lösning på detta och för att minska beskattningsreglernas hämmande effekt på etableringar och annan verksamhet utomlands föreslås därför en komplettering i punkt 4 av anvis- ningarna till 38 & kommunalskattelagen. Enligt förslaget skall det förhål- landet att den skattskyldige bedriver verksamheten i utlandet tillsammans med annan under gemensam ledning inte innebära att verksamhetens ka- raktär av filial omintetgörs. Detta förslag innebär att avdragsrätt inte heller i framtiden kommer att föreligga i de fall integrationssamband saknas mellan den svenska verksamheten och verksamheten i utlandet. Det är därför inte säkert att förslaget löser alla de problem som aktualiserats genom skrivelserna från de svenska företag som deltar i oljeprospektering utomlands. Förslaget innebär vidare att vissa kontrollfrågor aktualiseras. En av dessa är frågan om samverkan i utlandet är ett självständigt rättssub— jekt eller ej enligt det landets lagstiftning. Är så fallet är det fråga om samverkan i ett utländskt bolag. Möjligheterna till en utjämning i beskatt- ningshänseende föreligger då inte (jfr dock den ovan angivna ABA-do- men).

Att avgöra om det är fråga om samverkan i ett utländskt bolag eller ej kommer att vålla problem för de svenska skattemyndigheterna bl. a. av det skälet att statusen på samverkansformen i första hand är att bedöma utifrån lagen i det land där verksamheten bedrivs. Det liggeri öppen dag att tvister rörande denna fråga kommer att uppstå. Jag anser det därför vara nödvändigt att förslaget kompletteras med åtminstone uttalanden i den eventuellt kommande propositionen av innehåll att skattskyldig som bedri- vit verksamhet i ett "joint-venture" har att visa genom intyg utfärdat av beskattningsmyndigheterna i det andra landet eller'på annat liknande sätt vilken rättslig status den aktuella samverkansformen har. Bevisbördan rörande tillämpningen av det föreslagna tillägget bör alltså klart ligga på den skattskyldige. Bäst vore det kanske om bestämmelse härom togs in i anslutning till tillägget eller på lämpligt ställe i taxeringslagen.

En ytterligare kontrollfråga som aktualiseras genom det föreslagna till- lägget är hur redovisningen i konsortiet skall kunna kontrolleras. De sak- kunniga har (sid 67) endast angett att tillägget ej är av sådan karaktär att kontrollen ur taxeringssynpunkt försvåras. Varför utvecklas dock inte närmare. Detta borde de sakkunniga ha gjort och avsaknaden av skäl för

• Sida 61
•  Original

påståendet anser jag utgöra en allvarlig brist-. Dessutom tror jag det är felaktigt. Enligt min uppfattning är det klart att det dyker upp "nya" kontrollproblem samtidigt som vissa ”gamla'Törstärks.

Om inte de föreslagna reglerna skall kunna missbrukas måste de svenska skattemyndigheterna ha möjlighet att kontrollera konsortieredovisningen. De svenska företagen måste således kunna åläggas att ställa den utländska redovisningen avseende verksamheten i konsortiet till förfogande för granskning. Kontrollmöjligheterna får således inte vara sämre än i de fall verksamheten i utlandet bedrivs genom en sedvanlig filial. Detta är ett berättigat krav eftersom avdragsrätten blir densamma. Med hänsyn till att verksamheten i ett "joint-venture" bedrivs tillsammans med utländska intressenter och då bokföringen för verksamheten kanske sköts av en av de utländska intressenterna kommer kontrollfrågorna dock att bli mer komplicerade än de som gäller de sedvanliga filialfallen. Kontrollfrågorna bör därför utredas närmare innan förslaget kan godtas. Under alla omstän- digheter bör taxeringslagen kompletteras med en bestämmelse om att de skattskyldiga har att öppet i självdeklarationen ange resultatet av verksam- heten i utlandet.

Sammanfattningsvis anser jag att förslaget i denna del inrymmer så många osäkerhetsmoment att det kan ifrågasättas om det även efter de kompletteringar jag föreslagit bör godtas. För att inte hindra verksamhet i utlandet som kan antas ha särskild betydelse för det svenska näringslivet vill jag dock inte motsätta mig att företagen erhåller den föreslagna rätten till avdrag för underskott av verksamhet i ett ”joint-venture". För att minska riskerna för missbruk anserjag dock att förslaget bör kompletteras jämväl med en dispensbestämmelse av innehåll att avdragsrätten endast gäller om det föreligger synnerliga skäl. Beslut om sådan dispens bör fattas av regeringen.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Länsstyrelsen har full förståelse för de konkurrensaspekter som ligger till grund för den föreslagna ändringen av anvisningarna till 38 s kommunal- skattelagen.

Den föreslagna ändringen torde emellertid inte vara tillräcklig för att underlätta konkurrensen för de svenska företagen. Vidare öppnar förslaget nya möjligheter till ekonomisk brottslighet. Företag kan genom bulvaner eller liknande i utlandet få verksamhet i utlandet att omfattas av en skatte— lindring som inte är avsedd. Kontroll av dylika oegentligheter är mycket svar.

De företag som i betänkandet avses ges en skattelindring är realistiskt sett ganska få och antalet fall där lagstiftningen skulle kunna tillämpas torde inte överstiga femtio per år. Länsstyrelsen föreslår därför att ingen ändring görs av lagtexten men att länsstyrelserna ges möjlighet att under vissa förutsättningar ge dispens efter ansökan. Vid en sådan lösning skulle reglerna för dispens kunna utformas på ett sådant sätt att joint venture- verksamhet i utlandet underlättas för svenska företag på ett mer markant sätt än vad förslaget i betänkandet medger.

Den av länsstyrelsen förordade lösningen kräver dock resurser. Detta gäller framför allt länsstyrelsen i Stockholm men även i viss utsträckning Göteborg och Malmö.

• Sida 62
•  Original

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen tillstyrker i princip förslaget att avdrag medges för under- skott av joint-ventureverksamhet i utlandet. Från fiskal synpunkt måste man dock peka på kontrollfrågan. Det finns anledning anta att verksam- heter av nämnt slag blir mycket svåra. för att inte säga näst intill omöjliga att kontrollera för skattemyndigheterna. Även om departementschefen i direktiven sagt (sid 33) att utredningen särskilt skall beakta kontrollaspek- ten och att nya regler inte bör kunna utnyttjas för ett ökat skatteundandra- gande över gränserna. så har kommittén inte närmare utrett hur kontrollen skall ske. Några instrument i likhet med vad som exempelvis föreslagits i Ds B 1981: 10 (som inte blivit föremål för lagstiftning) har kommittén inte föreslagit. Länsstyrelsen vill i sammanhanget peka på vad som sägs i Prop 1984/85: 32 (sid 27). Departementschefen anför att "för att motverka den ekonomiska brottsligheten måste kontrollpolitiska aspekter beaktas i sam- band med införande av ny och reformer av äldre lagstiftning. Lagar och förordningar bör i möjlig mån utformas så att missbruk förebyggs". Med hänsyn till kontrollproblemen. risken för skatteundandragande över grän- serna samt de relativt få fall av sådan joint-ventureverksamhet som kom- mitténs förslag handlar om. ifrågasätter länsstyrelsen om frågan inte i första hand borde lösas genom ett dispensförfarande.

L("insstyrelsen i Orebro län anför:

Joint venture och liknande samverkansformer

Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning att definitionen på förvärvs- källa i 18 5 kommunalskattelagen är avgörande för om en verksamhet i utlandet är filial till verksamhet i Sverige eller självständigt bedriven rörel- se.

1 det av utredningen framlagda förslaget görs ett undantag från den nu gällande definitionen på förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Vissa ut- landsprojekt med särskild ledning föreslås ingå i förvärvskälla i Sverige. Enligt nu gällande regler är sådan projektverksamhet självständigt bedri- ven rörelse. vilket gör att underskott ej får dras av från överskott av förvärvskälla i Sverige.

Ändringen är av utredningen placerad i anvisningarna till 38 & kommu- nalskattelagen.

Beskattningsreglerna är i vissa situationer otvivelaktigt ett hinder för svenska företags verksamhet i utlandet. Utredningens förslag är inriktat på att underlätta för de svenska företag. som ägnar sig åt oljeprospektering och entreprenadverksamhet i utlandet.

Länsstyrelsen har erfarit att verksamhet i form av joint venture blir allt vanligare i internationella sammanhang. De viktigaste anledningarna - förutom bristen på rättssubjektivitet - synes vara att risken sprids på flera deltagare och att det är lättare att komma in på marknaden i ett främmande land om en eller flera deltagare i verksamheten är hemmahörande i landet. Genom att ett joint venture vanligen inte har rättssubjektivitet. kan den formen för samarbete vara att föredra framför att. under det förlust- bringande initialskedet. bilda ett särskilt bolag. som ärjuridisk person. för verksamheten. Hittills har deltagande ijoint ventures för svenska företag sannolikt begränsats av att sådan verksamhet är i utlandet självständigt bedriven rörelse. Om den föreslagna ändringen införs. förutser länsstyrel- sen att svenska företag kommer att delta i joint ventures utomlands i ökande omfattning i allt fler branscher.

• Sida 63
•  Original

Utredningen har (sid 59 och 65—66) funnit övervägande skäl tala för att bibehålla nu gällande regler för beskattning av filialer resp självständigt bedriven rörelse och att endast föreslå ändring på problemet med joint ventures. Det framgår inte klart om utredningen därmed menar att de inte har för avsikt att ytterligare utreda frågan om skattemässigt lika behandling av rörelse i utlandet och i Sverige. Länsstyrelsen anser att det finns skäl att vidare utreda frågan. _-

Förslaget innebär en ändring av förvärvskällebegreppet. Andringen — om den genomförs — bör enligt länsstyrelsens uppfattning i så fall införas som ett tillägg till punkt 3 i anvisningarna till 18 & kommunalskattelagen. l anvisningarna till 38 å och i punkt 6 anvisningarna till 28 & kommunalskat- telagen bör hänvisas till punkt 3 anvisningarna till 18 &.

Utredningen framför uppfattningen att den föreslagna ändringen inte medför att kontrollen ur taxeringssynpunkt försvåras. Som bekant är det redan i dag stora problem för skattemyndigheterna att kontrollera utlands- verksamhet.

Eftersom projekt i form av joint ventures sannolikt kommer att öka antalsmässigt om förslaget genomförs. förutser länsstyrelsen att kontroll- problem kommer att öka. Dessutom lär ytterligare gränsdragningsproblem tillkomma. I nuläget behöver man vid underskott sällan fastslå om verk- samheten bedrivs i utländskt bolag eller ej. eftersom det i vilket fall är självständigt bedriven verksamhet. Förslaget innebär att man i varje sär- skilt fall måste ha klargjort att verksamheten inte drivs i en association med rättssubjektivitet. Ute på länen torde inte annat än i undantagsfall finnas tid och kompetens för de utredningar som erfordras.

Länsstyrelsen har erfarit att det underlag. som finns tillgängligt hos den svenske deltagaren i ett joint venture. i allmänhet består av operatörens faktura på debiterad kostnad eller. om även intäkter finns. en avräkning. För kontroll av att resultatberäkningen är riktig. krävs att man har tillgång till operatörens underlag och bokföring för projektet. De nödvändiga upp- gifterna lär knappast vara åtkomliga för svenska myndigheter. En utvidg- ning av avdragsrätten. så som utredningen föreslår, där kontrollen blir beroende av företagens välvilja att bistå skattemyndigheterna med upp- gifter. framstår som helt otillfredsställande. Just kontrollsvårigheterna har tidigare använts som skäl för att begränsa avdragsrätten. Länsstyrelsens uppfattning är därför att det inte är lämpligt att införa en specialbestäm- melse av den generella omfattning som utredningen föreslår. Om avsikten är att underlätta för svenska företag att delta i större projekt av visst slag utomlands. föreslår länsstyrelsen att man skapar en möjlighet till dispens från det eljest gällande förvärvskällebegreppet för utlandsprojekt i de fall det av en eller annan anledning anses att svenskt deltagande skall upp- muntras. Vid ett dispensbeslut kan föreskrivas att det svenska företaget skall lämna sådana uppgifter att resultatet av projektet kan kontrolleras. Dispens bör lämnas av regeringen.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför:

Länsstyrelsen anser det rimligt att t.ex. OK och svenska byggföretag som i olika samverkansformer. vilka inte har rättssubjektivitet. bedriver verk- samhet i utlandet får avdrag i Sverige för underskott i verksamheten. Det är befogat att för dessa typer av företag. vars verksamhet kan främja export av svenska varor och tjänster. införa en gränsdragning mellan filial och självständigt bedriven rörelse som är bättre anpassad till formerna för dagens företagsamhet.

Den föreslagna kompletteringen av punkt 4 andra stycket anvisningarna

• Sida 64
•  Original

till 38 % kommunalskattelagen kan emellertid enligt länsstyrelsens mening medföra icke avsedda effekter. Den kan t.ex. medföra att en i Sverige bosatt ägare till här befintliga travhästar kan satsa pengar i en i utlandet i någon samverkansform ägd travhäst och få avdrag i Sverige för underskott på sistnämnda travhäst. En sådan i utlandet bedriven verksamhet måste också vara mycket svår att kontrollera ur taxeringssynpunkt.

Länsstyrelsen. som delar kommitténs uppfattning att gränsen mellan filial och självständigt bedriven rörelse i utlandet följer förvärvskälle- reglerna för rörelse i 18 é kommunalskattelagen, tillstyrker det föreslagna tillägget endast om det konstrueras så att undantag från förvärvskälle- reglernas krav på gemensam ledning endast kan medges efter dispens från n'ksskatteverket. Det bör i lagtexten anges att dispens får medges endast om den i utlandet bedrivna verksamheten kan främja export av svenska varor och tjänster eller på annat sätt vara till nytta för samhället.

Kommittén konstaterar att det föreslagna tillägget inte torde vara av sådan karaktär att kontrollen ur taxeringssynpunkt försvåras men har inte motiverat sitt konstaterande.

Länstyrelsen [ Malmöhus län förordar att skattelättnaderna tills vidare begränsas till företag inom vissa branscher och anför:

Om bestämmelserna om underskottsavdrag för verksamhet i utlandet ges en så generell omfattning som föreslås i betänkandet föreligger risk för missbruk. Därför bör skattelättnaderna tills vidare begränsas till att gälla endast de företag som bedriver oljeprospekterings-. byggnads- och an- läggningsverksamhet i utlandet. Även om det nu är ovanligt att svenska företag samarbetar med utländska företag i joint venture-projekt. är det inte osannolikt att sådana verksamheter kan få större omfattning i framti- den. Joint venture lär vara en lämplig samarbetsform för svenska företag som önskar etablera sig i sydamerikanska länder med hög inflation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför följande om kontrollproblemen:

Ur kontrollsynpunkt innebärjoint ventures och konsortier utomlands sär- skilda svårigheter. För sådana verksamheter finns normalt en särskild bokföring. som upprättas hos något av de deltagande företagen. Hos de svenska deltagande företagen finns normalt endast tillgång till någon form av sammanställningar/rapporter utvisande deras andel i intäkter och kost- nader. De krav. som ställs i bokföringslagen, på att räkenskapsmaterialet ska finnas i Sverige tillgängligt för bl. a. företagets revisorer och för taxe- ringskontroll. kan knappast upprätthållas på annat sätt än. att bokslut eller annat sammandrag av intäkter och kostnader i dessa typer av utlandsverk- samhet betraktas som tillräckligt underlag i de svenska företagens bokfö- rmg.

Länsstyrelserna i Malmöhus. Örebro och Gävleborgs län önskar att taxe- ringslagen ändras. Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

I yttrande över departementspromemorian Beskattning av verksamhet i utlandet (Ds B 1981:10) framhöll länsstyrelsen svårigheterna att kontrolle- ra verksamhet i utlandet och i tilläggsdirektiven till skatteavräknings- sakkunniga säger departementschefen att de kontrolltekniska aspekterna

• Sida 65
•  Original

bör tillmätas stor betydelse. Skatteavräkningssakkunniga konstaterar i sitt betänkande att den föreslagna lagändringen inte är av sådan karaktär att kontrollen försvåras och har därför inte ansett sig behöva föreslå någon lagändring som medför förbättrade kontrollmöjligheter. I detta samman- hang vill länsstyrelsen peka på vad som sägs i Prop. 1984/85:32 Om riktlinjer för det framtida arbetet mot ekonomisk brottslighet m.m. På sidan 27 i Bilaga 1 till propositionen framhålles att för att motverka den ekonomiska brottsligheten måste kontrollpolitiska aspekter beaktas i sam- band med införande av ny och reformer av äldre lagstiftning och att lagar och förordningar bör i möjlig mån utformas så att missbruk förebyggs. Detta principuttalande bör enligt länsstyrelsens uppfattning beaktas vid ändrad lagstiftning beträffande beskattning av svenska företags verksam- het i utlandet.

Alla företag som bedriver verksamhet från fast driftställe i utlandet bör vara skyldiga att särredovisa resultatet av sådan verksamhet i självde- klarationen vare sig det är fråga om självständigt bedriven rörelse eller filial. Taxeringslagen bör ändras så att de skattskyldiga åtminstone blir skyldiga att utan anmaning till självdeklarationen foga officiell årsredovis- ning för det utländska företaget innehållande balans- och resultaträkning med tillhörande noter och förklaringar samt förvaltningsberättelse. liksom upplysning om deras andel i det utländska företaget. Såväl betänkandet av dubbelbeskattningssakkunniga (SOU 1962:59) som departementsprome- morian (Ds B 1981: 10) innehöll förslag till ändring av 30 & TL av liknande innebörd. Vid remissbehandlingen av Ds B 1981:10 tillstyrkte praktiskt taget alla remissinstanser förslaget om särskild redovisningsskyldighet för företag som har ett fast driftställe i ett land med vilket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal enligt exemptmetoden. Det är därför anmärk- ningsvärt att de skatteavräkningssakkunniga inte framlagt något förslag till lagändring på detta område.

Länsstyrelsen i Örebro län anför:

I detta sammanhang vill länsstyrelsen påtala att det i taxeringslagen inte finns någon skyldighet föreskriven att lämna separat redovisning för del av förvärvskälla. Filial i utlandet ingår som del av förvärvskällan i den svens- ka deklarationen. ibland utan att det av deklarationshandlingarna framgår att utlandsfilial finns. I promemorian Ds B 1981: 10 Beskattning av verk- samhet i utlandet m.m. föreslogs införande av ett femte moment i 30 & taxeringslagen med innebörden. att filial med fast driftställe i excmptland skall redovisas särskilt. Länsstyrelsen föreslog i sitt yttrande över prome- morian att särskild redovisning skall lämnas för alla fasta driftställen utom- lands.

Vid kontroll av utlandsverksamhet är det viktigt att skattemyndigheter- na får vetskap om verksamheten så snart som möjligt. Länsstyrelsens uppfattning är att det är nödvändigt med särskild redovisning löpande av utlandsverksamheten. Länsstyrelsen förordar därför en generell bestäm- melse att utlandsverksamhet även i filialfallen skall redovisas särskild från verksamheten i Sverige.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför:

Länsstyrelsen anser att det finns risk för att kontrollsvårigheter kan upp- komma. Det bör därför i taxeringslagen införas en bestämmelse om att deklarationsskyldig, som bedrivit verksamhet i utlandet i samverkan med

• Sida 66
•  Original

annan i projekt med gemensam ledning. skall vid deklarationen foga rä- kenskapsutdrag eller någon därmed likvärdig uppställning som visar de intäkter och kostnader som är hänförliga till verksamheten. Bestämmelsen kan lämpligen införas i ett nytt 5 mom. i 30 & taxeringslagen.

RS V och länsstyrelsen i Örebro län anser att utredningens förslag att den föreslagna ändringen Skall tillämpas retroaktivt talar för att ett dispensför- farande bör övervägas.

RS V anför:

Utredningen har såvitt avser ikraftträdandebestämmelser till lagförslaget vad gäller punkt 4 anvisningarna till 38 & (att man skall bortse från gemen- sam ledning vid bedömning av huruvida verksamheten är självständigt bedriven rörelse eller filial) föreslagit att den föreslagna bestämmelsen skall få tillämpas från och med 1980 års taxering.

Förslaget om retroaktivitet har överhuvudtaget inte kommenterats av utredningen. RSV finner detta anmärkningsvärt mot bakgrund av på- gående processer i frågeställningen. Förfarandet ger återigen snarast in- trycket av att utredningen närmast varit inriktad på att lösa problemet för aktuella bolag och ger än mer stöd för åsikten att ett dispensförfarande bör övervägas.

Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Utredningen föreslår att ändringen av punkt 4 av anvisningarna till 38 & kommunalskattelagen skall gälla retroaktivt från och med 1980 års taxe- ring. Anledningen härtill har inte berörts av utredningen. Sannolikt är ret- roaktiviteten föranledd av den framställning som AB Volvo m.fl. gjorde till regeringen 1980. Detta tyder på att utredningens förslag är inriktat på att lösa just det problem som de oljeprospekterande bolagen påtalat. Pro- blemet torde inte finnas för mer än ett fåtal svenska företag. Länsstyrelsen anser att detta än mer talar för. att ett dispensförfarande är att föredra framför en generell ändring av kommunalskattelagens regler om för- värvskälla.

Länsstyrelserna i Kristianstads och Göteborgs och Bohuslän anser försla- get att ändring skall gälla retroaktivt fr. o. m. l980 års taxering som olämp- ligt.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför:

Flera skatteprocesser med de nuvarande reglerna har drivits avseende de år retroaktiviteten föreslås gälla. Länsstyrelsen avser därför det föreslagna retroaktiva ikraftträdandet från 1980 års taxering beträffande punkt 4 i anvisningarna till 38 å som olämpligt. Denna lagstiftning har knappast varit oklar men några företag har yrkat avdrag för joint venture-underskott, vilka vägrats. Möjlighet föreligger för dessa företag att inom den gamla lagstiftningen under 6 år utnyttja underskotten som förlustavdrag mot överskott av samma eller andra verksamheter i utlandet.

• Sida 67
•  Original

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Det föreslås att de nya bestämmelserna skall tillämpas retroaktivt fr.o.m. 1980 års taxering. Länsstyrelsen ställer sig tveksam till detta förslag med hänsyn till vad som ovan anförts om kontrollproblemen. Förslaget av- styrks därför.

Svenska byggnadsentreprem'irföreningen anser att även om det är positivt att förslaget får tillämpas retroaktivt så uppväger detta inte olägenheterna av den osäkerhet som rätt.

Svenska byggnadsentreprenr'irfäreningen anför:

SBEF vill därtill framhålla att det är angeläget att frågan om gränsdrag- ningen mellan filial och självständig rörelse i utlandet nu snarast får sin lösning. Till saken hör därvid att det nu är drygt fyra år sedan departe- mentspromemorian "Beskattning av verksamhet i utlandet" lades fram med förslag som bl.a. syftade till att lösa den aktuella gränsdragningen. Även om detär positivt att det nu framlagda förslaget får tillämpas retroak- tivt. uppväger detta inte helt olägenheterna av den osäkerhet som rått under mellantiden.

Sveriges industriförbund, KemaNobel AB och Swedish Match AB vill att ändringen skall få tillämpas fr.o.m. 1978 års taxering. Sveriges industriförbund anför:

Övergångsreglerna måste emellertid utformas på sådant sätt att de åtmins- tone täcker in de verksamheter som ovannämnda företag i form av joint venture bedriver inom oljeprospekteringsområdet. Detta betyder att de föreslagna reglerna skall få tillämpning fr.o.m. l978 års taxering.

KemaNobel AB anför:

Med hänsyn till att förslaget — som vi ovan påvisat — bör uppfattas endast såsom ett förtydligande och inte en egentlig nyordning saknas emellertid varje skäl för att begränsa bestämmelsens tillämpning beträffande tidigare taxeringar än 1987 års taxering.

Förslaget att den nya bestämmelsen skall få tillämpning beträffande tidigare taxeringar har inte motiverats närmare av kommittén. Någon särskild motivering kan emellertid knappast anses erforderlig. Bakgrun- den. d.v.s. skrivelsen till regeringen från KemaNobel AB. AB Volvo m.fl. bolag med hemställan om att åtgärder måtte vidtas i den för bolagen uppkomna situationen. till utredningens direktiv harju som ovan framhål- lits givits en mycket utförlig redovisning i betänkandet.

Från principiella utgångspunkter måste det anses riktigt att på sätt utredningen gjort anknyta till besvärsreglerna i l00 & taxeringslagen (TL). Att i detta sammanhang tillåta att taxeringar genom besvär i särskild ordning finge brytas upp utan att tiden härför begränsades torde inte stå i överensstämmelse med svensk förvaltningsrätt. Något principiellt hinder mot att låta den nya bestämmelsen få tillämpas beträffande tidigare taxe- ringar än l980 års taxering föreligger emellertid inte om detta kan ske utan att lagakraftvunna taxeringar behöver brytas upp.

Den ovan och i betänkandet redovisade bakgrunden till lagförslaget reser ju också från allmänna utgångspunkter krav på att de berörda bola- gens pågående skatteprocesser skall påverkas.

• Sida 68
•  Original

Vi hemställer med anledning av det ovanstående att ikraftträdandebe- stämmelserna måtte ändras endast i så måtto att den nya bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 38 & KL får tillämpas från och med 1978 års taxering.

Swedish Match AB anför:

Kommittén har föreslagit att den nya bestämmelsen i anvisningarna till 38 & KL skall få tillämpas fr.o.m. 1980 års taxering. De problem som uppkommit med anledning av oljeprospekteringsverksamhet utomlands har uppkommit redan tidigare i år. Då det saknas anledning att begränsa ikraftträdandet till 1980 års taxering föreslår vi att de nya bestämmelserna i anvisningspunkt 4 till 38 & KL skall få tillämpas fr. o. m. l978 års taxering.

4 Beskattningen när exemptmetoden tillämpas

De flesta remissinstanserna delar den i betänkandet framförda uppfattning- en om att behov av klarare regler föreligger.

Beträffande det framlagda förslaget är också de flesta positiva men många remissinstanser anser att förslaget bör kompletteras i olika avseen- den. Flera instanser är också tveksamma beträffande den uppfattning om rättsläget som de sakkunniga gett uttryck för.

RSV har i första hand den principiella inställningen att kostnader i utom- lands bedriven rörelse inte i något fall skall få beaktas i avdragshänseende om inkomsten av verksamheten i fråga genom ett exemptavtal har undan- tagits från beskattning.

RS V anför:

Diskussionen i denna del har gällt om 74 s i exemptfallen är tillämplig på både filialfallet och självständigt bedriven rörelse eller endast på det sist- nämnda d.v.s. om ett underskott vid filialfallet, trots att ett överskott endast beskattas i utlandet. ändå skall få dragas av i Sverige. Rent allmänt kan sägas att om man undantar vinsterna av en verksamhet från beskatt- ning måste motsvarande rimligtvis gälla förlusterna. Tidigare utredning konstaterade att dubbelbeskattningsavtalen inte brukar innehålla några uttryckliga regler om behandlingen av underskott men att de uppenbarli- gen byggcr på principen att den stat som avhänt sig rätten att beskatta överskottet av en viss verksamhet inte heller skall ta hänsyn till de under- skott som verksamheten kan lämna. Utredningen konstaterar också att enligt ordalydelsen i paragrafen föreligger ingen åtskillnad mellan de bägge fallen. Man redogör också för praxis och doktrin i hithörande frågor och konstaterar att avdrag medges i filialfallet.

Enligt RVS:s mening är det inte helt klan om praxis har denna innebörd eftersom vissa rättsfall synes kunna ge stöd för att förhållandet skulle vara det motsatta. Lagtexten kan sägas vara helt klar och borde därför tillämpas i enlighet med sin lydelse. RSV anser därför att rättsläget snarast är det att avdrag inte skall medges i filialfallet. Utredningens tillägg till 74 & bygger helt på att rättsläget är det av utredningen förutsatta. Ifall så inte visar sig vara fallet kommer förslaget att sakna mening. Enligt RSV:s åsikt måste ett svar på frågan om avdragsgillhet föreligger ges innan lagstiftaren kan ta

• Sida 69
•  Original

ställning till förslaget i denna del. lfall man aitser' att man inte har tid att avvakta ett avgörande i frågan från regeringsrätten måste lagtexten ändras eller klarläggas så att fullständig klarhet vinns i den principiella frågan. I sammanhanget kan påpekas att tidigare utredning ville ha till stånd ett klarläggande och att en majoritet av remissinstanserna tillstyrkte förslaget att kostnader i utomlands bedriven verksamhet inte i något fall skulle få beaktas i avdragshänseende om inkomsterna av verksamheten ifråga ge- nom exemptavtal hade undantagits från beskattning i Sverige. RSV delar denna principiella inställning.

Under förutsättning att rättsläget är det av utredningen förutsatta är det regelsystem utredningen föreslår att föredrajämfört med att möjligheterna till dubbelt avdrag skall finnas kvar. Under förutsättning att avdrag inte tillåts kan tankegångarna bakom förslaget om "claw back" användas såsom villkor vid ett dispensförfarande. Utredningen har hänvisat till rådande system i utlandet. Ett skäl som mycket starkt talar för den före- slagna lösningen är att lagstiftningen inte skall försämra svenska företags förutsättningar att etablera sig utomlands jämfört med sina utländska kon- kurrenter. Med hänsyn till att förslaget innebär att möjligheterna till dub- belt avdrag för ett underskott tas bort är RSV. med förbehåll för vad som nedan sägs. berett tillstyrka att förslaget genomförs i denna del. ifall inte den tidigare principiella ståndpunkten skulle anses ha sådan tyngd att avdrag överhuvudtaget inte skall medges i exemptfallen.

Utredningen har inte närmare berört frågan om hur underskott som tidigare åtnjutits skall behandlas ifall filialen omvandlas till aktiebolag eller annat bolag med andelar. Av lagtexten framgår dock att någon återföring inte skall komma till stånd. Denna frågeställning bör enligt RSV:s mening även den närmare belysas om det föreslagna systemet skall införas.

Förslaget innebär även att svenska skatteintrcssen blir beroende av förlustutjämningsregler i andra länder. RSV ställer sig tveksam till om detta principiellt kan anses acceptabelt. Visavi länder utan förlustutjäm- ningsregler skulle det förhållandet inträffa att underskott alltid skulle få dras av i Sverige oberoende av ifall verksamheten senare skulle ge ett beskattningsbart överskott i det andra landet eller inte.

Utredningen har inte närmare klargjort hur ett administrativt förfarande skall läggas upp eller hur kontrollen av att tidigare åtnjutna underskottsav- drag återförs senare år skall gå till. RSV anser att dessa frågeställningar måste klargöras innan det föreslagna systemet införs.

AO anför:

De sakkunniga har gjort en ingående analys av tillämpningen av 745 kommunalskattelagen på filialer utomlands och drar — med hänsyn särskilt till RÅ [946 not Fi 141 och vissa uttalanden i doktrinen — den slutsatsen att lagrummet inte begränsar rätten till avdrag för underskott av filialverksam- het i ett "exempt-land". För egen del anser jag att slutsatsen inte kan accepteras utan vidare. I stället anserjag att frågan alltjämt får anses som "öppen". Min uppfattning grundar sig på följande.

För det första talar ordalydelsen i 74 % kommunalskattelagen för att det inte föreligger rätt till avdrag till underskottet. Om lagstiftaren hade velat ge lagrummet en så begränsad betydelse som den som de sakkunniga förordar i betänkandet borde detta rimligen ha kommit till uttryck i lagens förarbeten. Så är dock inte fallet. För det andra talat mycket för att regeringsrätten inte ingick på en prövning av lagrummet i RÅ l946 not Fi l4l. [ regeringsrättens motivering anges nämligen inget härom. Något

• Sida 70
•  Original

egentligt skäl för regeringsrättens beslut anges över huvud taget inte utan regeringsrätten anger endast att AB Regnkappsfabriken. med avseende på vad i målet förekommit. får anses berättigat till avdrag med 43 533 kronor avseende driftkostnader för verksamheten i USA. Vidare anges AB Regn- kappsfabrikens filial med firman "American Raincoat Company"(under- strykning av mig). Det kan således inte uteslutas att regeringsrätten prövat avdragsrätten i en vidare bemärkelse än den de sakkunniga gör gällande. I stället kan regeringsrätten ha gjort följande bedömning. "Filialen" var nystartad och den skulle i vissa hänseenden verka för moderbolagets egen rörelse. Driftkostnaderna för filialen utgjorde därför driftkostnader för moderbolaget. Vidare kunde det inte anses vara fråga om otillåten vinst- överföring eller kapitaltillskott till verksamheten i USA — d.v.s. beloppet 43 533 kr var storleksmässigt oantastbart såsom driftkostnad. Skäl vägra bolaget avdrag för det angivna beloppet kunde därför inte anses föreligga. Av det nu anförda följer att regeringsrätten kan ha medgett avdrag för beloppet utan att ha ingått på en prövning av 74 & kommunalskattelagen. Denna tolkning framförs också av Lennart Wingquist i Skattenytt 1982 sid. 495. Han anför där att regeringsrätten kan ha betraktat utgiften för fabriken i USA som en kostnad direkt uppkommen i den svenska rörelsegrenen på samma sätt som vilken annan driftkostnad som helst och att regeringsrät- ten då inte alls har tagit ställning till hur ett underskott i den utländska rörelsegrenen borde behandlas. Befogenheten i Wingquists tolkning stöds av ett senare rättsfall nämligen RA 84 I: 16. Målet gällde om svenskt moderbolag. som lämnat räntefria lån till dotterbolag utomlands. var skyl- digt att som inkomst uppta ränta på lånen. Regeringsrätten. som avslog taxeringsintendentens yrkande härom. anförde till stöd för sitt beslut bl. a.: ”Utredningen i målet ger vid handen att omständigheterna vid moderbola- gets försök att via dotterbolagen komma in på en ny marknad varit sådana att moderbolaget måste anses haft goda affärsmässiga skäl att i ett upp- byggnadsskede inte betunga dotterbolagen med räntekostnader för de in- vesteringar som genom lånen gjordes i dessa bolag". Regeringsrättens dom bekräftar att svenskt moderföretag vid etablering utomlands kan ha rätt till skäligt avdrag för det utländska dotterbolagets driftkostnader som om de varit egna driftkostnader. I det sist angivna målet bestred moderbo- laget dotterbolagens räntekostnader för lånen. [ RÅ 1946 not Fi l4l be- stred det svenska företaget vissa andra driftkostnader för den utländska "filialen". [ sak torde det inte vara någon skillnad mellan målen. Det bör härvid observeras att RÅ 1946 not Fi 141 i betänkandet Koncernbidrag m.m. (SOU l964z29) redovisas i bilaga 1 till betänkandet under rubriken "Rättsfall angående koncernbidrag och andra överföringar mellan bolag". Det får anses naturligt eftersom det anges att fråga var om belopp som utbetalats till filialen i USA. (Se betänkandet sid l47— 148).

Mot en uppfattning att 74 & kommunalskattelagen begränsar rätten till avdrag för underskott av filialer i "exempt-länder" skulle kunna riktas den invändningen att om avdrag inte medges så innebär exemptbestämmelsen i avtalet en otillåten inskränkning i den interna rätten till avdrag för under- skott av filialer i utlandet. Avtalet skulle därigenom verka i skärpande riktning och detta anses inte vara tillåtet. En sådan invändning kan dock inte anses bärande; 74%?" är ju en del av den interna rätten och den är dessutom hänförlig till ett kapitel som har rubriken "Om undantag från denna lags bestämmelseri vissa fall". Vidare hänvisar jag i denna fråga till OECD:s Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och för- mögenhet (Rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor 1977). I kom- mentaren (den svenska översättningen) till artikel 23 A i modellavtalet. som behandlar exempt-metoden. anförs på sidan 172 vid 44 bla:

• Sida 71
•  Original

Vid tillämpning av artikel 23 A behandlar åtskilliga stater förlust som uppkommit i den andra staten på samma sätt som inkomst från denna stat. I egenskap av hemviststat (staten R") medger de inte avdrag för förlust som uppkommit beträffande fastighet eller fast driftställe i den andra staten (E eller S). Under förutsättning att denna andra stat medger förlustutjämning, kommer den skattskyldige inte i ett sämre läge (understrykning av mig). eftersom han endast hindras från att yrka avdrag för samma förlust två gånger, nämligen i staten E (eller S) och i staten R.

Slutligen vill jag rörande tolkningen av 74 & kommunalskattelagen göra det tillägget att det förslag till ändring av lagrummet som föreslogs av dubbelbeskattningssakkunniga i SOU l962: 59 sannolikt skulle ha innebu— rit en större skärpning än den som var avsedd. Förslaget innebar att om skattepliktig intäkt, i anledning av dubbelbeskattningsavtal. inte skulle upptas till beskattning här i riket, så skulle omkostnader hänförliga till intäkten inte få dras av vid taxeringen i Sverige. Meningen var att begränsa rätten till avdrag för underskott av filialer i "exempt-länder”. Detta bör jämföras med utgången i RÅ 84 l:27 där avdrag medgavs för kostnader hänförliga till ränteintäkter som var undantagna från beskattning här i riket genom bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal.

Med ovanstående har jag velat fästa uppmärksamheten på att 74 & kom- munalskattelagen första stycket bör ändras och ges det klara innehållet att avdrag medges för underskott av filialverksamhet också i "exempt-land".

Vidare föreslås ett tillägg till 74 & avseende de fall filialen efter förlustår går med vinst. Det torde dock kunna ifrågasättas om denna återläggnings- regel får någon praktisk betydelse. Avdragsrätten samma år som förlusten uppkommer torde medföra att filial etableras under ett uppbyggnadsskede. När verksamheten blir lönande bildas ett aktiebolag som övertar filialens verksamhet. Någon "avskattning” sker inte. För att komma tillrätta här- med föreslår jag att en motsvarighet till bestämmelserna i Västtyskland övervägs (se sid. 86).

Ytterligare bör det noteras att det föreligger ett samband mellan försla- gen rörande "joint-venture" i punkt 4 av anvisningarna till 38 & kommu- nalskattelagen och förslaget rörande underskott av filialverksamhet i 74 å kommunalskattelagen. För verksamhet genom ett "joint-venture” torde återläggningsregeln i 74 å andra stycket kommunalskattelagen bli tillämp- lig. Vidare gäller att det under exempelvis oljeletning torde vara naturligt att man under prospekteringsstadiet har en tillfällig organisation av typ "joint-venture”. Om olja upptäcks torde det i de flesta fall bli aktuellt med en fastare organisation i form av ett bolag i exploateringslandet. För dessa fall bör det finnas en återläggningsregel (jfr föregående stycke).

Tillämpningen av de återläggningsregler som tillskapas kommer att med- föra kontrollproblem för beskattningsmyndigheterna. De skattskyldiga bör därför åläggas att i deklarationen öppet lämna sådana uppgifter att kontrol- len underlättas.

Avslutningsvis ställer jag mig tveksam till innehållet i det föreslagna andra stycket till 74 & kommunalskattelagen. Avsikten är väl att det endast skall gälla för "exempt-fallen"? Enligt sin ordalydelse gäller det också filialer som skall beskattas enligt credit-of-tax-metoden. Detta kan knap- past vara avsikten. Förhållandet bör klargöras.

• Sida 72
•  Original

Kammarrätten i Stockholm pekar särskilt på kontrollproblemen och anför:

I sak har kammarrätten ej heller något att erinra mot kommitténs förslag att. genom ett tillägg i 74 få KL. införa ett modifierat avdragssystcm efter västtysk modell såvitt avser underskott i filial i utlandet. De rent praktiska effekterna härav är dock inte behandlade i betänkandet. Utredningen berör exempelvis inte de kontrollsvårigheter som kan tänkas uppstå när det gäller att bestämma underlaget för en återföring till beskattning i Sverige av överskott som uppkommit i verksamheten under senare år. Kammarrät- ten förutsätter en närmare analys av denna och hithörande frågor innan det slutliga förslaget till lagändring läggs fram.

Kammarrätten iJönköping tillstyrker de sakkunnigas förslag. Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Länsstyrelsen vill redan inledningsvis peka på bristen av överväganden avseende kontrollaspekterna i betänkandet och hänvisar därvid till vad som framförts i prop. 1984/85: 32, bilaga 9, sid. 27.

Beträffande den föreslagna ändringen i 74 å kommunalskattelagen är länsstyrelsen inte säker på att den tolkning av gällande rätt som gjorts i betänkandet är rätt. Klart är emellertid att nämnda paragraf bör förtydligas så att befintliga oklarheter elimineras.

Det förslag till ändring som görs i betänkandet kommer att leda till merarbete vid kontrollverksamheten genom att uppkomna underskott i filial i utlandet måste följas upp i granskningsarbetet under en tioårsperiod. Om förslaget genomförs bör det i lagtexten anges att till deklarationen som avlämnas här i riket skall underskottsåret och under vart och ett av de efterföljande tio åren efter underskottsåret bifogas en av riksskatteverket för ändamålet upprättad blankett. Den föreslagna lagtexten i sista mening- en bör också ändras till: "Återföring till beskattning skall ske före det elfte taxeringsåret efter det taxeringsår. då underskottet avräknades".

Länsstyrelsen i Kristianstads län anför:

Genom ett tillägg till 74 & föreslås återföringsskyldighet av underskottsav- drag för utländsk filial, när överskott uppkommer i filialen. Den föreslagna återföringsskyldigheten i Sverige för i andra länder erhållna underskottsav— drag är välmotiverad, eftersom avdrag redan erhållits i Sverige. Om filialer finns i länder med motsvarande skatteuttag som i Sverige synes förslaget i princip innebära skattemässig neutralitet i förhållande till tillämpningen av creditavtal.

En återföring av underskottsavdrag för filial, som omvandlats till ut- ländskt aktie- eller andelsbolag. på sätt sker enligt västtysk skattelagstift- ning, bör övervägas även i motsvarande svenska lagstiftning.

Länstyrelsen anser det även lämpligt, att de oklarheter. som råder i tillämpningen av 74 & beträffande rätten till avdrag för underskott i filial utomlands, får en lösning genom komplettering av lagtexten i enlighet med sakkunnigas bedömning av rättsläget.

I sista meningen i förslaget till 74 % anges. att återföring till beskattning inte får ske senare än 10:e taxeringsåret efter det taxeringsår, då under- skottet avräknades. Ordetfär kan leda till missförstånd för den läsare som inte läst motivtexten. Avsikten torde vara. att undanta underskott från återföring ifall överskott ej uppkommit inom 10 år p.g.a. kontrollskäl. Detta bör bättre framgå i lagtexten.

• Sida 73
•  Original

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Trots att bestämmelserna i 74 & KL funnits oförändrade sedan kommu- nalskattelagens tillkomst och lagtexten i paragrafen förefaller vara klar, har sedan länge rått och råder alltjämt stor osäkerhet hur paragrafen skall tolkas. Dubbelbeskattningssakkunniga framförde redan år l962 sin tolk- ning av bestämmelserna i 74 å Kl och föreslog vissa ändringar men försla- get ledde inte till någon lagändring. En arbetsgrupp inom budgetdeparte- mentet tolkade 74 å KL i en promemoria Beskattning av verksamhet i utlandet (Ds B 1981: IO) och föreslog ändringar men ej heller dessa förslag ledde till ändrad lagstiftning. Skatteavräkningssakkunniga har i sitt här aktuella betänkande lämnat sitt bidrag till tolkning av 74 & KL och föreslår viss lagändring.

Företag med filial i land, med vilket Sverige har dubbelbeskattningsavtal enligt exemptmetoden, kan utnyttja underskott i filialverksamheten både som underskottsavdrag i hemlandet under förluståret och som förlustav- drag i filiallandet under senare år. För att råda bot på denna inkonsekvens i bestämmelserna föreslår de skatteavräkningssakkunniga att ett system liknande det som finns i Västtyskland införes. Avdrag för underskott i utländsk filial skall liksom hittills medges, men om verksamheten senare år lämnar överskott skall underskottsavdraget återföras till beskattning.

Handläggare vid länsstyrelsens skatteavdelning har vid taxeringsrevi- sioner erfarit att företag som etablerar verksamhet i utlandet börjar med att starta en filial under uppbyggnadsskedet då verksamheten i allmänhet går med förlust. Senare år när verksamheten lämnar överskott bildas ett helägt utländskt dotterbolag, som övertager filialens verksamhet. Eventuellt av- vecklas filialen först några år efter dotterbolagets bildande. I sådana fall skulle med de skatteavräkningssakkunnigas förslag någon återföring till beskattning av tidigare år medgivna filialunderskott aldrig komma till stånd. Sverige skulle få bära skattebortfallet på grund av förlusterna under uppbyggnadsskedet medan utlandet skulle komma att åtnjuta skatteintäk- terna av överskotten i det väletablerade dotterbolaget. Även i sådana fall bör enligt länsstyrelsens mening tidigare åtnjutna underskottsavdrag åter- föras till beskattning och det bör ske det beskattningsår då organisations- förändringen äger rum.

Enligt uppgift i dagspressen har ett svenskt aktiebolag nyligen överlåtit sin andel i ett oljeprospekteringsföretag. Säljaren äger rätt till andelar av vinsterna från eventuella framtida fyndigheter. Försäljningen aktualiserar spörsmålet om eventuell vinst vid försäljning av ”andelen" skall medföra att tidigare åtnjutna underskottsavdrag skall återföras till beskattning vid föreslagen lagändring av 74 & KL. Ett joint venture-företag torde närmast motsvara ett enkelt bolag och överlåtelse av ”andel" skulle då utgöra försäljning av inkråmet i bolaget och därmed troligtvis inkomst av filial- verksamheten. Eventuell vinst vid försäljning av ”andel" skulle i så fall innebära att tidigare åtnjutna underskottsavdrag skulle återföras till be- skattning. Detsamma torde gälla vinsterna från eventuella framtida fyn- digheter.

Kommittén föreslår att underskottsavdragen skall återföras till beskatt- ning inom tio år och hänvisar till vad som gäller för förlustavdrag. Tids- gränsen för sådana avdrag är enligt lagen om förlustavdrag tio år för aktiebolag och ekonomiska föreningar och sex år för övriga skattskyldiga. Motivet för skilda tidsperioder för olika företagsformer (Prop. 1977/78: 79) var att självdeklarationerna för aktiebolag och ekonomiska föreningar förvaras tills sex år förflutit efter utgången av det år bolaget eller förening- en upplösts (13 å TF) medan andra skattskyldigas deklarationer förstöres

• Sida 74
•  Original

sex år efter taxeringsårets utgång (50.5: TL). Det är uppenbart att det kommer att bli svårt för skattemyndigheterna att kontrollera ifall bestäm- melsen om återföring till beskattning av underskottsavdrag iakttages av andra skattskyldiga än aktiebolag och ekonomiska föreningar eftersom självdeklarationerna inte förvaras i mer än sex år. Spörsmålet har inte behandlats i betänkandet.

En filial kan gå med förlust under mer än ett år och därför kan under- skottsavdrag uppkomma under flera år i följd. När verksamheten senare år lämnar överskott och underskottsavdragen enligt kommitténs förslag skall återföras till beskattning bör enligt länsstyrelsens uppfattning principen "först in — först ut" tillämpas. De skattskyldiga bör inte ha rätt att välja vilket förlustårs underskott som skall återföras till beskattning utan de äldsta förlusterna bör i första hand tagas i anspråk före en senare deklare- rad förlust. För att undvika missbruk bör en bestämmelse härom intagas i 74 å KL om de skatteavräkningssakkunnigas förslag lägges till grund för ändrad lagstiftning.

I de äldre dubbelbeskattningsavtalen tillämpas i regel exemptmetoden medan credit of tax användes i de yngre avtalen. Frågan uppkommer då hur i betänkandet föreslagna bestämmelser skall tillämpas om ett exempt- avtal är gällande under en filials förlustår men nytt avtal med credit oftax ingåtts därefter och skall användas de år filialöverskott uppkommer. Pro— blemet har inte belysts i betänkandet. Rätteligen synes återföring av tidi- gare åtnjutna underskottsavdrag böra komma ifråga endast i de fall avtal med exemptmetoden är gällande för såväl förluståren som överskottsåren.

De skatteavräkningssakkunniga har ägnat större delen av Kapitel 113 i betänkandet åt analys av gällande rättspraxis och egen tolkning av bestäm- melserna i 74 & KL medan en obetydlig del av kapitlet ägnats åt kommen- tarer av eget förslag till ändring av 74 å KL. Såsom påpekats ovan råder det stor osäkerhet hur bestämmelserna i 74 & KL skall tolkas och denna tveksamhet synes inte ha skingrats genom de skatteavräkningssakkunni- gas redogörelse. Det är osäkert om skattedomstolarna skulle tolka bestäm— melserna på samma sätt som de skattavräkningssakkunniga gör i betänkan- det om spörsmålen kom under rättslig prövning.

Om lagtexten i 74 å KL skall ändras efter att ha varit oförändrad sedan kommunalskattelagens tillkomst bör ändringen enligt länsstyrelsens åsikt göras på ett sådant sätt att tidigare oklarheter i görligaste mån undanröjes. Den i betänkandet föreslagna ändringen är ytterst marginell och medför inte att större klarhet beträffande bestämmelserna i 74å KL uppnås. Dessutom har de skatteavräkningssakkunniga inte penetrerat sitt förslag tillräckligt och därför föreligger risk för att nya tolkningsproblem skulle uppkomma om förslaget läggs till grund för ändrad lagstiftning. Länsstyrel- sen avstyrker därför förslaget men anser det angeläget att bestämmelserna om beskattning av verksamhet i utlandet blir föremål för fortsatt utredning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen ärinte ense med kommittén om att rättsläget är så entydigt att avdrag skall medges för underskott i filial i excmptland. Det föreslagna tillägget till 74 & KL — vilket länsstyrelsen i princip tillstyrker — bör inte bli föremål för lagstiftning innan paragrafen får en sådan skrivning att det klart framgår att ifrågavarande underskottsavdrag skall medges.

Länsstyrelsen i Örebro län vill ha ett avdragsförbud och dispensmöjlighet:

Den gällande lagtexten säger helt klart att underskott av verksamhet i

• Sida 75
•  Original

exemptland inte är avdragsgillt vid taxering i SVerige. Utredningen konsta- terar att praxis inte följer lagtexten i filialfallen. Länsstyrelsen är inte lika övertygad om innebörden av praxis men medger att avdrag för underskott av filial i excmptland sannolikt godtas utan närmare eftertanke.

Det av utredningen föreslagna tillägget innebär att möjligheten till dub- belavdrag försvinner. Länsstyrelsen tror dock inte att tillägget till 74å kommunalskattelagen kommer att öka beskattningsunderlaget i Sverige. I internationell skatteplanering rekommenderas filialverksamhet så länge underskott uppkommer. men så snart verksamheten lämnar överskott rekommenderas bolagsbildning. Om överskottet redovisas i utländskt eller annat svenskt bolag. lär någon återföring av tidigare medgivna underskott knappast kunna ske.

Länsstyrelsen vill därför förorda att man. i stället för det av utredningen gjorda tillägget, förtydligar innebörden i 74 å kommunalskattelagen. så att det klart och entydigt framgår. att avdrag för underskott av filial i exempt- land inte medges. Man bör dock även i detta sammanhang skapa en dispensmöjlighet i samband med dispens för förvärvskällebegreppet.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län anför:

Länsstyrelsen har samma uppfattning som kommittén om hur 74 & kom- munalskattelagen för närvarande tillämpas samt anser i princip att den nuvarande tillämpningen är inkonsekvent och felaktig. Med hänsyn till att tillämpningen "varit densamma under mycket lång tid har exportindustrin, som kommittén anför. säkerligen anpassat sig till den nuvarande ordning- en. Det bör därför inte komma i fråga att i filialfallen helt ta bort rätten till avdrag i Sverige.

Länsstyrelsen tillstyrker i princip den av kommittén föreslagna lösning- en men anser att den bör kompletteras med en bestämmelse i taxeringsla- gen om skyldighet att till ledning för taxeringarna under "återföringsperio- den" (tio år efter det taxeringsår då underskottet avräknades) årligen lämna särskild utredning om överskott och underskott i rörelsegrenen och gjorda återföringar.

FAR anser att de sakkunniga gjort en lämplig avvägning mellan de fiskala intressena å ena sidan och exportindustrins behov av internationellt kon- kurrensneutrala beskattningsregler å andra sidan och tillstyrker förslaget. LO tillstyrker också medan Larulstingsförbundet inte funnit anledning till erinran mot förslaget. LRF tillstyrker också förslaget och anför:

Skattedelegationen delar den principiella uppfattningen att det är felaktigt att en skattskyldig får avräkna ett underskott som uppkommit i en verk- samhet i utlandet när ett överskott på samma verksamhet inte är skatte- pliktig i Sverige. Skattedelegationen tillstyrker därför att kvittningsförbu- det utsträcks till att gälla även underskott i filialverksamhet.

Med hänsyn till de starka samhällsintressen som finns bakom en interna- tionalisering av det svenska näringslivet är det väl motiverat att företagen under etableringsfasen kan få räkna av ett underskott som uppkommer i en verksamhet utomlands mot överskott i den svenska verksamheten. Den metod som skatteavräkningssakkunniga föreslagit för återföring till be- skattning av underskotten när utlandsverksamheten ger överskott förefal- ler väl avvägd. Skattedelegationen tillstyrker därför förslaget även i denna del.

• Sida 76
•  Original

Svenska bvggnadsentreprenörföreningen tillstyrker förslaget och Svenska företagares riksförbund lämnar detta utan erinran. Sveriges advokatsamfund vill ha viss ändring i förslaget och anför:

Samfundet anser att förslaget om särskild reglering i det fall det uppstår ett mot svenska inkomster utnyttjat underskott i en filialverksamhet bedriven i ett land med vilket Sverige ingått exemptavtal bör förändras. Det är inte skäligt att ålägga den skattskyldige att visa att avdrag för underskottet inte medges enligt den utländska lagstiftningen. Särskilt i de fall tvist med utländska taxeringsmyndigheter om inkomstberäkningen uppkommit leder den föreslagna regleringen till tillämpningssvårigheter. Återföring till be- skattning i Sverige bör enligt samfundets uppfattning endast ske om detär uppenbart att ett avdrag enligt avtalslandets lagstiftning slutligt har utnytt- jats.

SHIO-Familjeföretagen tillstyrker förslaget och anför:

SHIO-Familjeföretagen delar uppfattningen att det är principiellt felaktigt att en skatteskyldig kan ha rätt till avdrag för underskott i utländsk filial vid beskattningen i Sverige när ett överskott från sådan verksamhet inte hade varit skattepliktigt.

Det finns emellertid ett samhällsekonomiskt intresse av att underlätta för svenska företag på den internationella marknaden. Restriktiva bestäm- melser om återföring till beskattning i det aktuella fallet kan leda till att nyetablering försvåras på utlandsmarknaden. Det är därför motiverat att företag under etableringsfasen ges möjlighet att räkna av underskott i utlandsverksamhet mot överskott i Sverige. Den föreslagna metoden. där underskottsavdrag återförs till beskattning inom en tioårsperiod när ut- landsverksamheten visar överskott, förefaller vara väl avvägd.

SHIO—Familjeföretagen tillstyrker därför förslaget även i denna del.

Sveriges industriförbund, till vars yttrande SAF och Svenska handelskam- marförbundet ansluter sig. tillstyrker också förslaget. AB Volvo som i princip inte har något att erinra mot förslaget anför:

Vi har förståelse för utredningens uppfattning att det framstår som omoti- verat att en skatteskyldig kan utnyttja ett filialunderskott i excmptland dels såsom avdrag vid taxeringen i Sverige, dels i form av förlustavdrag vid taxeringen i utlandet. Med hänsyn härtill och till att utredningen valt att begränsa avdragsrätten genom en s. k. "claw-back"—metod har vi inget att erinra mot förslaget i princip.

Vi vill emellertid peka på följande. Förutsatt att utredningens tolkningar av 74 & KL är korrekta, medför bestämmelserna i lagrummet. att utvisar en förvärskälla i sin helhet underskott. medges ej avdrag för den del av underskottet som belöper på utlandsfilialen varken i form av kvittning mot eventuella övriga intäkter eller såsom förlustavdrag. Vi kan inte finna någon som helst omständighet som motiverar att den föreslagna claw- back-regeln inte skall tillämpas på nyssnämnt till utlandet hänförligt under- skott. Vi förordar därför att 46 5 1 mom. och 74 & KL ävensom 4 5 ! mom. och 22 å SIL ändras på så sätt att den föreslagna claw-back-regeln blir tillämplig även i de fall hela förvärvskällan utvisar underskott.

• Sida 77
•  Original

KemaNobel AB tillstyrker förslaget och anför: ,

Lika med kommittén konstaterar vi att lagrummet fått en tolkning som inte utan vidare låter sig förena med stadgandcts ordalydelse. Det förhållandet att förarbetena inte ger någon närmare motivering till bestämmelsen fram— står härvid såsom särskilt besvärande.

Ändringen i 74 å KL framstår av flera skäl såsom ändamålsenlig. För det första därför att den inte innebär någon betydande förändring av sedan länge etablerade förutsättningar för svenska företags verksamheter i utlan- det. Det får vidare anses som en stor fördel att lagregler beträffande verksamhet i utlandet, såsom i detta fall skett. utformas efter mönster av de lösningar som valts i västeuropeiska länder med vilka vi har intima handelsförbindelser. Kommitténs förslag att anpassa längden av tidsbe- gränsningen för återföring till förlustavdragslagen synes på motsvarande sätt ägnat att öka konsekvensen i och bidra till förenkling av skattesyste— met.

5 Underskott i förvärvskälla vid internationell beskattning

I stort sett samtliga remissinstanser som valt att besvara remissen i denna del delar de sakkunnigas uppfattning att frågan bör lösas genom en över- enskommelse mellan de nordiska staterna eller genom en harmonisering av lagstiftningen.

Kammarrätten i Stockholm anser dock inte att problemet är av sådan art att det på sikt måste lösas och anför:

Under avsnitt 11 3 redogör kommittén för de problem som underskott i förvärvskälla kan förorsaka vid internationell beskattning av arbetsin- komster. Kommitténs slutsats är att någon tillfredsställande lösning på denna fråga inte torde kunna åstadkommas varken genom ändringar av avräkningsreglerna eller inkomstberäkningsreglerna. Kammarrätten delar denna uppfattning. Kommittén anvisar i stället överenskommelser mellan berörda stater eller en harmonisering av lagstiftningarna som möjligheter att komma tillrätta med problemet. Kommittén har inte närmare gått in på hur detta skall ske. Avser kommittén en ordning enligt vilken Sverige och den berörda staten ifråga skulle medge avdragsrätt för underskott som uppkommit i den andra staten? En sådan lösning kan synas svårgenomför- bar bl.a. med tanke på skillnaden i det faktiska utbytet av arbetskraft mellan Sverige och de nordiska länderna. När det gäller utomnordiska stater torde möjligheten att lösa problemet på angivet sätt av olika skäl vara än mindre.

De exempel som kommittén redovisar (5. B] ff) antyder emellertid - som kommittén själv konstaterar —- att situationen inte är särskilt alarme- rande för dem som arbetar i Norge och att detsamma torde kunna sägas för dem som arbetar i övriga nordiska länder. Problemets omfattning begrän- sas vidare av makes rätt till underskottsavdrag i förekommande fall. Kam- marrätten kan därför inte dela kommitténs mening att problemet är av sådan art att det på sikt måste lösas. Om åtgärder ändå skulle anses påkallade ser kammarrätten som enda realistiska möjlighet att justera spärreglerna i lagen (1960: 63) om förlustavdrag.

• Sida 78
•  Original

Även länsstyrelsen i Gävleborgs län ifrågasätter om något problem verkli- gen finns att lösa och anför:

Som kommittén anfört antyder exemplen i bilagan till betänkandet att situationen för dem som arbetar i Norge och har villa i Sverige inte är särskilt alarmerande. Även med avdragsrätt i Sverige för trygdeavgiften skulle den svenska skatten på den norska inkomsten inte i något av de två exemplen understiga den norska skatten på samma inkomst. Skulle den skattskyldige ha haft svensk inkomst förutom den norska blir den svenska skatten på den norska inkomsten större än i exemplen.

Problemet för svenska gränsgångare med arbete i Danmark torde bli alarmerande fr.o.m. beskattningsåret 1987 endast om den danska skatten är högre än den norska. Så torde dock inte vara fallet.

Länsstyrelsen ifrågasätter om det verkligen finns något problem att lösa. Om det ändå finns ett problem som fordrar någon åtgärd delar länsstyrel- sen kommitténs uppfattning att ingen av de skisserade lösningarna bör införas. Den bästa lösningen av problemet skulle sannolikt kunna ske inom ramen för den internordiska arbetsgruppens arbete. Länsstyrelsen tillstyr- ker därför att problemet överlämnas till denna arbetsgrupp.

Kammarrätten i Jönköping som anser att det kan vara riktigt att pro- blemen löses genom förhandlingar uttalar sympati för tanken att helt undanta utlandsinkomsterna från beskattning.

Kammarrätten iJönköping anför:

När det gäller beskattningen av de löntagare som bor i Sverige men arbetar i annat nordiskt land hänvisar kommittén till att problemet behandlas av en internordisk arbetsgrupp på departementsnivå. Det kan väl vara riktigt att problemen löses efter förhandlingar mellan länderna. Kammarrätten vill dock redan nu uttala sympati för tanken att helt undanta utlandsinkoms- terna från beskattning för de i detta sammanhang berörda inkomsttagarna. En sådan ordning skulle vara enkel för den enskilde. De statsfinansiella konsekvenserna för Sveriges vidkommande torde inte bli så stora med en sådan metod. Någon officiell statistik över antalet i Sverige bosatta som arbetar i övriga nordiska länder finns inte. Men i kommitténs förslag beträffande införande av avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för erlagda nordiska socialavgifter har kostnaden för det reformförslaget antagits utgö- ra mycket begränsade belopp. Inte heller den individuella ”överkompen— sationen" som denna löntagargrupp eventuellt skulle erhålla torde ställa dem i någon speciellt gynnsam position i förhållande till andra löntagare. Kammarrätten anser därför starka skäl tala för att den s.k. exemptmeto- den väljes.

Länsstyrelsen i Malmöhus län instämmer i att en tillfredsställande lösning endast kan nås genom överenskommelse mellan berörda stater och anför:

Det är onekligen viktigt att finna lösningar på de problem. som skatteav- räkningssakkunniga upptagit till behandling. Inte enbart antalet skattskyl- diga från de övriga nordiska länderna gör det motiverat att först sätta problemet under debatt i förhållande till det avtalet. Den gemensamma nordiska arbetsmarknaden och det även i övrigt nära samarbetet mellan de nordiska länderna gör det angeläget att i görligaste män kunna finna sådana lösningar, att beskattningsreglerna inte utgör hinder för att ta arbete eller att bosätta sig i annat nordiskt land. Det torde också var lättare att inom

• Sida 79
•  Original

Norden utarbeta sådana lösningar än att göra det gentemot andra länder.

Skatteavräkningssakkunniga har upptagit det problem till behandling. att varken lagregler eller avtal för undvikande av dubbelbeskattning medger full avräkning i Sverige om på grund av låg beskattningsbar in- komst den svenska skatten på utländsk inkomst är lägre än den utländska skatten på samma inkomst. Skatteavräkningssakkunniga är av den åsikten. att problemet har samband med principen för skatteavräkning som metod för undvikande av dubbelbeskattning. Detta kan visserligen sägas vara riktigt, men man bör därför inte dra slutsatsen. att problemet är rent teoretiskt. Enligt länsstyrelsens uppfattning är valet av lösning snarare av praktisk, politisk natur.

Problemet med bristande avräkning kan — om än mest teoretiskt — förekomma,då den utländska skatten på inkomsten är högre än den svens- ka skatten. men oftast uppkommer det vid underskott i förvärvskälla.

Som första möjlighet att komma tillrätta med detta problem, diskuterar kommittén en ändring av avräkningsreglerna. Kommittén har här funnit, att det i så fall skulle var nödvändigt att samtidigt införa rätt till carry-back eller carry-forward och rätt till full credit. Lika med kommittén finner länsstyrelsen, att det är nödvändigt att införa full credit för att dämpa de skattskyldigas finansieringssvårigheter. Länsstyrelsen instämmmer också i att det är ett så markant avsteg från hittillsvarande principer. att systemet för den skull inte bör införas. Det förtjänar även att framhållas. att ett sådant system endast skulle innebära lättnad för de skattskyldiga, som arbetar i annat land något eller några år. men knappast för dem som gör det under en följd av år. Även detta är ett skäl till att systemet inte bör införas.

Som andra möjlighet till lösning diskuterar kommittén ändringar av inkomstberäkningsreglerna. Kommittén har där skisserat ett system, där den svenska beskattningsbara inkomsten genom en förskjutning av kost- nadsavdrag beräknas på sådant sätt. att den svenska skatt mot vilken avräkning får ske, blir minst lika stor som den avräkningsbara utländska skatten. Kommittén anser sig dock inte kunna förorda en sådan lösning.

Länsstyrelsen måste instämma i detta. Förutom att vissa invändningar av teoretiskt slag kan göras, förefaller den skisserade lösningen knappast praktiskt genomförbar.

Kommittén har därefter funnit, att en tillfredsställande lösning endast kan nås genom överenskommelse mellan berörda stater eller genom en harmonisering av de respektive ländernas lagstiftning. Länsstyrelsen får instämma i detta.

Om skatteförmågeprincipcn tillämpas så, att en samlad bedömning av den skattskyldiges inkomst- och skatteförhållanden görs, synes det, när två stater kan utöva sin beskattningsrätt och båda dessa stater tillåter avdrag för underskott, svårt att finna några principiella skäl att vägra underskottsavdrag från den främmande inkomsten. om avdraget inte kan utnyttjas i hemviststaten. En sådan lösning skulle även göra det möjligt att medge avdrag för ränta på fastighetslån vid bosättning i ett land och offentlig anställning i ett annat nordiskt land. Länsstyrelsen vill fästa uppmärksamhet på att det förekommer ett flertal sådana fall här i länet.

Aven om ett system med övenskommelser och harmonisering får anses som mest praktiskt och principiellt rikligast. ger denna metod ingen lös- ning i de fall full avräkning inte kan ske på grund av låg inkomst i Sverige av annan anledning än underskottsavdrag.

• Sida 80
•  Original

LRF önskar med hänsyn till att problemet är akut att någon form av lättnadsregler införs omgående och anför:

Skattedelegationen vill gärna framhålla att även om kommitténs beräk- ningar visur att antalet skattskyldiga som för närvarande drabbas kanskc inte är så stort så är det inte desto mindre ett problem då man hamnar i situationen att inte få avräkning för skatt. Som kommittén har pekat på kommer antalet drabbade att öka när den s.k. gränsgångarregeln upphör att gälla om något år.

Skattedelegationen delar kommitténs uppfattning att frågan bäst löses genom att fastighetsunderskottet får beaktas när Skatten på arbetsin- komstcn i arbetsstaten fastställs. Med hänsyn till att någon tidsplan inte har upprättats för den nordiska arbetsgruppens arbete och det här proble- met är akut anser Skattedelegationen att någon form av lättnadsregler omgående bör införas för de här situationerna. Den metod som Skattedele- gationen då vill förorda är den s.k. carry back metoden eftersom endast den kan förhindra att den skattskyldige får likviditetsproblem när räntor på lån i t. ex. en Villafastighet skall betalas. Dessutom bör avräkning få ske även mot arbetsinkomster som härrör från anställning i Sverige (s.k. full credit). Med hänsyn till den samverkan som finns inom arbetsmarknaden och socialväsendet de nordiska länderna emellan kan en sådan utvidgning av rätten till avräkning inte anses gå för långt.

Svenska byggaadsentreprenörföreningen uppger att svenska entreprenad- företag på grund av gällande regler ofta har svårt att rekrytera personal till arbeten i Norge. Föreningen anser därför att arbetet med att finna en gemensam nordisk lösning bör bedrivas skyndsamt.

Svenska handelskammarförbundet och Sveriges industriförbund anser att i avvaktan på en slutlig lösning bör ändringar göras i lagen om förlustav- drag.

Svenska handelskammarförbundet anför:

Handelskammarförbundet delar kommitténs uppfattning att endast ett in- förande av carry-forward eller carry—back i kombination med full credit kan lösa ifrågavarande problem. Förbundet inser emellertid att införande av full credit knappast är tänkbart med hänsyn till hittills tillämpade principer för undvikande av dubbelbeskattning.

Kommitténs överväganden när det gäller inkomstberäkningsreglerna sy- nes även ha skäl för sig.

Det är dock angeläget att finna en lösning på problemen att inte kunna utnyttja eventuella underskottsavdrag i Sverige. Förbundet anser det ange- läget att den tillsatta internordiska arbetsgruppen snarast finner en lösning som baseras på en överenskommelse mellan länderna eller en harmoni- sering av ländernas lagstiftningar. En acceptabel lösning bör sedermera överföras till att även gälla gentemot övriga länder. Handelskammarför- bundet tillstyrker således att frågan överlämnas till nämnda arbetsgrupp.

I avvaktan på en slutlig lösning bör ändringar göras i förlustutjämnings- lagen. Förbundet ansluter sig härvid till vad lndustriförbundet anfört i frågan.

Sveriges industriförbund anför:

Beträffande det första delproblemet diskuteras detta med utgångspunkt

• Sida 81
•  Original

från dels den situation att den skattskyldige beskattas för sina utländska arbetsinkomster såväl i Sverige som i utlandet och dels den situation att arbetsinkomstcn beskattas endast i utlandet.

Två olika lösningar har därvid övervägts. Den ena avser ändringar i avräkningsreglerna och den andra ändringar av inkomstberäkningsreg- lerna. Såvitt avser ändringar av avräkningreglerna har övervägts införande av carry-forward. carry-back och full credit. Utredningen konstaterar där- vid att vare sig ett införande av carry-back eller carry-forward nämnvärt skulle lösa problemet om man inte samtidigt införde full credit. Vi delar denna uppfattning.

Beträffande full credit. dvs. avräkning även mot skatt på svenska in- komster, konstateras att införandet av en sådan möjlighet innebär ett markant avsteg från hittills tillämpade principer och går utöver vad som kan anses hänförligt till undvikande av dubbelbeskattning. Kommittén har inte heller kunnat finna något utländskt exempel på full credit och avvisar tanken på att lösa problemet med en sådan reform. lndustriförbundet delar även i detta avseende kommitténs uppfattning.

Beträffande ändringar av inkomstbeskattningsreglerna diskuteras att helt undanta utlandsinkomsterna från beskattning i Sverige. Härigenom skulle i många fall underskott som uppkommer i Sverige vid utlandstjänst- göring kunna utnyttjas genom förlustavdrag vid senare års taxering genom kvittning mot svenska inkomster. Möjligheterna till förlustutjämning be- gränsas dock av en intäktsspärr på 6.000 kr under förluståret. För att säkerställa möjligheten till förlustavdrag skulle därför också erfordras en justering av nämnda spärr.

På anförda skäl avvisar kommittén tanken på en generell exemptmetod för utlandsinkomster. I stället diskuteras att den skattskyldige skulle be- gränsa sina underskottsavdrag så att maximal avräkning erhölls och att ej utnyttjade underskottsavdrag skulle få utnyttjas under ett senare år. Av taxeringstekniska och processuella skäl avvisar utredningen även tanken på en sådan lösning.

Vi delar utredningens uppfattning även i detta avseende. Kommittén föreslår i stället att problemet löses inom en internordisk arbetsgrupp så att överenskommelse träffas att underskott i Sverige skall få utnyttjas i de andra nordiska länderna.

Eftersom de andra lösningar som övervägts i utredningen inte är bra tillstyrker vi att frågan överlämnas till nämnda arbetsgrupp för en snar lösning.

I avvaktan härpå anser vi dock att ändringar bör göras i förlustutjäm- ningslagen. Den nuvarande spärren på 6.000 kr för utnyttjande av förlust- avdrag leder i många fall till icke önskvärda konsekvenser vid utlands- tjänstgöring. Spärren har ursprungligen tillkommit för att hindra personer från att t.ex. under sin studietid bygga upp underskott som sedan skulle kunna utnyttjas vid inträde i förvärvslivet (se prop. l960 nr 30). I de fall som nu är aktuella. dvs. underskottsavdrag på egna hem, är situationen helt annorlunda. Personer som har sådana underskottsavdrag torde regel- mässigt under en följd av år varit yrkesverksamma i Sverige och genom skuldsättning skaffat sig en egen bostad. Utlandstjänstgöringen innebär därför ofta endast ett avbrott från verksamheten i Sverige. Genom reglerna i förlustutjämningslagen kommer underskottsavdrag som uppkommer un- der utlandsvistelsen på det egna hemmet inte att kunna utnyttjas efter återkomsten till Sverige i alla de fall taxeringsvärdet på fastigheten under- stiger 300.000 kr och ej heller andra svenska inkomster redovisats under förluståret. Eftersom räntekostnaderna kan vara ytterst betydande går den skattskyldige miste om förlustavdrag som skulle medgivits därest taxe-

• Sida 82
•  Original

ringsvärdet uppgått till 300.000 kr. Det övervägande flertalet permanent- bostäder utanför storstadsområdena torde ha taxeringsvärden som under— stiger 300.000 kr. Genom den s.k. ettårsregeln i 54 & kommunalskattela- gen är problemet med förlorade förlustavdrag hvudsakligen ett internt svenskt problem och inte i första hand en fråga om skatteavräkning. Eftersom i en lagrådsremiss det f.n. övervägs att ändra ettårsregeln till en sexmånadersregel är det inte uteslutet att ytterligare skattskyldiga kan komma att beröras av problemet.

Med hänsyn till att spärregeln inte tillkommit för att hindra förlustavdrag i nu förevarande situationer och då problemet berör ett stort antal skatt- skyldiga anser lndustriförbundet det angeläget att ändra spärregeln på sådant sätt att rätten till fulla förlustavdrag säkerställs för berörda skatt- skyldiga.

Sveriges fartygsbefälsförening och Svenska maskinbtfiilsjörbundet har i en gemensam skrivelse tagit upp beskattningen av anställda inom offshore- sektorn i Nordsjön och yrkat att gällande dubbelbeskattningsavtal skall omförhandlas.

Svenska sjöfolksförbundet har tagit upp samma fråga och ställt samma yrkande.

Sveriges Redareförening som ansluter sig till föreslaget förfarande be- träffande underskottsavdrag har bifogat en skrivelse från Consafe AB om tolkningen av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet.

6 Avräkningsreglerna

Ingen remissinstans har haft något att invända mot att reglerna om avräk- ning nu samlas i en lag. I stort sett samtliga remissinstanser tillstyrker eller lämnar det framlagda förslaget utan erinran. Flera har dock haft syn- punkter på utformningen. Vidare har flera representanter för näringslivet önskat längre gående avräkningsmöjlighcter. RSV anför:

Utredningen förslår att de interna reglerna för avräkning av utländsk skatt tas in i en särskild lag — lag om avräkning av utländsk skatt. RSV har inget att erinra mot att dessa regler förs samman i en särskild lag.

Rätten till avräkning regleras i l ä i den föreslagna lagen. Enligt denna paragraf har här bosatt fysisk person eller inländsk juridisk person rätt till avräkning av utländsk skatt om följande tre kriterier är uppfyllda:

a) inkomsten tagits med i beskattningsunderlaget,

b) inkomsten beskattats i utlandet och

c) inkomsten enligt skattelagstiftningcn i den utländska staten härrör därifrån.

Huruvida kriterierna under a) och b) är uppfyllda bör taxerings- nämnderna kunna konstatera förhållandevis lätt. Att däremot avgöra om inkomsten enligt skattelagstiftningen i utlandet anses härröra därifrån och dessutom enligt denna lagstiftning skulle kunna beskattas även enligt an- nan grund än den — tex medborgarskapet — som faktiskt tillämpats inne- bär betydande tillämpningssvårigheter för nämnderna.

I ] ä i den nya lagen bör erinras om den inskränkning i avräkningsrätten som följer av 2 & samma lag såväl av pedagogiska skäl som av det skälet att

• Sida 83
•  Original

avräkningsbeloppet — den utländska skatten — enligt 5 5 samma lag i annat fall torde omfatta även utländsk skatt på inkomst i de fall då dubbelbeskatt- ningen lindras genom alternativ exempt.

RSV vill återigen (se yttrande l985-03-20. dnr 121/85-l5) framhålla det önskvärda i att rätten att besluta om avräkning av skatt förs över från taxeringsnämnden till lokala skattemyndigheten.

RSV ifrågasätter om inte dubbelbeskattning av sjömansskatt bör kunna undvikas genom att avräkningsmöjlighet införs även i de fall då dubbel- beskattningsavtal saknas.

AO anför:

Att sammanföra reglerna till en särskild lag är välmotiverat. De är dock generellt sett mycket krångliga och svåra att förstå. ] avsikt att underlätta förståelsen av reglerna har de sakkunniga föreslagit vissa förtydliganden. Jag anser att de borde ha gått längre i strävan att åstadkomma begriplighet. En lämplig metod anserjag vara att komplettera lagtexten med anvisningar innehållande givna exempel (jfr tillämpningsföreskrifterna till ett dubbel- beskattningsavtal). Visserligen blir textmassan då mer omfångsrik. men detta medför endast önskad effekt nämligen ökade möjligheter att förstå reglernas innebörd. Att riksskatteverket utfärdar vissa blanketter för av- räkningsberäkningarna ändrar inte förutsättningarna för mitt förslag.

Ytterligare gäller att vissa materiella frågor kan anses diskutabla. Ett förhandsbeskedsärende som nu är föremål för regeringsrättens prövning upptar flera frågeställningar som berör avräkningsreglerna — närmast hur spärrbeloppet skall beräknas. Regeringsrättens dom kan förväntas inom kort.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Då det numera visats föreligga behov av regler om avräkning av utländsk skatt även mot sjömansskatt och vinstdelningsskatt får det från systema- tisk synpunkt anses riktigt att samla bestämmelserna om avräkning i en särskild lag. De förtydliganden som gjorts i förhållande till nu gällande lagtext hälsas med tillfredsställelse. samtidigt som det emellertid konstate- ras att den föreslagna lagtexten inte är mer lättläst än tidigare. — För att undvika oklarhet vill länsstyrelsen förorda att hänvisning i 5 & a) föresla- gen lag görs även till 2 % samma lag. Lagförslagcts ] & omfattar nämligen enligt ordalydelsen även skatt för vilken alternativ exempt gäller och avsikten är naturligvis inte att en avräkning enligt 5 & skall omfatta sådan skatt. Länsstyrelsen vill även påpeka vikten av att RSV i god tid före lagens ikraftträdande utarbetar blanketter till ledning för tillämpningen av föreslagna bestämmelser. — Länsstyrelsen, som i övrigt inte har något att invända mot den föreslagna lagen, biträder förslaget.

Länsstyrelsen i Örebro län uppger sig ej kunna bedöma förslaget vad avser avräkning mot sjömansskatt men tillstyrker detta i övriga delar. Svenska byggnadsentreprenörjöreningen anför:

Utredningens förslag till lag om avräkning av utländsk skatt utgörs till stor del av gällande regler samt förtydliganden av dessa. SBEF har inget att erinra mot förslagen i dessa delar.

De av skatteavräkningssakkunniga nu och tidigare föreslagna ändringar- na av reglerna för avräkning av utländsk skatt har sammantaget medfört

• Sida 84
•  Original

avsevärt förbättrade möjligheter till avräkning av utländsk skatt och där- med alltså ökade möjligheter att undanröja dubbelbeskattning. Enligt vad SBEF erfarit innebär dock avsaknaden av möjligheten till "carry back" eller ”carry forward" vid avräkning betydande olägenheter för företagen. SBEF anser därför att starka skäl talar för att införa ett system i första hand med carry forward i enlighet med vad skatteavräkningssakkunniga föreslog i sitt år 1982 avlämnade betänkande "Avräkning av utländsk skatt".

I det fall dubbelbeskattningsavtal saknas mellan Sverige och ett land där verksamhet bedrivs av ett svenskt företag medger avräkningsreglerna inte att den utländska skatten på viss inkomst får avräknas mot svensk vinst- delningsskatt som belöper på denna inkomst. SBEF kan icke finna några skäl för denna begränsning. SBEF anser därför att reglerna bör ändras så att det också i det fall dubbelbeskattningsavtal saknas kan medges avräk— ning av utländsk skatt från vinstdelningsskatt.

Sveriges industriförbund, till vars yttrande SAF och Svenska handelskam- marförbundet anslutit sig, anför:

Inledningsvis får vi framhålla att genomförandet av skatteavräkningssak- kunniga tidigare framlagda förslag till utökade avräkningsmöjligheter inne- burit avsevärda förbättringar och utgjort ctt klart steg i rätt riktning. Det nu framlagda förslaget att överföra avräkningsreglerna från lagen om statlig inkomstskatt till en särskild förtydligad lag tillstyrker vi. Som vi anfört i vårt tidigare remissyttrande över de sakkunnigas betänkande "Avräkning av utländsk skatt” är det en brist i avräkningsreglerna att bestämmelser saknas som möjliggör förskjutning av avräkningsrätten mellan beskatt- ningsår. Eftersom en sådan avräkningsmöjlighet finns i ett flertal av våra konkurrentländer är det angeläget att liknande avräkningsförfarande införs i Sverige. Som ett första steg bör det av de sakkunniga i dess tidigare betänkande framlagda förslaget till carry forward genomföras. Frågan om införande av carry back bör snarast utredas.

Enligt de sakkunnigas förslag skall skattskyldig medges rätt till avräk- ning av utländsk skatt mot vinstdelningsskatten. Förslaget gäller dock endast de fall vinstdelningsskatten omfattas av ett dubbelbeskattningsav- tal. I betänkandet har inte framförts några skäl för att avräkningen skall begränsas enbart till dubbelbeskattningsavtal som omfattar vinstdelnings- skatten. Eftersom vinstdelningsskatten är en statlig skatt bör den vara avräkningsbar enligt samma grunder som gäller för den statliga inkomst- skatten. Detta skulle också underlätta den praktiska tillämpningen.

Vi föreslår därför att en självständig rätt till avräkning av vinstdelnings- skatten enligt de interna avräkningsreglerna införs.

I detta sammanhang får vi ta upp problem som berör bestämmelserna i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 20 & KL. Enligt detta stycke medges inte omkostnadsavdrag för utländsk skatt om på grund av överens- kommelse med utländsk stat dubbelbeskattning av viss intäkt kan undan- röjas eller lindras. Sistnämnda bestämmelse synes delvis strida mot de uttalanden som gjordes av föredragande departementschefen i propositio- nen 127 år 1966.

I anledning av att vissa remissinstanser föreslog ett slopande av omkost- nadsavdraget uttalande han bl.a. på sidan 85 i propositionen att omkost- nadsavdraget borde bibehållas för sådana utländska skatter t. ex. en- gångsskatter som inte fick ingå i avräkningsunderlaget. Han uttalade vi- dare ”Omkostnadsavdrag bör sålunda kunna medges vid sidan om skat-

• Sida 85
•  Original

teavräkning. Självfallet skall dock vid bestämmande av det belopp med vilket avräkning skall medges hänsyn tas till omkostnadsavdrag som åtnju- tits vid inkomsttaxeringen".

Innebörden av nämnda uttalande synes vara att omkostnadsavdrag skall medges för utländska skatter men att en korrigering skall göras vid avräk- ningen. Då det visat sig att nämnda bestämmelse i punkt 4 av anvisningar- na i den praktiska tillämpningen lett till att omkostnadsavdrag vägrats och att den utländska skatten på grund av för låg taxerad inkomst i Sverige inte fullt ut kunnat avräknas får vi hemställa om ett förtydligande i en eventu- ellt kommande proposition.

AB Volvo anför:

Den föreslagna lagen innehåller huvudsakligen förtydliganden i förhållande till gällande rätt samt regler beträffande rätt till avräkning av utländsk skatt mot vinstdelningsskatten. En sådan rätt föreslås emellertid — under vissa angivna förutsättningar — endast när fråga är om tillämpning av dubbelbe- skattningsavtal som omfattar nämnda skatt. Såvitt vi förstår omfattar de av Sverige ingångna avtalen normalt även vinstdelningsskatten. Vi anser det därför motiverat med avräkning mot vinstdelningsskatten även enligt de interna reglerna. En sådan avräkningsrätt skulle för övrigt innebära en förenkling i förhållande till de föreslagna bestämmelserna eftersom den s.k. overallmetoden skulle kunna tillämpas även beträffande vinstdel— ningsskatten.

Med andra ord föreslår vi att vinstdelningsskatten i avräkningshän- seende skall likställas med de föreslagna bestämmelserna avseende kom- munal inkomstskatt. Vi har dock inga synpunkter på den inbördes turord- ning mellan de olika skatterna enligt vilken avräkning skall ske.

1 övrigt har vi inget att erinra mot förslaget.

• Sida 86
•  Original

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928: 370)

dels att 72 s 4 mom. och anvisningarna till 74 & skall upphöra att gälla. dels att 39 ä 2 mom. och 74 & skall ha följande lydelse. dels att i anvisningarna till 29 5 skall införas en ny punkt. 21 . av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

395

2 mom.[ Från bruttointäkt av fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledning i tillämpliga delar av vad som enligt 22 €. 25 ä 1 och 2 mom. samt 295 gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för un- derskott som uppkommit på fastig- het eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet. Avdrag för sådant underskott får utnyttjas även senare beskattnings- år än det varunder underskottet uppkommit. dock senast det be- skattningsår. för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det. då taxering för underskottsåret ägt rum.

2 mom. Från bruttointäkt av fastighet eller rörelse i utlandet får avdrag ske med ledningi tillämpliga delar av vad som enligt 22 &, 25 .5 I och 2 mom. samt 295 gäller för motsvarande slag av fastighet eller rörelse inom riket. Avdrag för un- derskott som uppkommit på fastig- het eller rörelse i utlandet må dock göras endast från annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet. Avdrag för sådant underskott får utnyttjas även senare beskattnings- år än det varunder underskottet uppkommit. dock senast det be- skattningsår. för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Avdrag för sådant underskott får dock inte göras om — efter med- givande enligt punkt 2] av anvis- ningarna till 29.6 — underskottet dragits av i rörelse som bedrivs här i riket.

745

Skall ianledning av överenskom- melse eller beslut. varom i 72 eller 73 å sägs. inkomst. som enligt den- na lag är skattepliktig. ej här i riket beskattas. får. därest underskott

' Senaste lydelse 1966: 729.

Skall. på grund av överenskom- melse eller beslut som avses i 72 eller 73 &. intäkt. som är skatteplik- tig enligt denna lag. inte beskattas här i riket. medges inte heller av-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse uppkommer vid inkomstberäkning- drag för kostnader som är hänför- en, sådant underskott icke vid taxe- liga till intäkten. ring avräknas å inkomst. som skall här beskattas.

Anvisningar till 29 .5

21. Regeringen får — [ s_vfte att främja samhällsekonomiskt betv- delse/illl verksamhet — medge att underskott i verksamhet i utlandet får dras av i rörelse som bedrivs här i riket även om de förutsätt- ningar som annars gällerför sådan avdragsrätt inte föreligger.

|. Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tilläm- pas första gången vid l988 års taxering om inte annat följer av punkterna 2 och 3 nedan.

2. Äldre bestämmelser skall fortfarande tillämpas vid l988 års taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den I juli 1986.

3. Medgivande som avses i punkt 2] av anvisningarna till 29 & får avse 1977 eller senare års taxeringar. I fråga om 1977—[986 års taxeringar får besvär anföras i anledning av sådant medgivande i den ordning som sägs i 100 & taxeringslagen (l956:623). Därvid får besvär avseende 1977—1982 års taxeringar anföras intill utgången av år 1988 utan hinder av bestämmel- serna i l00 & tredje stycket nämnda lag.

• Sida 88
•  Original

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947: 576) om statlig inkomst-

skattl

dels att 24—26 ss skall upphöra att gälla. dels att 22 & skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 53

Skall ianledning av överenskom- melse eller beslut. varom i 20 ä' el- ler 21 &" sägs, inkomst som enligt denna lag är skattepliktig ej här i riket beskattas. får därest under- skott uppkommer vid inkomstbe- räkningen sådant underskott icke vid taxering avräknas å inkomst, som skall tagas till beskattning här- städes.

Skall. på grund av överenskom- melse eller beslut som avses i 20 eller 21 &. intäkt. som är skatteplik- tig enligt denna lag. inte beskattas här i riket, medges inte heller av- drag för kostnader som är hänför- liga till intäkten.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock vid 1987 och tidigare års taxeringar. Bestämmelserna skall även tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om beskattningsår. som har påbörjats före den I juli 1986.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 770 24 & 1982: 1099 25 5 1982: 1099 26 5 1982:1099. 1 Senaste lydelse 1974: 770.

• Sida 89
•  Original

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

Härigenom föreskrivs att 31 ä 3 mom. taxeringslagen (l956:623)l skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

315

3 mom.2 Har skattskyldig er- hållit avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt eller förmö- genhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt 24—26 55 lagen (I947:576) om stat- lig inkomstskatt och nedsätts här- efter den utländska skatten, är han skyldig att anmäla detta till skatte- chefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skatt- skyldige fått del av det beslut ge- nom vilket den utländska skatten nedsatts och skall avfattas på for- mulär som fastställts av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer. Till anmälan skall fo- gas beslutet eller bestyrkt kopia av detta.

3 mom. Har skattskyldig er- hållit avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt eller förmö- genhetsskatt enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal eller enligt lagen (1986.'000) om avräkning av utländsk skatt och nedsätts härefter den utländska skatten. är han skyl- dig att anmäla detta till skatteche- fen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skattskyl- dige fått del av det beslut genom vilket den utländska skatten ned- satts och skall avfattas på formulär som fastställts av regeringen eller myndighet. som regeringen bestäm- mer. Till anmälan skall fogas beslu- tet eller bestyrkt kopia av detta.

Denna lag träderi kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling. Har skattskyldig erhållit avräkning av utländsk skatt enligt lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt i någon av dess lydelser före ikraftträdandet av lagen (1986: 000) om ändring i lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt och nedsätts härefter den utländska skatten gäller i 31 ä 3 mom. taxeringslagen föreskriven anmälningsskyldighet.

' Lagen omtryckt 19711399 ⁷ Senaste lydelse av lagens rubrik l974: 773. ' Senaste lydelse 1982: ll00.

• Sida 90
•  Original

4 Förslag till

Lag om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs följande.

Nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt

] & Om fysisk person. under tid då han varit bosatt här i riket, eller inländsk juridisk person har haft intäkt

a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen (1928z370) eller lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

b) för vilken han beskattats i utländsk stat och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. har han — med den inskränkning som följer av 2 5 —- genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av 4—— 10 55.

2 ä Rätt till avräkning enligt l & föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt. den utländska skatten samt den utländska intäk- ten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Vid avräkning med stöd av dub- belbeskattningäavtal tillämpas dock bestämmelserna i 4— 18 åå.

I det fall statlig inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten men inte kommunal inkomstskatt omfattas av dubbelbeskatt- ningsavtal, får avräkning enligt l & ske med så mycket av den utländska skatten som motsvarar den andel som den kommunala inkomstskatten, beräknad utan avräkning. på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader. utgör av summan av denna skatt och den statliga inkomstskatt som skulle ha utgått på den utländska intäkten, efter avdrag för kostnader, om åtgärd för undvikande av dubbelbeskattning inte vidtagits.

3 å Med utländsk skatt i 1 och 2 åå avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat. delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljettintäkter. som uppburits i nämnda stat. eller efter därmed jämförlig grund.

4 & Avräkning sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid denna taxering eller vid taxering till kommunal inkomstskatt.

I den mån den i första stycket angivna statliga inkomstskatten under- stiger vad som enligt 1— 10 åå får avräknas, får avräkning ske från kommu- nal inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

• Sida 91
•  Original

5 & Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligt l 5 samt

b) sådan utländsk skatt vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbel- beskattningsavtal.

6 & Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som. beräknad utan sådan avräkning. hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta. royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat. fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

7 5 Den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomster- na (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Kommunal inkomstskatt i en kommun anses hänföra sig till de utländska inkomsterna till så stor del som dessa utgör av den skattskyldiges samman- räknade inkomst vilken skall taxeras i denna kommun.

8 så Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från be- skattning men medtas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 5.

9 & Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den ut- ländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt. skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 € utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp. varmed avräkning enligt 5 och 6 åå högst kan erhållas. skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

10 5 Vid tillämpning av 7 5 skall utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst — efter avdrag för kostnader — från rederirörelscn eller luftfartsrörelsen. med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter. som de i den utländska staten uppburna fraktintäk- terna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

• Sida 92
•  Original

Skattenedsättning med beaktande av vinstdelningsskatt

11 å Skattskyldig har enligt 13— 16 åå genom avräkning av utländsk skatt på en utländsk inkomst rätt till ytterligare nedsättning av statlig inkomst- skatt och till nedsättning av vinstdelningsskatt om

a) den enligt 5 å avräkningsbara summan utländsk skatt överstiger spärr- beloppet enligt 6 å. samt

b) den avräkningsbara utländska skatten på den utländska inkomsten överstiger ett enligt 12 å beräknat spärrbelopp.

12 å Spärrbeloppet enligt 11 å b utgörs av ett belopp motsvarande den statliga inkomstskatt som. beräknad utan avräkning. hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skatten utgått.

Den statliga inkomstskatt som hänför sig till den utländska inkomsten (intäkten efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad inkomst).

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan skatt för vilken avräkning enligt l—1() åå skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt. skall beräkningen av spärrbeloppet utföras som om så- dant avdrag ej erhållits.

13 & Avräkning enligt 11 å får ske med ett belopp som motsvarar enligt 5 å avräkningsbar utländsk skatt på en inkomst i den mån skatten över- stiger det enligt 12 å beräknade spärrbeloppet på samma inkomst. Sådan avräkning medges endast i den mån lättnad i beskattningen motsvarande det i 5 å angivna beloppet inte redan erhållits genom

a) avräkning enligt 1—10 åå,

b) avräkning av annan skatt enligt 11— 17 åå eller

c) avdrag som avses i 12 å tredje stycket. Avräkning enligt 11 å får dock ske med högst ett belopp (spärrbelopp) som motsvarar den vinstdelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten i fråga. Detta spärrbelopp beräknas på sätt som anges i 14 å.

14 5 Den vinstdelningsskatt som hänför sig till den utländska inkomsten skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela vinstdelningsskatt, beräknad utan avräkning. som denna inkomst utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sam- manräknad inkomst) till statlig inkomstskatt. Dock skall den vinstdel- ningsskatt som hänför sig till den inkomst på vilken den utländska skatten utgått i stället anses utgöra 20 procent av den utländska inkomsten i det fall detta ger ett lägre belopp.

15 & Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för sådan skatt för vilken avräkning enligt l—lO åå skall ske. eller för däremot svarande preliminär skatt. skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 14 å utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp. varmed avräkning enligt

• Sida 93
•  Original

13 å högst kan erhållas. skall minskas med det belopp varmed vinstdel- ningsskatten har sänkts genom avdrag av den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt.

16 å Avräkning enligt 11— 15 åå sker från statlig inkomstskatt som utgår på grund av taxering det år då den utländska inkomsten medtagits i under- laget för taxeringen.

I den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1— 15 åå får avräknas. får avräkning ske från vinstdelningsskatt som utgår på grund av vinstdelningsunderlag i vilket den utländska inkomsten ingått.

Allmänna bestämmelser

17 & Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestäm— melser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

18 5 Det åligger den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Har den skattskyldige visat att förutsättningar för avräkning föreligger men förmår han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämp- ning av ovan angivna bestämmelser. får avräkning medges med skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Lagen tillämpas dock första gången vid 1989 års taxering i fråga om skattskyldig som vid 1988 års taxering taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 juli 1986.

• Sida 94
•  Original

Lagrådet

Utdrag protokoll vid sammanträde 1986-()2-18

Närvarande: justitierådet Knutsson. f. d.justiticrådet Stcrzel. regeringsrå- det Tottie.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 9januari 1986 har regering- en på hcmställan av statsrådet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt.

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623).

4. lag om avräkning av utländsk skatt. Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Stefan Ersson.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

Enligt övergångsbestämmelserna skall de nya reglerna i kommunalskatte- lagen bli tillämpliga första gången vid 1988 års taxering (punkt 1). Av regeringen enligt punkt 21 av anvisningarna till 29å lämnat medgivande att göra avdrag för underskott föreslås emellertid i viss omfattning få avse även tidigare års taxeringar. Enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna får i anledning av sådant medgivande besvär anföras i den ordning som sägs i 100å taxeringslagen.

Att en lagändring som syftar till att bereda de skattskyldiga en viss Skattelättnad ges retroaktiv verkan och att denna lättnad avses bli förverk- ligad genom att de skattskyldiga anför besvär i särskild ordning enligt l()()å taxeringslagen är en teknik som redan vid flera tillfällen har använts i lagstiftningen. Rättsmedlet. som ibland även benämns extraordinära be- svär, står enligt 100å till de skattskyldigas förfogande för vinnande av rättelse av en lagakraftvunnen taxering i vissa uppräknade situationer. Gemensamt för dessa är att besvären skall anföras inom fem år efter taxeringsåret: har längre tid förflutit återstår endast att söka resning hos regeringsrätten. Såväl femårsfristen som de övriga i lagrummet angivna rekvisiten för extraordinära besvär är utformade som processförutsätt- ningar. dvs. de utgör krav för att besvären skall tas upp till prövning. Såtillvida tillhör de alla i vid bemärkelse reglerna om den processuella ordningen för rättsmedlet i fråga.

Varken i IOOå eller i övriga lagrum rörande besvär i särskild ordning finns regler som direkt beaktar behovet av en ändrad taxering som följd av retroaktiv lagstiftning. Det rör sig ju då inte om något egentligt fall av "rättelse". eftersom taxeringen var korrekt när den åsattes. 102å tillhan- dahåller emellertid ett exempel på fall av ändring av en på sin tid riktig taxering. vars underlag sedermera ändrats (ändrat taxeringsvärde för fas- tighet som grund för inkomst- eller förmögenhetstaxering).

• Sida 95
•  Original

Rättsmedlet besvär i särskild ordning står i och för sig till förfogande. oavsett om hänvisning därtill görs i övergångsbestämmelse eller ej. Det kan vidare hävdas att 1()()å går att tillämpa enligt sitt innehåll även i fall av retroaktiv lagstiftning. Förklaras exempelvis en inkomst inte längre vara av skattepliktig natur. kan besvären inordnas under första stycket 1). Om — såsom i förevarande lagstiftningsärende — en tidigare inte till buds stående avdragsrätt införs retroaktivt. torde detta kunna anses vara en sådan omständighet som enligt första stycket 7) ger rätt till besvär i särskild ordning. Härvid gäller dock dels det sk. väsentlighetsrekvisitet — omständigheten skall ha bort föranleda väsentligt lägre taxering eller vä- sentligt lägre skatt på grund av taxeringen — dels ursäktlighetsrekvisitet — kännedom om omständigheten skall ha saknats vid fastställandet av taxe- ringen och det skall framstå som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning åberopat omständigheten till vinnande av riktig taxering.

Det senare rekvisitet lär regelmässigt vara uppfyllt vid retroaktiv lag— stiftning berörande lagakraftvunna taxeringar. Väsentlighetsrekvisitet där- emot kan möjligen komma att aktualiseras. Även om retroaktiv lagstiftning knappast lär komma i fråga annat än när det föreligger ett påtagligt behov av skattelättnaden. kan det inte uteslutas att en nyvunnen avdragsrätt för ett visst förflutet taxeringsår avser ett så oväsentligt belopp att extraor- dinär besvärsrätt inte skulle föreligga förjust det året.

Varken den tidigare i övergångssummanhang använda lydelsen att be- svär får anföras "enligt” 100å taxeringslagen (SFS l977z989) eller den i förevarande remiss begagnade att så får ske ”i den ordning som sägs" i paragrafen ger ett klart och entydigt svar på frågan om någon modifikation i besvärsreglerna åsyftas och i så fall i vilken omfattning. Att femårsfristen inte skulle beröras framgår av vissa uttalanden (prop. 1982/83: 157 s. 51). Andra uttalanden äter tyder närmast på att avsikten med övergångsbe- stämmelsen är att öppna möjligheten för en fullständig omprövning av taxeringarna. oavsett om de särskilda rekvisiten avseende väsentlighet och ursäktlighet är uppfyllda eller ej (a. st. samt DsFi 1984:25 s. 124. jfr prop. l985/86: 12 s. 13 D. I själva verket tillhandahåller då övergångsbestämmel- sen i sig en självständig grund för extraordinär besvärsrätt vid sidan av de i lOOå taxeringslagen uppräknade.

[ lagrådsremissen går man nu ett steg längre. Besvär skall sålunda få anföras även utan hinder av den i 100å tredje stycket intagna femårsfris- ten. Eftersom en omprövning föreslås kunna ske fr.o.m. 1977 års taxering och det på ansökan intill utgången av år 1988 blir fristen som längst utsträckt till elva år.

Enligt lagrådets mening innebär förslaget på denna punkt att den i 100å taxeringslagen uppdragna ramen för rättsmedlet besvär i särskild ordning sprängs på ett sätt som är klart otillfredsställande från rättssystematiska och processtekniska utgångspunkter. Med bestämmelserna i lOOå återstår intet annat gemensamt än själva namnet besvär i särskild ordning. 1 realite- ten är det fråga om att riva upp lagakraftvunna taxeringar som för närva- rande kan angripas endast efter resning.

Om tillvägagångssättet med retroaktiv skattelag kombinerad med besvär i särskild ordning även fortsättningsvis blir ett återkommande inslag i

• Sida 96
•  Original

lagstiftningen. kan det övervägas om inte efter mönster av 102 å en särskild bestämmelse därom bör införas i taxeringslagen. En sådan åtgärd ter sig mot bakgrunden av det tidigare sagda särskilt angelägen i den mån förslag till lagändringar, när de är till den skattskyldiges förmän. framläggs i sådan tid att femårsfristen inte räcker till för att ett materiellt tillfredsställande resultat skall kunna uppnås. Frågan om ett sådant tillägg till taxeringslagen kan emellertid inte närmare övervägas i detta skede av lagstiftningsären- det.

1 sak har lagrådet ingen erinran mot att det fåtal skattskyldiga som avses bli berörda av den dispensvis medgivna avdragsrätten kan erhålla en långtgående retroaktiv omprövning av sina taxeringar. Hänsyn bör också tas till det förhållandet att dessa skattskyldiga reste frågan om en lagänd- ring i nära anslutning till de äldsta ifrågavarande taxeringsåren och att hela lagstiftningsärendet därefter dragit ut på tiden. Även om starka principiella skäl talar mot den tekniska lösning som valts, vill lagrådet därför inte i detta särskilda fall motsätta sig att förslaget genomförs.

Övriga lagförslag

Förslagen lämnas utan erinran.

• Sida 97
•  Original

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 20 mars 1986

Närvarande: statsministern Carlsson. ordförande, och statsråden Feldt. LeijOn, Hjelm-Wallén. Andersson. Bodström, Göransson. Gradin. Dahl. R. Carlsson. Holmberg. Hellström, Wickbom. Johansson. Hulterström.

Lindqvist

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet, m.m.

Lagrådet har inte haft några invändningar mot förslagen bortsett från utformningen av punkt 3 av övergångsbestämmelserna i förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (KL).

Enligt punkt 3 av de föreslagna övergångsbestämmelserna får medgivan- de som avses i punkt 21 av anvisningarna till 29 & avse 1977 eller senare års taxeringar. I fråga om 1977—1986 års taxeringar får. enligt de föreslagna bestämmelserna. besvär anföras i anledning av sådant medgivande i den ordning som sägs i 100 & taxeringslagen (TL). Därvid får besvär avseende 1977—1982 års taxeringar anföras intill utgången av är 1988 utan hinder av bestämmelserna i 100 & tredje stycket nämnda lag.

Såsom lagrådet konstaterat har tekniken att medge de skattskyldiga besvärsrätt i särskild ordning enligt 100 & TL använts vid flera tillfällen tidigare. Därvid har avsetts att övergångsbestämmelserna i sig skall utgöra en självständig grund för besvärsrätt. Meningen har med andra ord inte varit att en prövning skall ske huruvida det s.k. väsentlighetskriteriet är uppfyllt. Avsikten har i vissa fall också varit att undanröja tveksamhet rörande det s.k. ursäktlighetskriteriet när lagändringen skett innan den

1 Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 9januari 1986.

• Sida 98
•  Original

ordinarie besvärstiden gått ut. Hänvisningen till 100 & TL har gjorts endast för att ange vilken instans som skall pröva besvären och inom vilken tid besvären skall anföras. Som jag nämnt tidigare har i det föreliggande förslaget föreskrivits. att besvär avseende 1977—1982 års taxeringar får anföras intill utgången av år 1988. Mot bakgrund av att övergångsbestäm- melscrna i sig skall utgöra en självständig grund för besvär kan den före- skrivna ordningen inte anses som ett avsteg från fastlagda principer. Där- cmot kan det av praktiska hänsyn vara olämpligt att tillåta en långtgående retroaktiv omprövning av lagakraftvunna taxeringar. Av de skäl som lagrå- det anfört, har jag dock i detta fall ansett det rimligt att medge en sådan omprövning. Lagrådet har ju inte heller velat motsätta sig att förslaget genomförs i detta särskilda fall.

Ett par affärsbanker har påpekat att den inskränkning i rätten att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som förslagen till ändrad lydelse av 74 & KL och 22 & SlL innehåller medför problem för de banker som beviljat lån till länder med vilka Sverige har s.k. exemptavtal. När låneavtalen ingicks togs hänsyn till att kostnaderna för förvärvande av räntan var avdragsgilla i Sverige. Dessutom har meddelats att de aktuella länderna numera har stora problem att fullgöra sina betalningsåtaganden enligt avtalen. För att tillgodose bankernas önskemål har ett tillägg gjorts i de föreslagna övergångsbestämmelserna i förslagen till ändring i KL och

• Sida 99
•  Original

SILjämfört med de förslag som granskats av lagrådet. Genom tilläggen har i övergångsbestämmelserna föreskrivits att äldre bestämmelser i 74 & KL och 22 & SIL fortfarande skall tillämpas i fråga om inkomst som utgörs av ränta på utlånade medel om lånet beviljats före lagens ikraftträdande. Uttrycket "beviljats" har använts för att markera att den omständigheten att de aktuella lånevillkoren ändrats i olika avseenden efter lagens ikraft- trädande inte skall medföra att de nya bestämmelserna skall tillämpas om fråga är om låneavtal som ursprungligen ingåtts före lagens ikraftträdande.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

• Sida 100
•  Original

Innehållsförteckning

Propositionens huvudsakliga innehåll ............................ Lagförslag ................................................... 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370) 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomst- skatt ........................................................ 3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623) .......... 4 Förslag till lag om avräkning av utländsk skatt ................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 9januari 1986 . . 1 Inledning .................................................. 2 Avdragsrätt för kostnader för deltagande i viss verksamhet i utlan- det ......................................................... 3 Beskattning när exemptmetoden tillämpas ..................... 4 Avräkning av utländsk skatt ................................. 5. Upprättade förslag ......................................... 6 Specialmotivering till förslaget om lag om avräkning av utländsk skatt ........................................................ 7 Hemställan ................................................ 8 Beslut .................................................... Bilaga ] Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1984: 25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet. m.m. ......... Fötfattningsförslag i betänkandet (Ds Fi 1984: 25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet. m.m. ............ Bilagu 2 Sammanställning av remissyttranden Över betänkandet (Ds Fi 1984z25) Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet ..................................................... 1 Remissinstanserna ......................................... 2 Allmänt ................................................... 3 Ändrad gränsdragning mellan filialer och självständigt bedrivna rörelser ..................................................... 4 Beskattningen när exemptmetoden tillämpas ................... 5 Underskott i förvärvskälla vid internationell beskattning ........ 6 Avräkningsreglerna ......................................... Bilaga 3 De remitterade förslagen .............................. 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) . . .. 2 Förslag till lag om ändring i lagen (I947:576) om statlig inkomst- skatt ........................................................ 3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623) .......... 4 Förslag till lag om avräkning av utländsk skatt ................. Utdrag ur lagrådets protokoll den 18 februari 1986 ................ Utdrag ur protokollet vid regeringssammanträde den 20 mars 1986 1 Anmälan av lagrådsyttrande ................................. 2 Punkt 3 av övergångsbestämmelserna i förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen ......................................... 3 Utdelning från utländskt bolag ............................... 4 Ränta på utlånade medel .................................... 5 Hemställan ................................................ 6 Beslut ....................................................

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1986

38 38 38

39 68 77 82 86 86

88 89 90 94 97 97

97 98