I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A och B följande: A och B ingår i en familj som äger samtliga aktier i det danska bolaget X. X är moderföretag i X-koncernen. I koncernen ingår såväl svenska som utländska dotterföretag. - A förvärvade aktierna i X under 1982 då bolaget bildades. A och hustrun B äger 52 procent. respektive 12 procent av aktierna i X. - Frågor. - 1) Får A respektive B utnyttja alternativregeln vid beräkningen av den del av mottagen utdelning som: a) skall beskattas som inkomst av kapital enligt 3:12-reglerna? - b) skall undantas från svensk skatteplikt enligt lättnadsreglerna? - 2) Om svaret på någon eller båda delfrågorna under 1) är jakande hur skall utländska dotterföretag till X beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget? - 3) Får A respektive B vid beräkningen av löneunderlaget även beakta löner till personal som är verksam inom EU, men vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt? - 4) Förändras svaren på delfrågorna 1) och 3) om Skatterättsnämnden även beaktar Rom- och Maastricht-fördragens bestämmelser om diskriminering?

Vid besvarandet av de ställda frågorna äger Skatterättsnämnden utgå från att X uppfyller kraven på jämförlig inkomstbeskattning enligt 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Skatterättsnämnden (1998-06-23, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - A och B får inte utnyttja alternativregeln i 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL vid beräkningen av den del av utdelningen som skall beskattas som kapital respektive den del som skall undantas från skatteplikt. - Fråga 3 - A och B får vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL inte beakta löner till personal vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt. - Fråga 4 - Svaren på frågorna 1 och 3 ändras inte vid en prövning enligt gemenskapsrättens regler. - Motivering. - A och B äger tillsammans med övriga medlemmar av familjen samtliga aktier i X. Bolaget är ett danskt bolag som är moderbolag i en koncern. I koncernen ingår såväl svenska som utländska dotterbolag. A och B önskar besked om de har rätt att utnyttja alternativregeln i 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL vid beräkning av den del av den från bolaget erhållna utdelningen som skall beskattas som inkomst av kapital respektive den del som skall undantas från beskattning (fråga 1). Om svaret på någon eller båda delfrågorna är jakande önskas också besked hur de utländska dotterbolagen skall beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget (fråga 2). Vidare önskas besked om A och B vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL även får beakta löner till personal som är verksam inom EU men vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt (fråga 3). A och B önskar också besked om svaren på frågorna 1 och 3 ändras om Skatterättsnämnden även beaktar gemenskapsrättens regler (fråga 4). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Frågorna 1 och 4 - Enligt 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL gäller inte bestämmelserna i detta stycke för andelar i utländska juridiska personer. Frågan är då om en prövning mot gemenskapsrättens regler ger ett annat resultat. I ansökan har frågan ställts om svaret ändras om Skatterättsnämnden även beaktar gemenskapsrättens regler (fråga 4). Gemenskapsrättens regler har införlivats i svensk rätt och gjorts direkt tillämpliga vilket innebär att domstolar och myndigheter har att göra en prövning mot dessa regler även om detta inte yrkats. Skatterättsnämnden väljer därför att behandla den frågan här. De bestämmelser som närmast bör bli föremål för en prövning i detta sammanhang är reglerna i artikel 52 respektive artikel 73b i Rom-fördraget. - Artikel 52 behandlar rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. Någon särbehandling i Sverige på grund av att A och B inte är svenska medborgare är det inte fråga om här. Inte heller är det fråga om särbehandling på grund av att etableringen skett t.ex. i form av en filial i stället för i form av ett svenskt bolag. Artikel 52 är därför enligt Skatterättsnämndens mening inte tillämplig. Särbehandlingen har i detta fall sin grund i att A och B äger del i ett utländskt bolag och inte i ett svenskt. - Artikel 73b behandlar hinder för kapitalets fria rörlighet. Skatteregler som behandlar utdelning från utlandet på ett annat, mindre förmånligt sätt än utdelning från bolag i den egna staten kan utgöra hinder för investerare från en stat att investera i en annan. Fastän reglerna i artikel 73b enligt nämndens mening främst torde syfta till att undanröja eventuella hinder i den stat i vilken investeringen görs finner Skatterättsnämnden att den ifrågavarande särbehandlingen möjligen skulle kunna omfattas av reglerna i artikel 73b. Enligt artikel 73d 1 a skall dock bestämmelserna i artikel 73b inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. De åtgärder och förfaranden som avses får inte enligt punkten 3 i artikeln utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b. - Det i artikel 73d 1 a angivna undantaget torde bl.a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemsländerna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten på utdelningen helt eller delvis avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 73d 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall. - Till artikel 73d har fogats en förklaring av de stater som var medlemsstater när artikeln tillkom. Enligt förklaringen bekräftades att medlemsstaternas rätt att tillämpa de relevanta bestämmelserna i sin skattelagstiftning enligt artikel 73d 1 a endast avsåg bestämmelser som förelåg vid utgången av 1993. Förklaringar av detta slag ingår inte i EU-rätten, se prop. 1994/95:19 s. 75-77 men har betydelse vid tolkningen av parternas avsikter. Den ifrågavarande förklaringen är således inte bindande för svensk del. - Frågorna 3 och 4 - Enligt 3 § 12 d mom. SIL får vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 12 b mom. till anskaffningskostnaden för aktien läggas ett löneunderlag. Löneunderlaget skall enligt första stycket andra meningen i momentet beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. - Huruvida utlandsanställdas löner kan ingå i underlaget framgår inte direkt av lagtexten. Genom hänvisningen till ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt de nämnda svenska lagarna tycks ersättning till utlandsanställda för vilka inget sådant underlag skall beräknas ha uteslutits. Det som ändock kan vålla tveksamhet är ordet "sådan" och hänvisningen till de angivna paragraferna i lagarna ifråga som anger vilka ersättningar som underlaget skall beräknas på. Man skulle möjligen kunna uppfatta lagtexten så att denna bara beskriver det slags ersättningar som skall ingå i beräkningen av löneunderlaget. Frågan var aktuell redan då stadgandet tillkom. Visserligen var reglerna i 3 § 12 mom. då inte tillämpliga på utdelning från utländska bolag men även svenska fåmansbolag och deras dotterbolag har utlandsanställda. Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund med hänsyn till lagtextens ordalydelse och med beaktande jämväl av att något stöd för en annan tolkning inte finns i förarbetena (se t.ex. prop. 1995/96:109 s. 69-70 och 92), att ersättningar till utlandsanställda som inte ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt lagen om socialavgifter eller lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster inte får medtas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. - Beträffande frågan om en prövning enligt gemenskapsrättens regler medför en annan utgång gör Skatterättsnämnden samma bedömning som redovisats ovan beträffande alternativregeln.

A och B överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg frågorna 1-4 och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att de fick utnyttja alternativregeln vid beräkning av den del av utdelningen som skulle beskattas som kapital respektive den del som skulle undantas från skatteplikt och att de vid beräkning av löneunderlag skulle få beakta löner till personal som var verksam inom EG men vars ersättningar inte ingick i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt. För det fall att Regeringsrätten skulle förklara att de fick använda alternativregeln yrkade de vidare att Regeringsrätten skulle besvara den i ansökan ställda frågan hur utländska dotterföretag till X skulle beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Som grund för sin talan åberopade de att de svenska reglerna stred mot EG:s bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2000-08-17, von Bahr, Sandström, Hulgaard, Nilsson, Wennerström) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. A och B ingår i en familj som tillsammans äger samtliga andelar i ett danskt bolag med dotterföretag i olika länder. Med hänsyn till de ställda frågorna kan det förutsättas att deras andelar i det danska bolaget är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.

En första fråga i målet är om A och B får utnyttja alternativregeln i 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL och, om så är fallet, hur bolagets andelar i utländska dotterföretag skall behandlas vid beräkning av kapitalunderlaget. Fråga är vidare om de vid beräkningen av löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL får beakta även ersättningar som inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt (svenska arbetsgivaravgifter).

Regleringen i SIL m.m.

Enligt 3 § 12 och 12 b mom. SIL skall utdelning på en kvalificerad aktie i ett fåmansföretag tas upp i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen överstiger ett gränsbelopp som beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktien.

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1992 har den skattskyldige enligt 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL rätt att som anskaffningskostnad ta upp kapitalunderlaget i företaget fördelat med lika belopp på aktierna i företaget (alternativregeln). Kapitalunderlaget skall beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag, KapUL. Enligt sista meningen i nämnda stycke gäller bestämmelserna inte för andelar i utländska juridiska personer.

Enligt 2 § KapUL skall kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993 eller, om företaget inte taxerades då, det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1992. Vid denna beräkning skall aktier och andelar i svenska dotterföretag som inte är handelsbolag tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget (5 § KapUL). Aktier och andelar i utländska dotterbolag skall tas upp till det värde som gäller vid inkomsttaxeringen, om de är lagertillgångar, och annars till anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden (6 § 2 och 5 KapUL).

I 3 § 12 d mom. SIL finns bestämmelser om att ett löneunderlag får läggas till anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av gränsbeloppet (löneregeln). Löneunderlaget skall "beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om arbetsgivaravgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag".

Enligt 3 § 1 a och 1 b mom. SIL är, med vissa undantag, utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag undantagen från skatteplikt till den del den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktien. Vid denna beräkning får såväl alternativregeln som löneregeln tillämpas. Undantaget från skatteplikt gäller enligt 3 § 1 g mom. SIL även utdelning på andel i utländsk juridisk person under förutsättning att den utländska juridiska personen är underkastad sådan jämförlig inkomstbeskattning som avses i 7 § 8 mom. sjätte stycket 2 SIL.

Det föreskrivs således uttryckligen i SIL att alternativregeln inte får tillämpas såvitt gäller utdelning på andelar i utländska juridiska personer. A och B hävdar att detta utgör en på grund av EG-rätten otillåten diskriminering.

Skatterättsnämnden har funnit att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. SIL inte kan ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten gör i detta hänseende samma bedömning som nämnden.

EG-rättsliga regler

Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om etableringsfrihet m.m., se t.ex. domstolens dom den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, punkt 32.

En strikt tillämpning av reglerna i SIL innebär - som framgått av det föregående - att A och B inte får använda alternativregeln på grund av att det av dem ägda företaget inte är svenskt. Vidare är löneregeln inte tillämplig på ersättningar till personal som arbetar utanför Sverige under sådana förhållanden att ersättningarna inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Det är uppenbart att en sådan tillämpning är till nackdel för A och B såvitt gäller både reglerna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna) och reglerna i 3 § 1 a mom. SIL (lättnadsreglerna).

Artikel 43 EG (tidigare artikel 52 i EG-fördraget) innehåller bestämmelser om rätt för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar en principiell rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag i en annan medlemsstat på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare.

EG-domstolen har i en nyligen meddelad dom gjort uttalanden om innebörden av etableringsfriheten i ett mål som avsåg behandlingen av företagsförmögenhet vid förmögenhetsbeskattningen i Nederländerna (dom den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars). Den nederländska lagregleringen innebar bl.a. att företagsförmögenhet i form av aktier som gav den skattskyldige ett betydande innehav i ett bolag som var etablerat i Nederländerna fick tas upp till reducerat belopp. Den skattskyldige, Baars, ägde samtliga andelar i ett irländskt bolag.

I domen uttalas bl.a. följande (punkterna 22, 28 och 29). En medborgare i en medlemsstat, som innehar kapitalet i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som därigenom har ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, utnyttjar sin etableringsrätt. Även om artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG), i likhet med övriga bestämmelser om etableringsfrihet, enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Artikeln utgör på samma sätt ett hinder för att en medlemsstat försvårar för där bosatta EG-medborgare att etablera företag i en annan medlemsstat.

Domstolen fann att det enligt den nederländska lagstiftningen förelåg en skillnad i behandlingen av olika skattskyldiga och att skillnaden hade sin grund i var sätet för de bolag som de skattskyldiga hade sina aktier i var beläget. Denna skillnad ansågs i princip strida mot artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG) (punkterna 30 och 31 i domen). Eftersom domstolen inte fann att det förelåg några omständigheter som gjorde skillnaden berättigad, uttalade den att nämnda artikel utgjorde hinder för en lagstiftning av ifrågavarande slag (punkterna 38 och 41).

EG-rätten och alternativregeln

Frågan i förevarande mål om rätt för A och B att tillämpa alternativregeln överensstämmer i allt väsentligt med den som var föremål för EG-domstolens bedömning i nyssnämnda mål. Att alternativregeln inte får tillämpas beror på att det är fråga om ett danskt bolag och inte om ett svenskt. Regeringsrätten finner att förbudet att tillämpa alternativregeln får anses försvåra etablering av företag utomlands och därmed stå i strid med etableringsfriheten, om det inte av särskilda skäl kan anses berättigat.

Regeln infördes år 1995 i samband med att 3:12-reglerna gjordes tillämpliga på andelar i utländska juridiska personer (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Som skäl för att alternativregeln inte skulle få tillämpas anfördes att detta inte var praktiskt möjligt, eftersom kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan skattemässiga värden på tillgångar och skulder (a. prop. s. 92).

Denna motivering är enligt Regeringsrättens mening inte hållbar. Ett godtagande av en särbehandling på grund av att bestämmelser getts en utformning som anknyter till taxeringen i den egna staten skulle nämligen öppna betydande och svåröverskådliga möjligheter att inskränka etableringsrätten.

Det har inte heller framkommit någon annan omständighet som kan göra regeln berättigad.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att det strider mot artikel 43 EG att inte ge A och B rätt att tillämpa alternativregeln. Något ställningstagande till frågan om regeln även strider mot artikel 56 EG (tidigare artikel 73 b i EG-fördraget) behöver då inte ske (se EG- domstolens dom den 18 november 1999 i mål C-200/98, X AB och Y AB, punkt 30, och dom den 13 april 2000 i det ovannämnda målet Baars, punkt 42). Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

EG-rätten och utländska dotterföretag

Vid en tillämpning av alternativregeln på A och B:s andelar aktualiseras också den hos Skatterättsnämnden ställda frågan hur bolagets innehav av aktier i utländska dotterföretag skall beaktas vid beräkningen. Skatterättsnämnden, som ansåg att A och B inte hade rätt att tillämpa alternativregeln, hade inte anledning att ta ställning till denna fråga. Regeringsrätten finner att frågan bör återförvisas till nämnden.

EG-rätten och löneregeln

Vid tillämpning av löneregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Utformningen av löneregeln innebär att utdelning som ytterst hänför sig till verksamhet i utlandet träffas av en ökad beskattning. Även löneregeln får därmed - såvida det inte finns några särskilda skäl som gör den berättigad - anses stå i strid med etableringsfriheten.

Löneregeln infördes år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Som motiv för regeln anfördes att de anställda i ett företag höjer avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att kapitalet utnyttjas mer och effektivare (a. prop. s. 88). Vidare anfördes att reglerna innebär en subventionering av arbetskraftskostnaden och att subventioneringen stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft (a. prop. s. 91). Någon särskild motivering till anknytningen till underlaget för arbetsgivaravgifter lämnades inte. När 3:12-reglerna sedermera utsträcktes till att omfatta även andelar i utländska företag uttalades att löneunderlag fick läggas till anskaffningskostnaden även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter (prop. 1995/96:109 s. 92).

Vad gäller om det framkommit några omständigheter som kan göra särregleringen berättigad och behovet av förhandsavgörande gör Regeringsrätten samma bedömning som beträffande alternativregeln.

Sammanfattning

Regeringsrätten finner att de i frågorna 1, 3 och 4 aktuella reglerna i SIL strider mot reglerna om etableringsfrihet i artikel 43 EG. A och B:s yrkanden i dessa delar skall därför bifallas.

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde P-O.O. och R.O. följande: Bröderna R.O. och P-O.O. äger 1/3 vardera av aktier och röster i R AB. Resterande aktier ägs av E-M.O. som är syster till sökandena. - Bröderna är aktiva i koncernen på heltid. R.O. är verksam i Sverige och P-O.O. arbetar hos ett tyskt koncernbolag. - P-O.O. har lyft lön under 1996 med mer än 10 basbelopp från det tyska dotterbolaget men lönen i Sverige understiger väsentligt denna nivå. Samma förhållande kommer att gälla 1997. P-O.O. är skattskyldig för sin anställningsinkomst i Tyskland men är i övrigt oinskränkt skattskyldig i Sverige på grund av att han anses ha sin hemvist här i riket. R.O:s löneuttag i Sverige överstiger 10 basbelopp för såväl 1996 som 1997. E-M.O. arbetar ej aktivt i koncernen. - R AB är moderbolag i en koncern som består av två underkoncerner. Inom dessa finns bolag i Sverige, Danmark, Norge, Tyskland, England, Frankrike, USA och Hongkong.

Frågor - 1. Får löner i utländska dotterbolag medräknas i det s.k. löneunderlaget enligt 3 § 12 d SIL? - 2. Får den i Tyskland beskattade lönen användas som jämförelselön enligt 3 § 12 mom. d andra stycket SIL? Frågan gäller enbart P-O.O.

För att en verksam delägare skall få använda löneunderlaget krävs att han tar ut en lön antingen med 120 procent den högste anställdes lön eller en lön överstigande 10 basbelopp. P-O.O. har tagit ut lön överstigande 10 basbelopp från det tyska dotterbolaget men lönen kommer inte att beskattas i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtalet och inte heller blir den föremål for svenska sociala avgifter enligt förordning (EEG) 1408/71.

Skatterättsnämnden (1998-06-23, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - P-O.O. och R.O. får vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL inte medräkna/beakta ersättningar som inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt. - Motivering. - Bröderna R.O. och P-O.O. äger en tredjedel vardera av aktierna i R AB. Resterande aktier i bolaget ägs av E-M.O. som är syster till P-O.O. och R.O. Bolaget är moderbolag i en koncern som består av två underkoncerner med såväl svenska som utländska koncernbolag. Bröderna är aktiva på heltid i koncernen. R.O. är verksam i Sverige och P-O.O. arbetar i ett tyskt koncernbolag. Med anledning härav önskas besked om löner i utländska dotterbolag får medräknas i löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL samt om P-O.O. får använda sin i Tyskland beskattade lön som jämförelselön enligt 3 § d 12 mom. andra stycket SIL. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt 3 § 12 d mom. SIL får vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 12 b mom. till anskaffningskostnaden för aktien läggas ett löneunderlag. Löneunderlaget skall enligt första stycket andra meningen i momentet beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande bestämning av underlaget återfinns i 3 § 12 d mom. andra stycket SIL. Huruvida utlandsanställdas löner kan ingå i underlaget framgår inte direkt av lagtexten. Genom hänvisningen till ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt de nämnda svenska lagarna tycks ersättning till utlandsanställda för vilka inget sådant underlag skall beräknas ha uteslutits. Det som ändock kan vålla tveksamhet är ordet "sådan" och hänvisningen till de angivna paragraferna i lagarna ifråga som anger vilka ersättningar som underlaget skall beräknas på. Man skulle möjligen kunna uppfatta lagtexten så att denna bara beskriver det slags ersättningar som skall ingå i beräkningen av löneunderlaget. Frågan var aktuell redan då stadgandet tillkom. Visserligen var reglerna i 3 § 12 mom. då inte tillämpliga på utdelning från utländska bolag men även svenska fåmansbolag och deras dotterbolag har ofta utlandsanställda. Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund med hänsyn till lagtextens ordalydelse och med beaktande jämväl av att något stöd för en annan tolkning inte finns i förarbetena (se t.ex. prop. 1995/96:109 s. 69-70 och 92), att ersättningar till utlandsanställda som inte ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt lagen om socialavgifter eller lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster inte får medtas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. - Beträffande frågan om en prövning enligt gemenskapsrättens regler medför en annan utgång gör Skatterättsnämnden följande bedömning. - De bestämmelser som närmast bör bli föremål för en prövning i detta sammanhang är reglerna i artikel 52 respektive artikel 73b i Romfördraget. Artikel 52 behandlar rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. Någon särbehandling i Sverige på grund av att P-O.O. och R.O. inte är svenska medborgare är det inte fråga om här. Inte heller är det fråga om särbehandling på grund av att etableringen skett t.ex. i form av en filial till ett utländskt bolag i stället för i form av ett svenskt bolag. Artikel 52 är därför enligt Skatterättsnämndens mening inte tillämplig. Särbehandlingen har i detta fall sin grund i att P-O.O. och R.O. äger del i ett bolag med dotterbolag som har anställda i utlandet och inte i ett bolag med anställda enbart i Sverige. - Artikel 73b behandlar hinder för kapitalets fria rörlighet. Skatteregler som behandlar utdelning vilken delvis består av utländska inkomster på ett annat, mindre förmånligt sätt än utdelning som består av inkomster från den egna staten kan utgöra hinder för investerare från en stat att investera i en annan. Fastän reglerna i artikel 73b enligt nämndens mening främst torde syfta till att undanröja eventuella hinder i den stat i vilken investeringen görs finner Skatterättsnämnden att den ifrågavarande särbehandlingen möjligen skulle kunna omfattas av reglerna i artikel 73b. Enligt artikel 73d 1 a skall dock bestämmelserna i artikel 73b inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. De åtgärder och förfaranden som avses får inte enligt punkten 3 i artikeln utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b. - Det i artikel 73d 1 a angivna undantaget torde bl.a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemsländerna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten på utdelningen helt eller delvis avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet eller görs med medel som intjänats och beskattats i annan stat. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 73d 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall. - Reglerna om förbud mot diskriminering i de aktuella dubbelbeskattningsavtalen reglerar inte den skattemässiga behandlingen i Sverige av här bosatta skattskyldiga som erhållit utdelning från svenskt bolag så länge som inte åtskillnad görs mellan sådana skattskyldiga som är medborgare i Sverige respektive sådana som är medborgare i den andra avtalslutande staten. En prövning mot dessa regler medför därför inget annat resultat.

P-O.O. och R.O. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att de vid beräkning av löneunderlaget skulle få medräkna ersättningar även om dessa inte ingick i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt. Enligt P-O.O och R.O. gynnade den svenska regleringen på ett otilllbörligt sätt investeringar i Sverige i förhållande till investeringar i andra EU-länder.

Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2000-08-17, von Bahr, Sandström, Hulgaard, Nilsson, Wennerström) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. P-O.O. och R.O. äger tillsammans med en syster samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag med såväl svenska som utländska dotterföretag. R.O. är verksam på heltid i det svenska moderbolaget medan P-O.O. är verksam på heltid i ett tyskt dotterföretag.

Frågan i målet är om P-O.O. och R.O. vid beräkning av löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL får beakta även ersättningar som inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt (svenska arbetsgivaravgifter).

Regleringen i SIL m.m.

Enligt 3 § 12 och 12 b mom. SIL skall utdelning på en kvalificerad aktie i ett fåmansföretag tas upp i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen överstiger ett gränsbelopp som beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktien.

I 3 § 12 d mom. SIL finns bestämmelser om att ett löneunderlag får läggas till anskaffningskostnaden för aktien vid beräkning av gränsbeloppet (löneregeln). Löneunderlaget skall enligt momentets första stycke "beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag".

För en aktieägare som under året före beskattningsåret i betydande utsträckning varit verksam i företaget eller i dess dotterföretag gäller enligt 3 § 12 d mom. andra stycket SIL en särskild spärr (spärregeln).

Spärregeln innebär att löneregeln får tillämpas bara om aktieägaren från företaget har erhållit sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter med viss angiven miniminivå.

Skatterättsnämnden har funnit att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. första stycket SIL inte kan ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten gör i detta hänseende samma bedömning som nämnden.

EG-rättsliga regler

Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om etableringsfrihet m.m., se t.ex. domstolens dom den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, punkt 32.

En strikt tillämpning av reglerna i SIL innebär - som framgått av det föregående - att ersättningar till personal som arbetar utanför Sverige under sådana förhållanden att ersättningarna inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter inte får beaktas vid beräkning av löneunderlag. Vidare gäller att P-O.O., som enligt förutsättningarna inte uppbär någon ersättning som ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter, till följd av spärregeln i 3 § 12 d mom. andra stycket SIL, över huvud taget inte får tillämpa löneregeln. Det är uppenbart att en sådan tillämpning är till nackdel för P-O.O. och R.O.

Artikel 43 EG (tidigare artikel 52 i EG-fördraget) innehåller bestämmelser om rätt för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar en principiell rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag i en annan medlemsstat på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare.

EG-domstolen har i en nyligen meddelad dom gjort uttalanden om innebörden av etableringsfriheten i ett mål som avsåg behandlingen av företagsförmögenhet vid förmögenhetsbeskattningen i Nederländerna (dom den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars). Den nederländska lagregleringen innebar bl.a. att företagsförmögenhet i form av aktier som gav den skattskyldige ett betydande innehav i ett bolag som var etablerat i Nederländerna fick tas upp till reducerat belopp. Den skattskyldige, Baars, ägde samtliga andelar i ett irländskt bolag.

I domen uttalas bl.a. följande (punkterna 22, 28 och 29). En medborgare i en medlemsstat, som innehar kapitalet i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som därigenom har ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, utnyttjar sin etableringsrätt. Även om artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG), i likhet med övriga bestämmelser om etableringsfrihet, enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Artikeln utgör på samma sätt ett hinder för att en medlemsstat försvårar för där bosatta EG-medborgare att etablera företag i en annan medlemsstat.

Domstolen fann att det enligt den nederländska lagstiftningen förelåg en skillnad i behandlingen av olika skattskyldiga och att skillnaden hade sin grund i var sätet för de bolag som de skattskyldiga hade sina aktier i var beläget. Denna skillnad ansågs i princip strida mot artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG) (punkterna 30 och 31 i domen). Eftersom domstolen inte fann att det förelåg några omständigheter som gjorde skillnaden berättigad, uttalade den att nämnda artikel utgjorde hinder för en lagstiftning av ifrågavarande slag (punkterna 38 och 41).

EG-rätten och löneregeln

Vid tillämpning av löneregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Utformningen av löneregeln innebär att utdelning som ytterst hänför sig till verksamhet i utlandet träffas av en ökad beskattning. Löneregeln får därmed anses försvåra för en i Sverige bosatt person att genomföra en etablering i en annan medlemsstat. I enlighet med vad EG-domstolen anfört i den nyssnämnda domen rörande Baars får löneregeln därför - såvida det inte finns några särskilda skäl som gör den berättigad - anses stå i strid med etableringsfriheten.

Löneregeln infördes år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Som motiv för regeln anfördes att de anställda i ett företag höjer avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att kapitalet utnyttjas mer och effektivare (a. prop. s. 88). Vidare anfördes att reglerna innebär en subventionering av arbetskraftskostnaden och att subventioneringen stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft (a. prop. s. 91). Någon särskild motivering till anknytningen till underlaget för svenska arbetsgivaravgifter lämnades inte. När 3:12-reglerna sedermera utsträcktes till att omfatta även andelar i utländska företag uttalades att löneunderlag fick läggas till anskaffningskostnaden även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter (prop. 1995/96:109 s. 92).

Enligt Regeringsrättens mening föreligger det inte några omständigheter som gör löneregelns koppling till svenska arbetsgivaravgifter berättigad.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att det strider mot artikel 43 EG att inte ge P-O.O. och R.O. rätt att beakta ersättningar till anställda inom Europeiska gemenskapen enbart av den anledningen att ersättningarna inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Något ställningstagande till frågan om regeln även strider mot artikel 56 EG (tidigare artikel 73 b i EG-fördraget) behöver då inte ske (se EG- domstolens dom den 18 november 1999 i mål C-200/98, X AB och Y AB, punkt 30, och dom den 13 april 2000 i det ovannämnda målet Baars, punkt 42). Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

EG-rätten och spärregeln

Av vad Regeringsrätten i det föregående anfört följer att kopplingen mellan löneregeln och svenska arbetsgivaravgifter inte är förenlig med artikel 43 EG. Härav får i sin tur anses följa att motsvarande koppling i spärregeln (3 § 12 d mom. andra stycket SIL) också strider mot nämnda artikel. Vad gäller frågan om det finns några omständigheter som rättfärdigar spärregeln och behovet av förhandsavgörande gör Regeringsrätten samma bedömning som beträffande löneregeln.

Sammanfattning

Regeringsrätten finner att de i målet aktuella reglerna i SIL strider mot reglerna om etableringsfrihet i artikel 43 EG. P-O.O:s och R.O:s yrkanden skall därför bifallas.