RÅ 2001 not 147

Not 147. Överklagande av Konkursboet i Öregrunds Golfklubbs konkurs ang. registrering för mervärdesskatt. - Skattemyndigheten, Lokala skattekontoret i Tierp, medgav enligt beslut den 11 oktober 1994 inte Öregrunds Golfklubb skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen för uthyrning av verksamhetslokal och vidhöll i omprövningsbeslut den 27 mars 1998 sitt tidigare beslut. - Konkursförvaltaren överklagade besluten. -Länsrätten i Uppsala län (1995-12-15, ordförande Nilsson): Av 3 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200) framgår att uthyrning av verksamhetslokaler kan vara skattepliktig bl.a. i det fall en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uthyrning kan vara skattepliktig även vid uthyrning i andra hand. För att skatteplikt skall föreligga krävs emellertid enligt 9 kap. 1 § samma lag även att skattemyndigheten på begäran av fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren beslutat om detta. - Av ett till skattemyndigheten ingivet avtal mellan klubben genom dess konkursförvaltare Birger Gunnard och Östhammars kommun daterat den 29 augusti 1994 framgår att den av klubben på av markägaren G.W. arrenderade marken på fastigheterna Björnäs 2:11 och Björnäs 2:7 samt del av fastigheterna Björnäs 2:11 och Björnäs 3:3, samtliga i Östhammars kommun, anlagda golfbanan inklusive sådana anläggningar som är att betrakta som byggnader i mervärdeskattelagens (1968:430) mening arrenderas av Östhammars kommun. Av avtalet framgår även bl.a. följande. Klubben benämns i avtalet anläggningsägare. Arrendetiden uppgår till sex år med början den 1 september 1994. Arrendeavgiften uppgår till 140 000 kr årligen jämte mervärdesskatt. Arrendatorn vidarearrenderar anläggningen till (Nya) Öregrunds Golfklubb och åtar sig inte något ansvar för skötseln av anläggningen, skador därå och får inte några förpliktelser mot medlemmar, leverantörer, finansiärer eller andra intressenter. Detta ansvar faller uteslutande på (Nya) Öregrunds Golfklubb. Avtalet upphör automatiskt om (Nya) Öregrunds Golfklubb, som denna dag slutit avtal om att arrendera golfanläggningen av kommunen, inte uppfyller sina förpliktelser i det avtalet och avtalet därigenom upphör. Avtalet har undertecknats av Birger Gunnard och av två namngivna representanter för Östhammars kommun. I slutet av avtalstexten - efter nämnda namnteckningar - anges följande. De rättigheter som tillkommer anläggningsägaren genom detta avtal överlåtes härmed på AB Arapten 1772, under namnändring till Öregrunds Golfklubb AB, org.nr 556477-2704. Texten avslutas med som ovan och Birger Gunnard. Sistnämnda del av avtalet har emellertid inte undertecknats av Birger Gunnard. - Länsrätten gör följande bedömning. Konkursförvaltarens uppgift är att tillgodose fordringsägarnas intressen. Det är därvid ett normalt förfarande att sälja konkursgäldenärens tillgångar. Det i målet aktuella avtalet får ses mot denna bakgrund. I målet är inte med tillräcklig grad av säkerhet klarlagt att klubbens rättigheter enligt avtalet vid tiden när ansökan om skattskyldighet inkom till skattemyndigheten eller den 23 september 1994 överlåtits till en annan juridisk person. Klubben har arrenderat ut den aktuella anläggningen till en kommun. Med hänsyn härtill och eftersom uthyrning enligt 3 kap. 3 § mervärdesskattelagen kan vara skattepliktig även vid uthyrning i andra hand samt då skäl att avslå bolagets ansökan på någon annan grund inte framkommit skall besvären bifallas. - Länsrätten undanröjer skattemyndighetens beslut och förordnar att klubben skall vara skattskyldig för uthyrning från och med den 23 september 1994. - I kammarrätten yrkade skattemyndigheten att kammarrätten skulle upphäva länsrättens dom genom vilken Öregrunds Golfklubb i konkurs förordnats som skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Till stöd härför anfördes i huvudsak följande. Av den skriftväxling som föregick skattemyndighetens beslut framkom att ansökan om registrering avsåg Öregrunds Golfklubb i konkurs - konkursgäldenären - alternativt konkursboet. Skatterättsligt är konkursgäldenär och konkursbo olika skattesubjekt. Av 6 kap. 3 § ML framgår att om en skattskyldig är försatt i konkurs är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I erinringar mot skattemyndighetens beslut har hävdats att lagrummet inte skulle äga tillämpning i detta fall eftersom Öregrunds Golfklubb i konkurs inte var skattskyldig vid tidpunkten för ansökan. Vad som avses med bestämmelsen är att konkursgäldenären inte kan vara skattskyldig efter konkursbeslutet. Öregrunds Golfklubb bedrev aldrig och hade inte heller några planer på att bedriva uthyrningsverksamhet. Uthyrningen har startats av konkursförvaltaren flera år efter konkursutbrottet och det är således inte fråga om att driva en sådan verksamhet vidare. Att i ett sådant fall besluta om skattskyldighet för konkursgäldenären strider mot bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML. Inte heller föreligger förutsättningar att registrera konkursboet som skattskyldigt för uthyrning i detta fall. - Öregrunds Golfklubb i konkurs hemställde i första hand att skattemyndighetens talan skulle avvisas och i andra hand att länsrättens domslut skulle fastställas. Öregrunds Golfklubb i konkurs anförde i huvudsak följande. Skattemyndigheten har den 22 december 1995 i enlighet med länsrättens dom medgett Öregrunds Golfklubb i konkurs skattskyldighet för uthyrning av golfanläggning. Skattemyndigheten får genom detta beslut anses ha ändrat sitt beslut den 11 oktober 1994 på sätt som begärts varför skattemyndigheten enligt 28 § förvaltningslagen (1986:223), FL, inte äger rätt att överklaga länsrättens dom. Vidare skall ett sådant beslut överklagas i särskild ordning. Beslutet har emellertid inte varit föremål för överklagande, vare sig i särskild ordning eller på annat sätt. - I sak kan följande anföras. Ansökan om skattskyldighet avsåg Öregrunds Golfklubb i konkurs alternativt konkursboet. Öregrunds Golfklubb i konkurs var den formella fastighetsägaren vid tidpunkten för ansökan. Skattemyndigheten anser att Öregrunds Golfklubb konkurs inte kan vara skattskyldig efter konkursutbrottet. Att skattskyldighet i och för sig kan åvila konkursgäldenären är dock inte särskilt anmärkningsvärt. Exempelvis kan ett konkursbo enligt 3 kap. 9 § konkurslagen (1987:672) välja att inte inträda i konkursgäldenärens avtal beträffande viss egendom. Öregrunds Golfklubb i konkurs var inte skattskyldig vid konkursutbrottet. Bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML gäller för skattskyldig och är därmed inte tillämplig i detta fall. Det formella förfarandet måste då vara att skattemyndigheten beslutar att Öregrunds Golfklubb i konkurs såsom fastighetsägare blir skattskyldig för uthyrningen. Därefter kommer skattskyldigheten enligt 6 kap. 3 § ML att kunna överföras på konkursboet. - Ett konkursbo kan dock bli skattskyldigt direkt utan att skattskyldigheten överförs till boet via konkursgäldenären. Det är inte möjligt att komma till annan slutsats än att konkursgäldenären alternativt konkursboet skall registreras för frivillig skattskyldighet. - Skattemyndigheten anförde i genmäle, vad avser frågan om avvisning, att myndigheten inte hade meddelat något omprövningsbeslut den 22 december 1995 och naturligtvis inte kunde anses ha omprövat länsrättens dom. Beslutet den 22 december 1995 hade fattats på grund av att länsrättens dom skulle leda till omedelbar verkställighet. - Kammarrätten beslutade den 19 februari 1996 att länsrättens dom inte skulle gälla tills vidare eller till dess kammarrätten förordnar annat. - Kammarrätten i Stockholm (1998-12-09, Jansson, Engqvist, Jonsson): Enligt 28 § FL förfaller ett överklagande av en myndighets beslut, om myndigheten vid omprövning själv ändrar beslutet så som klaganden begär. Bestämmelsen hade vid här aktuell tidpunkt sin motsvarighet i 20 kap. 6 § andra stycket ML, där det stadgas att ett överklagande förfaller om skattemyndigheten ändrar beslutet så som den skattskyldige begär. - Kammarrätten finner att skattemyndigheten, genom att efterkomma länsrättens dom, inte förlorat rätten att överklaga domen. Överklagandet skall således inte avvisas. - Om en skattskyldig har försatts i konkurs är, enligt 6 kap. 3 § ML, konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. - Den i målet aktuella ansökan om skattskyldighet upptar Öregrunds Golfklubb i konkurs, dvs. konkursgäldenären, som sökande. Skattemyndighetens ursprungliga beslut i ärendet, liksom omprövningsbeslutet, riktar sig också till Öregrunds Golfklubb i konkurs. Med anledning av länsrättens dom har skattemyndigheten registrerat Öregrunds Golfklubb i konkurs som skattskyldig för uthyrning. - Processföremålet i kammarrätten bestäms av det överklagade beslutet, dvs. länsrättens dom, och av klagandens yrkanden och grunder (se prop. 1989/90:74 s. 370). Klagande är skattemyndigheten, som yrkar att länsrättens dom skall undanröjas. Som grund härför åberopas att Öregrunds Golfklubb i konkurs inte kan vara skattskyldig efter konkursbeslutet. Vidare har skattemyndigheten anfört bl.a. att inte heller sådana förutsättningar föreligger att konkursboet kan registreras som skattskyldig. - Frågan huruvida konkursboet i förevarande fall skall registreras som skattskyldig för uthyrningsverksamhet har inte prövats av länsrätten. Inte heller omfattas frågan av skattemyndighetens yrkande i målet och grunderna för yrkandet. Frågan är mot denna bakgrund inte processföremål i kammarrätten. Att såväl skattemyndigheten som Öregrunds Golfklubb i konkurs argumenterat i frågan föranleder inte någon annan bedömning. - Vad gäller möjligheten för Öregrunds Golfklubb i konkurs att registreras som skattskyldig för uthyrning av fastighet gör kammarrätten följande bedömning. 6 kap. 3 § ML reglerar situationen när skattskyldig försatts i konkurs. Bestämmelsens innebörd är att skattskyldig som försatts i konkurs efter konkursbeslutet inte längre skall vara skattskyldig för omsättning i verksamheten. Eventuell skattskyldighet åvilar i stället konkursboet. Av detta får anses följa att den som är försatt i konkurs, dvs. konkursgäldenären, överhuvudtaget inte kan registreras eller vara registrerad som skattskyldig för mervärdesskatt. Mot bakgrund härav skall länsrättens dom undanröjas. - Med bifall till överklagandet undanröjer kammarrätten länsrättens dom. - Hos Regeringsrätten yrkade konkursboet att Regeringsrätten, med undanröjande av kammarrättens dom, skulle återförvisa målet till kammarrätten för ny prövning. Konkursboet yrkade vidare ersättning med 51 880 kr för kostnader i Regeringsrätten. - Till stöd för sin talan anförde konkursboet bl.a. följande. Öregrunds Golfklubb försattes i konkurs den 1 december 1992. Konkursboet ansökte den 20 september 1994 om frivillig registrering för mervärdesskatt avseende uthyrningen av en golfanläggning. Som sökande angavs "Öregrunds Golfklubb i konkurs", men i missivbrevet från konkursförvaltaren angavs att konkursboet ingav ansökan. Konkursförvaltaren utställde fullmakt för ett ombud att företräda "Öregrunds Golfklubb" vid omprövning och överklagande av Skattemyndighetens i Uppsala län beslut. Länsrätten benämnde i sin dom klaganden som "Öregrunds Golfklubb" med angivande av konkursförvaltaren och ombudet. Kammarrätten har angett "Öregrunds Golfklubb i konkurs", dvs. konkursgäldenären, som motpart i målet. - Även om beteckningen "Öregrunds Golfklubb" eller "Öregrunds Golfklubb i konkurs" genomgående synes ha kommit att användas i ansöknings- och omprövningsförfarandet hos skattemyndigheten och i processen i underinstanserna, så avsåg ansökan m.m. omständigheter som inträffat efter konkursutbrottet. Efter denna tidpunkt saknade konkursgäldenären, dvs. Öregrunds Golfklubb i konkurs, rättshandlingsförmåga. På grund härav kan sökanden respektive klaganden/motparten endast ha varit "konkursboet för Öregrunds Golfklubb". - Någon annan person än konkursboet kan inte komma i fråga för registrering av mervärdesskatt efter konkursutbrottet för verksamhet som konkursboet bedriver med eller på konkursgäldenärens egendom. Därvid kan inte heller benämningen av konkursboet ha någon annan betydelse än att en felaktig benämning leder till sådana oklarheter som ifrågavarande mål utgör ett exempel på. I kammarrätten står endast ombudet angivet, men ombudet har befullmäktigats av konkursförvaltaren, som företräder konkursboet. Vid angivna förhållande kan endast konkursboet anses ha varit part i kammarrätten. - Processföremålet i kammarrätten måste anses ha omfattat även frågan om konkursboet kunde registreras som frivilligt skattskyldigt. Eftersom kammarrätten inte prövat denna fråga bör målet återförvisas till kammarrätten för ny prövning. - Riksskatteverket ansåg att frågan om frivillig skattskyldighet för konkursboet borde underställas kammarrättens prövning. - Regeringsrätten (2001-10-23, Lindstam, Billum, Hulgaard, Almgren, Melin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I Regeringsrätten har inte framställts något yrkande om ändring av kammarrättens dom i fråga om frivillig skattskyldighet för konkursgäldenären. Den i målet aktuella frågan är därmed endast huruvida kammarrätten borde ha prövat om det förelåg förutsättningar för att registrera konkursboet som frivilligt skattskyldigt för mervärdesskatt. - Den ideella föreningen Öregrunds Golfklubb försattes i konkurs den 1 december 1992. Därefter gjordes en ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. I ansökningen, som gjordes av konkursförvaltaren, anges Öregrunds Golfklubb i konkurs som sökande medan i en missivskrivelse förklaras att konkursboet inger ansökan om frivillig registrering. Vid handläggningen av ärendet hos skattemyndigheten och i den efterföljande processen i underinstanserna har oklarheten om vem som är sökande inte undanröjts. I ett omprövningsbeslut den 27 mars 1995 har skattemyndigheten funnit att frivillig skattskyldighet inte kan medges vare sig för konkursgäldenären eller för konkursboet. Ombudet har i länsrätten visserligen uttryckligen angett att det inte är konkursboet som ansökt om skattskyldighet men också hävdat att golfklubben alternativt konkursboet skall medges frivillig skattskyldighet. I länsrättens av kammarrätten undanröjda dom medgavs konkursgäldenären frivillig skattskyldighet, vilket innebar att länsrätten inte behövde ta ställning till frågan om konkursboets skattskyldighet. - Regeringsrätten finner att ansökningen om frivillig skattskyldighet bör anses ha omfattat både konkursgäldenären och konkursboet. Länsrätten hade inte prövat ansökningen såvitt avsåg konkursboet. Kammarrätten borde därför, då den undanröjde länsrättens dom, ha visat målet åter till länsrätten för prövning av frågan om konkursboets skattskyldighet. Regeringsrätten finner att sådan återförvisning nu bör ske. - Konkursboet har yrkat ersättning med 51 880 kr för kostnader för ombud i Regeringsrätten avseende 32,2 timmars arbete. Regeringsrätten finner att konkursboet är berättigat till ersättning. Vid bestämmande av ersättningens storlek får beaktas att målet till stor del föranletts av oklarhet om konkursgäldenären eller konkursboet var att anse som sökande. Denna oklarhet kan inte skyllas enbart på skattemyndighet och underinstanser. Regeringsrätten finner därför att konkursboet bör medges ersättning med skäliga 25 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer kammarrättens och länsrättens domar samt visar målet åter till Länsrätten i Uppsala län för prövning av konkursboets ansökan om frivillig skattskyldighet. - Regeringsrätten beviljar konkursboet ersättning med 25 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. (fd II 2001-09-19, Kristiansson)

*REGI

*INST