RÅ 2001 not 18

Not 18. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde bolaget bl.a. följande: Bolaget får i uppdrag av en förening (t.ex. en idrottsförening) att trycka och distribuera deras medlemstidning. Bolagets åtagande avser således att trycka och distribuera tidningen men dessutom utger bolaget en viss summa pengar till föreningen. Bolaget finansierar sedan tryckeritjänsten, distributionen och ersättningen till föreningen med intäkter från olika annonsörer. Föreningen är utgivare av tidningen. Tidningen utkommer med minst fyra nummer per år och omfattas av undantaget i 3 kap. 13 § mervärdeskattelagen (1994:200), ML. - Textmaterialet framställs inom föreningen och levereras till bolaget i god tid innan tidningen skall ges ut. Bolaget producerar således inte artiklar, bilder etc. som införs i tidningen. - Bolaget svarar däremot för de annonser som skall finnas i tidningen. Annonsintäkterna går oavkortat till bolaget. Försäljningen av annonsutrymme handhas av ett telemarketingföretag på uppdrag av bolaget. - När bolaget har mottagit textmaterialet från föreningen sammanställs detta med annonsmaterialet. Detta sänds därefter till tryckeriet. Eftersom bolaget inte äger den tekniska utrustning som erfordras för att fysiskt trycka tidningen upphandlas denna tjänst av ett tryckeri. Bolaget har inte heller möjlighet att själv distribuera tidningen varför även denna tjänst upphandlas. - För att trycka och distribuera tidningen erhåller bolaget ingen ersättning från föreningen. Tvärtom får föreningen enligt avtalet förutom tidningen en viss summa pengar per nummer av bolaget. Denna ersättning utgör ett bidrag till föreningens verksamhet. Bolaget står själv den ekonomiska risken för att annonsintäkterna skall täcka kostnaden för tryckning, distribution och den summa som utbetalas till föreningen. För det fall att det uppstår fel i den tryckta upplagan eller om tidningen inte distribueras i enlighet med uppdraget från föreningen är bolaget ansvarigt mot föreningen. - Bolaget begärde svar på följande frågor: 1. Är bolaget som upphandlar tryckeri- och distributionstjänster för vidareförsäljning till en utgivare att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML? - 2. Om svaret på fråga 1 är ja, önskas svar på följande fråga. - Förutsättningarna i fråga 1 ändras i den meningen att bolaget även tillhandahåller vissa redaktionella tjänster. Dessa tjänster består i att sammanställa det textmaterial som bolaget mottagit från sin uppdragsgivare, föreningen, och det annonsmaterial som bolaget själv ansvarar för. I övrigt är förutsättningarna desamma. -Skatterättsnämnden (1998-09-30, Wingren, Ahlbom, Nyström, Ohlson, Peterson, Rabe): Fråga 1 - Bolaget är i mervärdesskattehänseende inte att anse som framställare av den med ansökningen avsedda publikationen. - Motivering. - Av handlingarna i ärendet kan utläsas att bolaget i sin verksamhet såvitt nu är i fråga iklätt sig åtaganden genom avtal med olika ideella föreningar att ett medlemsblad för föreningen innehållande redaktionellt material i form av text och bilder, som bestäms av föreningen, och annonser, vilka ackvireras av bolaget eller särskild annonsackvisitör, utkommer med minst fyra nummer om året. Bolaget står kostnaderna för produktion, tryckning, bindning, distribution och administrationen i samband med utgivandet samt utfäster sig att lämna en "gåva" med visst belopp till föreningen per utgivet nummer. I gengäld uppbär bolaget alla annonsintäkter. Vidare framgår att bolaget "sammanställer" text- och bildmaterial med annonsmaterialet men i övrigt anlitar tryckeri- och distributionsföretag för tryckning och distribution av medlemsbladet. - Fråga i ärendet är om bolaget är att anse som sådan framställare som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av sådana publikationer som anges i 13 och 14 §§, bl.a. medlemsblad, eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. Vidare gäller enligt 10 kap. 11 § ML att den som omsätter sådana tjänster har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt. - Vid tolkningen av begreppen framställning och framställare går det inte att som bolaget hävdat med hänvisning till den tekniska utvecklingen bortse frän bestämmelsens ursprung. Därför bör följande beaktas. - 1 17 § första stycket andra meningen i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, stadgades att avdrag fick göras för ingående skatt som hänförde sig till framställning för utgivares räkning av tryckt upplaga av sådan publikation som var undantagen från skatteplikt enligt 8 § 6. Medlemsblad omfattades av sistnämnda stadgande. Bestämmelsen infördes genom en ändring i paragrafen (SFS 1968:580) redan innan GML trätt i kraft. - Avdragsrätten motiverades med att utgivare av sådana publikationer inte var skattskyldiga och därför inte hade avdragsrätt för ingående skatt och att bestämmelsen undanröjde en skattebelastning på leveranser av upplagan från tryckeri. I propositionen uttalade departementschefen att som bestämmelsen ursprungligen hade utformats skulle tryckeriet som ombesörjde framställningen och kanske också distributionen av publikationen inte ha avdragsrätt för ingående skatt på material och annat för sitt arbete, eftersom detta ej avsåg skattepliktig vara (jfr prop. 1968:137 s. 33 f. och BeU45 s. 86). Tryckeriets framställning av upplagan synes alltså närmast ha betraktats som en tjänst avseende tillverkning på beställning av en vara, som inte var skattepliktig, och således inte belagd med mervärdesskatt (jfr 8 § 6 GML samt 10 § 1 GML jämte första stycket av anvisningarna i ursprunglig lydelse enligt vilka bestämmelser, för att en tjänst avseende tillverkning av vara på beställning skulle anses föreligga, inte uttryckligen krävdes att materialet huvudsakligen tillhandahölls av beställaren; se också prop. 1970:123 s. 20). Genom bestämmelsen blev tryckeriets framställning av publikationen s.k. kvalificerat undantagen från skatteplikt. - Bestämmelsen gällde oförändrad fram till dess att den i samband med en omfattande reformering 1990 av GML sammanfördes med en år 1984 tillkommen bestämmelse i 11 § 1 som jämfört med 2 § första stycket 2 stadgade kvalificerad skattefrihet också för s.k. kringtjänster som tryckeri tillhandahöll avseende tryckalster av aktuellt slag. Den nya bestämmelsen som togs in i 8 § 12 GML föreskrev att framställning av publikation av sådant slag som angavs i 10, dvs. bl.a. medlemsblad, samt tjänst som framställaren tillhandahöll i samband därmed var undantagen från skatteplikt. I propositionen uttalades bl.a. att det var samma slag av tjänster som omfattades av den föreslagna kvalificerade skattefriheten som i de ersatta bestämmelserna men att bestämmelsen emellertid blev tillämplig på envar som framställde publikationen och inte enbart, som torde ha gällt enligt dåvarande praxis, tryckerier i egentlig bemärkelse (jfr prop. 1989/90:111 s. 97 och s. 200). - Samtidigt gavs begreppet publikation en vidare innebörd i det att därmed inte, såsom tidigare, avsågs enbart vad som framställts genom tryck eller tryckliknande förfarande (tryckalster) utan även radiotidning och kassettidning (jfr punkt 11 av anvisningarna till 8 § GML enligt SFS 1990:576 samt a. prop. s. 200 och s. 311). - Lagstiftningen medförde således en utvidgning av den kvalificerade skattefriheten i två hänseenden, nämligen dels att annan än tryckeri kunde vara framställare, dels att andra publikationer än tryckalster avsågs. Annan som kunde omfattas av stadgandet var enligt uttalande i den ovan nämnda propositionen bokbinderier som utförde samma slag av tjänster. Av den vidare innebörden av publikationsbegreppet följde också att även andra kunde anses som framställare, t.ex. den som framställde kassettidningar. - Däremot synes av de ovan nämnda förarbetsuttalandena framgå att framställningen i sig och kringtjänsterna inte gavs ett vidare innehåll än vad som ursprungligen gällt. Med framställning får därför även fortsättningsvis anses ha förståtts tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 i nu gällande ML har inte varit avsedd att medföra någon ändring härvidlag (jfr prop. 1993/94:99 s. 155) och behandlar i lagtekniskt hänseende denna tillverkning som omsättning av en tjänst. - Av de av bolaget lämnade uppgifterna om sin verksamhet framgår att bolaget anlitar tryckeri för tryckning av de ifrågavarande medlemsbladen samt att det självt står för kostnaderna. I enlighet med det tidigare anförda förvärvar bolaget därmed varor som tillverkats på bolagets beställning. Vad bolaget i sin tur tillhandahåller föreningarna är de sålunda tillverkade varorna, dvs. exemplaren av medlemsbladen, låt vara att dessa kan direkt distribueras till medlemmar, prenumeranter och andra (se RÅ 1995 not. 392 och 393). Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är således inte tillämplig på bolagets verksamhet. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2. - Hos Regeringsrätten yrkade bolaget att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att bolaget är att anse som sådan framställare av periodisk publikation som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Syftet med regleringen är att merkostnader för papper, häftning, distribution m.m. skall kunna undvikas. I prop. 1989/90:111 s. 199 f. konstaterades att undantaget för framställare tillämpades endast på tryckerier och inte på bokbinderier. Slutsatsen blev att det inte fanns några skäl att upprätthålla skillnaden utan att envar som framställer publikationer av angivet slag skulle omfattas av undantaget. Uttalandet pekar i den riktningen att det är fler än den som faktiskt trycker publikationen som kan ses som framställare. I de av Skatterättsnämnden åberopade rättsfallen RÅ 1995 not. 392 och not. 393 hade framställaren av publikationerna ett totalansvar för hela framställningen. Den som endast tar emot skrivet material, sammanfogar detta med annonser, uppdrar åt annan att trycka och därefter distribuerar den tryckta upplagan, bör anses som framställare i den här avsedda meningen. - Riksskatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Regeringsrätten (2001-02-06, Swartling, Baekkevold, Nordborg, Schäder, Ersson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om uttrycket "tjänster som avser … 2. framställning av … publikationer", såsom detta uttryck används i 3 kap. 19 § första stycket ML, omfattar den verksamhet som bolaget bedriver och om bolaget därmed är att anse som "framställare" av den med ansökningen om förhandsbesked avsedda periodiska publikationen. - Ordalydelsen täcker i och för sig allt som ingår i produktionen av en publikation. Sett i sitt sammanhang kan ordet "framställning" dock uppfattas som en teknisk term med en snävare innebörd än den som kunde anses följa av ordalydelsen. Av uttalanden i förarbetena framgår - såsom Skatterättsnämnden har funnit - att med framställning i detta sammanhang avses tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi. - Gränsen mellan omsättning av en vara och omsättning av en tjänst som avser tillverkning av en vara på beställning är inte alltid klar. Bolagets verksamhet omfattar i huvudsak ackvisition av annonser, sammanställning av annonserna med text- och bildmaterial som tillhandahålls av den ideella föreningen samt upphandling av tjänster från tryckeri- och distributionsföretag. Verksamheten omfattar färre led än de verksamheter som i rättsfallen RÅ 1995 not. 392 och not. 393 bedömdes resultera i omsättning av varor. Även om bolagets verksamhet med hänsyn härtill inte skulle vara att bedöma på samma sätt som i rättsfallen kan den å andra sidan inte anses innefatta sådan teknisk-fysisk framställning som enligt det nyss sagda avses i 3 kap. 19 § första stycket ML. Bolaget är följaktligen inte att anse som framställare av den periodiska publikationen i lagrummets mening. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2001-01-10, Hancock Bruhn)

*REGI

*INST