RÅ 2001:32

Länsrätten i Kronobergs län

M.N. uppgav under inkomst av kapital i sin särskilda självdeklaration för 1997 års taxering inte någon realisationsvinst för försäljning av aktier. Sedan skattemyndigheten med ledning av en kontrolluppgift, som utvisade en aktieförsäljning om 80 660 kr, gjort en förfrågan hos M.N. om försäljningen redovisade hon en realisationsvinst om 36 560 kr. Skattemyndigheten följde redovisningen vid inkomsttaxeringen och påförde skattetillägg beräknat efter 40 procent på ett underlag om 36 560 kr.

M.N. yrkade att skattetillägget skulle undanröjas och anförde bl.a. följande. Hon har inte lämnat oriktiga uppgifter eftersom alla uppgifter har funnits tillgängliga från det att revisionsbyrån lämnade deklarationen via diskett. Enligt revisionsbyrån går det alldeles utmärkt att lämna K4-blankett via datadiskett. Hon har dessutom efter anmodan lämnat papperskopior till handläggaren på skattemyndigheten inom begärd tid, trots att handläggaren själv kunde ha tagit fram uppgifterna. Därmed har hon frivilligt rättat uppgiften och skattetillägg skall inte tas ut. Vidare har deklarationen rättats med ledning av kontrolluppgift vilket också utgör skäl för att undanröja skattetillägget. Hon är en oerfaren person som i god tro lämnat uppdraget till revisionsbyrån.

Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut.

Domskäl

Länsrätten i Kronobergs län (1998-03-05, ordförande Nordling) yttrade: Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, skall den som lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av sådan skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Om den oriktiga uppgiften kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheterna och varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret sker dock avgiftsberäkningen enligt tredje stycket i lagrummet efter 20 procent. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § TL inte ut vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen och inte heller om skattskyldig frivilligt rättat en oriktig uppgift. Samma sak gäller vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, och som var tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret. Detta gäller emellertid inte, såvitt nu är ifråga, för kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK, dvs. vid kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument. Vidare efterges enligt 5 kap. 6 § TL skattetillägget helt om felaktigheten eller underlåtenheten har sådant samband med den skattskyldiges bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig eller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgifternas beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. - M.N. är delägare i ett handelsbolag. Enligt 2 kap. 13 § LSK skall hon, såsom hon också gjort, lämna en särskild självdeklaration. Av 2 kap. 19 § sista stycket LSK följer att hon endast beträffande näringsverksamheten har möjlighet att lämna uppgifter på ADB-medium. - M.N:s underlåtenhet att lämna uppgift om den vid aktieförsäljningen uppkomna realisationsvinsten i sin till ledning för 1997 års taxering avlämnade särskilda självdeklaration innebär därför att hon lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL skall föranleda påförande av skattetillägg. Hon har lämnat uppgiften om realisationsvinsten först efter det att hon fått en förfrågan från skattemyndigheten. Hon har således inte rättat felaktigheten frivilligt. Felaktigheten har inte heller kunnat rättas med ledning av sådan kontrolluppgift som avses i 5 kap. 4 § TL. Förutsättningar för att med tillämpning av nämnda lagrum underlåta att ta ut skattetillägg föreligger således inte. - M.N. har avlämnat en fullständig särskild självdeklaration utom i fråga om realisationsvinsten. Hon har uppenbarligen varit medveten om realisationsvinsten, men inte tagit upp den i deklarationen. Hon har inte heller i deklarationen upplyst om att hon lämnat uppgifter för beräkning av realisationsvinsten till revisionsbyrån. M.N. är själv ansvarig för innehållet i deklarationen och den omständigheten att hon förlitat sig på att revisionsbyrån skulle redovisa realisationsvinsten hos skattemyndigheten kan inte medföra att den oriktiga uppgiften är ursäktlig. De uppgifter som M.N. hade att lämna är inte heller av sådan beskaffenhet att de kräver särskild erfarenhet. Inte heller i övrigt har framkommit omständigheter som kan leda till eftergift av skattetillägget. - Från och med 1997 års taxering skall värdepappersinstitut lämna kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument (3 kap. 32 c § LSK). Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. En sådan kontrolluppgift har i detta mål lämnats till skattemyndigheten, som med ledning av den ställt en förfrågan till M.N. Som anförts ovan omfattas inte kontrolluppgiften av undantagsregeln i 5 kap. 4 § TL. Den skattskyldige måste således själv redovisa försäljningen. Den oriktiga uppgiften har emellertid rättats med ledning av kontrolluppgiften över aktieavyttringen. Avgiftsberäkningen skall därför ske enligt bestämmelserna i 5 kap. 1 § tredje stycket TL och skattetillägg skall sålunda tas ut med 20 procent. - Länsrätten bifaller överklagandet delvis och bestämmer att det av skattemyndigheten påförda skattetillägget skall tas ut med 20 procent på ett underlag om 36 560 kr.

Skattemyndigheten överklagade och yrkade att skattetillägget skulle tas ut med 40 procent på ett underlag om 36 560 kr.

Kammarrätten i Jönköping

M.N. fullföljde sin talan.

Part bestred motparts yrkande.

Skattemyndigheten anförde följande. Den i målet aktuella kontrolluppgiften upptar endast försäljningspriset för aktierna. Rättelse med ledning av kontrolluppgiften kan därför ske endast i den situationen att aktieförsäljningen deklarerats men försäljningspriset upptagits till fel belopp i deklarationen. I andra fall av bristande redovisning är kontrolluppgiften inte tillräcklig för att rätta en oriktig uppgift. Om försäljningen inte deklarerats kan det inte av kontrolluppgiften avgöras om oriktig uppgift lämnats. Försäljningen kan ha gått med förlust. I rättsfallet RÅ 1995 ref. 5, avseende en ej deklarerad fastighetsförsäljning där det fanns kontrollmaterial från tingsrätt som utvisade att försäljning skett, har Regeringsrätten anfört: "Vad slutligen gäller avgiftsberäkningen konstaterar Regeringsrätten att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som enligt det nyss sagda funnits tillgängliga för skattemyndigheten inte har varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Förutsättningar för tillämpning av 5 kap. 1 § tredje stycket TL föreligger därför inte. Beräkningen skall således ske efter 40 procent."

M.N. anförde i huvudsak följande. Hon har lämnat alla uppgifter i deklarationen. Revisionsbyrån sände över uppgifterna via diskett och även papperskopior inom begärd tid. Hon är oerfaren och vet inte så mycket om deklarationer.

Domskäl

Kammarrätten i Jönköping (1998-08-20, Englund, Gårdmark, referent, Ekman) yttrade: På de skäl länsrätten angivit föreligger grund för att påföra M.N. skattetillägg. Skäl för eftergift har inte framkommit. Vad M.N. anfört i kammarrätten ger inte anledning till annan bedömning. Hennes överklagande skall därför inte vinna bifall. - Vad gäller skattemyndighetens överklagande är följande att notera. Enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL skall beräkning av skattetillägg ske efter 20 procent när - såvitt är aktuellt i målet - den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten. Jämförelse kan ske med innehållet i 4 § samma kapitel vari stadgas att skattetillägg inte tas ut bl.a. vid rättelse av uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK. Av 4 § andra stycket framgår att nämnda undantag inte gäller för kontrolluppgift enligt 44 eller 45 § sistnämnda lag vilka avser försäljning av bostadsrätt. Andra stycket ändrades 1996 med den verkan att undantaget inte heller gäller för sådan kontrolluppgift som är aktuell i målet. - I förarbetena till ändringen (prop. 1996/97:45 s. 50) sägs bl.a. följande. "5 kap. 4 § TL innehåller fyra undantag till bestämmelserna i 1 §. Enligt första stycket punkt 2 skall skattetillägg inte tas ut vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital om rättelsen gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK och som varit tillgänglig för myndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Detta undantag gäller dock enligt andra stycket inte i fråga om vissa kontrolluppgifter avseende bostadsrätter enligt 3 kap. 44 och 45 §§ LSK. Skälet till att denna undantagsregel införts är att uppgifterna i sig inte är tillräckliga för att beräkna den skattepliktiga inkomsten i fråga. Den skattskyldige måste därför själv redovisa uppgiften även i den förenklade självdeklarationen. Detta innebär att om rättelse av oriktig uppgift gjorts med ledning av en sådan kontrolluppgift skall skattetillägg tas ut med 20 procent enligt bestämmelserna i 5 kap. 1 § tredje stycket TL. - Från och med 1997 års taxering skall värdepappersinstitut lämna kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument (3 kap. 32 c § LSK). Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. På samma sätt som nyss nämnts i fråga om bostadsrätter kan skattepliktig reavinst eller reaförlust inte beräknas enbart med ledning av kontrolluppgiften och kan följaktligen inte heller förtryckas i den förenklade självdeklarationen. Den skattskyldige måste således även i dessa fall fortsättningsvis själv redovisa detta. Det framstår i sådana fall naturligt att undantaget i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte omfattar de fall där kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK lämnats. Regeringen föreslår därför att ett förtydligande i denna del intas i 5 kap. 4 § andra stycket TL." - Mot denna bakgrund bör bestämmelsen i 5 kap. 1 § tredje stycket TL tolkas till den skattskyldiges förmån på det sätt länsrätten gjort. Skattemyndighetens överklagande skall därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandena.

M.N. fullföljde sin talan.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att skattetillägg skulle tas ut med 40 procent av den skatt som belöpte på 36 560 kr samt anförde bl.a. följande. En grundförutsättning för att bestämmelsen i 5 kap. 1 § tredje stycket TL skall kunna tillämpas är att den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterialet. - Enligt 3 kap. 45 § LSK skall kontrolluppgift om överlåten bostadsrätt innehålla uppgift om bl.a. köpeskillingens storlek samt köpeskillingen vid överlåtarens förvärv. Av 3 kap. 32 c § LSK framgår att kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument endast skall ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. Genom att såväl avyttringspris som anskaffningsvärde är angivna på kontrolluppgift avseende överlåten bostadsrätt utvisar således själva kontrolluppgiften om en vinst eller förlust har uppkommit vid överlåtelsen, låt vara att omfattningen av vinsten eller förlusten inte kan beräknas eftersom den skattskyldige kan vara berättigad till avdrag för förbättringskostnader. Utifrån sådant kontrollmaterial går det därför i regel att konstatera om en oriktig uppgift har lämnats och att rätta denna uppgift. Detta torde vara bakgrunden till uttalandet i prop. 1996/97:45 s. 50 enligt vilket rättelse med ledning av bl.a. nu nämnd kontrolluppgift avseende bostadsrätt skall föranleda att skattetillägg tas ut efter den lägre procentsatsen. - I kontrolluppgift om avyttring av aktier finns däremot inte någon uppgift om anskaffningsvärde. Vare sig det gäller avyttring av aktier eller bostadsrätter kan rättelse av oriktig uppgift naturligtvis ske med ledning av sådant kontrollmaterial som berörts här om den skattskyldige i sin realisationsvinstberäkning har redovisat en köpeskilling som är lägre än den som framgår av kontrollmaterialet. Som RSV uppfattar bestämmelsen i 5 kap. 1 § tredje stycket TL kan rättelse däremot inte ske med ledning av sådant kontrollmaterial om, som i M.N:s fall, en aktieförsäljning över huvud taget inte har redovisats i deklarationen. I ett sådant fall går det nämligen inte att med ledning av kontrollmaterialet konstatera huruvida en realisationsvinst har uppkommit och om en oriktig uppgift därmed har lämnats (jfr RÅ 1995 ref. 5). Möjligtvis kan man misstänka att så är fallet men aktieförsäljningen kan ju lika gärna ha gett ett nollresultat eller gått med förlust. Tillgången till kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 § c LSK bör därför enligt RSV:s uppfattning i förevarande fall inte medföra att skattetillägget skall beräknas efter 20 procent på underlaget.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (2001-05-14, Swartling, Baekkevold, Eliason, Ersson, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller om M.N. på grund av underlåtenhet att i sin självdeklaration redovisa en aktieförsäljning - vilken försäljning kom till skattemyndighetens kännedom genom en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK - skall påföras skattetillägg och, om så är fallet, efter vilken procentsats påföringen skall ske.

Enligt 5 kap. 1 § TL skall den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte ut om rättelse av oriktig uppgift såvitt avser bl.a. inkomst av kapital har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret. Enligt paragrafens andra stycke gäller detta dock inte i fråga om kontrolluppgifter enligt 3 kap. 32 c, 44 eller 45 § LSK, dvs. kontrolluppgifter om avyttring av finansiella instrument (32 c §) och om upplåtelse respektive avyttring av bostadsrätter m.m. (44 och 45 §§). Av intresse i förevarande sammanhang är vidare att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret (5 kap. 1 § tredje stycket TL). Det bör också nämnas att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten i vissa fall framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget (5 kap. 6 § TL).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

M.N:s underlåtenhet att redovisa aktieförsäljningen i den särskilda självdeklaration som hon har lämnat till ledning för 1997 års taxering utgör en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § första stycket TL i princip skall föranleda att skattetillägg påförs. Den i målet aktuella kontrolluppgiften om aktieförsäljningen är som framgått en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK, vilket innebär att regeln i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL om undantag från skattetillägg inte är tillämplig. Huvudfrågan i målet blir då om skattetillägget skall tas ut med 20 eller 40 procent av skattebeloppet. Vidare skall övervägas om skäl för befrielse från skattetillägg föreligger.

Vad först gäller avgiftsberäkningen kan konstateras att kontrolluppgiften avseende M.N:s aktieförsäljning utgör sådant kontrollmaterial som skall lämnas utan föreläggande samt att uppgiften har varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november 1997. Ett ytterligare krav för att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent är att det kan anses att den oriktiga uppgiften, som består i att M.N. inte redovisade aktieförsäljningen i sin självdeklaration, rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgiften.

Vid införandet av bestämmelsen om avgiftsberäkning efter 20 procent framhölls att uppgiftens oriktighet klart skall framgå av det i bestämmelsen angivna kontrollmaterialet samt att det inte räcker att man på grund av detta kan misstänka att den lämnade uppgiften är felaktig (prop. 1976/77:92 s. 27). Uttalandet upprepades i ett senare lagstiftningsärende med tillägget att det inte krävs att felets omfattning direkt framgår av materialet (prop. 1977/78:136 s. 197). Vidare anfördes följande. Kan man av ett till deklarationen bifogat bilregisterutdrag konstatera att den skattskyldige har bil, vars värde inte redovisats på förmögenhetsbilagan, föreligger förutsättning att tillämpa den lägre procentsatsen utan hinder av att bilens värde inte anges på utdraget. Bedömningen blir densamma om den skattskyldige underlåtit att redovisa bilförmån, trots att det av kontrolluppgift framgår att han åtnjutit en sådan förmån. Däremot skall skattetillägg inte beräknas efter den lägre procentsatsen om kontrollmaterialet inte ger någon ledning för att vidta rättelse. Det torde normalt gälla t.ex. för ett företag för vilket utfärdas kontrolluppgift på grund av mottaget royaltybelopp. Det är i sådant fall inte möjligt att stämma av deklarationen mot kontrolluppgiften.

År 1991 infördes i 5 kap. 4 § andra stycket TL ett undantag från den nyss angivna regeln att skattetillägg inte skall tas ut vid rättelse av oriktig uppgift med ledning av kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. Från regeln undantogs sålunda kontrolluppgifter angående bostadsrätter o.dyl. enligt 3 kap. 44 och 45 §§ LSK. Kontrolluppgifter om överlåtelse av bostadsrätt skall enligt sistnämnda paragraf lämnas av bostadsrättsföreningar och innehålla uppgifter om köpeskillingens storlek och köpeskillingen vid överlåtarens förvärv. I förarbetena uttalades då att oriktig uppgift som kan rättas med ledning av kontrolluppgift enligt 3 kap. 44 eller 45 § LSK inte helt bör undgå skattetillägg utan sådant tillägg skall enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL tas ut med 20 procent när kontrolluppgiften varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång (prop. 1991/92:43 s. 112).

År 1996 utvidgades undantaget till att avse även kontrolluppgifter om försäljningar av aktier och andra finansiella instrument varvid bl.a. följande uttalades (prop. 1996/97:45 s. 50). På samma sätt som i fråga om bostadsrätter kan skattepliktig reavinst eller reaförlust inte beräknas enbart med ledning av kontrolluppgiften och kan följaktligen inte heller förtryckas i den förenklade självdeklarationen. Den skattskyldige måste således även i dessa fall fortsättningsvis själv redovisa detta. Det framstår i sådana fall som naturligt att regeln i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte omfattar de fall där kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK lämnats.

Av de nämnda förarbetena får anses framgå att avsikten varit att en utelämnad uppgift om försäljning av bostadsrätt som har upptäckts på grund av att en kontrolluppgift enligt 3 kap. 45 § LSK varit tillgänglig skall medföra avgiftsberäkning enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL, dvs. efter 20 procent. Förarbetena är inte lika tydliga när det gäller en utelämnad uppgift om försäljning av finansiella instrument i det fall försäljningen framgått av en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK. De återgivna uttalandena i prop. 1996/97:45 tyder dock närmast på att avsikten även i detta fall varit att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent. Det finns visserligen som RSV framhållit vissa skillnader mellan de olika slagen av kontrolluppgifter. Bl.a. innehåller kontrolluppgifterna om försäljning av bostadsrätter - till skillnad från kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument - uppgifter om anskaffningsvärden. Det går dock inte heller att med ledning enbart av en sådan kontrolluppgift avgöra om en försäljning lett till vinst, eftersom bl.a. eventuella förbättringskostnader inte anges.

I ett fall av förevarande slag där den skattskyldige över huvud taget inte redovisat försäljningen finns det därför inte anledning att göra någon skillnad mellan de två slagen av kontrolluppgifter. Den omständigheten att kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument ger mindre information till ledning för beskattningen än kontrolluppgifterna angående bostadsrätter bör däremot givetvis kunna medföra skillnader i det fall försäljningen redovisats men oriktig uppgift lämnats i något avseende som framgår av det ena slaget av kontrolluppgifter men inte av det andra.

Det i målet åberopade rättsfallet RÅ 1995 ref. 5 kunde sägas ge stöd för uppfattningen att avgiftsberäkningen i ett fall som det nu aktuella skall ske efter 40 procent. I det fallet togs nämligen skattetillägg ut efter 40 procent vid underlåtenhet att redovisa en fastighetsförsäljning, trots att skattemyndigheten rutinmässigt erhöll uppgifter om beslut i lagfartsärenden. Regeringsrätten konstaterade att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som genom andra myndigheters försorg varit tillgängliga inte hade varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Betydelsen av rättsfallet vid bedömningen i förevarande mål försvagas dock av att det inte avsåg ett ställningstagande rörande kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. I sammanhanget bör vidare beaktas att den fortgående utvecklingen av systemet med skattetillägg inneburit bl.a. att lagstiftningen mildrats successivt i flera avseenden.

Bedömningen i förevarande fall bör ske med särskilt beaktande av bestämmelsernas syfte, nämligen att sanktionen bör vara mildare när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig (jfr prop. 1976/77:92 s. 22). Enligt Regeringsrättens mening står det klart att risken är obetydlig att en utelämnad uppgift om en aktieförsäljning undgår upptäckt när denna redovisats i en kontrolluppgift av förevarande slag. Det anförda innebär att avgiftsberäkningen i det nu aktuella fallet bör ske efter 20 procent. En sådan tillämpning ligger också i linje med den nyss berörda utvecklingen av systemet med skattetillägg.

Regeringsrätten delar underinstansernas uppfattning att det inte finns skäl till befrielse från skattetillägget.