RÅ 2004:75

Länsrätten i Värmlands län

I sin självdeklaration vid 2001 års taxering redovisade B.L. avyttring av aktier i ICA AB. Han uppgav på första sidan i blankett K4 en försäljningsintäkt om 709 611 kr samt angav som anskaffningsvärde ett belopp om 141 922 kr. Vidare beräknade han på blankett K12 skattefri del av den utdelning på ICA-aktierna som han hade erhållit under beskattningsåret. Skattemyndigheten uppmärksammade att B.L. vid beräkningen av realisationsvinsten använt sig av den s.k. schablonmetoden, dvs. som anskaffningsvärde angivit 20 procent av försäljningsintäkten. Efter förfrågan från skattemyndigheten, varvid B.L. upplystes om att schablonmetoden inte var tillämplig vid avyttringen eftersom aktierna i ICA AB inte varit föremål för marknadsnotering, uppgav B.L. att anskaffningsvärdet för aktierna uppgick till 5 130 kr. Skattemyndigheten i Örebro beslutade den 19 december 2001 att medge avdrag för anskaffningsvärde med detta belopp i stället för yrkade 141 922 kr samt påförde honom skattetillägg med 40 procent på ett underlag om 136 793 kr.

B.L. överklagade skattemyndighetens beslut såvitt avsåg skattetillägget.

Domskäl

Länsrätten i Värmlands län (2002-03-27, ordförande Forsberg) yttrade: Enligt 5 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig - För att skattetillägg skall påföras krävs inte att den skattskyldige haft uppsåt att lämna en oriktig uppgift eller att den oriktiga uppgiften lämnats på grund av vårdslöshet. Det räcker med att uppgiften objektivt sett är oriktig. Syftet med skattetilläggslagstiftningen har varit att hos deklaranterna inskärpa vikten av att korrekta uppgifter lämnas i självdeklarationerna. - Enligt 5 kap. 6 § första stycket skall den skattskyldige befrias helt från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. - Enligt förarbetena (prop. 1976/77:92 s. 10) bör ursäktligheten inte bedömas enbart med hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det måste också beaktas vilken typ av felaktighet eller försummelse det är fråga om. En besvärlig skatterättslig fråga, t.ex. om skattskyldighet, bör i detta sammanhang medföra en helt annan bedömning av ursäktligheten än exempelvis ett ej redovisat lönebelopp. - Den oriktiga uppgift som lämnats i detta fall gäller inte någon skatterättsligt svårbedömbar fråga. B.L. har yrkat avdrag för anskaffningskostnad för aktier med uppenbarligen för högt belopp. Härigenom har oriktig uppgift lämnats. På grund av det anförda och då det inte framkommit några omständigheter i övrigt som kan föranleda befrielse från skattetillägget enligt de regler som återgivits ovan kan B.L:s överklagande inte bifallas. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg

B.L. överklagade och yrkade att påfört skattetillägg skulle undanröjas alternativt sättas ned till 5 procent och anförde i huvudsak följande. Skattetillägget är oskäligt. Felet som han nu straffas så hårt för är att han inte visste att ICA inte var ett marknadsnoterat bolag. ICA har under all tid varit ett mycket stort svenskt bolag med många delägare. Detta har han och många med honom uppfattat som att bolaget varit marknadsnoterat. Ordet marknadsnoterat har varit synonymt med att bolaget varit stort, offentligt och med många delägare. I deklarationen har han angett att de sålda aktierna är just ICA-aktier. Om han sedan tolkat begreppet "marknadsnoterat" fel kan det inte rimligen vara skäl att straffa honom med 40 procent skattetillägg. Det förefaller som en orimlig påföljd då uppsåt att deklarera fel saknas och då ett antal ursäktliga orsaker till felet finns. ICA är ett stort och offentligt bolag som mycket väl kan förväxlas med ett marknadsnoterat bolag. Det fanns möjlighet för skattemyndigheten att lätt kontrollera om deklarationen var rätt ifylld eftersom han öppet redovisade att försäljningen avsåg ICA-aktier. Hans ålder och hälsotillstånd kan vara en orsak till att han inte insåg att han skulle göra kompletterande undersökningar. Det kan mycket väl vara så att han vid deklarationstillfället missbedömde vad som behövde göras och att detta har sin grund i ålder och då aktuellt hälsotillstånd. Praxis i motsvarande fall är att beakta ålder och hälsotillstånd och inte att utdöma högsta möjliga skattetillägg. Rättstillämpningen inom EU innebär att systemet med skattetillägg håller på att tas bort, eller i vart fall kraftigt reduceras. Skattetillägg på 40 procent blir förbjudna och får inte utdömas. Skattetillägget är ett straff och inte en avgift. Ett bötesbelopp på drygt 16 000 kr är enligt Europadomstolens domar helt orimligt när han inte avsiktligt undanhållit skatten. Vid en fällande dom skall det vara ställt utom allt rimligt tvivel att oriktig skatt inbetalats avsiktligt. Så är inte fallet.

Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. I målet är ostridigt att ICA-aktien inte varit marknadsnoterad och att avdraget inte får beräknas enligt schablonmetoden. Det för högt gjorda avdraget har rört ett mycket stort belopp och det framstår därför inte som ursäktligt att B.L. - som ju varit medveten om att det också finns bolag där aktierna inte är marknadsnoterade - inte försäkrat sig om att ICA-aktien var marknadsnoterad och att förutsättningar för avdrag faktiskt förelåg. Han har genom denna underlåtenhet och genom att inte heller kompensationsvis upplysa om sina tankegångar i deklarationen brustit i noggrannhet på ett sätt som utesluter befrielse från skattetillägg. - ICA-aktien ägs som regel av ICA-handlare, f.d. ICA-handlare, närstående personer till dessa och i övrigt till ICA-koncernen knutna personer. Ägarkretsen har i allmänhet mycket god kunskap om att någon egentlig handel med aktien inte förekommer, att aktien därför inte är noterad och att innehav av aktien beror på köpmanskap inom ICA-organisationen. Det framstår som rimligt att B.L. som gammal ICA-handlare vid den eftertanke som skall ägnas deklarationsupprättandet bort inse och förstå att han haft att undersöka huruvida marknadsnotering förelåg. Han hade lätt kunnat göra en sådan kontroll. B.L. har inte sålt aktien över börsen utan på grund av ett erbjudande om försäljning som han erhållit i samband med ett uppköp av halva ICA-koncernen. Det framstår som mycket sannolikt att han i samband med erbjudandet erhållit traditionell information om skatteregler och information om att schablonregeln inte var tillämplig vid avyttringen bör således ha varit tillgänglig för honom. Det framstår också som sannolikt att B.L. med hänsyn till det mycket stora belopp som affären gällt och sin bakgrund som köpman tagit del av informationen för att utröna de sammantagna ekonomiska effekterna av erbjudandet. Dessa omständigheter bestyrker ytterligare att den oriktiga uppgiften beror på bristande noggrannhet och slarv som inte kan medföra befrielse från skattetillägg. - Skattemyndigheten har naturligtvis alltid möjlighet att kontrollera en deklaration. För att skattetillägg inte skall påföras krävs emellertid att den oriktiga uppgiften framgår redan av deklarationen. Så har inte varit fallet, utan den oriktiga uppgiften har framkommit först efter en av skattemyndigheten initierad utredning. Inte heller finns det någon uppgift i deklarationen som är att förstå som att B.L. försökt markera osäkerhet beträffande det riktiga i sin redovisning. - B.L. påstår inte direkt att det finns ett orsakssamband mellan hans ålder eller sjukdom och förhållandet att den oriktiga uppgiften lämnats. Han omtalar inte vilket sjukdomstillstånd han avser och styrker än mindre förekomsten av detta. Skattemyndigheten har tidigare påvisat att B.L. är att anse som ekonomiskt aktiv genom en deltidsanställning. Hans arbetsuppgifter tycks innefatta kvalificerat ekonomiarbete. Det har inte framkommit något som talar för att han trots sin ekonomiska aktivitet på grund av ålder skall befrias från skattetillägget. Omständigheterna talar istället med styrka för att hans förhållanden är sådana att han skall svara fullt ut för sina deklarationsuppgifter i skattetilläggshänseende. - Någon möjlighet till befrielse från eller nedsättning av skattetillägg med hänsyn till vad B.L. anfört om rättstillämpningen inom EU finns inte.

Domskäl

Kammarrätten i Göteborg (2003-04-17, Nordberg, Nilsson, Ståhl, referent) yttrade: I avgörandet RÅ 2000 ref. 66 I fann Regeringsrätten att taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg omfattas av artikel 6 i Europakonventionen. Regeringsrätten konstaterade att skattetillägg påförs utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet och att eftergiftsgrunderna, tillsammans med de fall där skattetillägg bortfaller på rent objektiva grunder, får anses ge den skattskyldige sådana möjligheter att undgå skattetillägg att någon konflikt inte uppkommer med oskuldspresumtionen. Som en allmän förutsättning för detta gäller dock att domstolarna i sin tillämpning av skattetilläggsreglerna verkligen i varje enskilt fall gör en nyanserad inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att undanröja eller efterge skattetillägget. I avgörandet fann Regeringsrätten vidare att skattetilläggslagstiftningen i sig innefattar en rimlig proportionalitetsavvägning och att den också ger erforderligt utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. - B.L. har lämnat en oriktig uppgift genom att i deklarationen ange ett alltför högt anskaffningsvärde för sålda ICA-aktier. Han har inte i deklarationen upplyst enligt vilken metod anskaffningsvärdet beräknats. Den information som deklarationen sammantaget innehåller är inte tillräcklig för att uppgiften om anskaffningsvärdet skall kunna bedömas som ett öppet yrkande eller för att ge upphov till en undersökningsskyldighet för skattemyndigheten. Grund för att påföra skattetillägg föreligger därmed. Utredningen i målet ger inte stöd för att den felaktiga uppgiften har något samband med B.L:s ålder eller att den på annan grund framstår som ursäktlig. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. B.L. skall således inte befrias från skattetillägget. Någon möjlighet att sätta ned skattetillägget till 5 procent finns inte. - Kammarrätten avslår överklagandet.

B.L. överklagade och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas. Han anförde bl.a. att det rimligen inte kan ha funnits någon tvekan hos skattemyndigheten om att schablonmetoden använts vid bestämmande av anskaffningsvärdet på aktierna. Han har inte lämnat någon oriktig uppgift men däremot framställt ett oriktigt yrkande.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. B.L. har i självdeklarationen, blankett K4, lämnat uppgift om det värde som aktierna anskaffats för. Av deklarationen framgår inte närmare hur anskaffningsvärdet beräknats eller vilken metod som använts vid beräkningen. Den information som lämnats är inte tillräcklig för att uppgiften om anskaffningsvärdet skall bedömas som ett öppet yrkande eller ge upphov till någon vidare utredningsskyldighet hos skattemyndigheten. B.L., som under en längre tid har varit verksam som ICA-handlare och under beskattningsåret bedrivit handel med marknadsnoterade aktier i viss mindre omfattning, kan inte ha saknat kännedom om att ICA-aktierna inte varit marknadsnoterade. Av den broschyr med information om försäljning av aktier som skattemyndigheten skickat ut samtidigt med deklarationsblanketten framgår att schablonmetoden inte är tillämplig vid avyttring av onoterade aktier. Skattemyndigheten har inte haft någon möjlighet att utifrån befintligt kontrollmaterial rätta den oriktiga uppgiften.

B.L. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 7 200 kr.

Regeringsrätten (2004-10-20, Lavin, Eliason, Almgren, Nord, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 5 kap. 1 § första och andra styckena TL i den i målet tillämpliga lydelsen, skall den som har lämnat en uppgift som befinns oriktig till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Av paragrafens tredje stycke framgår att skattetillägget i stället beräknas efter tjugo procent när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som också varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret. Den skattskyldige skall enligt 5 kap. 6 § TL befrias från skattetillägg bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten på grund av vissa i lagrummet angivna omständigheter framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.

Avyttring av aktier, andelar, fordringar och liknande skall i självdeklarationen redovisas på blankett K4. Blankettens första sida skall användas för redovisning av avyttringar av såväl marknadsnoterade som ej marknadsnoterade aktier. Som anskaffningsvärde skall därvid upptas ett genomsnittsvärde enligt beräkning på sidan tre i blanketten alternativt ett schablonvärde. B.L. bifogade endast första sidan av blanketten och redovisade således inte någon beräkning av genomsnittligt anskaffningsvärde. Även andra smärre försäljningar redovisades på samma sätt. Av redovisningen får anses framgå att han använt sig av schablonmetoden vid beräkning av realisationsvinsten.

Schablonmetoden får enligt 27 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, användas endast vid avyttring av marknadsnoterade aktier. Aktierna i ICA AB är inte marknadsnoterade. Någon upplysning om huruvida aktierna är marknadsnoterade eller inte har inte lämnats i deklarationen. B.L. har visserligen på blankett K12 redovisat uppgifter för beräkning av skattefri utdelning från ICA AB. Blanketten skall lämnas av bl.a. fysisk person som under beskattningsåret erhållit utdelning som till viss del är skattefri eller sålt aktier med kapitalvinst som till viss del är skattefri. Som förutsättning för skattefrihet gäller bl.a. att aktien inte är marknadsnoterad (3 § 1 a mom. SIL). Har ett bolag marknadsnoterats efter utgången av 1996 finns emellertid en karenstid vilket innebär att det är möjligt att uppbära skattefri utdelning under en tioårsperiod efter marknadsnoteringen. Förekomsten av K12-blanketten utesluter således inte att schablonmetoden har kunnat användas. Vid angivna förhållanden innefattar den omständigheten att B.L. använt schablonmetoden vid beräkningen av realisationsvinsten en oriktig uppgift. Grund för att påföra skattetillägg föreligger således.

Reglerna om ett lägre avgiftsuttag när en oriktig uppgift rättats eller hade kunnat rättas med hjälp av normalt tillgängligt kontrollmaterial infördes år 1977 i syfte att tillskapa en mildare sanktion när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig (prop. 1976/77:92 s. 22). Med tillämpning fr.o.m. 1992 års taxering skedde en utvidgning av vad som skall förstås med normalt tillgängligt kontrollmaterial. Av förarbetena till lagändringen (prop. 1991/92:43 s. 65) framgår bl.a. följande. Även en oriktig uppgift som upptäckts eller kunnat upptäckas vid en avstämning mot ett register som skattemyndigheten har tillgång till skall medföra att den lägre procentsatsen tillämpas oavsett om någon rutinmässig kontroll mot uppgifterna i registret görs. Vidare skall också kontrollmaterial som inte tar sikte på den enskilde deklaranten utan är av mer allmän karaktär omfattas av bestämmelsen. För att det skall vara fråga om sådant kontrollmaterial som medför en lägre uttagsnivå bör dels materialet innehålla uppgifter som kan användas vid kontroll av ett större antal skattskyldiga som haft viss tillgång, intäkt, etc., dels granskarna generellt sett ha tillgång till materialet. Som exempel på sådant kontrollmaterial som bör omfattas av bestämmelsen nämns aktievärderingslistor.

Med marknadsnoterade aktier avses sådana aktier som är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig (27 § 2 mom. tredje stycket SIL). En aktie som är noterad hos t.ex. ett privat kreditinstitut omfattas således av termen marknadsnoterad om noteringen hålls allmänt tillgänglig. Såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter måste kunna få del av noteringen för att den skall kunna anses vara allmänt tillgänglig (prop. 1989/90:110 s. 723). Uppgifter om marknadsnoteringar publiceras i dagspressen och återfinns också i olika deklarationsbroschyrer. Dessa uppgifter är inte helt fullständiga eftersom vissa mindre marknadsplatser inte omfattas. En förutsättning för att en aktie skall anses vara marknadsnoterad är emellertid som nämnts att uppgift om noteringen är allmänt tillgänglig. Uppgifter om sådana marknadsnoteringar får därför anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial som avses i 5 kap. 1 § tredje stycket TL. Av det förhållandet att ICA AB inte återfunnits bland de marknadsnoterade bolagen bör skattemyndigheten ha kunnat sluta sig till att aktien inte var marknadsnoterad och därmed att schablonmetoden inte kunnat användas för beräkning av anskaffningsvärdet. Den oriktiga uppgiften har dock inte kunnat rättas därigenom. Av uttalanden i förarbetena (prop. 1977/78:136 s. 197) och rättsfallen RÅ 2001 ref. 32 och RÅ 2002 ref. 75 framgår att den lägre procentsatsen är tillämplig även när kontrollmaterialet indikerat att en oriktig uppgift föreligger men inte varit tillräckligt för att skattemyndigheten skulle kunna fatta ett riktigt taxeringsbeslut. I ett fall som det förevarande bör således skattetillägget beräknas efter tjugo procent.

Skäl att efterge skattetillägget har inte framkommit.

B.L. yrkar ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. för biträdeskostnader i Regeringsrätten med 7 200 kr. Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen och B.L. har delvis vunnit bifall till sin talan. Regeringsrätten finner att ersättning bör beviljas med skäliga 3 500 kr.