RÅ 2002 not 175

Not 175. Överklagande av KB Z (Z) och X AB (X) av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X och Z följande. X äger och förvaltar kommersiella fastigheter i Göteborgsområdet. Bolaget är ett helägt dotterbolag till Y AB. X äger Z, ett fastighetsförvaltande bolag, som äger fastigheten AA i Göteborg. Kommanditbolaget har för avsikt att bygga om befintliga lokaler i fastigheten (idag frivilligt registrerade) och med anledning härav har uppkommit frågor om Kommanditbolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på denna investering. Lokalerna kommer efter ombyggnaden att användas i hotelliknande verksamhet i form av korttidsupplåtelse av s.k. företagsbostäder. - Kommanditbolaget har sedan tidigare frivillig registrering till mervärdesskatt för uthyrning av samtliga lokaler i fastigheten. Kommanditbolaget har planer på en omfattande ombyggnation av fastigheten. Lokaler kommer att byggas om helt och hållet för anpassning till hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av s.k. företagsbostäder, i enlighet med 3 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) ML. Samtliga ombyggda lokaler kommer att blockuthyras antingen till X eller till ett externt företag, nedan kallat Hyresgästen. X eller Hyresgästen kommer att bedriva sådan hotelliknande verksamhet som medför skattskyldighet. Blockuthyrning eller blockavtal är en särskild typ av hyresavtal som kräver tillstånd av Hyresnämnden och där hyresgästen inte kan få en tvist prövad hos Hyresnämnden. X eller Hyresgästen kommer att upplåta lokalerna till företag som s.k. företagsbostäder vilket innebär att de kommer att hyras ut på begränsad tid. Det kommer att vara fråga om korttidsuthyrning mellan en vecka och sex månader. Den genomsnittliga uthyrningstiden har beräknats uppgå till cirka två månader. Vinds- eller källarutrymmen ingår inte i lokalupplåtelsen och det kommer inte heller att finnas brevinkast på respektive entrédörr. - Mot bakgrund av ovanstående önskas svar på följande frågor. -Fråga 1. Om Z upplåter del av fastigheten till ett företag (Hyresgästen) som bedriver hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på - a) investeringen (ombyggnationen), - b) driftskostnader som belöper på fastigheten, - c) övriga driftskostnader? - Fråga 2. Om Z:s egen verksamhet utgör hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på - a) investeringen (ombyggnationen), - b) driftskostnader som belöper på fastigheten, - c) övriga driftskostnader i verksamheten? - Fråga 3. Om Z upplåter del av fastigheten till X som i sin tur ansöker om frivillig skattskyldighet för upplåtelse av lokalerna till ett företag (Hyresgästen) som bedriver hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på - a) investeringen (ombyggnationen), - b) Kommanditbolagets driftskostnader som belöper på fastigheten, - c) Kommanditbolagets övriga driftskostnader i verksamheten, - d) Bolagets driftskostnader som belöper på fastigheten, - e) Bolagets övriga driftskostnader, hänförliga till uthyrningsverksamheten? - Företrädare för X och Z har diskuterat de aktuella frågeställningarna med handläggare vid Regionskattekontoret i Göteborg. Efter interna diskussioner med momsexperter på riksnivå har SKM muntligen meddelat att avdragsrätt inte föreligger. SKM menar att de uthyrda lokalerna har karaktär av stadigvarande bostad och att avdragsrätten därigenom diskvalificeras. SKM anser dock att Hyresgästen har full avdragsrätt för ingående skatt på alla förvärv avseende de korttidsuthyrda lokalerna eftersom "samma avdrag annars skulle nekas dubbelt" (citat SKM). - Sökandenas syn på frågeställningarna: Fråga 1. Sökandena anser att för det fall uthyrning av lokaler sker till ett företag som bedriver hotelliknande verksamhet föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende samtliga förvärv hänförliga till verksamheten och de aktuella lokalerna. Den verksamhet som Z bedriver är skattepliktig och därigenom finns stöd för avdragsrätt dels i ML, dels i Direktivet. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger för samtliga kostnader angivna ovan under a) - c). - Fråga 2. Sökandena anser att om hotelliknande verksamhet bedrivs i egen regi föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende samtliga förvärv hänförliga till verksamheten och de aktuella lokalerna. Den verksamhet som Z bedriver är skattepliktig och därigenom finns stöd för avdragsrätt dels i ML, dels i EG-s mervärdesskattedirektiv, rådets sjätte direktiv 77/388 EEG, Direktivet. Avdragsrätten omfattar samtliga kostnader angivna under a) - c). - Fråga 3. Sökandena anser att för det fall uthyrning av lokaler sker till X, som i sin tur vidareupplåter lokalerna till ett företag som bedriver hotelliknande verksamhet, föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt ML och Direktivet avseende samtliga förvärv hänförliga till verksamheten och de aktuella lokalerna. Därav följer att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger för samtliga kostnader angivna ovan under a) - e). - Skälen för sökandenas uppfattning är följande. Enligt 8 kap. 3 § ML föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätt föreligger oberoende av om skattskyldigheten är obligatorisk eller frivillig såsom vid lokaluthyrning. Det föreligger alltså en generell avdragsrätt för skatt på anskaffningar för verksamheten. Tolkningen skall göras mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i artikel 17 (2) (a) i Direktivet. Nämnda artikel reglerar i vilken mån rätt till avdrag för ingående skatt föreligger. Kravet är att förvärvet som gett upphov till ingående skatt görs av en skattskyldig person och att transaktionen i sig är skattepliktig. Även Direktivet föreskriver således en generell avdragsrätt, vilken EG-domstolen dessutom slagit fast i ett antal domar, se bl.a. C-37195 Ghent Coal Terminal. - Av EG-domstolens dom i mål C-62/93 (Soupergaz) framgår att artikel 17 har s.k. direkt effekt vilket innebär att en direktivregel som är klar och entydig i sin utformning skall ges företräde före bestämmelser i ML som strider mot Direktivet. Därmed föreligger en skyldighet för SKM att, enligt de principer som kommit till uttryck i EG-domstolens mål C-14183 (Sabine Van Dolson), ge artikel 17 i Direktivet företräde före bestämmelser i ML som strider mot denna artikel. - Det avdragsförbud för ingående mervärdesskatt hänförlig till stadigvarande bostad som finns i 8 kap. 9 § ML tillkom för att förhindra att avdrag erhölls för ingående skatt hänförlig till privat konsumtion. Av förarbetena till den nuvarande lagstiftningen, prop. 1993/94:99 s. 212, framgår att avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § ML motsvarar 18 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML). Den 1 januari 1974 gjordes en redaktionell ändring av den gamla lagtexten i förtydligande syfte. Någon utvidgning av avdragsbegränsningen till att omfatta annat än den privata konsumtionen var dock inte avsedd enligt förarbetena till den ändringen (prop. 1973:163). - Av de ursprungliga förarbetena till GML (prop. 1968:100 s. 137 ff.) kan utläsas att ett undantag från den generella avdragsrätten vid förvärv avseende stadigvarande bostad, dvs. privat konsumtion, var nödvändigt. Av propositionen framgår följande: "Det kan, fortsätter utredningen, givetvis diskuteras vad som i mervärdesskattehänseende bör betraktas som inte avdragsgill konsumtion. Utredningen anser för egen del att vad som är avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip bör vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende. Från denna utgångspunkt föreslås, att undantag från avdragsrätt skall gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal." - Av det sagda framgår med stor tydlighet att det var just avdragsrätt för privat konsumtion lagstiftaren ville förhindra. Syftet med avdragsbegränsningen är således att den skall träffa ingående mervärdesskatt hänförlig till privat konsumtion, vilket också står i överensstämmelse med Direktivet. Att från detta regelns ursprungliga, och även nuvarande, syfte komma till slutsatsen att en lokals karaktär av stadigvarande bostad diskvalificerar avdragsrätten är fullständigt fel anser Z. De lokaler som det är fråga om i nu aktuell situation har ingenting med privat konsumtion att göra. De används i en kommersiellt bedriven uthyrningsverksamhet som medför skattskyldighet och som bedrivs av en skattskyldig person. - Det kan ifrågasättas om inte avdragsförbudet för stadigvarande bostad står i strid med Direktivets artikel 17.6. I SOU 1994:88 (Mervärdesskatten och EG) s. 240-256 samt bilaga 1 s. 48-49 diskuteras huruvida ML:s avdragsförbud avseende stadigvarande bostad är förenligt med Direktivet eller inte. På s. 254 konstateras avdragsförbudet saknar motsvarighet i Direktivet samt att förbudet infördes enbart av det skälet att förvärv för privat konsumtion inte skalle medföra avdragsrätt. Detta är, konstateras vidare, grunden för mervärdebeskattningen, dvs. skatten är endast avsedd att träffa privat konsumtion. I övriga fall skall den vara "neutral". På s. 255 sägs vidare att utgifter för lyxkonsumtion, nöjen och representation, vilka sägs vara typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion, inte anses vara av "strikt affärsmässig natur" och därför skall träffas av Direktivets avdragsförbud. Sammanfattningsvis betyder detta att när fråga är om s.k. "strictly business expenditure" föreligger avdragsrätt enligt huvudregeln i artikel 17.3 vilken har sin motsvarighet i ML 8 kap. 3 §. Karaktären på en fastighet har härvid ingen betydelse utan det som är avgörande är om kostnaden är direkt knuten till den verksamhet som bedrivs, vilket är fallet i den situation som beskrivits ovan. - Det kan också påpekas att det av EG-domstolens avgörande Lennartz (C-97190) klart och tydligt framgår att även om ett förvärv är avsett att nyttjas privat till viss del föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på hela förvärvet. För det fall att användningssättet ändras skall korrigering ske inom det s.k. jämkningssystemet. - Det är således möjligt att, genom det 1995 införda systemet om jämkning av ingående mervärdesskatt på investeringsvaror, i efterhand korrigera ett avdrag på grund av ändrad användning av investeringsvaran. Om avdrag medges vid en investering i nya lokaler och dessa vid en senare tidpunkt byggs om till bostäder uppkommer skyldighet att jämka det tidigare erhållna avdraget för ingående mervärdesskatt. Därigenom försvinner möjligheten att erhålla avdrag för s.k. privat konsumtion. - Sökandena finner SKM:s ställningstaganden mycket märkliga. Det framgår med all tydlighet av både ML och Direktivet att avdragsrätt för ingående skatt föreligger för förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Det avdragsförbud som finns i 8 kap. 9 § ML avser ingående skatt på förvärv hänförliga till stadigvarande bostad. Kommanditbolaget alternativt Hyresgästen kommer att bedriva hotelliknande verksamhet och såvitt Sökandena känner till omfattas inte lokaler i hotelliknande verksamhet av begreppet stadigvarande bostad. Beträffande SKM:s resonemang om "förhindrande av dubbelt nekat avdrag" saknar ett sådant påstående stöd i ML och strider dessutom mot de grundläggande mervärdeskatterättsliga principerna i Direktivet. - Det bör också påpekas att i "vanlig hotellverksamhet" föreligger, såvitt sökandena känner till, full avdragsrätt för ingående skatt. Så verkar vara fallet också om det i hotellrummet skulle finnas matlagningsmöjligheter i kök, kokvrå eller liknande. Det måste därför anses vara diskriminerande att inte medge avdrag för ingående mervärdesskatt i den ovan beskrivna situationen. - Sökandena anser sammanfattningsvis att det föreligger en generell avdragsrätt för ingående skatt på förvärv hänförliga till de lokaler som kommer att användas i "hotelliknande verksamhet". Avdragsrätt föreligger i samtliga led, dvs. för fastighetsägare, förstahandshyresgäst och för den som nyttjar lokalerna som s.k. företagsbostäder. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad är inte tillämpligt eftersom någon sådan upplåtelse inte kommer att äga rum. - Att inte acceptera full avdragsrätt i ovan nämnda situationer skulle medföra diskriminering jämfört med traditionell hotellverksamhet. I sådan verksamhet ifrågasätts avdragsrätten över huvud taget inte, trots att hotellets rum har enklare kök, kokvrå eller liknande. - Sökandena anser därför att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall medges. - I kompletteringar till sin ansökan anförde X och Z vidare att en förutsättning i ärendet var att kommanditbolaget skulle komma att vara frivilligt skattskyldig för de uthyrningar som avsågs med frågorna 1 och 3 samt att en förutsättning för fråga 3 även var att X inte bara ansökte om utan även medgavs skattskyldighet för sin upplåtelse av lokalerna till Hyresgästen. - Sökandena uppgav också att fråga 2 gällde det fallet att någon uthyrning inte skulle göras utan i den situationen skulle den hotelliknande verksamheten i stället bedrivas av Z, sökandebolaget. - Slutligen upplyste sökandena att med övriga driftkostnader i frågorna 1 c), 2 c) samt 3 c) och e) avsågs revisionsarvode, konsultkostnader (exempelvis skattekonsultationer) samt kostnader för kontorsförnödenheter, reklam och marknadsföring m.m. Det rörde sig alltså om sådana kostnader som inte var direkt hänförliga till fastigheten eller lokalerna. - Skatterättsnämnden (2002-01-08, Wingren, Nyström, Ohlsson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Förhandsbesked. - Frågorna 1 a-c, 2 a-c och 3 a-e. Under de förutsättningar och i den omfattning som anges i motiveringen till förhandsbeskedet föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för sökandebolagen. - Motivering. Frågorna 1 a-c, 2 a-c och 3 a-e. Nämndens bedömning avser dels sådan ingående skatt som är hänförlig till kostnader för ombyggnad och drift av den del av fastigheten A.A. som omfattar aktuella företagsbostäder, dels ingående skatt som är hänförlig till förvärv i mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs med anknytning till dessa bostäder. En förutsättning vid bedömningen är vidare att sökandebolagen i fall som avses med frågorna 1 och 3 efter beslut enligt 9 kap. 1 § ML har blivit skattskyldiga för sin uthyrning av den aktuella delen av fastigheten. - Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med ett nu inte aktuellt undantag. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Avdragsförbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242). Skälet till att avdragsförbudet införts är att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs i en verksamhet som medför skattskyldighet. Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt (a. SOU s. 254). - En lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad, som efter uppförande eller ombyggnad används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används inte för permanent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kan de enligt nämndens mening inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att en fastighetsägare hyr ut lägenheter till ett hotellföretag för sådan användning eller till någon som i sin tur hyr ut lägenheterna till ett sådant företag bör inte medföra att lägenheternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir en annan än om ägaren i stället själv hade drivit hotellverksamheten. - Det ovan sagda medför, under den inledningsvis angivna förutsättningen rörande sökandebolagens skattskyldighet, att avdragsrätt föreligger för kommanditbolaget (Z) för ingående skatt som hänför sig till ombyggnaden och driften av den del av fastigheten Inom Vallgraven 18:3 som omfattar aktuella företagsbostäder (frågorna 1 a och b, 2 a och b samt 3 a och b). Aktiebolaget (X) har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftkostnader på den aktuella fastighetsdelen (fråga 3 d). Sökandebolagen är vidare i enlighet med huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML berättigade till avdrag för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv i mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs med anknytning till den aktuella fastighetsdelen (frågorna 1 c, 2 c samt 3 c och e). - I den mån ansökningen inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den. - Riksskatteverket (RSV) överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg frågorna 1a, 1b, 2a, 2b, 3a, 3b och 3d samt yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att X och Z inte var berättigade till avdrag för sådan ingående mervärdesskatt som avsågs i Skatterättsnämndens beslut. - X och Z bestred RSV:s yrkande. - Regeringsrätten (2002-12-14, Lindstam, Lavin, Nilsson, Schäder, Melin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av ansökan om förhandsbesked framgår att Z, som äger fastigheten A.A., planerar att bygga om lokalerna i fastigheten och inrätta en- och tvårumslägenheter, anpassade till en hotelliknande verksamhet i form av korttidsupplåtelser (en vecka - sex månader) av s.k. företagsbostäder. Denna verksamhet skall bedrivas antingen av Z i egen regi eller av något annat företag till vilket Z, direkt eller via X, hyr ut lokalerna i fråga. - Av 3 kap. 2 § och 3 § första stycket 4 ML framgår att skatteplikt föreligger för omsättning i form av rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. De med ansökan avsedda korttidsupplåtelserna av företagsbostäder får anses vara av detta slag. I det fall Z bedriver verksamheten i egen regi är bolaget skattskyldigt enligt ML. Bolaget har därför, till den del fastigheten används för korttidsupplåtelser av företagsbostäder, rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för ombyggnad och drift av fastigheten. - Samma rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger i det fall Z, direkt eller via X, hyr ut ifrågavarande lokaler till ett företag som yrkesmässigt driver verksamhet i form av korttidsupplåtelser av företagsbostäder, under förutsättning att Z och, i förekommande fall, X är skattskyldiga enligt bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i 9 kap.mervärdesskattelagen. - Av anförda skäl skall förhandsbeskedet fastställas i de delar det har överklagats. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det har överklagats. (fd II 2002-10-16, Haggren)

*REGI

*INST