RÅ 2002:31

Domskäl

Länsrätten i Göteborg (1998-05-13, ordförande Irgens Setterberg) yttrade: I näringsverksamheten har avdrag gjorts för bil- och transportmedelskostnader med 86 136 kr. Kostnaderna avser en Dodge B250 Royal Van av 1989 års modell som bokförts som inventarium i verksamheten. Körjournal har inte förts för bilen. Skattemyndigheten har påfört bilförmån med hänvisning till att någon utredning inte föreligger som visar att bilen enbart skulle ha använts i näringsverksamheten. Förmånsvärdet har med stöd av Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Dt 1992:16) beräknats till 74 375 kr. Framräknat förmånsvärde har jämkats nedåt då skattemyndigheten gjort den bedömningen att det privata nyttjandet i detta fall har begränsats. Jämkning av förmånsvärdet har därför medgetts enligt reglerna för lätta lastbilar med en vikt över 3 000 kg. Efter jämkning har förmånsvärdet beräknats till 52 600 kr. - S.G. har i överklagandet anfört följande. I anvisningspunkt 1 stycke 5 till 22 § kommunalskattelagen stadgas att uttagsbeskattning skall ske om uttag av tjänst i mer än ringa omfattning äger rum. Det åligger skattemyndigheten att visa att ett uttag ur förvärvskällan faktiskt har skett. I den verksamhet han bedriver finns ett oundgängligt behov av en bil som är anpassad till verksamheten. Av den anledningen har den aktuella bilen köpts in. Bilen är försedd med specialutrustning, verktyg m.m. som är nödvändiga för arbetets utförande. Utrustningen förvaras bak i bilen varför denna del inte kan användas för något annat ändamål. Utrymmet är dessutom väldigt smutsigt och saknar isolering. Bilen saknar även andra säten än själva förarsätet. För familjen och hans privata behov finns en privat bil. Skattemyndigheten kan inte, genom att enbart uttala att behov av två bilar kan finnas i hans familj och att både han och hans hustru har körkort, anses ha visat att uttag ur förvärvskällan faktiskt har ägt rum. Enbart den omständigheten att det finns en faktisk möjlighet att använda bilen privat, utgör inte grund för uttagsbeskattning vilket framgår av RÅ 1992 not. 191. Om uttag ur rörelsen trots detta skall anses ha ägt rum föreligger skäl att jämka värdet till noll kronor med hänsyn till den ytterst begränsade möjlighet som funnits att använda bilen för privat bruk. - Länsrätten gör följande bedömning. Privat bruk av bil som ingår i egen näringsverksamhet uttagsbeskattas om det sker i mer än ringa omfattning (22 § anvisningspunkt 1 sista stycket kommunalskattelagen). Med ringa omfattning avses ett fåtal tillfällen per år och en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil. För värdering tillämpas samma regler som gäller i anställningsförhållande. Endast rätten att för privat bruk få nyttja bil utlöser inte förmånsbeskattning. Dispositionsrätten utgör emellertid en mycket stark bevispresumtion för ett privat nyttjande. Näringsidkaren skall kunna visa att bilen inte används på ett sådant sätt att det utlöser förmånsbeskattning. En noggrant förd körjournal kan utgöra en bra grund för att slippa förmånsbeskattning. S.G. har inte fört körjournal för bilen. S.G. har inte heller inkommit med annan utredning som visar att bilen använts för privat bruk i endast ringa omfattning. Den omständigheten att familjen har en bil för privat bruk föranleder ingen annan bedömning. Skattemyndighetens beslut att påföra S.G. bilförmån är alltså riktigt. Det saknas skäl att bestämma ett lägre förmånsvärde än vad skattemyndigheten gjort. - - - S.G. har lämnat oriktig uppgift i deklarationen genom att inte redovisa bilförmån. Skattemyndigheten har därför haft grund för att påföra skattetillägg på denna punkt. - Skattetillägg får enligt 5 kap. 6 § taxeringslagen efterges helt om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. - S.G. har som skäl för eftergift av skattetillägget anfört följande. Av deklarationen framgår klart och tydligt att avdrag yrkats för kostnader som han haft för rörelsens bil. Det har aldrig varit meningen att bilen skulle användas privat. Det har därför inte funnits skäl att i deklarationen kommentera bilen ytterligare. Att hans hustru har körkort finns det inte heller skäl att ange särskilt i deklarationen. - - - Vad S.G. anfört utgör inte skäl för att efterge skattetillägget. Annat skäl för eftergift har inte framkommit. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. - Länsrätten avslår överklagandet.

Nämndemannen Isberg var av skiljaktig mening och anförde: S. G. har bestritt att bilen använts för privat bruk. Han har uppgivit att bilen är försedd med specialutrustning, verktyg m.m. som är nödvändiga för arbetets utförande samt att det utrymme där utrustningen förvaras är smutsigt och saknar isolering. För privata resor används därför den privata bilen. Med hänsyn till de uppgifter S.G. lämnat åligger det skattemyndigheten att utreda om bilen använts för privat bruk i någon omfattning. Skattemyndigheten har inte gjort sannolikt att S.G. använt bilen privat. Han skall därför inte påföras bilförmån. Överklagandet i denna del skall därför bifallas.

I kammarrätten fullföljde S.G. sin talan och yrkade att han inte skulle påföras någon bilförmån och att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Bilen är ett arbetsredskap i den byggnadsverksamhet som vid den aktuella tiden bedrevs i enskild firma. Bilen saknar baksäte och isolering i skåpdelen. Bilen är utrustad med fast inredning för specialverktyg. Rörelsens verktyg och annan utrustning, vilken är smutsig, förvaras i bilen. Arbetena bedrivs ute hos kunderna, vilket inte är ovanligt för en byggnadsverksamhet, och bilen fungerar därför som rörelselokal och redskapsbod på hjul. För det fall bilen skulle användas för privata ändamål skulle detta kräva tömning av verktyg och utrustning, demontering av fast inredning, rengöring, anskaffande och isättning av baksäten och besiktning. Eftersom familjen består av två vuxna och tre barn hade dessa åtgärder varit nödvändiga om bilen skulle användas för privata ändamål i någon omfattning. Det ligger i sakens natur att dessa åtgärder inte har vidtagits. Bilen utgör ett arbetsredskap i den bedrivna verksamheten och det har därför inte funnits skäl att föra körjournal över privata resor som inte gjorts.

Skattemyndigheten bestred bifall och åberopade vad myndigheten tidigare anfört samt tillade i huvudsak följande. Vid revision har framkommit att S.G. vistats 27 dygn i sträck i Tyskland i samband med arbete under inkomståret 1993. Vidare har han vid ett flertal olika tillfällen under året övernattat utanför hemmet i samband med arbete. Enligt vad som framgår av omständigheterna har S.G. ofta arbetat borta en hel vecka i sträck. Trots ovannämnda förhållanden vidhåller han att den aktuella förmånsbilen nyttjats för privat bruk endast i ringa omfattning, vilket är högst tio tillfällen under hela året. Detta innebär att han hävdar att han inte ens vid tio tillfällen under hela vistelsen i Tyskland använt bilen för privatresor. Redan detta finner skattemyndigheten osannolikt eftersom S.G. rimligtvis måste företagit resor för att handla mat, uträtta ärenden, i rekreationssyfte eller dylikt. Utöver detta hävdar S.G. att han inte ens under hela året nyttjat bilen för privat bruk vid mer än tio tillfällen, trots att han vid upprepade tillfällen vistats utanför hemmet, ofta en hel vecka åt gången. Även vid dessa tillfällen måste det rimligen kunna antagas att han företagit privatresor i olika syften. Till detta kommer alla övriga tillfällen, vid helger och vistelser i och kring hemmet, då S.G. enligt egen utsago inte använt bilen privat vid mer än tio tillfällen under hela året. Detta bär enligt skattemyndigheten inte sannolikhetens prägel. Ett flertal omständigheter talar starkt för att han måste anses ha nyttjat den aktuella förmånsbilen vid avsevärt fler än tio tillfällen under året. Han har inte presenterat någon hållbar motbevisning i detta avseende, varför han genom att underlåta att ta upp förmån av fri bil lämnat uppgift till ledning för taxeringen vilken måste anses vara befunnen oriktig. Skattetillägget skall därför kvarstå.

Kammarrätten i Göteborg (2000-09-15, Kärrström, Johansson, referent, Nilsson) yttrade: - - - Uttagsbeskattning för bilförmån skall ske när skattskyldig för privat bruk nyttjat bil som ingår i näringsverksamhet. Endast rätten att för privat bruk disponera bilen utlöser således inte någon förmånsbeskattning. Dispositionsrätten utgör emellertid en stark bevispresumtion för att bilen nyttjats privat i sådan omfattning att förmånsbeskattning skall ske. - Av utredningen i målet framgår att S.G. fritt kunnat disponera bilen av märket Dodge B250 Royal Van, 1989 års modell, för privat körning. Det föreligger då en presumtion, som S.G. har att motbevisa, för att bilen använts för privat bruk i mer än ringa omfattning. S.G. har varken förebringat körjournal eller annan tillförlitlig utredning som ger stöd för att han under 1993 använt den aktuella bilen för privat bruk i så ringa omfattning att han skall undgå att förmånsbeskattas. Vad han anfört om bilens beskaffenhet och om familjens innehav av annat fordon föranleder ingen annan bedömning. S.G. skall därför uttagsbeskattas för värde av bilförmån. Skäl att beräkna värdet av bilförmånen till lägre belopp än av skattemyndigheten upptagna 52 600 kr föreligger inte. - Av 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, följer att en första förutsättning för att skattskyldig skall kunna påföras skattetillägg är att denne lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Det ankommer på skattemyndigheten att visa att sådan oriktig uppgift föreligger. Förmånsbeskattningen av S.G. grundar sig på presumtionen att skattskyldig som har rätt att disponera bil som ingår i näringsverksamhet för privat bruk också har använt den för privatkörning i sådan omfattning att förmånsbeskattning skall ske. Enligt kammarrättens mening innebär emellertid presumtionen i sig inte tillräcklig bevisning för att anse att S.G. lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa värde av bilförmån i deklarationen. I målet får anses ostridigt att S.G. i samband med förrättningar i såväl Tyskland som Sverige har använt bilen för resor för inköp respektive förtäring av mat. I motsats till skattemyndigheten anser kammarrätten att sådana resor är så intimt förknippade med själva förrättningen att de i aktuellt hänseende inte skall hänföras till privata resor. Med hänsyn härtill samt till vad som framkommit om bilens beskaffenhet, tillgången till annat fordon och vad S.G. i övrigt anfört, finner kammarrätten inte visat att bilen ifråga faktiskt har använts för privat bruk i mer än ringa omfattning. Vid sådant förhållande kan det inte heller anses visat att S.G., genom att inte redovisa värde av bilförmån, lämnat en sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. 1 § TL. Det saknas därmed förutsättningar att påföra honom skattetillägg. Påfört skattetillägg skall därför undanröjas. - - - Kammarrätten bifaller överklagandet såvitt avser det till värde av bilförmån hänförliga skattetillägget och undanröjer påfört skattetillägg. - - -

Riksskatteverket (RSV) yrkade att Regeringsrätten skulle upphäva kammarrättens dom och fastställa länsrättens dom. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. RSV vitsordar numera att de resor som S.G. gjort i samband med förrättningar i Tyskland och Sverige utgör tjänsteresor. Utgångspunkten i målet är således att bilförmån påförts enligt presumtionen att privatkörning med företagsbilen förekommit, eftersom den skattskyldige inte visat annat. Den fråga som skall besvaras i målet är om skattemyndigheten kan anses ha visat med tillräcklig grad av sannolikhet att oriktig uppgift lämnats av den skattskyldige genom att denne underlåtit att ta upp bilförmånen i sin deklaration när - som i detta fall - bilförmån påförts enbart med stöd av presumtionen. I fråga om skattetillägget konstaterade kammarrätten att det ankommer på skattemyndigheten att visa att S.G. lämnat en oriktig uppgift. Förmånsbeskattningen grundar sig på presumtionen att skattskyldig som har rätt att disponera bil som ingår i näringsverksamhet för privat bruk också har använt den för privatkörning i sådan omfattning att förmånsbeskattning skall ske. Enligt kammarrättens mening innebär emellertid presumtionen i sig inte tillräcklig bevisning för att anse att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa något värde av bilförmån i självdeklarationen. RSV är medvetet om att det krävs ett högre mått av bevisning för att påföra S.G. skattetillägg än för att påföra honom värde av bilförmån. Enligt RSV:s mening har emellertid den ifrågavarande presumtionen ett så starkt bevisvärde att presumtionen i sig utgör tillräcklig bevisning för att påföra S.G. skattetillägg. Det har i det läget ålegat honom att redovisa bilförmån i sin självdeklaration. Förutsättningar för att påföra skattetillägg har därmed förelegat.

Prövningstillstånd meddelades.

S.G. bestred bifall till RSV:s överklagande. Vidare yrkade han ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 10 000 kr. Han anförde bl.a. följande. RSV påstår först sig vara medvetet om att ett högre mått av bevisning krävs för att påföra skattetillägg än för att påföra bilförmån. Direkt därefter bortser emellertid RSV härifrån och hävdar, helt utan rättsligt stöd, att den skatterättsliga presumtionen i sig utgör tillräcklig bevisning. Skattetilläggskommittén har i betänkandet SOU 2001:25 belyst det i dag gällande regelverket sett i belysning av Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier. Kommittén har uppfattningen att den svenska skattetilläggsregleringen i många fall tillämpas med sådan automatik att regleringen i praktiken innehåller en presumtion om den enskildes skuld och att en sådan presumtion står i strid med Europakonventionens oskuldspresumtion i artikel 6.2. Det är också denna problematik som har föranlett Regeringsrätten att i bl.a. RÅ 2000 ref. 66 poängtera vikten av att domstolarna i varje enskilt fall måste företa mer generösa och nyanserade bedömningar än vad som hittillsvarande praxis ger uttryck för.

Regeringsrätten (2002-03-26, Lindstam, Hulgaard, Wennerström, Ersson, Almgren) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. S.G. bedrev under år 1993 enskild näringsverksamhet under firma G:s Byggmontage. I verksamheten fanns en skåpbil av märket Dodge B250 Royal Van. Han redovisade inte någon bilförmån i sin självdeklaration. Underinstanserna har uttalat att han inte visat att han inte kört privat med bilen och funnit att han skall beskattas för bilförmån. RSV har hos Regeringsrätten inte gjort gällande att det i målet är visat att bilen använts privat och Regeringsrätten finner inte anledning till annan bedömning. Frågan i målet är om S.G. skall påföras skattetillägg på grund av sin underlåtenhet att ta upp någon bilförmån i deklarationen, när bilförmån påförts enbart med stöd av presumtionen att privatkörning - i mer än ringa omfattning - förekommit.

Enligt 5 kap. 1 § TL skall skattetillägg påföras om en skattskyldig i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, som han under förfarandet avgett till ledning för taxeringen, lämnat uppgift som befinns oriktig. Inte bara direkt osanna uppgifter kan medföra att skattetillägg påförs. Även ett helt eller partiellt förtigande av uppgifter kan anses utgöra en oriktig uppgift. Enligt 5 kap. 6 § TL kan den skattskyldige under vissa förutsättningar befrias från skattetillägget.

Regeringsrätten har i två rättsfall, RÅ 2001 ref. 22 I och II, prövat frågan om en skattskyldig skall påföras bilförmån vid den ordinarie inkomsttaxeringen, när utredning saknas i frågan om att privatkörning förekommit. Regeringsrätten uttalade därvid följande.

Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Regeringsrätten saknar anledning att i det nu aktuella målet ta ställning till vad som gäller vid eftertaxering eller när det är fråga om att påföra skattetillägg.

Skattepliktig bilförmån skall alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning.

S.G. har påförts bilförmån på grund av presumerad privat användning av en bil i hans näringsverksamhet. RSV menar att presumtionen har ett så starkt bevisvärde att den i sig utgör tillräcklig bevisning för att också påföra honom skattetillägg.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Frågan är då vad som krävs i form av bevisning för att en oriktig uppgift skall anses vara för handen. Det står klart att beviskraven är högre vad gäller påförande av skattetillägg, liksom då det gäller eftertaxering, än vad som gäller vid den ordinarie inkomsttaxeringen.

Den bevislättnad, som presumtionen innebär för skattemyndigheten, kan inte tillåtas få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat - med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg - inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.

I förevarande mål har bilförmån påförts på grund av presumtionen att privatkörning förekommit. Det är emellertid inte visat att sådan körning förekommit och därmed inte heller att S.G. i sin självdeklaration lämnat oriktig uppgift. Förutsättningar för att påföra skattetillägg saknas därför. Överklagandet skall således avslås.

S.G. har yrkat ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 10 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. Ersättning bör beviljas med yrkat belopp.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten beviljar S.G. ersättning av allmänna medel med 10 000 kr för kostnader i Regeringsrätten.

Föredraget 2002-03-06, föredragande K. Olsson, målnummer 7489-2000

Anm. Samma dag avgjordes målnummer 4928--4929-1999 med samma utgång.