SOU 2001:25

Skattetillägg m.m.

Sammanfattning

Allmänna utgångspunkter

Huvuduppgiften för kommittén har varit att göra en förutsättningslös översyn av reglerna om skattetillägg.

Kommittén utgår i enlighet med direktiven från att det alltjämt måste finnas ett system med sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatteområdet. Att sådana uppsåtliga fall av felaktigt uppgiftslämnande som avser större belopp under alla förhållanden måste kunna leda till straff är ställt utom varje diskussion - här rör det sig inte sällan om allvarlig brottslighet. Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen är emellertid så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fallen och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja.

Särskilt för fysiska personer vilar kontrollen visserligen numera i mycket stor utsträckning på kontrolluppgifter, men fortfarande förekommer en hel del fall då det även av vanliga löntagare måste förutsättas att uppgifter lämnas självmant. När det gäller företagsbeskattningen är ett sanktionssystem än svårare att undvara.

Skattetilläggssystemet i dess nuvarande utformning är emellertid inte något idealiskt system. Det har successivt kommit att få en alltmer frekvent tillämpning, och utvecklingen har lett till en ordning som framstår som i flera hänseenden ganska diskutabel. Med nuvarande reglering och tillämpning har systemet otvivelaktigt en hel del inslag av godtycke och orättvisa, samtidigt som det är svårförutsebart för den enskilde. Denna uppfattning förefaller också vara tämligen allmänt omfattad även bland professionella aktörer på området. Detta gäller inte bara

skattejurister och andra rådgivare på området utan även tjänstemän inom skatteförvaltningen.

Med nuvarande regler bestraffas sålunda i åtskilliga fall fysiska och juridiska personer som handlat i god tro och inte med något rimligt synsätt har gjort sig förtjänta av en bestraffande ekonomisk sanktion. Och även i de fall då en sådan sanktion är befogad är den i praktiken inte sällan långt mera ingripande än vad som framstår som påkallat med hänsyn till försummelsens straffvärde. Helt kan väl inte sådana konsekvenser undvikas, om man skall hålla fast vid tanken på ett i stora delar schabloniserat system. Men dessa bör kunna minskas i förhållande till dagens ordning.

En allmän utgångspunkt för kommittén är också att ett nytt eller åtminstone ett i betydande avseenden ändrat system måste tillgodose Europakonventions krav bättre än det nuvarande. Kommittén gör i kapitel 6 en ingående granskning av konventionens betydelse för systemet. Till skillnad från en tidigare utredning, Skattekontrollutredningen, anser kommittén att en utgångspunkt måste vara skattetilläggssystemet bör följa de principer som enligt konventionen gäller för straff.

Systemets grundläggande struktur

Det är ingen tvekan om att en del av de svårigheter inte minst i förhållande till Europakonventionen som nuvarande system för med sig skulle elimineras, om skattetilläggen avskaffas och sanktionerna i stället anförtros åt allmän domstol, åklagare och polis. Man kan därför ställa frågan om inte det mest följdriktiga skulle vara en lösning efter dessa linjer, i synnerhet som skattebrott redan nu är straffbelagda.

Som kommittén ser saken skulle detta dock innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Från flera synpunkter var det otvivelaktigt förenat med betydande fördelar att man år 1971 övergav den på skattestrafflagens tid gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration.

Denna ordning kan sägas ha fungerat orättvist, eftersom det endast var en liten del av felaktigheterna som ledde till åtal. Vad som enligt kommitténs uppfattning framför allt kan åberopas mot den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan

som det innebar att behöva stå till svars för vad som ofta var rena slarvfel på talan av åklagare i en brottmålsprocess.

Det skulle inte heller av praktiska skäl vara tänkbart att återgå till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. Varje år fattas beslut om över 100 000 skattetillägg. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg samtidigt som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella.

För kommittén är det därför en utgångspunkt att hanteringen av en ekonomisk sanktion mot felaktigheter i deklarationer och liknande handlingar alltjämt bör ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna.

Kommittén anser med denna utgångspunkt inte att det finns tillräckliga skäl att söka konstruera någon i grunden förändrad principlösning. Som kommittén ser saken bör inriktningen vara att söka ta tillvara de fördelar som är förenade med den nuvarande ordningen men så långt möjligt eliminera förekommande olägenheter. Systemet bör således alltjämt innebära att sanktionerna på området i första hand prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol.

Vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg

Oriktig uppgift

Grundförutsättningen för att skattetillägg skall tas ut bör i fortsättningen liksom nu vara att den skattskyldige har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. En oriktig uppgift bör aldrig anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut.

Enligt internationellt vedertagen terminologi bör för fällande dom i brottmål krävas att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel (beyond reasonable doubt). Detta uttryckssätt är vedertaget också för svensk del och används sålunda regelmässigt av Högsta domstolen i sådana fall då bevisvärderingsfrågor i brottmål upptas till prövning. För att vi skall vara säkra på att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt

kommitténs mening det angivna beviskravet upprätthållas även när det gäller att för prövning av frågan om skattetillägg bedöma om en uppgift är oriktig.

Subjektiva förutsättningar

Som framgår av kapitel 6 är det oklart och omstritt hur man från Europakonventionens utgångspunkter skall se på bestämmelser som innebär att straff åläggs enligt principen om strikt ansvar. Det är visserligen sannolikt att den nuvarande svenska ordningen skulle anses förenlig med konventionen från denna synpunkt, men alldeles säkert är det inte. Sverige bör inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Dessutom kvarstår det grundläggande intresset av att sanktionerna på området skall framstå som rättvisa och rimliga.

Kommittén anser att en av förutsättningarna för tillämpningen av en sanktion av så ingripande slag och av så utpräglat bestraffande karaktär som skattetillägget bör vara att det i någon mening föreligger skuld på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats. Det bör i enlighet härmed finnas fog för att anta att den oriktiga uppgiften lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Att ställa krav på grov oaktsamhet skulle vara att gå för långt. Å andra sidan bör inte rimligen varje aldrig så ringa oaktsamhet få medföra att sanktionssystemet utlöses. Undantag bör göras för fall då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig.

Så allmänt hållna krav bör dock specificeras för att tillräcklig ledning skall ges för den praktiska tillämpningen. Kommittén anser att en hjälpregel bör kunna formuleras på det sättet att skattetillägg inte skall utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett.

Härutöver måste man liksom för närvarande räkna med fall då oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den, varvid en mera liberal tillämpning än som följer av hittillsvarande praxis enligt kommitténs mening är befogad. Även andra särskilda skäl kan naturligtvis föranleda att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig.

Här är det fråga om omständigheter med sådan anknytning till själva gärningen att de bör ingå i de grundläggande rekvisiten för

skattetillägg. Lagtekniskt bör förhållanden av nu avsett slag således inte betecknas som omständigheter som kan befria från skattetillägg, utan det bör vara en förutsättning för att skattetillägg skall påföras att sådana ursäktliga förhållanden inte föreligger.

Fara för felaktigt skattebeslut

Under senare år har skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för deklarationsgranskningen ökat drastiskt. Detta har föranlett åtskilligt merarbete för många men samtidigt förenklat både deklarationsbestyren för enskilda och granskningen för det allmänna. En ytterligare fortlöpande ökning av uppgiftsskyldigheten kan förutses. Detta bör rimligen komma den skattskyldige till godo även i skattetilläggssammanhang. Skattetilläggsregleringen får annars ett legitimitetsproblem.

Enligt kommitténs uppfattning bör en generell ordning därför införas av innebörd att skattetillägg inte tas ut, när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till antingen uppgiftens beskaffenhet eller också det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten.

Inget automatiskt skattetillägg vid skönstaxering

Det finns starka skäl att ifrågasätta om skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör behållas. Visserligen låter det sig ju sägas att den skattskyldige lätt kan undvika denna sanktion genom att lämna in en deklaration, vilket är hans medborgerliga skyldighet. Men erfarenhetsmässigt finns det många som i pressade situationer eller av oförstånd eller annat skäl inte förmår handla rationellt, hur ingripande tvångsmedel som än sätts in. Det är inte så säkert att det skulle komma in flera deklarationer även om underlåtenhet att deklarera bestraffades med långvariga fängelsestraff.

Som kommittén ser saken framstår skattetillägget under nuvarande förhållanden som en alldeles för drastisk sanktion för de fall deklaration av ett eller annat skäl inte lämnas. Detta gäller särskilt som gällande ordning innebär att förseningsavgift utgår i fall då en deklarationsskyldig inte har kommit in med självdeklaration inom föreskriven tid eller endast lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering.

Förseningsavgifterna föreslås höjda i departementspromemorian Ds 2000:70. I vart fall under förutsättning att detta förslag genomförs – och kommittén räknar med att detta blir fallet – anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas helt och hållet. Detta befriar också skattemyndigheterna från en hel del arbete, eftersom det finns åtskilliga svårlösta problem förenade med skattetillägg i denna situation, samtidigt som det naturligtvis mycket ofta just i dessa fall förhåller sig så att skattetilläggen inte kan indrivas.

Skattetillägg vid skönstaxering kan emellertid utgå i ytterligare ett fall, nämligen när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). Situationen är alltså då den att den skattskyldige har avgett deklaration men att denna inte kan läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om räkenskapsmaterialet.

Denna reglering är tvivelaktig utifrån de synpunkter som ligger till grund för artikel 6 i Europakonventionen. Skattetillägget kan ju här sägas innebära att den skattskyldige behandlas på samma sätt som om deklarationen hade innehållit oriktiga uppgifter. Samtidigt är en förutsättning för skattetillägg på denna grund att inte uppgifterna är påvisbart oriktiga. I den mån detta är förhållandet skall nämligen skattetillägg inte åläggas enligt den nu ifrågavarande bestämmelsen utan enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § taxeringslagen. Motsvarande regler gäller enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och skattebetalningslagen.

Kommittén anser med hänvisning till det anförda att det ligger närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas även med avseende på bristfälliga deklarationer. Sådana bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel som brukar användas vid taxeringsrevisioner kan dock självfallet mycket väl vara tillräckliga för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats. I praktiken kommer skattetillägg därför ändå i de flesta fall att utgå, eftersom det ofta på grund av den förebragta utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga. Dessutom föreligger det inte sällan andra påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden.

Kommittén föreslår att en bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget i sådana fall då det i enlighet med det anförda måste anses styrkt att den

skattskyldiges uppgifter inte har varit riktiga men dennes uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer.

Beräkning av skattetillägg

Skattetillägg beräknas nu med den undandragna skatten som underlag och utgår med skilda procentsatser av denna. Detta har olägenheter inte minst för sådana fall då flera skattetillägg skall tas ut enligt olika procentsatser, då beräkningarna blir mycket komplicerade. De överväganden som redovisas i betänkandet har likväl lett kommittén till slutsatsen att den nuvarande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas. Det synes inte gå att finna någon invändningsfri alternativ lösning.

Till detta ställningstagande har bidragit att kommittén, som rådgjort med experter inom skatteförvaltningen, har inhämtat att det är tekniskt möjligt att inarbeta beräkningsreglerna – för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram – i det centrala transaktionssystemet på skatteområdet. Visserligen kvarstår även med en sådan lösning vissa svårigheter för allmänheten att kontrollera påförda skattetillägg. Men vinsten är att handläggarna inte behöver belastas med de mycket besvärliga uträkningar som reglerna ger upphov till.

Frågan om uttagsnivåer för skattetillägg kan vara föremål för olika meningar. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga.

Anlägger man bara dessa synpunkter på sanktionssystemet har kommittén stannat för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket skulle innebära att skattetillägget utgår med 40 procent av det undandragna skattebeloppet såvitt avser inkomsttaxeringen och 20 procent i övriga fall, däribland mervärdesskattefallen. Vid mervärdesskatt tas nämligen skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och som normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Liknande aspekter kan anläggas när det gäller skattetillägg på socialavgifter.

Frågan har dock även andra aspekter. Skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna – det har under senare år rört sig om mellan en och två miljarder årligen. Kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort – delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose Europakonventionen - och intäkterna av skattetilläggen minskar alltså påtagligt för staten, om man behåller gällande procentsatser.

För kommittén är det i grunden en främmande tanke att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Kommittén får emellertid enligt kommittéförordningen inte lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering. Med beaktande av de förutsättningar som i enlighet härmed gäller för uppdraget anser sig kommittén böra föreslå den förändringen att man övergår till en enhetlig procentsats om 40 procent för skattetillägg över hela fältet, således även för mervärdesskatte- punktskatte- och socialavgiftsområdena. Då uppkommer inga statsfinansiella effekter av sådan betydelse att någon särskild finansiering behöver anvisas.

Även om den nyss angivna utgångspunkten för detta förslag är principiellt mycket diskutabel vill kommittén framhålla att även goda sakliga skäl kan tala för en sådan lösning. Från det allmännas synpunkt förhåller det sig naturligtvis på det sättet att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra, och lika självklart är att den skattskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar ett visst belopp från inkomst- eller mervärdesskatt. Det förhållandet att skattetilläggen enligt kommitténs förslag kommer att falla bort för mindre allvarliga fall kan också mycket väl åberopas som skäl för en höjning när det gäller skattetillägg på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Till bilden hör också att kommittén föreslår att en allmän möjlighet till jämkning införs.

Den angivna enhetliga procentsatsen kan dock givetvis inte gälla i fråga om oriktiga uppgifter som endast består i att ett belopp har förts till felaktig redovisningsperiod. Kommittén återkommer till den frågan.

Skattetillägg när en oriktig uppgift påverkar framtida taxering

Särskilda problem uppkommer när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är

att hänföra utan först skatten för en kommande period. Dessa problem har i gällande lagstiftning lösts för ett speciellt fall, nämligen när den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår. Skattetillägget beräknas då på 25 procent av det undandragna beloppet.

Frågan är däremot inte löst för andra fall, t.ex. då den skattskyldige sedan felet upptäckts väljer att skjuta upp beskattningen med tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, lagen (1993:1536) om periodiseringsfonder eller lagen (1993:1537) om expansionsmedel. I dessa fall torde skattetillägg inte kunna tas ut.

Kommittén anser att denna lucka bör täppas till. Hur stort det undandragna skattebeloppet skulle bli i dessa fall kan man ju i allmänhet inte säkert veta när skattetillägget skall bestämmas. När, beroende på ett yrkande från den skattskyldiges sida, skatten för det belopp som undanhållits skall tas ut först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, bör emellertid principen vara att underlaget för skattetillägg skall beräknas som om yrkandet inte hade framställts. En sådan lösning ligger i linje med den redan nu gällande principen att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget.

När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfallen finns det vidare utrymme för att väsentligt förenkla beräkningarna. Den nuvarande 25-procentsregeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår torde vara godtyckligt vald, och det finns inga principiella skäl som motiverar att den måste bibehållas, särskilt som den är ägnad att påtagligt försvåra beräkningarna.

En betydligt enklare - och för övrigt även mera rättvis - lösning är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten anses i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. i allmänhet 28 procent. Detta blir mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skall beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella taxeringsperioden eller en framtida sådan period.

Om det när skattetillägget skall bestämmas står klart eller med fog kan antagas att skatten blir väsentligt lägre eller att någon skatt över huvud taget inte skall utgå på det ifrågavarande beloppet, skall naturligtvis skattetillägg i motsvarande mån inte tas ut. Detta gäller alla sådana fall då det är en framtida taxering som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. Därvid kan de regler om jämkning tillämpas som kommittén föreslår i det följande.

Maximibelopp för skattetillägg

Det förhållandet att skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Mot den bakgrunden har kommittén enligt direktiven fått till uppgift att överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget.

Det är knappast möjligt att införa en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden när skattetillägget bestäms. I praktiken är det därmed svårt att tänka sig någon annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor. Det belopp som i så fall skulle väljas som straffmaximum blir - på samma sätt som enligt andra motsvarande regler - i viss mån godtyckligt. Nära till hands i fråga om juridiska personer skulle emellertid vara att bestämma beloppet i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt brottsbalken. Det maximala uttaget av skattetillägg för en och samma oriktiga uppgift skulle då vara tre miljoner kr. För fysiska personer bör maximibeloppet i så fall vara lägre, t.ex. en miljon kr.

Med en sådan lösning uppkommer dock en tröskeleffekt som kan synas obefogad med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande konstruktion. För de flesta skattskyldiga skulle maximibeloppet också bli utan varje betydelse. Detta talar mot tanken att införa maximibelopp som ovillkorliga regler. Kommittén anser att de synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning, som enligt kommitténs mening bör införas även av andra skäl.

Jämkning av skattetillägg

Vissa skäl talar emot tanken att införa en möjlighet för skattemyndigheterna och domstolarna att jämka skattetilläggen.

Riskerna med en sådan ordning är bl.a. att den skulle medföra besvärliga överväganden för myndigheter och domstolar samt ge upphov till en splittrad praxis.

Vad som likväl kan tala för att en möjlighet till jämkning införs är till en början de betydande tröskeleffekter som är förenade med den nuvarande ordningen.

Frågan om skattetillägg skall utgå eller ej kan tänkas vara ett gränsfall. Så t.ex. kanske den skattskyldige får anses ha visat viss oaktsamhet som visserligen inte kan anses ursäktlig men ändå är förhållandevis obetydlig, eller har faran för ett felaktigt beslut med hänsyn till kontrollmaterialet varit ganska begränsad utan att kunna sägas vara ringa. Det ter sig mindre följdriktigt att myndigheten i sådana fall skall vara skyldig att alltid fastställa skattetillägget till fullt belopp.

Kommittén har i det föregående också berört det fallet att en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig och som även lett till fara för felaktigt beskattningsbeslut men som på grund av beloppens storlek enligt vanliga beräkningsprinciper skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till oaktsamheten. Som redan har antytts anser kommittén att en möjlighet till jämkning bör föreligga i sådana fall.

Ett tredje typfall är situationer då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt lång tid har förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades. Eftersom skattetilläggen enligt kommitténs uppfattning bör ses som straff i Europakonventionens mening har enligt artikel 6 i konventionen den som drabbats av skattetillägg rätt till domstolsprövning inom skälig tid från anklagelsen. I den mån en sådan prövning inte har kommit till stånd inom skälig tid är det tveksamt om det är förenligt med konventionen att domstolen inte har möjlighet att beakta detta när straffet skall bestämmas. Enligt 29 kap. 5 § första stycket punkt 7 brottsbalken har en allmän domstol möjlighet att göra sådana hänsynstaganden i brottmål. En sådan möjlighet bör som kommittén ser saken finnas även i mål om skattetillägg.

Härutöver förekommer åtskilliga typfall då skattetillägg beräknat efter vanliga regler skulle komma att framstå som påtagligt orättvisa på grund av ofullkomligheter i systemet. Detta gäller särskilt med tanke på att s.k. nettokvittning inte är tillåten.

Kommittén är som redan framgått medveten om att en jämkningsmöjlighet kan leda till att praxis åtminstone i ett

inledningsskede inte blir enhetlig. Enligt kommitténs mening bör risken för detta dock kunna accepteras när det som här gäller en förändring till de skattskyldigas förmån.

Naturligtvis bör det inte komma i fråga att införa en obegränsad jämkningsmöjlighet som i praktiken skulle leda till ett mera reguljärt straffmätningsförfarande från skattemyndigheternas sida. Förutsättningen för jämkning bör vara att en beräkning av skattetillägget enligt vanliga principer skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den vinning som den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat leda till.

För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör vidare föreskrivas att jämkning bara kan ske till vissa kvotdelar, förslagsvis hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått.

Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp. Med hänvisning till vad som har sagts i föregående avsnitt anser kommittén att skattetillägg normalt inte bör uttas med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre milj. kr för juridiska och en milj. kr för fysiska personer. I de mera sällsynta situationer då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör det finnas större utrymme för överväganden i det särskilda fallet och jämkning följaktligen kunna ske utan att myndigheten eller domstolen blir bunden vid bestämda kvotdelar för jämkningen. Även i andra fall kan det finnas synnerliga skäl att frångå huvudregeln.

Periodiseringsfrågor

Frågan om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodiseringsfel och liknande oriktigheter har föranlett återkommande bekymmer. Skälet är att det här som regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder.

Kommittén har allvarligt övervägt om man inte kunde avstå från att över huvud taget påföra en ekonomisk sanktion när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan beskattningsperiod eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. I så fall skulle dock även sådana fel som inte framstår som ursäktliga lämnas obeivrade och de skattskyldiga helt

sakna ett på sanktionssystemet grundat incitament till en från skattesynpunkt riktig periodisering.

Reglerna om periodiseringsfel ändrades så sent som hösten 1997 efter framställningar från Riksskatteverket och Sveriges Industriförbund på så sätt att uttagsnivån sänktes till 10 eller i fråga om mervärdesskatt 5 procent, vilket innebar en halvering av den tidigare gällande nivån.

Som kommittén ser saken är regleringen dock fortfarande otillfredsställande från de skattskyldigas synpunkter. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. När omständigheterna, som mycket ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats en eller annan månad tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktigheten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Detsamma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för tidigt.

Kommittén förordar för sin del följande principlösning för fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. Är den oriktiga uppgiften att hänföra till en ursäktlig felbedömning av skattereglerna eller av sådana faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften gäller som i andra sammanhang att inget skattetillägg skall uttas, om det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Är varken denna eller någon annan undantagsregel tillämplig, skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten:

1. två procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst fyra månader från den till vilken det hade bort hänföras,

2. tio procent, om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst ett år från den till vilken det hade bort hänföras.

Kommittén anser att sådana periodiseringsfel som medfört en förskjutning av ett belopp på mer än ett år över huvud taget inte bör vara föremål för någon specialreglering utan att skattetillägget i dessa fall bör utgå enligt vanliga regler. Om - för att ta ett kanske

väl drastiskt exempel - den skattskyldige omedelbart gör avdrag för köpeskillingen för en fastighet som hade bort periodiseras på femtio år, är det visserligen i redovisningsteknisk mening fråga om periodiseringsfel men det synes likväl följdriktigt att skattetillägget inte bestäms efter mera förmånliga principer än som gäller enligt vanliga regler.

Det förefaller något oklart om den nuvarande regleringen angående ”periodisering eller därmed jämställd fråga” avsetts vara tillämplig enbart med avseende på näringsverksamhet. Något stöd för en sådan begränsning synes inte stå att finna vare sig i lagtext eller lagmotiv, men i praxis tillämpas den berörda regleringen i varje fall endast sällan i andra fall.

De nya reglerna bör emellertid vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening är att hänföra till periodiseringsfel utan också när en skattskyldig som i vanlig ordning har att deklarera enligt kontantprincipen hänfört det belopp som är i fråga till fel redovisningsperiod. Det är nämligen enligt kommitténs mening inte hållbart att göra skillnad mellan dessa fall till de skattskyldigas nackdel.

Skyldigheten att lämna uppgifter

Vitesföreläggande är för närvarande den enda möjligheten som myndigheterna har att under en skatteutredning tvinga den skattskyldige att själv lämna uppgifter. Skatteförfattningarna innehåller emellertid i många fall formuleringar som vilar på det synsättet att den skattskyldige har en principiell uppgiftsskyldighet gentemot de kontrollerande organen. Så t.ex. föreskrivs det i 3 kap.12 §taxeringslagen att den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de uppgifter som behövs för revisionen.

Enligt Europakonventionen har den skattskyldige rätt till en “fair trial“ – en rättvis rättegång. I denna rättighet anses bl.a. ligga att den enskilde inte får tvingas att lämna uppgifter som kan vara belastande för honom själv. Med hänsyn till denna princip har, på grundval av förslag från Skattekontrollutredningen i betänkandet SOU 1996:116, 3 kap.5 och 12 §§taxeringslagen genom lagstiftning år 1997 ändrats på det sättet att den skattskyldige numera inte kan vitesförläggas att lämna uppgifter till skattemyndigheten eller revisor, när det finns anledning anta att han har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Liknande ändringar har gjorts i

skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt tullagen.

Om även skattetillägget skall, i Europakonventionens mening, anses innebära straff för ett brott, är den sålunda genomförda ordningen emellertid inte tillräcklig.

Mest följdriktigt är enligt kommitténs mening att införa en regel om att den skattskyldige på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Samma ordning bör rimligen då gälla för det fall handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott och detta vare sig det är fråga om skattebrott eller annan brottslighet. En sådan ordning skulle överensstämma med vad som enligt 3 kap. 13 § taxeringslagen redan nu gäller i fråga om bl.a. handlingar om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne eller som annars har betydande skyddsintresse.

Införs den nu föreslagna regeln behövs enligt kommitténs uppfattning inte längre de lagändringar som år 1997 genomfördes på grundval av Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1996:116. Berörda paragrafer kan alltså återställas till sin tidigare lydelse.

Det bör understrykas att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en “fair trial“ inte hindrar myndigheterna från att ställa frågor till den skattskyldige eller begära uppgifter av honom. Det skulle ju strida mot vad som gäller för vanliga brottsutredningar. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av hans eventuella passivitet. I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Inte heller finns det något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering.

Verkställighet av skattetillägg

I fråga om verkställighet av skattetillägg gäller för närvarande samma bestämmelser som beträffande skatt i allmänhet. Har beloppet inte betalats i tid, lämnas fordringen sålunda normalt för indrivning, och den får då verkställas i enlighet med utsökningsbalkens bestämmelser på samma sätt som en lagakraftägande dom. Detta gäller även om skattemyndighetens beslut har överklagats till domstol.

Denna ordning avviker från vad som normalt gäller beträffande de egentliga straffen böter och fängelse, vilka i princip inte får verkställas innan domen har vunnit laga kraft (här bortses från godkända förelägganden av ordningsbot och strafföreläggande). Frågan kan mot denna bakgrund ställas om någon ändring är påkallad med hänsyn till det synsätt som kommittén har utvecklat i det föregående och som innebär att skattetillägg skall ses som en bestraffande sanktion.

Trots vad som nyss sagts om böter och fängelse finns det emellertid inte någon överordnad princip enligt svensk rätt som innebär att påföljder för brott aldrig skulle få verkställas innan de har vunnit laga kraft mot den dömde. Så t.ex. går en dom på skyddstillsyn i omedelbar verkställighet, och när skyddstillsynen förenas med fängelse kan rätten förordna att även fängelsestraffet skall få verkställas omedelbart. Detsamma gällde tidigare bl.a. i fråga om ungdomsfängelse. Även ett bötesstraff kan i vissa fall verkställas innan domen vunnit laga kraft, nämligen om hovrätten vägrat prövningstillstånd och beslutet härom överklagats. Dessutom behöver inte skattetilläggen, även om de skall betraktas som bestraffande sanktioner enligt Europakonventionen, i alla avseenden följa samma principer som de egentliga straffen.

I Europakonventionens artikel 6-2 föreskrivs det att var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen har fastställts. Den regeln kan enligt kommitténs mening inte antas kräva att en domstols dom varigenom ett straff har fastställts måste ha vunnit laga kraft innan den får verkställas. Bestämmelser om omedelbar verkställighet av straff är så pass vanliga i olika rättssystem att det skulle vara nästan otänkbart att tillägga konventionen den innebörden att detta skulle innebära en överträdelse av artikeln.

Vad som kan vara mera tvivelaktigt är om verkställighet får ske av en administrativ myndighets beslut innan det har överprövats av domstol. Kommittén har inte lyckats finna något avgörande av Europarådsorganen där denna fråga ställts på sin spets. Att straff i första instans får åläggas av administrativ myndighet är emellertid i sig förenligt med konventionen, och om den nationella lagstiftningen innehåller bestämmelser om omedelbar verkställighet talar enligt kommitténs mening det mesta för att detta inte strider vare sig mot artikel 6–2 eller någon annan bestämmelse i artikeln.

Denna slutsats är dock behäftad med viss osäkerhet, särskilt för fall då principen om omedelbar verkställighet får mycket ingripande följder. Och oberoende av vad som krävs enligt

Europakonventionen kan det finnas skäl att överväga om man inte beträffande skattetillägg borde tillskapa en ordning som mera liknar vad som enligt svensk rätt gäller beträffande straff i allmänhet.

Att överge nuvarande ordning i vad den innebär att skattetillägg i princip följer samma verkställighetsregler som dem som gäller i fråga om själva skattebeloppet väcker dock starka betänkligheter, eftersom det skulle leda till åtskilliga komplikationer av teknisk natur. En lösning enligt vilken verkställigheten skulle uppskjutas ända till dess att ett beslut om skattetillägg har vunnit laga kraft är också svår att tänka sig. Tiden för överklagande löper ju under så lång tid som fem år.

Enligt 17 kap. 2 § skattebetalningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar beviljas anstånd med inbetalning av skatt. Detta gäller bl.a. om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om han kommer att bli skyldig att betala skatten. I det fallet kan dock enligt 3 § samma kapitel säkerhet avkrävas den skattskyldige.

Kommittén föreslår att reglerna om skyldighet att ställa säkerhet helt tas bort när det är fråga om anstånd med betalningen av skattetillägg.

Genom denna förändring kommer man emellertid inte till rätta med det problem som består i att en framställning om anstånd kan avslås innan saken har granskats av domstol. Kommittén har övervägt en ordning som skulle innebära att den som har överklagat ett beslut om skattetillägg - vare sig hans talan avser endast det beslutet eller själva beskattningsbeslutet - skulle ha en ovillkorlig rätt att utverka anstånd fram till dess att frågan om skattetillägget har prövats av domstol. En sådan ordning skulle dock leda till vissa komplikationer med hänsyn till att överklagande som nyss berördes kan ske ända fram till fem år efter taxeringsbeslutet, låt vara att den skattskyldige naturligtvis inte kan utverka anstånd sedan skattetillägget betalats.

En mera ändamålsenlig ordning är enligt kommitténs mening att den skattskyldige, om han erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd, likväl skall ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av domstol. Även med en sådan ordning torde man med säkerhet kunna våga påståendet att verkställighet är förenlig med Europakonventionen utan hinder av att själva avgörandet inte har vunnit laga kraft. Eftersom anstånd kan sökas vid upprepade tillfällen bör ett sådant

automatiskt anstånd dock gälla endast första gången den skattskyldige söker anstånd.

Från de här anförda synpunkterna skulle det vara tillräckligt att en rätt att utverka anstånd gäller fram till dess att ett avslagsbeslut fastställts av länsrätt. Kommittén har emellertid fäst sig vid att ändringsprocenten är förhållandevis hög (16 - 17 procent) i ledet länsrätt - kammarrätt i mål om skattetillägg. Med beaktande härav förordar kommittén att anståndet skall gälla fram till dess att ett beslut om avslag av länsrätt har vunnit laga kraft eller fastställts av kammarrätt.

Tulltillägg m.m.

De överväganden som kommittén har gjort i fråga om skattetillägg har i allt väsentligt giltighet även för tulltillägg och kommittén föreslår i stort sett samma ändringar på det området. Även på tullområdet bör man enligt kommitténs mening hålla fast vid grundsatsen att den som lämnat tillräckligt underlag för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Denna princip skall gälla även för elektroniska deklarationer då kontrollmaterialet lämnas först efter anfordran.

Med hänsyn till de speciella förhållandena på tullområdet bör det finnas ett visst utrymme för att avstå från tulltillägg även bl.a. i sådana fall då utan den tullskyldiges förvållande uppgifterna måste lämnas med stor brådska. Tulltillägg skall inte tas ut när det undandragna tullbeloppet understiger 5 000 kr för juridiska personer och 2 000 kr för fysiska personer.

När det inte i realiteten föreligger någon fara för undandragande av tull – såsom då EG:s efterlysningsförfarande inom transiteringssystemet leder till en senare förfrågan från avgångstullkontoret – skall tulltillägg enligt förslaget inte tas ut. Inte heller skall tulltillägg påföras i sådana fall då någon har förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull, eftersom detta inte leder till fara för någon obehörig tullförmån.

När den oriktiga uppgiften angår mervärdesskatt, för vilken avdragsrätt föreligger, uppkommer ingen fara för undandragande utan företagen får i realiteten endast ett slags likviditetskredit under normalt någon månad. Tulltillägg bör då tas ut endast efter två procent. Detta bör dock gälla endast under förutsättning att avdragsrätten uppkommit eller kan antas uppkomma tidigare än sex månader från det att den oriktiga uppgiften lämnats. För övriga fall föreslår kommittén att den nuvarande tjugoprocentsatsen behålls.

I fråga om transporttillägg föreslår kommittén inga ändringar av nuvarande regler.

Ny lag om skattetillägg

Likartade bestämmelser om skattetillägg finns nu i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Skattetillägg med en mera speciell konstruktion finns i fordonsskattelagen (1988:327). Bestämmelser

om tulltillägg med en utformning som påminner om skattetillägg finns i tullagen (1994:1550) och lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. Slutligen bör nämnas att det i lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter finns bestämmelser om transporttillägg.

Kommittén föreslår att de grundläggande reglerna i ämnet samlas i en ny lag om skattetillägg. En del regler rörande skattetillägg kommer således även i fortsättningen enligt kommitténs förslag finnas kvar i de berörda lagarna. Den nya lagen om skattetillägg bör dock begränsas till att ersätta de regler i ämnet som nu finns i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. En utvidning i förhållande till dagens regler görs dock beträffande egenavgifter, allmän löneavgift och allmän pensionsavgift vilka enligt förslaget också skall omfattas av bestämmelserna om skattetillägg i fortsättningen. Bestämmelserna om skattetillägg i fordonsskattelagen samt reglerna om tulltillägg och transporttillägg bör finnas kvar i respektive författningar. Beträffande förseningsavgifter och andra sanktionsavgifter på skatteområdet föreslår kommittén ingen ändring.

Dubbelbestraffningsproblemet

Enligt gällande ordning utgör den omständigheten att skattetillägg ålagts inte något hinder mot att den skattskyldige åtalas vid allmän domstol för skattebrott, skatteförseelse eller vårdslös skatteuppgift med anledning av den oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget. Inte heller innebär det förhållandet att den skattskyldige fällts eller frikänts för brott mot skattebrottslagen något hinder mot att skattetillägg åläggs eller fastställs av högre instans efter överklagande.

Det har förutsatts att den omständigheten att den tilltalade har ålagts eller kommer att åläggas skattetillägg skall beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och s. 364) och detta följer numera även av 29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken. Kommittén föreslår att åklagaren alltid skall sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats.

I och med att kommittén stannat för att betrakta skattetillägget som en bestraffande sanktion uppkommer emellertid frågan om det över huvud taget är lämpligt att ett straff för vad som kan synas

vara samma sak åläggs både av administrativ myndighet och av allmän domstol.

Det innebär naturligtvis en form av dubbelbestraffning, om den skattskyldige både påförs skattetillägg och ådöms straffansvar för samma oriktiga uppgift. Något hinder mot en sådan ordning föreligger visserligen inte enligt svensk rätt, eftersom det i det ena fallet rör sig om en administrativ sanktion och i det andra om en straffrättslig påföljd. I artikel 4 av det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen finns emellertid ett förbud mot dubbelbestraffning. Även om den svenska ordningen sannolikt inte står i strid med detta förbud i varje fall när skattetillägget åläggs före en brottmålsprocess (se avsnitt 6.10), står det klart att den är långt ifrån idealisk från de synpunkter som ligger till grund för konventionsregleringen.

För att dubbelbestraffning inte skall kunna förekomma vid fall av vårdslös skatteuppgift bör enligt kommitténs mening den åtalsprövningsregel som nu gäller vid skatteförseelse utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Även med avseende på det brottet bör således gälla att den som har ålagts skattetillägg inte därefter skall kunna åtalas för samma oriktiga uppgift. Åtalsprövningsregeln bör dessutom förtydligas på det sättet att det uttryckligen föreskrivs att åtal inte får väckas mot den som ålagts skattetillägg för den oriktiga uppgift eller den underlåtenhet som är i fråga. Härmed säkerställer man att någon dubbelbestraffning inte kommer till stånd i dessa fall. En sådan dubbelbestraffning är, oberoende av om den är tillåten enligt Europakonventionen eller ej, opåkallad med hänsyn till att den skattskyldige i båda procedurerna normalt åläggs ekonomiska påföljder.

Vad härefter gäller uppsåtliga skattebrott avseende större belopp är det inte vare sig av praktiska eller av principiella skäl lämpligt att frågorna om påföljd enligt brottsbalken och om skattetillägg handläggs i samma procedur eller att någon av dessa sanktionsformer slopas. Därför bör enligt kommitténs mening i här aktuellt avseende endast sådana förändringar göras som erfordras för att vi inte skall riskera att bryta mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Det innebär att skattetillägg inte bör få åläggas, om åtal har väckts för den oriktiga uppgift eller underlåtenhet som är i fråga. En uttrycklig regel bör införas om detta.

Däremot bör det förhållandet att skattetillägg har ålagts inte medföra något hinder mot att åtal väcks för samma oriktiga uppgift och ett redan ålagt skattetillägg bör inte undanröjas av det skälet att

den skattskyldige sedermera döms till straff. Även detta överensstämmer med bl.a. regleringen när det gäller disciplinstraff. Givetvis bör något hinder inte heller möta mot att ett skattetillägg, som ålagts före åtalet, efter överklagande prövas av högre instans, även om en sådan prövning skulle ske efter det att den skattskyldige dömts för skattebrott.

Ikraftträdande

De ändringar som kommittén föreslår bör kunna träda i kraft den 1 januari 2002. De nya reglerna bör inte bli retroaktivt tillämpliga i fråga om oriktiga uppgifter som lämnats före ikraftträdandet eller underlåtenhet som ägt rum dessförinnan.

Författningsförslag

1. Förslag till Lag om skattetillägg

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § I denna lag finns bestämmelser om en särskild avgift (skattetillägg) för fall då en skattskyldig har lämnat oriktig uppgift till ledning för bestämmande av sådana skatter och avgifter som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–3, 5 och 6 skattebetalningslagen (1997:483) samt i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.

2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma innebörd och tillämpningsområde som enligt 1 kap.3 och 4 §§skattebetalningslagen (1997:483) utom såvitt avser första stycket 3 i sist nämnda paragraf.

Förutsättningar för att ta ut skattetillägg

3 § Har en skattskyldig till ledning för beskattningen lämnat en oriktig uppgift till förmån för sig själv, sin make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, en person som sambeskattas med honom, skall ett skattetillägg påföras honom, om annat inte följer av 4 eller 5 §.

En uppgift som en skattskyldig har lämnat till ledning för beskattningen skall aldrig anses vara oriktig, om den ensam eller i förening med hans uppgifter i övrigt har utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut.

4 § Skattetillägg skall tas ut endast om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. I enlighet härmed skall skattetillägg inte tas ut, om

1. oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte heller skäligen kan begäras att han skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett, eller

2. oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den,

3. det annars finns särskilda skäl som föranleder att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig.

5 § Skattetillägg skall inte tas ut, om

1. den oriktiga uppgiften har lämnats endast muntligen,

2. den oriktiga uppgiften har lämnats i ett mål om taxering eller skatt och inte har prövats i sak,

3. faran för ett felaktigt beskattningsbeslut vid granskningen av den oriktiga uppgiften varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten,

4. den skattskyldige frivilligt har rättat den oriktiga uppgiften,

5. den oriktiga uppgiften har lagts till grund för allmänt åtal som inte har nedlagts eller avvisats och fråga är inte om domstols fastställelse av skattemyndighets eller lägre rätts beslut om skattetillägg,

6. det belopp som kunde ha undandragits genom den oriktiga uppgiften är obetydligt,

7. den skattskyldige har avlidit innan tillägget påförts av skattemyndigheten, eller

8. det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.

Beräkning av skattetillägg

Underlag för beräkningen

6 § Skattetillägg tas ut med viss procentsats av den undandragna skatten.

Med den undandragna skatten avses, när annat inte följer av tredje stycket eller 7 §, den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits.

Till den del den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha medfört sådant underskott i förvärvskälla i något av inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall den undandragna skatten för en fysisk person eller ett dödsbo anses motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det undanhållna beloppet, och för en annan juridisk person än ett dödsbo den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en sådan beskattningsbar inkomst.

7 § Det belopp som undanhållits från beskattning skall beräknas utan hänsyn till yrkanden av den skattskyldige som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget. I den mån skatten till följd av ett sådant yrkande skall tas ut först vid senare taxerings– eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, anses den undandragna skatten motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört, om yrkandet inte hade framställts.

Om det undanhållna beloppet inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i den skattskyldiges uppgifter eller underlaget för dessa, får det uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit.

Procentsatser m.m.

8 § Om den oriktiga uppgiften består endast i att ett intäkts- eller kostnadsbelopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod, skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten:

1. två procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört beloppet till en period högst fyra månader från den till vilken det hade bort hänföras,

2. tio procent, om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört beloppet till en period högst ett år från den till vilken det hade bort hänföras.

I fråga om intäktsbelopp gäller första stycket också när utredningen ger anledning att anta att den skattskyldige skulle komma att hänföra beloppet till annan sådan taxerings- eller

redovisningsperiod som där avses. Beträffande kostnad eller annat belopp som kan utnyttjas som avdrag tillämpas inte första stycket, om det finns anledning att anta att den skattskyldige avsett att tillgodoföra sig avdraget även för annan period.

9 § I annat fall än som avses i 8 § tas skattetillägget ut med fyrtio procent av den undandragna skatten.

10 § Skall fysisk person eller dödsbo påföras skattetillägg efter skilda procentsatser på undandragen skatt, skall beräkningen ske på följande sätt i den mån det får betydelse för resultatet. Först uträknas skatten på summan av de undanhållna beloppen. Skatten fördelas sedan vid tillämpningen av de skilda procentsatserna efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen.

Jämkning av skattetillägg

11 § Om en beräkning av skattetillägg enligt 6–10 §§ skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges vinning för det fall att uppgiften hade godtagits, får skattetillägget jämkas. Detsamma gäller om, utan den skattskyldiges förvållande, en osedvanligt lång tid har förflutit innan skattetillägget skall bestämmas.

I fall som avses i första stycket skall skattetillägget bestämmas till hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Ytterligare jämkning får dock ske, om skattetillägget annars skulle tas ut med ett synnerligen högt belopp.

______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas i fråga om oriktiga uppgifter som har lämnats före ikraftträdandet.

2. Förslag till Lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69)

Härigenom föreskrivs att 13 § skattebrottslagen (1971:69) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 §1

Åtal för brott enligt 3 § får väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl.

Åtal mot den som har påförts skattetillägg får inte väckas enligt 3 eller 5 § för att han har lämnat den oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget. Åtal för brott enligt 3 § får i övrigt väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl.

____________________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas i fråga om brott som har begåtts före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1996:658

3. Förslag till Lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

dels att 7 kap. 2 och 4 §§ skall upphöra att gälla,

dels att 3 kap. 3, 13 och 15 §§ samt 7 kap. 1, 6 och 8 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

3 §2

Beskattningsmyndigheten får förelägga den som är eller kan antas vara deklarationsskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i deklarationen är riktiga eller annars för beskattningen samt prov och beskrivning på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten.

Ett föreläggande får förenas med vite, om det finns anledning att anta att det annars inte följs.

Finns det anledning att anta att den deklarationsskyldige eller, om den deklarationsskyldige är juridisk person, ställföreträdare för den deklarationsskyldige har begått brott, får den deklarationsskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

13 §3

Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter enligt 12 § får beskattningsmyndigheten före-

Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter enligt 12 § får beskattningsmyndigheten före-

2 Senaste lydelse 1997:1030 3 Senaste lydelse 1997:1030

lägga honom vid vite att fullgöra dem. Finns det anledning att anta att den reviderade eller, om den reviderade är en juridisk person, ställföreträdare för den reviderade har begått brott, får den reviderade inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

lägga honom vid vite att fullgöra dem.

15 §4

På den enskildes begäran skall från föreläggande eller revision undantas

1. handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken,

2. annan handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom. Den enskilde skall också på

begäran befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling som visar att han har begått brott eller lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg.

Handling som avses i första stycket 2 får undantas endast om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller i tillämpliga delar även föreläggande att lämna uppgifter.

Bestämmelserna i första –tredje styckena gäller i tillämpliga delar även föreläggande att lämna uppgifter.

7 kap.

1 §5

Om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen

Om skattetillägg finns bestämmelser i lagen

4 Senaste lydelse 1994:474 5 Senaste lydelse 1997:1030

under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för beslut rörande beskattningen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Skattetillägget är tjugo procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Detsamma gäller, om en sådan uppgift har lämnats i ett mål om skatt och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.

Avgiftsberäkning enligt första stycket sker efter fem procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

Har avvikelse från deklaration skett med stöd av 4 kap. 13 §, påförs den skattskyldige skattetillägg. Skattetillägget är tjugo procent av den skatt som till följd av uppskattningen påförs den skattskyldige utöver vad som annars skulle ha påförts honom. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av en oriktig uppgift från den skattskyldige påförs dock skattetillägg enligt första eller andra stycket.

Har den skattskyldige inte lämnat deklaration och har skatt beslutats genom uppskattning enligt 4 kap. 13 §, påförs den skattskyldige skattetillägg. Skattetillägget är tjugo procent av den skatt som till följd av uppskattningen påförs den skattskyldige utöver

( 2001:000 ) om skattetillägg.

den skatt som skulle ha påförts enligt uppgifter han på något annat sätt än muntligen kan ha lämnat till ledning för beskattningen. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av en oriktig uppgift från den skattskyldige påförs dock skattetillägget enligt första eller andra stycket.

Underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget.

6 §6

Den skattskyldige skall befrias helt från skattetillägg och förseningsavgift

1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget eller avgiften.

Den skattskyldige får befrias helt från skattetillägg även när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktig-

Den skattskyldige skall befrias helt från förseningsavgift

1. om underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.

Förseningsavgift får inte påföras sedan den skattskyldige avlidit.

6 Senaste lydelse 1997:492

heten eller underlåtenheten är obetydligt.

Skattetillägg och förseningsavgift får inte påföras sedan den skattskyldige avlidit.

8 §7

Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift.

Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om förseningsavgift.

Ändras ett beskattningsbeslut i en fråga som föranlett skattetillägg skall beskattningsmyndigheten vidta den ändring av beslutet om skattetillägg som föranleds av beskattningsbeslutet.

__________________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. När en oriktig uppgift har lämnats eller uppskattning enligt 4 kap. 13 § ägt rum före ikraft-trädandet tillämpas dock 7 kap. 1, 2, 4, 6 och 8 §§ i sin äldre lydelse.

7 Senaste lydelse 1997:492

4. Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (1990:324)8

dels att 5 kap. 2–4 §§ skall upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 5 kap. 6 § skall utgå,

dels att 3 kap. 5, 12 och 13 §§, 5 kap. 1, 6, 7, 12 och 13 §§ och 6 kap. 24 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

5 §9

Skattemyndigheten får förelägga den som är eller kan antas vara skattskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering.

Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs.

Finns det anledning att anta att den skattskyldige eller, om den skattskyldige är juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige har begått brott, får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs.

12 §10

Vid taxeringsrevision skall den reviderade tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Han skall också lämna tillträde till utrymmen som

8 Senaste lydelse av 5 kap. 2 § 1997:494 5 kap. 2 a § 1991:1902 5 kap. 4 § 1997:494 9 Senaste lydelse 1997:1028 10 Senaste lydelse 1997:1028

huvudsakligen används i verksamheten för sådan åtgärd som avses i 11 § andra stycket och om möjligt ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande. Den reviderade skall i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen.

Revisorn skall på begäran ges tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel, om inte den reviderade i stället tillhandahåller en kopia av upptagningen och denna utan svårighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. Revisorn får kontrollera att kopian stämmer överens med den upptagning som finns hos den reviderade.

Vid granskning av upptagning som avses i andra stycket får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Granskningen får inte verkställas via telenät.

Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter enligt första eller andra stycket, får skattemyndigheten förelägga honom vid vite att fullgöra dem. Finns det anledning att anta att den reviderade eller, om den reviderade är juridisk person, ställföreträdare för den reviderade har begått brott, får den reviderade inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter enligt första eller andra stycket, får skattemyndigheten förelägga honom vid vite att fullgöra dem.

13 §11

På den enskildes begäran skall från föreläggande eller revision undantas

1. handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken,

2. annan handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom.

Den enskilde skall också på

11 Senaste lydelse 1994:467

begäran befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling som visar att han har begått brott eller lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg.

Handling som avses i första stycket 2 får undantas endast om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller i tillämpliga delar även föreläggande att lämna uppgifter.

Bestämmelserna i första - tredje styckena gäller i tillämpliga delar även föreläggande att lämna uppgifter.

5 kap.

1 §12

Om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller, om en sådan uppgift har lämnats i ett mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.

Skattetillägg enligt första stycket tas ut med tjugo procent av den mervärdesskatt och med fyrtio procent av sådan skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–5 som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige eller hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom, eller,

Om skattetillägg finns bestämmelser i lagen ( 2001:000 ) om skattetillägg.

12 Senaste lydelse 1997:1028

vad gäller mervärdesskatt, felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skulle den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, ha medfört sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägg i stället beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört.

Avgiftsberäkning enligt andra stycket sker efter tjugo procent eller, vad gäller mervärdesskatt, tio procent av underlaget när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret.

Avgiftsberäkning enligt andra stycket sker efter tio procent eller, vad gäller mervärdesskatt, fem procent av underlaget, när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

6 §13

Den skattskyldige skall befrias från särskild avgift

1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha

Den skattskyldige skall befrias från förseningsavgift

1. om underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband

13 Senaste lydelse 1997:494

ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.

Den skattskyldige får befrias helt från skattetillägg även när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt.

med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.

7 §14

Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift.

Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om förseningsavgift.

12 §15

Särskild avgift får inte påföras sedan den skattskyldige avlidit.

Förseningsavgift får inte påföras sedan den skattskyldige avlidit.

Vid tillämpning av 7 kap. 4 § får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddela befrielse från särskild avgift.

13 §16

14 Senaste lydelse 1997:494 15 Senaste lydelse 1997:328 16 Senaste lydelse 1999:1261

Särskild avgift påförs enligt skattebetalningslagen (1997:483). Skattetillägg som inte uppgår till 100 kronor, påförs inte. Särskild avgift tillfaller staten.

Skall någon vid taxering till statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst påföras skattetillägg på undandragen skatt efter skilda procentsatser uträknas först skatten på summan av de undanhållna beloppen. Skatten fördelas sedan vid tillämpningen av de skilda procentsatserna efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen.

Bestämmelserna i andra stycket tillämpas också när någon skall påföras skattetillägg efter skilda procentsatser i annat fall än som avses i andra stycket. Vid beräkning av skattetillägg på minskning av underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst skall underlaget vid tillämpning av de skilda procentsatserna fördelas efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen.

Skall skattetillägget påföras efter skilda procentsatser och beräknas på såväl undandragen skatt som minskning av underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst görs beräkningen med tillämpning av andra och tredje styckena på de båda underlagen var för sig.

6 kap.

24 §

Vid handläggningen i länsrätt och kammarrätt av mål om särskild avgift skall muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det. Muntlig förhandling behövs dock inte, om det inte finns anledning att anta att avgift kommer att tas ut.

Vid handläggningen i länsrätt och kammarrätt av mål om särskild avgift skall muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det.

Vid sådan förhandling skall, om det påkallas av den skattskyldige, denne eller ställföreträdare för honom höras personligen. Muntlig förhandling behövs dock inte, om det inte finns anledning att anta att avgift kommer att tas ut.

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. När en oriktig uppgift till ledning för taxeringen har lämnats eller skönstaxering ägt rum före ikraftträdandet tillämpas dock 5 kap. 1, 2–4, 6, 7, 12 och 13 §§ i sin äldre lydelse.

5. Förslag till Lag om ändring av skattebetalningslagen (1997:483

)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)

dels att 15 kap. 2–5 §§ skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 15 kap. 1, 2, 3 och 4 §§ skall utgå,

dels att 15 kap. 1, 7, 8 och 11 §§, 17 kap. 2 och 3 §§, 22 kap. 11 §, 23 kap. 2 § samt rubriken närmast före 15 kap. 7 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

15 kap.

1 §17

Om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för beskattningen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller, om en sådan uppgift lämnats i ett mål om beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.

Skattetillägget är 20 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige.

Skattetillägget är 10 % när skattemyndigheten har rättat eller hade kunnat rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för

Om skattetillägg finns bestämmelser i lagen ( 2001:000 ) om skattetillägg.

17 Senaste lydelse 1997:1029

skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av året efter beskattningsåret.

Skattetillägget är 5 % när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga.

Befrielse från skattetillägg

och förseningsavgift

Befrielse från förseningsavgift

7 §

Den skattskyldige skall befrias helt från skattetillägg och förseningsavgift

1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget eller avgiften.

Den skattskyldige får befrias helt från skattetillägg även när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt.

Den skattskyldige skall befrias helt från förseningsavgift

1. om underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till någon annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.

8 §

Bestämmelserna i 7 § skall beaktas även om ett yrkande

Bestämmelserna i 7 § skall beaktas även om ett yrkande

om befrielse inte har framställts, om det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om skattetillägg eller förseningsavgift.

om befrielse inte har framställts, om det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om förseningsavgift.

11 §

Bestämmelserna i 1–10 §§ gäller även den som har lämnat oriktiga uppgifter och därigenom har registrerats som skattskyldig enligt 3 kap. 1 §.

Bestämmelserna i 6–10 §§ och lagen (2001:000) om skattetillägg gäller även den som har lämnat oriktiga uppgifter och därigenom har registrerats som skattskyldig enligt 3 kap. 1 §.

17 kap.

2 §18

Skattemyndigheten får bevilja anstånd med inbetalning av skatt

1. om det kan antas att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten,

2. om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten, eller

3. om den skattskyldige begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten.

Avslår skattemyndigheten en ansökan om anstånd med inbetalning av skattetillägg i fall då den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat beslutet om tillägg, har den skattskyldige likväl anstånd med inbetalningen av skattetillägget till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft. Överklagas avslagsbeslutet gäller anståndet till dess att länsrätten eller, om även

18 Senaste lydelse 1998:194

dennas beslut överklagas, kammarrätten fattat beslut i frågan. En erinran om vad som sålunda gäller skall tas in i avslagsbeslutet. Vad som nu har sagts gäller dock inte om den skattskyldige tidigare har sökt anstånd med att inbetala skattetillägget.

Om Riksskatteverket ansökt om förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får skattemyndigheten bevilja anstånd med inbetalning av den skatt som är beroende av utgången i förhandsbeskedsärendet.

Anståndstiden får bestämmas till längst tre månader efter den dag då beslut fattades med anledning av begäran om befrielse eller omprövning eller med anledning av överklagandet eller ansökan om förhandsbesked.

3 §

Om det i fall som avses i 2 § första stycket 2 eller 3 kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock beviljas utan att säkerhet ställs, om anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt eller det annars finns särskilda skäl. Ställd säkerhet får tas i anspråk när anståndstiden gått ut. I övrigt skall bestämmelserna om säkerhet i 10–12 §§ och 13 § 2 lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. tillämpas. Vad som sägs där om kronofogdemyndigheten gäller då i stället skattemyndigheten.

Om yrkandet i omprövningsärendet eller målet bifalls, skall kostnad för ställd säkerhet ersättas av staten. Ersättningen skall minskas om endast en del av yrkandet bifalls eller om det skulle vara oskäligt att ersättning lämnas. I övrigt skall bestämmelserna i 611 §§ lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. tillämpas.

Första och andra styckena gäller inte i fråga om skattetillägg.

22 kap.

11 §19

Överklagande av beslut av länsrätten i fråga om

1. preliminär taxering,

2. sättet att ta ut preliminär skatt,

3. debitering eller ändring av preliminär skatt,

4. verkställande av skatteavdrag,

5. anstånd med redovisning eller inbetalning av skatt,

6. befrielse från skattetillägg och avgift enligt 15 kap. 7, 8 och 8 a §§ samt ränta enligt 19 kap. 11 §,

6. befrielse från avgift enligt 15 kap. 7, 8 och 8 a §§ samt ränta enligt 19 kap. 11 §,

7. överföring av skatt till en annan stat, samt

8. beslut enligt lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg– och marknadshandel m.m. får prövas av kammarrätten endast om den har meddelat prövningstillstånd.

23 kap.

2 §20

Ett föreläggande enligt denna lag får förenas med vite, om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Vite får dock inte föreläggas staten, ett landsting, en kommun eller en tjänsteman i tjänsten. Finns det anledning att anta att den deklarationsskyldige eller, om den deklarationsskyldige är en juridisk person, ställföreträdare för den deklarationsskyldige har begått brott, får den deklarationsskyldige inte föreläggas enligt 14 kap. 3 § vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

Ett föreläggande enligt denna lag får förenas med vite, om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Vite får dock inte föreläggas staten, ett landsting, en kommun eller en tjänsteman i tjänsten.

Om vite har förelagts också med stöd av en bestämmelse i taxeringslagen (1990:324) eller lagen (1990:325) om

19 Senaste lydelse 1999:641 20 Senaste lydelse 1997:1029

självdeklaration och kontrolluppgifter, prövas frågan om att döma ut vitet av den länsrätt som är behörig enligt dessa lagar.

Vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets lämplighet bedömas.

_____________________ Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. När en oriktig uppgift har lämnats eller skönsbeskattning ägt rum före ikraftträdandet tillämpas dock äldre bestämmelser.

6. Förslag till Lag om ändring i tullagen (2000:1281)

Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen (2000:1281)

dels att rubriken närmast före 8 kap. 10 § skall flyttas till närmast före 8 kap. 11 §,

dels att 8 kap. 2, 3, 4, 6 och 10 §§ samt 10 kap. 4 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 kap.

2 §

Har den som är gäldenär och som är skyldig att lämna skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration i en deklaration eller ett annat dokument, som under förfarandet lämnats till ledning för fastställande av tull, lämnat en uppgift som befinns vara oriktig, skall han påföras en särskild avgift (tulltillägg). Tulltillägget är tjugo procent av den tull som inte skulle ha påförts, om den oriktiga uppgiften godtagits. Detsamma gäller, om gäldenären skriftligen har lämnat en sådan uppgift i ett ärende som avser omprövning av tulltaxeringsbeslut eller i ett överklagat ärende som avser fastställande av tull.

Avgiftsberäkning enligt första stycket sker efter tio procent dels när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen, dels när det gäller mervärdesskatt som får dras av vid redovisning av skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200).

Om avvikelse från deklaration har skett vid skönstulltaxering, skall gäldenären påföras tulltillägg. Tulltillägget är tjugo procent av den tull som vid taxeringen

Avgiftsberäkning enligt första stycket sker efter två procent när det gäller mervärdesskatt som får dras av vid redovisning av skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), under förutsättning att sådan rätt till avdrag uppkommit eller kan antas uppkomma tidigare än sex månader från det att den oriktiga uppgiften lämnats.

En uppgift som en gäldenär har lämnat till ledning för fastställande av tull skall aldrig anses vara oriktig, om den ensam eller i förening med de uppgifter som i övrigt lämnats i

påförs gäldenären utöver vad som annars skulle ha påförts honom. Till den del taxeringen innefattar rättelse av en oriktiguppgift från gäldenären påförs dock tulltillägg enligt första stycket.

deklarationen eller i kontrollmaterial som bifogats denna har utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Om deklarationen har upprättats med databehandlingsteknik, skall därvid kontrollmaterial vartill hänvisats i deklarationen anses ha bifogats denna.

3 §

Tulltillägg skall påföras om tull skall tas ut på grund av

1. olaglig införsel,

2. olagligt undandragande av varor från tullövervakning eller

3. förfogande i övrigt över en icke-gemenskapsvara, i strid mot föreskriven inskränkning i förfoganderätten.

Första stycket gäller endast om gäldenären rätteligen skulle ha lämnat en skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration till ledning för fastställande av tull.

Tulltillägget enligt första stycket är tjugo procent av den tull som påförs.

4 §

Tulltillägget enligt 3 § är tjugo procent av den tull som påförs. Även den som förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull skall påföras tulltillägg. Tulltillägget är då tjugo procent av den tullförmån som gäldenären går miste om.

Tulltillägg skall tas ut endast om felaktigheten eller underlåtenheten måste antas vara att tillskriva uppsåt eller oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att betrakta som ursäktlig. I enlighet härmed skall tulltillägg inte tas ut, om

1. en oriktig uppgift kan antas bero på att gäldenären eller hans ombud felbedömt tullreglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att

han skulle ha lämnat underlag för tulltaxeringen i vidare mån än som skett,

2. felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med gäldenärens ålder eller bristande erfarenhet, gäldenärens eller hans ombuds sjukdom eller liknande förhållande eller med den brådska som gällt för uppgiftslämnandet att gäldenären inte skäligen bör lastas för den,

3. det annars finns särskilda skäl som föranleder att gäldenären inte bör lastas för felaktigheten eller underlåtenheten.

6 §

Tulltillägg påförs inte i samband med rättelse av en felräkning eller felskrivning, som uppenbart framgår av tulldeklaration eller annat dokument som lämnats till ledning för tulltaxeringen.

Tulltillägg påförs inte heller i den mån avvikelsen avser bedömning av ett yrkande, såsom fråga om yrkad förmånsbehandling, anspråk på tullbefrielse eller tullnedsättning eller fråga om skäligheten av en uppskattning eller värdering, och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Om en gäldenär frivilligt har rättat en oriktig uppgift eller anmält förhållande som avses i 3 §,

Tulltillägg skall inte påföras, om

1. faran för ett felaktigt tulltaxeringsbeslut på grund av oriktig uppgift har varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller med hänsyn till sådant kontrollmaterial från annan än gäldenären som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för Tullverket

2. gäldenären frivilligt har rättat en oriktig uppgift eller anmält ett förhållande som avses i 3 §,

3. felaktigheten eller underlåtenheten har lagts till grund för allmänt åtal och åtalet har inte lagts ned eller

påförs inte tulltillägg. avvisats,

4. det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt,

5. det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tulltillägget.

Om en beräkning av tulltillägg enligt 2 eller 3 § skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller gäldenärens vinning för det fall att uppgiften hade godtagits, får tulltillägget jämkas. Detsamma gäller, om utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt lång tid har förflutit innan tulltillägget bestäms.

10 §

Gäldenären respektive deklaranten skall helt eller delvis befrias från tulltillägg respektive förseningsavgift

1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med hans ålder, hans bristande erfarenhet, hans eller hans ombuds sjukdom eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild

Deklaranten skall helt eller delvis befrias från förseningsavgift

1. om underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med hans ålder, hans bristande erfarenhet, hans eller hans ombuds sjukdom eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig,

2. om underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till annan särskild omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.

omständighet, eller

3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget eller avgiften.

Gäldenären får befrias helt från tulltillägget när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt.

Deklaranten får helt eller delvis befrias från förseningsavgift även när underlåtenheten är obetydlig.

10 kap.

4 §

När Tullverket med stöd av tullagstiftningen förelägger någon att vidta åtgärd som behövs för förtullning eller annan tullklarering eller för Tullverkets kontrollverksamhet, kan Tullverket sätta ut vite.

Tullverket kan även sätta ut vite, om någon inte har lämnat uppgift eller handling enligt föreskrift i tullagstiftningen eller inte har fullgjort skyldighet som föreskrivs i artikel 14 i förordningen (EEG) nr 2913/92 eller i 6 kap. 16, 17, 22, 23 eller 32 §§ denna lag.

Finns det anledning att anta att den som skall föreläggas, eller, om denne är en juridisk person, ställföreträdaren har begått brott, får han inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser.

Den enskilde är aldrig skyldig att själv lämna en uppgift eller tillhandahålla en handling som visar att han eller har begått brott eller lämnat en oriktig uppgift som kan leda till tulltillägg. Detsamma gäller i fråga om juridisk person brott av ställföreträdaren.

__________________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas när oriktig uppgift har lämnats eller annan felaktighet eller underlåtenhet ägt rum före ikraftträdandet.

7. Förslag till Lag om ändring i lagen (2000:1225) om straff för smuggling

Härigenom föreskrivs att 31 § lagen (2000:1225) om straff för smuggling skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

31 §

Kan brott som avses i

1. 3 eller 4 § eller försök till sådant brott eller 7 § föranleda att en sådan avgift som avses i 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor påförs, eller

2. 8 eller 9 § eller försök till sådant brott eller 11 § föranleda att tulltillägg enligt 8 kap.24 §§tullagen (2000:000) påförs får åtal för brottet väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl.

Vad som sägs i första stycket gäller även talan om förverkande enligt 16 §.

Åtal mot den som har påförts tulltillägg eller en sådan avgift som avses i 3 § lagen ( 1975:85 ) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor får inte väckas enligt 4 eller 8 § för att han har lämnat den oriktiga uppgift som föranlett sanktionsavgiften.

Kan brott som avses i

1. 3 § eller försök till sådant brott eller 7 § föranleda att en sådan avgift som avses i 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor påförs, eller

2. 9 § eller försök till sådant brott eller 11 § föranleda att tulltillägg enligt 8 kap.24 §§tullagen (2000:000) påförs får åtal för brottet väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl.

Vad som sägs i andra stycket gäller även talan om förverkande enligt 16 §.

____________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser

skall dock fortfarande tillämpas i fråga om brott som har begåtts före ikraftträdandet.

1. Inledning

1.1. Kommitténs uppdrag

Enligt direktiven (dir. 1998:34) har kommitténs uppgift varit att kartlägga den nuvarande tillämpningen av skattetilläggsreglerna och att, mot bakgrund av de problem som uppmärksammats, utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättsäkerhet samt de krav som Europakonventionen kan ställa på förfarandet.

I direktiven framhålls att utgångspunkten för övervägandena bör vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet samtidigt som reglerna måste ge utrymme för en nyanserad bedömning.

Mot bakgrund av att skattetillägget i enskilda fall kan uppgå till höga belopp framhålls i direktiven att möjligheten att införa något slags maximering av skattetillägget skall övervägas. Det förhållandet att skattetillägg påförs efter en lägre procentsats i vissa situationer har enligt direktiven inneburit avsevärda problem i den praktiska tillämpningen. Kommittén har ålagts att särskilt uppmärksamma detta och andra praktiska tillämpningsproblem i syfte att lägga fram förslag som i möjligaste mån begränsar problemen. Kommittén har också särskilt ålagts att uppmärksamma frågan om skattetillägg vid periodiseringsfel. En lagteknisk fråga som ingår i kommittéuppdraget är att se efter om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag.

Kommittén har ålagts att hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) och att i möjligaste mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen. Vidare skall utredaren hålla sig underrättad om

resultatet av den fortsatta beredningen av Skattekontrollutredningens slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter – förenklade förfaranden (SOU 1998:12).

Kommitténs direktiv återges i sin helhet som bilaga till betänkandet.

1.2. Kommitténs arbete

I kommittén har förutom den särskilde utredaren ingått experter från Regeringskansliet, Riksskatteverket, Sveriges Industriförbund, samt advokat- och bankväsendet.

Kommittén, som tillkallades först ett år efter direktivens tillkomst, påbörjade sitt arbete i april 1999 och har bedrivits på traditionellt sätt. Kommittén har haft ett tiotal sammanträden, vid vilka experterna har deltagit. Kommittén har dessutom samrått med olika befattningshavare inom skatteförvaltningen och Tullverket.

Kommittén lägger fram förslag till en ny lag om skattetillägg samt flera förslag till ändringar i gällande lagstiftning.

2. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling

2.1. Tillkomsten av skatteadministrativa sanktioner

2.1.1. Inledning

När skattetilläggssystemet infördes den 1 januari 1972 var administrativa sanktioner på detta område i princip en nyhet i Sverige. Däremot fanns sådana redan t.ex. i Finland och Norge. Det nya sanktionssystemet byggde i huvudsak på Skattestrafflagsutredningens förslag som presenterades i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). Samtidigt som det administrativa sanktionssystemet infördes reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69).

2.1.2. Tidigare ordning

Den tidigare ordningen innebar ett straffrättsligt förfarande, i huvudsak enligt 1943 års skattestrafflag, som sanktion när en skattskyldig lämnat oriktig uppgift i en deklaration, underlåtit att deklarera eller att lämna in deklarationen i rätt tid. För straffansvar krävdes att den skattskyldige handlat grovt oaktsamt eller uppsåtligt. För uppsåtligt brott dömdes för falskdeklaration och för oaktsamhetsbrott för vårdslös deklaration. Praxis vid bedömning av om en oaktsamhet skulle anses som grov var påfallande sträng. Lagen var tillämplig för de vanligast förekommande skatte- och avgiftsformerna. I fråga om vissa avgifter, t.ex. på socialförsäkringsområdet, fanns särskilda bestämmelser.

2.1.3. Reformbehovet

Det dåvarande systemet kritiserades i flera avseenden, inte minst för bristen på systematik, likformighet och effektivitet. Skattestrafflagsutredningen genomförde ett flertal undersökningar (se SOU 1969:42 s. 120-129) och av dessa ansågs bl.a. framgå att det fanns en oproportionerlig skillnad mellan antalet felaktigheter och antalet lagföringar. Det framgick att åtalen för brott mot skattestrafflagen till stor del rörde löntagare med relativt enkla och lätt kontrollerbara inkomstförhållanden. Åtalen avsåg till övervägande del vårdslös deklaration och det undandragna skattebeloppet var i flertalet fall lågt. Även i fall som avsåg falskdeklaration var det undandragna beloppet normalt relativt lågt. Av dem som dömts för brott mot skattestrafflagen var det en närmast försumbar andel som fick annan påföljd än bötesstraff.

Utredningen ansåg att påföljdssystemet för skattebrott beträffande inkomst- och förmögenhetsskatt drabbade de skattskyldiga ojämnt och orättvist. Polis- och åklagarmyndigheter och domstolar togs i anspråk för att utreda och handlägga bagatellartad brottslighet och förseelser av ordningsmässig art. Utredningen fann att tolkningen av begreppet grov oaktsamhet var annorlunda på skattestrafflagstiftningens område än på andra rättsområden. Utredningen ansåg att det straffbara området för grov oaktsamhet borde göras snävare än vad som tillämpades enligt praxis.

I sina överväganden konstaterade utredningen att en möjlighet var att skärpa det befintliga systemet, som byggde på åtal och lagföring och sanktioner av ekonomisk art, och att verkligen se till att det tillämpades i den utsträckning som bestämmelserna gav möjlighet till. Detta skulle emellertid medföra en ökad belastning på åklagarmyndigheter och domstolar. Det ifrågasattes därför om det inte var mer ändamålsenligt att skattemyndigheterna som upptäckte brott och förseelser och i väsentlig del undersökte misstänkta ärenden också fick rätt att besluta om en sanktion i någon form.

Ett skatteadministrativt sanktionssystem skulle enligt utredningen öka det ekonomiska trycket på de skattskyldiga att iaktta skyldigheterna i skatte- och avgiftsförfattningarna. Det skulle göra det möjligt att undanta vissa lindrigare ansedda skattebrott från handläggning hos åklagarmyndigheterna och domstolarna utan att brotten därmed undgick reaktion. Förfarandet skulle bli enklare, snabbare och mindre

kostnadskrävande för det allmänna och även minska kostnader och besvär för den enskilde.

Utredningen ansåg att ett sådant system skulle komma att innefatta tillräckliga sanktioner mot fel och försummelser av ordningsmässig eller bagatellartad natur, såsom underlåtenhet att lämna deklaration eller annan för beskattningen nödvändig uppgift i tid eller att i sådana handlingar lämna felaktiga uppgifter av mindre allvarlig art. Det straffrättsliga förfarandet skulle då kunna reserveras huvudsakligen för medelsvåra och grova fall av skatteundandragande. Även i dessa fall borde enligt utredningen den skatteadministrativa sanktionen tillämpas så att reaktionssystemet differentierades med hänsyn till gärningarnas art. För att systemet skulle fungera väl förutsattes det bygga på en enkel konstruktion och ges en schablonmässig utformning.

Remissinstanserna var i mycket stor utsträckning överens om behovet av att effektivisera skattekontrollen och vidta åtgärder mot skattefusket. Många ansåg att ett administrativt påföljdssystem var praktiskt men det restes invändningar av olika slag bl.a. om rättssäkerheten. Dessa invändningar gällde dels den principiella frågan om skattemyndigheterna borde anförtros uppgiften, dels om myndigheterna hade tillräckliga resurser och en lämplig organisation för att klara den.

2.1.4. Syften med det skatteadministrativa sanktionssystemet

Huvudsyftet med införandet av skattetillägg var att garantera att de skattskyldiga fullgjorde sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt.

I den allmänna motiveringen i den proposition varigenom det nya systemet förelades riksdagen (prop.1971:10 s. 199-201) uttalades bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och domstolarna skulle avlastas av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisation skulle utnyttjas i bästa möjliga mån. Den chikan som många upplevde vid ingripande från åklagarmyndigheternas sida skulle försvinna i de fall där det var kriminalpolitiskt meningslöst att ingripa med straffåtgärder. Vissa förfaranden, som inte omfattades av det allmänna rättsmedvetandet som brott i egentlig mening, kunde avkriminaliseras.

Ett praktiskt resultat av reformen förväntades bli att smärre övertramp inte skulle komma att leda till några påföljder alls. Å andra sidan var en konsekvens att svårare brottslighet i högre grad

skulle brännmärkas. Sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare.

Systemet med ett mer eller mindre automatiskt skattetillägg var en nyhet för landet och innebar en radikal omläggning av vad som hittills gällt. Detta manade till försiktighet vad gällde möjligheterna till avgiftsbefrielse vid ursäktlig försummelse och talade för att introduktionen av lagstiftningen i praktiska livet skulle göras så mjuk som möjligt.

2.1.5. Det nya skatteadministrativa systemets tillämpningsområde

Det nya påföljdssystemet med skatte- eller avgiftstillägg och förseningsavgift vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna fick ett brett tillämpningsområde. Det infördes i fråga om inkomstskatterna, förmögenhetsskatten, mervärdesskatten, punktskatterna, och socialförsäkringsavgifterna. Bestämmelserna för de olika skatterna och avgifterna utformades i stora drag efter samma mönster. På grund av olikheter i förfarandet vid skatte- och avgiftsuttag föreslogs skilda bestämmelser i respektive lag. De centrala bestämmelserna om sanktionerna infördes således i taxeringsförordningen (1956:623), förordningen (1968:430) om mervärdeskatt, förordningen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, stämpelskatteförordningen (1964:308) och förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m.m.

Den administrativa sanktionsformen skulle i princip tillämpas parallellt med den straffrättsliga. I propositionen (prop. 1971:10 s. 201) uttalades att frånsett att en annan ordning skulle bli administrativt otymplig fick redan de väsentliga skillnaderna mellan sanktionsformerna avgift och straff anses utesluta möjligheterna att införa ett system där utdömande av straffpåföljd skulle utesluta påföring av skatte- eller avgiftstillägg.

2.1.6. De grundläggande förutsättningarna för påföring av skattetillägg

För att tillämpningen skulle bli enkel konstruerades bestämmelserna så att om vissa objektivt konstaterbara fakta

förelåg skulle skattetillägg påföras. Subjektiva förutsättningar i form av uppsåt eller oaktsamhet behövde inte föreligga.

Skattetillägg skulle påföras dels vid ”oriktigt meddelande”, dels vid skönstaxering.

I det förra fallet var förutsättningarna att den skattskyldige lämnat deklaration eller annat skriftligt meddelande till ledning för beskattningen, att det skriftliga meddelandet innehöll oriktig uppgift, att avvikelse skett från meddelandet på så sätt att den oriktiga uppgiften inte accepterats och att beskattningen skulle ha blivit för låg om avvikelse inte skett.

I det senare fallet skulle skattetillägg påföras dels när den skattskyldiges inkomst eller förmögenhet på grund av brister i självdeklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen inte tillförlitligt kunde beräknas, dels när inkomsten (eller förmögenheten) på grund av utebliven deklaration måste uppskattas trots att den skattskyldige anmanats att deklarera. I det sist nämnda fallet öppnades dock en möjlighet att undgå skattetillägg om den skattskyldige enligt huvudregeln kom in med deklarationen inom två månader efter det att han delgetts beslutet om skattetillägg.

2.1.7. Nivån på skatte- och avgiftstillägg

Skattetillägg skulle i fråga om inkomst- och förmögenhetsskatten påföras med 50 procent och i fråga om de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna med 20 procent av det skatte- eller avgiftsbelopp som skulle ha undandragits. I propositionen (prop. 1971:10 s. 209) uttalades att procentsatsen borde vara så hög att skattetillägget blev kännbart men att hänsyn emellertid måste tas till att avgiften i princip skall utgå vid alla konstaterade oriktigheter, oberoende av subjektiva rekvisit, dvs. oberoende av om uppsåt eller slarv förelegat.

2.1.8. Rättelser

Undantag från att påföra skattetillägg vid oriktig uppgift skulle göras i två fall. För det första om avvikelsen innebar en rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning, dvs. när felaktigheten var så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal

noggrannhet upptäcker den. För det andra om den skattskyldige frivilligt rättat den oriktiga uppgiften.

2.1.9. Befrielsegrunder

I propositionen (prop.1971:10 s. 213) framhölls att eftersom det föreslagna avgiftssystemet innebar att schablonregler skulle tillämpas och att avgifterna skulle utgå utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet från den skattskyldiges sida skulle systemet kunna leda till klart obilliga resultat om inte de tillämpande myndigheterna fick möjlighet att ta hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Till skillnad från utredningens förslag preciserades befrielsegrunderna. Skattetillägget skulle kunna efterges om felaktigheten eller underlåtenheten med hänsyn till den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller därmed jämförlig omständighet var att anse som ursäktlig eller om det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten var att anse som ringa.

2.2. Den första översynen av systemet

2.2.1. Kritiken

Kritik hade riktats mot det nya skatteadministrativa systemet i olika sammanhang, bl.a. i motioner i riksdagen till 1975 års riksmöte och av JO i dennes ämbetsberättelser för åren 1973-1975. Motionärerna ansåg att man borde införa ytterligare befrielsegrunder och möjlighet att jämka skattetillägget. JO ansåg att, mot bakgrund av att det hade varit fråga om ny lagstiftning och att ett uttryckligt önskemål om mjuk tillämpning hade framförts i förarbetena, de lokala skattemyndigheternas tillämpning av befrielsegrunderna framstod snarare som väl hård än generös. JO:s intryck var att skattedomstolarna hade bedömt befrielsegrunderna friare och försökt väga samman olika faktorer som mer eller mindre starkt påverkade bedömningen. Även enskilda organisationer hade i skrivelser till utredningen framfört bl.a. att det var en svaghet i systemet att det saknades möjlighet till nyansering. Både större och smärre förseelser föll in under samma bestämmelser, men sanktionen stod inte i förhållande till förseelsens svårhetsgrad utan till den skatt som kunde ha undandragits. Sanktionen blev i normalfallen för hård.

2.2.2 1975 års skattetilläggsutredning

Skattetilläggsutredningen fick år 1975 i uppdrag att göra en översyn av både materiella och formella regler i det nya skatteadministrativa sanktionssystemet. Utredningen lämnade 1977 ett delbetänkande (SOU 1977:6) Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 1. I sina allmänna överväganden berörde utredningen vissa frågor av mer principiell räckvidd. Den ena frågan gällde hur man borde se på de administrativa påföljderna från rättslig synpunkt. Den andra gällde förhållandet att avgifterna utgick oberoende av om den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet var en följd av underlåtenhet eller oaktsamhet. Utredningen fann det i princip otjänligt att gradera skattetilläggen efter den subjektiva skulden hos den skattskyldige med hänsyn till att felaktigheter, som till det yttre tedde sig lika, subjektivt kan ha sin grund i oförstånd, oaktsamhet, grov oaktsamhet eller uppsåt.

2.2.3. Skattetilläggsutredningens inledande förslag

Utredningen föreslog dels ökade möjligheter att efterge eller sätta ned skatte- och avgiftstillägg, dels bestämmelser om att skattetillägg enligt taxeringslagen skulle tas ut med 25 procent i stället för 50 procent i vissa fall när risken för skattebortfall för det allmänna ansågs förhållandevis liten på grund av att den oriktiga uppgiften hade rättats eller hade kunnat rättats med ledning av kontrollmaterial som regelmässigt var tillgängligt för taxeringsnämnden vid granskningen av den skattskyldiges uppgifter. Slutligen föreslogs lagändringar som bl.a. avsåg vissa processuella frågor.

Utredningen ansåg att de frågor som togs upp i delbetänkandet borde behandlas med förtur.

2.2.4 1977 och 1978 års ändringar avseende skattetillägg

Regeringen fann (prop. 1976/77:92 s. 89) att en av de ändringar som Skattetilläggsutredningen hade föreslagit var särskilt angelägen att genomföra. Redan innan utredningsförslaget i sin helhet hade remissbehandlats genomfördes därför den ändring i taxeringslagen

som innebar att skattetillägg skulle påföras med lägre procentsats i kontrollmaterialfallen. Samtidigt infördes en bestämmelse om hur skattetillägg skulle räknas ut när det påfördes med olika procentsatser vid en taxering, allt för att undvika att flera skattetillägg räknades ut på grundval av de högsta marginalskattesatserna. Ändringarna trädde i kraft till 1977 års taxering.

Efter det att skattetilläggsutredningens förslag hade remissbehandlats lades ytterligare förslag fram på grundval av betänkandet. Eftergiftsgrunderna kompletterades med en ny grund som inte var kopplad till den skattskyldiges person utan till att felaktigheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet.

I propositionen (prop. 1977/78:136) påpekades att utredningen borde överväga ytterligare frågeställningar, däribland införandet av en spärregel vid beloppsmässigt höga skattetillägg.

Skattetilläggsutredningen föreslog också att kvittningsrätten skulle utökas på så sätt att underlaget för skattetillägg inte skulle beräknas till högre belopp än skillnaden mellan den vid taxeringen bestämda nettointäkten av viss förvärvskälla och den nettointäkt av förvärvskällan som uppgivits i deklarationen efter rättelse av felräkningar. Enligt då gällande praxis medgavs endast s.k. oäkta kvittningar vid beräkning av undandraget belopp. Förslaget förkastades emellertid av dep.chefen i prop. 1977/78:136 (s. 165 f.). Skatteutskottet var dock av en annan åsikt (SkU 1977/78:50 s. 52 f.) och ställde sig positivt till att såväl äkta som oäkta kvittningsinvändningar inom en förvärvskälla skulle få beaktas, bl.a. av rättviseskäl. Införandet av nettokvittning genom skatteutskottets uttalande resulterade dock inte i några lagregler – detta ansåg utskottet inte nödvändigt – men nettokvittning kom därefter att tillämpas i praxis.

Till 1978 års taxering sänktes också vissa procentsatser efter vilka skattetillägg ut. Den tidigare gällande procentsatsen i 116 a § andra stycket gamla taxeringlagen om 50 procent sänktes till 40 procent och procentsatsen för skattetillägg vilka togs ut enligt 116 § tredje stycket, sänktes från 25 procent till 20 procent.

2.3 1982 års förslag

2.3.1. Allmänt

Skattetilläggsutredningen lämnade i sitt slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) genomgripande förslag till förändringar. Förslagen avsåg en ny lagteknisk utformning av sanktionsbestämmelserna, en långtgående nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgifterna, en skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påföringsgrunder samt reglering av olika typer av kvittningssituationer liksom delvis nya förfaranderegler vid påföring av sanktionerna.

Utredningens förslag var både omfattande och genomgripande. Det byggde framför allt på en långtgående nyansering av de administrativa sanktionerna. Utredningen försökte att åstadkomma ett system som skulle uppfattas som rättvist och ändå enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpningen.

Skattetilläggsutredningens förslag blev föremål för en omfattande kritik. I huvudsak gick kritiken ut på att förslaget innehöll för mycket av detaljreglering som skulle leda till att reglerna blev svåra och resurskrävande att tillämpa. Även om Skattetilläggsutredningens förslag inte genomfördes är det av intresse att presentera de tankar som framfördes.

2.3.2. Lagteknisk utformning

Skattetilläggsutredningen utformade sitt förslag efter principen att det skulle finnas en lag för varje del av tillämpningsområdet. Utredningen strävade efter att så konkret som möjligt beskriva de olika situationer som varje bestämmelse avsåg att reglera. Utredningen ansåg att skatte- och avgiftstillägg och förseningsavgifter inom hela tillämpningsområdet skulle betecknas avgiftssanktioner i analogi med beteckningarna bötes- och straffsanktion.

2.3.3. Nyansering av uttagsprocenten för skatte- och avgiftstillägg

Generell nivå

Skattetilläggsutredningens förslag innebar som tidigare sagts en mycket långtgående nyansering av skattetilläggen. Utredningen ansåg visserligen att avgiftssanktionen i normalfallet skulle tas ut efter samma procentsats inom hela tillämpningsområdet och föreslog en sänkning till 30 procent som en lämplig generell uttagsprocent. Den normala nivån borde enligt utredningen hållas låg eftersom sanktionen i princip kunde påföras när inte annat än bristande noggrannhet förelåg och varje brist i uppgiftslämnandet blev bedömd i systemet.

Förutsättningen för förslaget till en generell nivå var emellertid att man i ett förhållandevis stort antal fall kunde beakta behovet av nyansering och sänka respektive höja uttagsprocenten.

Lägre nivå

I fall när den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxering föreslogs uttagsprocenten oförändrat vara hälften så stor som den normala, vilket således innebar 15 procent.

Vissa fall av oriktig uppgift som rättats eller kunde ha rättats med ledning av inkommen kontrolluppgift borde enligt utredningen föranleda en mycket mild reaktion. De fall som avsågs var sådana där felaktigheten gällde inkomst av tjänst och den skattskyldige hade angett utbetalarens namn. Utredningen gjorde bedömningen att det i merparten av dessa fall var fråga om ett misstag och att risken för skatteundandragande var obetydlig. Skattetillägg föreslogs därför utgå med endast 10 procent.

Periodiseringsfel föreslogs behandlas mildare än normalt med motiveringen att felaktigheten i åtskilliga fall endast orsakat att ett skattebelopp hade förskjutits mellan två beskattningsperioder och att den skada som det allmänna lidit i många fall kunde jämföras med en ränteförlust. Utredningen föreslog att, om försvårande omständigheter inte förelåg, skattetillägget skulle utgå med 10 procent.

Utredningen föreslog också att skattetillägg skulle kunna påföras när den skattskyldige lämnat oriktig uppgift om realisationsvinst vid

fastighetsförsäljning även om uppskov beviljades. Men även i detta fall borde uttagsprocenten vara så låg som 10 procent på grund av att risken för förlust för det allmänna inte var slutgiltigt konstaterad.

I ytterligare två fall föreslog utredningen en lägre uttagsprocent, en halvering av uttagsprocenten. Det ena fallet gällde mildrande omständigheter med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det fallet hade sina rötter i skattelagstiftningens komplicerade karaktär och utredningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpningen av eftergiftsbestämmelserna.

Det andra fallet avsåg situationer under sådana förhållanden att frivillig rättelse enligt gällande rättspraxis inte ansågs föreligga men den avgifts- eller skattskyldige i viss mening hade tagit ett eget initiativ till rättelse av en tidigare lämnad oriktig uppgift. Utredningen ansåg att det i och för sig inte fanns skäl att lämna förslag som skulle medföra en ändring i förhållande till den praxis som utvecklats i fråga om frivillig rättelse. Utredningen fann dock att en bestämmelse om lägre uttag skulle vara en fördel för såväl de avgifts- eller skattskyldiga som det allmänna eftersom den skulle uppmuntra till att rätta fel som det allmänna inte hade observerat och som de avgifts- eller skattskyldiga ofta inte hade något att vinna på att upplysa om.

Högre nivå

Utredningen föreslog även att skattetillägg skulle kunna tas ut efter en högre uttagsprocent i allvarligare fall. Som sådana fall räknades de där omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär var försvårande. Om det skattebelopp som undandragits uppgick till betydande belopp eller uppgiftsskyldigheten åsidosatts i väsentligt hänseende genom att deklaration inte lämnats eller genom upprepade överträdelser eller genom att en hel förvärvskälla hade utelämnats, skulle detta normalt anses som försvårande. Utredningen ansåg det också som försvårande att den skattskyldige åsidosatt sin skyldighet att föra eller bevara räkenskaper i väsentligt avseende. Detsamma gällde i fall då bevismedel med osant innehåll åberopats till stöd för oriktig uppgift, eftersom detta vanligen kunde anses tyda på uppsåt.

2.3.4. Övrigt

I betänkandet behandlades ingående såväl frågan om maximering av skattetilläggen som spörsmålet om ändring av beräkningsunderlaget. Utredningen fann emellertid inte att det fanns tillräckliga skäl för att föreslå någon ändring på något av dessa områden. Kommittén kommer i det följande att ytterligare beröra utredningens ståndpunkt i dessa avseenden.

2.4. Skatteförenklingskommitténs förslag

Även Skatteförenklingskommittén föreslog vissa ändringar i skattetilläggsreglerna i sitt slutbetänkande Ny taxeringslag (SOU 1988:21-22). Förslaget togs i och för sig upp till behandling i propositionen om ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74). Förslagen till materiella ändringar lades dock åt sidan med förklaringen att de skulle tas upp i ett senare sammanhang.

2.5 1991 års ändringar

2.5.1. Inledning

En del av de förslag som tidigare lagts fram av Skattetilläggsutredningen och Skatteförenklingskommittén bearbetades på nytt inom finansdepartementet och de redovisades i promemorian Några frågor om skattetillägg m.m. (Ds 1991:16) som låg till grund för 1991 års förändringar av bestämmelserna om bl.a. skattetillägg. Ändringarna gjordes för att anpassa det administrativa sanktionssystemet till reformen av inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och för att komma tillrätta med vissa tillämpningsproblem som hade uppmärksammats. De trädde i kraft fr.o.m. 1992 års taxering.

2.5.2. Vissa utgångspunkter för ändringarna

I propositionen (prop. 1991/92:43 s. 62) uttalades att den grundläggande utgångspunkten vid utformningen av sanktionssystemet borde vara att det skulle vara uppbyggt så att det

kunde uppfattas som rättvist av de skattskyldiga. En annan utgångspunkt för ändringarna var att en påförd sanktion måste stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Systemet måste därför tillåta ett hänsynstagande till omständigheter i det enskilda fallet. En ytterligare utgångspunkt var att likartade försummelser skulle medföra likartade påföljder, samtidigt som det måste beaktas att sanktionssystemet skulle vara enkelt att tillämpa.

2.5.3. Utvidgat tillämpningsområde

Mot bakgrund av dessa utgångspunkter utvidgades tillämpningsområdet för skattetillägg till statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader genom att en generell hänvisning till de aktuella reglerna i taxeringslagen infördes i respektive lag.

2.5.4. Oriktig uppgift vid utredning och domstol

Bestämmelserna förtydligades så att skatte-, avgifts- och tulltillägg skulle kunna komma i fråga även i de fall oriktig uppgift lämnas i samband med utredning rörande skatt, avgift eller tull.

En begränsning infördes beträffande förutsättningen för att påföra skattetillägg för oriktigt uppgift som lämnats vid domstol. Skattetillägg skulle i detta fall kunna komma i fråga bara när den oriktiga uppgiften prövats i sak. Däremot infördes en möjlighet att påföra avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare när oriktig uppgift lämnats i ett mål om särskild avgift, och uppgiften inte godtagits efter prövning i sak.

2.5.5. Oriktig uppgift om underskott

En möjlighet att påföra skattetillägg vid oriktig uppgift om underskott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst infördes. Underlaget för beräkningen av skattetillägg skulle i dessa fall utgöras av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Motsvarande skulle gälla när underskott minskats genom skönstaxering.

2.5.6. Lägre uttagsnivå på skattetillägg vid periodiseringsfel

En lägre uttagsnivå på skatte- och avgiftstillägg för oriktiga uppgifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga infördes. Frågan hade diskuterats en längre tid och tanken bakom ändringen var att det i dessa fall ofta inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan en förskjutning av beskattningen mellan olika perioder. Skattetillägg enligt lagen om mervärdesskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare ändrades i periodiseringsfallen till 10 procent.

2.5.7. Ändring av bestämmelserna om kontrollmaterial

En viss uppmjukning gjordes också i av vad som skulle förstås med normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen. Den exemplifiering som fanns i taxeringslagen av vad som utgjorde normalt tillgängligt kontrollmaterial slopades och undantaget att meddelande mellan skattemyndigheter inte skulle anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial slopades också.

2.5.8. Slopad nettokvittning

Möjligheten till s.k. nettokvittning, dvs. kvittning mellan olika poster inom en förvärvskälla, vid beräkning av underlaget för skattetillägg togs bort.

2.5.9. Ny eftergiftsgrund

En ny eftergiftsgrund, som medgav befrielse från skattetillägg, avgiftstillägg, tulltillägg och förseningsavgift om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften, infördes också. Syftet var att skapa en ventil för fall när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande eftergiftsgrunderna.

2.6 1997 års ändringar

I och med införandet av den nya lagen om betalning av skatter och avgifter, skattebetalningslagen (1997) gjordes vissa ändringar av skattetilläggsreglerna. Tillämpningsområdet för skattetillägg utvidgades till att gälla för arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att göra skatteavdrag. Den utvidgade regleringen byggde på bestämmelserna om avgiftstillägg i lagen om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare (prop. 1996/97:100 s. 454).

Till följd av de förslag som framförts i betänkandet Elektronisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80) och i Skattebetalningsutredningens slutbetänkande Ett nytt system för skattebetalningar (SOU 1996:100) anpassades dessutom skattetilläggsreglerna till den nya förutsättningen att skattskyldiga fick möjlighet att kommunicera med skattemyndigheterna elektroniskt i stället för genom en skriftlig handling.

Efter framställningar från Riksskatteverket och Sveriges Industriförbund om behovet av vissa förändringar av skattetilläggsreglerna halverades uttagsnivån för skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) vid periodiseringsfel från 20 procent till 10 procent i fråga om inkomstskatt och från 10 procent till 5 procent beträffande mervärdesskatt. Motsvarande sänkningar gjordes i skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.

2.7. Skattekontrollutredningens förslag

Skattekontrollutredningen har i sitt slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter - förenklade förfaranden (SOU 1998:12) redovisat vissa överväganden i fråga om skattetilläggsregleringen i taxeringslagen. Utredningen har i huvudsak lagt fram tre förslag till ändringar.

Till en början har sålunda utredningen föreslagit en förkortning av den tidsfrist, inom vilken den skattskyldige enligt 5 kap. 3 § första stycket taxeringslagen kan komma in med en självdeklaration med följd att beslut om skattetillägg som påförts vid skönstaxering i avsaknad av självdeklaration skall undanröjas. Deklarationen måste enligt förslaget ha kommit in till skattemyndigheten eller

allmän förvaltningsdomstol inom två månader efter utgången av det år då beslutet fattades för att skattetillägget automatiskt skall undanröjas. Förslaget har motiverats bl.a. med att det inte bör kunna gå att spekulera i att skattemyndigheten skönstaxerar till ett så lågt belopp att det tillsammans med skattetillägget innebär att den slutliga summan understiger den skatt som den skattskyldige rätteligen borde betala. (SOU 1998:12 s. 273).

Ett annat av utredningens förslag går ut på att skattetillägg skall kunna påföras dels skattskyldig som inte lämnar in en deklaration med en rättelse av en förtryckt uppgift i inkomstslaget tjänst eller kapital när den förtryckta uppgiften inte är riktig, dels den som underlåter att lämna en deklaration om en uppgift helt saknas i den förtryckta blanketten. Förslaget innebär att skattemyndigheten inte skall förelägga den skattskyldige att deklarera inkomsten utan endast meddela att man överväger att taxera den skattskyldige för inkomsten och påföra skattetillägg. Skattetillägg skall kunna påföras på grundval av endast det belopp som inte rättas eller kompletteras, inte på de belopp som är förtryckta på deklarationsblanketten och är rätt. Förslaget är en följd av ett annat av utredningens förslag, nämligen att den fysiska person eller det svenska dödsbo som får en förtryckt blankett för allmän självdeklaration inte skall behöva underteckna blanketten och lämna in den till skattemyndigheten om de förtryckta uppgifterna är korrekta vad gäller inkomstslagen tjänst och kapital eller underlag för statlig fastighetsskatt och personen inte är deklarationsskyldig enligt 2 kap. 8 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Utredningen har slutligen föreslagit att skattetillägg skall påföras den som lämnar oriktig uppgift i sin självdeklaration avseende inkomstslagen tjänst och kapital oberoende av om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande och som kommer in t.o.m. november månads utgång. Förslaget bygger på tanken att det av dagens system klart framgår av specifikationen av kontrolluppgifterna vilka inkomster som är förtryckta i blanketten för självdeklaration och att det är den skattskyldige som skall ansvara för att uppgifterna är korrekta. Den skattskyldige skall inte kunna förlita sig på att kontrolluppgiftslämnaren i efterhand kontrollerar att uppgifterna är rätta.

Skattekontrollutredningens förslag har ännu inte blivit föremål för någon proposition till riksdagen vare sig när det gäller skattetillägg eller beträffande övriga delar. Mot bakgrund av

remissutfallet får ovisshet anses råda om i vilken utsträckning förslagen i betänkandet kommer att förverkligas. Vissa av de frågor som behandlats i betänkandet har bearbetats vidare i departementspromemorian Ds 2000:70, vilken nu är föremål för remissbehandling.

2.8. Sammanfattning om utvecklingen

Den grundläggande konstruktionen av de skatteadministrativa sanktionerna finns kvar oförändrad. Sedan skattetilläggsbestämmelserna infördes för knappt trettio år har de ändringar som företagits till största del inneburit en liberalisering av bestämmelserna ur de skattskyldigas perspektiv, särskilt när det gäller befrielsegrunder och uttagsnivåer. Ändringarna 1992 innebar dock att tillämpningsområdet utvidgades. Skattekontrollutredningens förslag kan ses som en, låt vara till sin omfattning mycket begränsad, skärpning av bestämmelserna. Hittills har det inte gjorts några genomgripande reformer av regelverket utan det har till största delen varit fråga om vissa begränsade justeringar eller följdändringar som föranletts av förändringar i fråga om skattelagstiftning.

3. Gällande rätt

3.1. Skattetillägg enligt taxeringslagen

3.1.1. Skattetillägg vid oriktig uppgift i självdeklaration

Bestämmelserna om skattetillägg återfinns i 5 kap. taxeringslagen. Av 5 kap. 1 § framgår att om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, så skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.

Uppgiften skall således först och främst ha lämnats på annat sätt än muntligen. Tidigare fanns ett krav på att uppgiften skulle ha lämnats skriftligen. För att även täcka in de uppgifter som lämnas via elektroniska dokument ändrades lydelsen av 5 kap. 1 § till den nuvarande.

Därutöver krävs att uppgiften som lämnats är oriktig. I 1956 års taxeringslag (1956:623) användes i fråga om eftertaxering begreppet ”oriktigt meddelande” i stället för ”oriktig uppgift”. Den allmänna åsikten torde dock vara att oriktigt meddelande har samma innebörd som oriktig uppgift (jfr prop. 1971:10 s. 247, prop. 1977/78:136 s. 144). De uttalanden och de avgöranden i praxis som avser ”oriktigt meddelande” torde således kunna tjäna som vägledning även i fråga om vad som avses med oriktig uppgift.

Inte bara direkt osanna uppgifter kan föranleda att skattetillägg påförs. Även ett helt eller partiellt förtigande av uppgifter kan anses utgöra en oriktig uppgift. Detta gäller i vart fall under förutsättning att den skattskyldige uttryckligen eller underförstått får anses ha gjort gällande att han lämnat alla uppgifter av betydelse.

Däremot får från lämnande av oriktig uppgift skiljas den situationen att den skattskyldige gjort ett oriktigt yrkande. Det är bara oriktiga eller missvisande uppgifter som kan föranleda att skattetillägg påförs. Har den skattskyldige öppet redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser kan skattetillägg således inte påföras (jfr RÅ 1976 ref. 161). Bevisbördan för att uppgiften är oriktig ligger på skattemyndigheten.

Skattetillägg kan också påföras om den oriktiga uppgiften lämnats i ett mål om taxering. Detta gäller dock endast om uppgiften har prövats i sak dvs. har talan exempelvis avvisats får skattetillägg inte påföras trots att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i målet. Den oriktiga uppgiften måste ha lämnats i ett mål om taxering. Har den lämnats i ett annat sammanhang är bestämmelserna i denna del inte tillämpliga.

Skattetillägg tas enligt 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen ut med 20 procent av den mervärdesskatt och med 40 procent av sådan skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–6 och 8 som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige eller hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom, eller vad gäller mervärdesskatt, felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skulle den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, ha medfört sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägg i stället beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört.

Beräkningen av skattetillägget görs således på olika sätt. Rör det sig om mervärdesskatt tas skattetillägg ut med 20 procent av den mervärdesskatt som felaktigt tillgodoräknats den skattskyldige. I fråga om skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–6 och 8 taxeringslagen (kommunalskatt, statlig inkomstskatt, förmögenhetsskatt, fastighetsskatt m.m.) tas skattetillägget ut med 40 procent av den undandragna skatten. När det gäller den situationen att den oriktiga uppgiften skulle ha medfört underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret sker beräkningen på så sätt att beräkningsunderlaget skall motsvara en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört.

Det skall föreligga ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget på så sätt att skatten skulle ha blivit för låg om den oriktiga uppgiften följts. Däremot krävs i och för sig

inte att den oriktiga uppgiften medför några beloppsmässiga ändringar av taxeringen Ett exempel på detta utgör RÅ78 1:77 där den skattskyldige underlåtit att kryssmarkera huruvida hon vid beskattningsårets ingång och under större delen av året sammanlevt med person med vilken hon hade barn fött före beskattningsåret. Den som oriktig ansedda uppgiften hade, om den hade följts, lett till att skattereduktion medgivits vid beräkning av den slutliga skatten. Som kommittén återkommer till kan detta rättsfall diskuteras eftersom det finns utrymme för uppfattningen att hon inte lämnat någon oriktig uppgift utan endast lämnat en fråga öppen.

I de fall den oriktiga uppgiften skulle ha medfört ett underskott i en näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst om uppgiften godtagits kan av naturliga skäl skattetillägget inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Ett exempel för att åskådliggöra reglerna i denna del återfinns i prop. 1991/92:43 s. 110. Detta är för närvarande det enda fall då skattetillägg tas ut trots att uppgiften inte skulle ha påverkat skatten för den aktuella perioden utan först – eventuellt – skatten för en framtida taxeringsperiod.

Under vissa förutsättningar kan dock skattetillägget beräknas enligt lägre procentsatser än vad som angetts ovan. Reglerna härvid återfinns i tredje och fjärde stycket i aktuellt lagrum. För det fall att den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november månad taxeringsåret sker avgiftsberäkningen efter tjugo procent av underlaget eller, i fråga om mervärdesskatt, tio procent.

Tidigare, t.o.m. 1991 års taxering, exemplifierades i motsvarande lagrum i 1956 års taxeringslag (116 a §) vad som avsågs med normalt tillgängligt kontrollmaterial. Därtill hörde taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration från föregående beskattningsår och kontrolluppgift. Däremot undantogs uttryckligen meddelande från annan taxeringsnämnd. Anledningen till att exemplifieringen togs bort var framför allt att vad som kan utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial förändras över tiden och att en exemplifiering lätt blir föråldrad (prop. 1991/92:43 s. 66). Dep.chefen anförde vidare bl.a. att kontrollmaterial av mer allmän karaktär som inte tar sikte på den enskilde deklaranten bör omfattas av bestämmelsen samt att för att utgöra sådant normalt

tillgängligt kontrollmaterial bör dels materialet innehålla uppgifter som kan användas vid kontroll av ett större antal skattskyldiga som haft viss tillgång, viss intäkt etc. dels granskarna generellt sett ha tillgång till materialet (a.a. s. 65). Exempel i praxis på vad som inte ansetts utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial utgör RÅ 1987 ref. 96 (skogsliggare, numera tillgänglig uppgift i skattemyndighetens register), RÅ 1988 ref. 36 (uppgift om danskt banktillgodohavande) och RÅ 1989 ref. 30 (anteckningar på föregående års deklaration gjorda av taxeringsnämndens ordförande). Exempel på vad som ansetts utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial återfinns i RÅ 1994 ref. 10 (fåmansbolags deklaration som granskats samtidigt med bolagsmannens självdeklaration). Som senare skall beröras närmare (avsnitt 3.1.5) gäller numera att skattetillägg inte alls tas ut när rätta förhållandet framgår av en kontrolluppgift i inkomstslaget tjänst och kapital och som lämnas utan föreläggande.

Har den oriktiga uppgiften avsett periodisering eller därmed jämställd fråga tas skattetillägget ut med en än lägre procentsats, nämligen tio procent eller, om det rör mervärdesskatt, fem procent. Detta framgår av fjärde stycket i aktuellt lagrum. Anledningen till att en lägre procentsats tillämpas i fråga om periodiseringsfel och liknande är att det här inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder (prop. 1991/92:43 s. 68, prop. 1997/98:10 s. 67). I författningskommentaren anges att genom det valda uttryckssättet ”periodisering eller därmed jämförlig fråga” understryks att bestämmelsen är tillämplig inte enbart när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodiseringsfel utan också i andra fall som i avgiftshänseende bör jämställas med periodiseringsfel. Den lägre uttagsnivån bör i princip tillämpas i alla de fall felaktigheten upptäcks på så sent stadium att man kan kontrollera att en utelämnad intäkt har deklarerats följande beskattningsår eller att dubbelavdrag inte skett (prop. 1991/92:43 s. 110 f).

3.1.2. Skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från de deklarerade uppgifterna

I 5 kap. 2 § taxeringslagen regleras förutsättningarna för påförande av skattetillägg vid skönstaxering. Skillnad görs här mellan de fall där den skattskyldige lämnat en självdeklaration (första stycket)

och de fall där den skattskyldige över huvud taget inte inkommit med en sådan deklaration (andra stycket). Den skattskyldige påförs skattetillägg om avvikelse skett från en självdeklaration genom skönstaxering. När det gäller beräkningen av tillägget skall detta först och främst göras utifrån en ”rättad” deklaration dvs. har den skattskyldige t.ex. glömt att göra avdrag för något som han är berättigad till skall detta göras innan skattetillägget beräknas. Detta framgår av prop. 1977/78:136 s. 198. Därefter får hänsyn tas till om skönstaxeringen innefattar rättelse av en konkret oriktig uppgift eller inte. Till den del en skönsmässig avvikelse innefattar rättelse av en konkret oriktig uppgift skall skattetillägg tas ut enligt 1 § dvs. tillägget kan tas ut med 40 procent (och 20 procent för mervärdesskatt) enligt huvudregeln men de lägre procentsatserna kan också bli aktuella beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Rör det sig däremot om en skönstaxering som inte innefattar rättelse av någon konkret oriktig uppgift är endast 1 § andra stycket tillämpligt vid beräkningen. Även vid skönstaxering tas skattetillägg ut vid en minskning av underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst. Skattetillägget beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som skönstaxeringen medfört.

3.1.3. Skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av självdeklaration

Har skönstaxering skett på grund av att någon deklaration över huvud taget inte kommit in kan som ovan nämnts skattetillägg påföras enligt 5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen. En förutsättning för detta är dock att den skattskyldige dessförinnan tillsänts ett föreläggande om att inkomma med deklaration. Skattetillägget beräknas utifrån den skatt som påförs den skattskyldige med anledning av skönstaxeringen. Hänsyn skall dock tas till de eventuella uppgifter som den skattskyldige kan ha lämnat till ledning för sin taxering. Liksom i de fall som träffas av skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen krävs dock att uppgifterna har lämnats på annat sätt än muntligen. Även enligt 5 kap. 2 § andra stycket kan skattetillägg påföras i skönstaxeringsfall med underskott. Skattetillägg enligt 2 § andra stycket skall dock undanröjas om den skattskyldige efter beslutet om skattetillägg ger in en självdeklaration. Deklarationen måste ha kommit in före utgången av året efter det då beslutet fattades (5 kap. 3 §).

Tidsfristen kan löpa under längre tid om den skattskyldige kan göra sannolikt att han inte fått del av beslutet om skattetillägg inom viss angiven tid.

3.1.4. Kvittningsinvändningar

Inför 1992 års taxering infördes en ny bestämmelse i 5 kap. 2 a §. Enligt 2 a § skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Avsikten med paragrafen är att reglera hur underlaget för skattetillägg skall bestämmas i kvittningssituationer. Vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg skall enbart s.k. oäkta kvittningar, dvs. invändningar som har ett direkt samband med den fråga som föranlett skattetillägget, beaktas (jfr. prop. 1991/92:43 s. 70 ff., s. 112).

3.1.5. Situationer när skattetillägg inte tas ut

I 5 kap. 4 § taxeringslagen anges fyra olika situationer när skattetillägg inte skall tas ut. Den första situationen avser felräkningar och misskrivningar (5 kap. 4 § 1). Skattetillägg skall inte tas ut vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller av något annat meddelande från den skattskyldige som inte är muntligt. Med att något ”uppenbart framgår” förstås enligt förarbetena, prop. 1971:10 s. 269, sådan felräkning eller misskrivning som direkt framgår av deklarationen eller annat skriftligt meddelande. Avgörande för om felaktigheten skall anses som uppenbar är att den är så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal noggrannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. I RÅ 1989 ref. 40 yrkade den skattskyldige genom en misskrivning avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen med 304 dagar i stället för rätteligen 204 dagar. Den oriktiga uppgiften kunde inte rättas med ledning av deklarationen eller därtill fogat meddelande utan först sedan en förfrågan gjorts till den skattskyldige med anledning av att antalet uppgivna resdagar översteg det normala. Regeringsrätten konstaterade att antalet resdagar inte var så högt att det genast måste ha stått klart för taxeringnämnden att det var fråga om en misskrivning. En misskrivning i lagens mening ansågs därför inte föreligga utan skattetillägg påfördes. I RRK R76 1:56 I – II ansågs

dubbelföring av avdrag inte utgöra sådan misskrivning som avses i lagen (jfr. även RRK R76 1:34 och 1:56 III där felaktig överföring av inkomstuppgift från kontrolluppgift till deklaration inte utgjorde misskrivning. Skattetillägget eftergavs dock i det sist nämnda fallet av skäl hänförliga till deklaranten). Felaktigt angivna ingående balansposter för rörelse har i RRK R76 1:12 ansetts föranleda påförande av skattetillägg. Ytterligare exempel i praxis återfinns i RÅ Aa-206/80, RRK R75 1:54 och RRK R75 1:43.

Enligt 5 kap. 4 § 2 taxeringslagen skall skattetillägg inte tas ut vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Kontrolluppgiften skall ha varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Undantag från denna regel återfinns i andra stycket i lagrummet och avser kontrolluppgifter för upplåtelse eller överlåtelse av bostadsrätt och avyttring av finansiella instrument. I dessa fall har det inte ansetts lämpligt att den skattskyldige då skall kunna undgå påförande av skattetillägg (prop. 1991/92:43 s. 112).

Den tredje situationen när skattetillägg inte skall påföras enligt 5 kap. är när avvikelsen avser bedömning av ett yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång, och avvikelsen inte gäller uppgift i sak (5 kap. 4 § 3). Det kan ifrågasättas huruvida bestämmelsen har en självständig betydelse för påförandet av skattetillägg enligt 5 kap. 1 §. En förutsättning för att skattetillägg enligt 5 kap. 1 § skall påföras är ju att en oriktig uppgift föreligger. För att en oriktig uppgift skall föreligga krävs att en oriktig beskrivning av de faktiska omständigheterna föreligger. Har den skattskyldige korrekt återgett de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa medför för rättsliga konsekvenser anses normalt inte en oriktig uppgift föreligga (jfr. 3.1.1). Bestämmelsen får snarast ses som en förtydligande i förehållande till 5 kap. 1 § taxeringslagen (jfr. Almgren – Leidhammar Skatteförfarandet 5:4:6).

Slutligen skall skattetillägg inte påföras om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift (5 kap. 4 § 4). Huruvida en frivillig rättelse föreligger eller ej kan ibland vara svårt att avgöra. Dep.chefen uttalade i prop. 1971:10 s. 269 f. i denna del bl.a. följande. En omständighet som oftast talar mot att en rättelse kan anses frivillig är att skattemyndigheten särskilt agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges skriftliga meddelande. Så länge

den skattskyldige har anledning tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Om myndigheten däremot kommit så långt i kontrollen att man begärt upplysningar av den skattskyldige torde möjlighet att göra frivillig rättelse inte längre föreligga. Om den begärda upplysningen är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften bör däremot även därefter företagen rättelse ofta kunna anses som frivillig.

Ur praxis kan nämnas RÅ 1987 ref. 72 där frivillig rättelse i fråga om underlaget för mervärdesskatt avseende fåmansaktiebolag inte ansågs innefatta rättelse av uppgift till ledning vid inkomsttaxering av ägaren till bolaget. Inte heller i RÅ82 1:83 ansågs frivillig rättelse föreligga. Ett utsänt TV-reportage måste enligt domstolarna fått den skattskyldige att misstänka att bankkontroll eller dylikt kunde ha avslöjat hans oredovisade utländska bankinnehavanden. Rättelsen som sedermera vidtogs av den skattskyldige genom att han redovisade de aktuella banktillgodohavandena och erhållen ränta ansågs således inte skett frivilligt. I RÅ80 1:79 ansågs en förfrågan från taxeringsnämnden angående utdelning på aktier vara av rutinmässig karaktär och inte ha något direkt samband med den lämnade oriktiga uppgiften om ränteintäkter och bankmedel. Skrivelsen ansågs inte heller genom sitt innehåll i övrigt ge den skattskyldige påtaglig anledning förmoda att oriktigheten i deklarationen skulle upptäckas. Den skattskyldiges förfarande ansågs därför utgöra en frivillig rättelse i lagens mening. Ytterligare exempel på bedömningen av vad som kan utgöra frivillig rättelse återfinns i RÅ79 1:59, RRK K78 1:41, RRK R77 1:48 och 1:27 samt RRK R76 1:115.

3.1.6. Befrielse från särskild avgift

I 5 kap. 6 § taxeringslagen anges tre olika situationer när skattetillägg (och förseningsavgift) skall efterges. Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om den skattskyldige inte framställt något yrkande om befrielse (se 7 §). Befrielsegrunderna omfattar både skäl som är att hänföra till den skattskyldiges personliga förhållanden och skäl som mer är att hänföra till själva sakfrågan. Först och främst skall skattetillägg efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Användandet av frasen

”kan antas ha ett sådant samband” innebär att det för eftergift inte krävs full bevisning om orsakssammanhanget mellan den åberopade omständigheten och den konstaterade felaktigheten eller underlåtenheten (prop. 1977/78:136 s. 205). Med ålder avses inte enbart hög ålder utan även att den skattskyldige på grund av sin ungdom kan antas vara okunnig i deklarationsförfarandet (prop. 1971:10 s. 272, prop. 1977/78:136 s. 205). Enligt RSV:s rekommendationer, RSV Dt 1992:7, bör om särskilda omständigheter inte föreligger, skattskyldig som under inkomståret fyllt 65 år utan skriftväxling och särskild prövning befrias från skattetillägg. En särskild omständighet kan vara att den skattskyldige fortfarande är ekonomiskt aktiv (jfr. RÅ78 1:50).

Rekvisitet ”sjukdom” avser i första hand den skattskyldiges egen sjukdom men kan beroende på omständigheterna i det enskilda fallet även avse medhjälpares sjukdom (prop. 1977/78:136 s. 206).

Vid bedömning av huruvida ursäktlighetsgrunden bristande erfarenhet föreligger skall beaktas huruvida det rör sig om inkomster som skall beräknas enligt skattebestämmelser som den skattskyldige kan antas sakna erfarenhet av. Det kan t.ex. vara fråga om en deklarant som deklarerar för första gången eller inkomster från en förvärvskälla som den skattskyldige normalt inte har inkomst från (a.a. s. 206). För att eftergift i det senare fallet skall bli aktuellt bör dock krävas att reglerna är specifika för förvärvskällan. Underlåtenhet att redovisa t.ex. en realisationsvinst med anledning av försäljning av bostadsrättslägenhet innebär således inte automatiskt befrielse för en deklarant som haft att redovisa sådan vinst för första gången enligt RSV Dt 1992:7. Från praxis kan nämnas RÅ83 1:51, RRK R79 1:45 och RRK K76 1:19. Enligt 5 kap. 6 § 1 kan ”eller liknande förhållande” också medföra att den skattskyldige befrias från skattetillägg. Enligt prop. 1977/78:136 (s. 206) bör till detta räknas yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga t.ex. skilsmässa, nära anförvants sjukdom eller dödsfall.

Enligt 5 kap. 6 § 2 taxeringslagen skall skattskyldig befrias helt från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet. Tidigare skulle felaktigheten bedömas utifrån om den var ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Ändringen, som kom till stånd genom SFS 1997:494, var dock endast av språklig natur (jfr. prop. 1996/97:100 Del I s. 653). I första hand avses den situationen att den skattskyldige haft att bedöma en objektivt sett svår

skatterättslig fråga. Avsikten var enligt förarbetena att eftergift skall kunna medges inte bara när frågan varit svår att avgöra för en skatteexpert utan också då skattskyldig som inte besitter särskilda insikter begått ett fel och frågan med utgångspunkt i hans allmänna insikter framstått som svårbedömd. Ett exempel som ges i förarbetena är då oriktiga uppgifter lämnas därför att den skattskyldige funnit den aktuella frågan svårbedömd och därför förfarit felaktigt (prop. 1977/78:136 s. 206 f.). I denna situation kan även ursäktlighetsgrunden ”bristande erfarenhet” bli aktuell. Det finns ett tämligen stort antal avgöranden från Regeringsrätten där frågan varit föremål för prövning. Här kan nämnas RÅ 1988 ref. 8 där den skattskyldige befriades från skattetillägg med hänsyn till att frågan när skuldräntor skulle dras av vilka belöpt på beskattningsåret men betalats först i januari taxeringsåret, ansågs svårbedömd. Se även RÅ 1997 ref. 1, RÅ 1995 not 83, RÅ 1991 ref. 16 och RÅ 1987 ref. 61.

Enligt 5 kap. 6 § 3 taxeringslagen skall skattskyldig befrias från skattetillägg om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. Enligt dep.chefen är eftergiftsgrunden tänkt som en ”ventil” för fall när eftergift inte kunnat medges enligt någon av de övriga eftergiftsgrunderna (prop. 1991/92:43 s. 88). Påföljden skall inte stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till eller det skall av annan anledning framstå som stötande att ta ut tillägget. I RÅ 1993 ref. 95 (I – III), vilket gällde tre fall av felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt vid införsel, fann Regeringsrätten att det i ett fall var uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg medan rätten kom till motsatt slutsats i de två andra fallen.

Slutligen får den skattskyldige befrias helt från skattetillägg om det belopp som kunde ha undandragits är obetydligt. Tidigare utsades att beloppet skulle vara ”ringa” för att eftergift skulle bli aktuellt. Emellertid är inte någon saklig ändring avsedd genom den ändring av lagrummet som skett (SFS 1997:494, prop. 1996/97:100 del I s. 653). Enligt RSV Dt 1992:7 bör med ringa belopp förstås maximalt 5 000 kr i fråga om bestämmande av underlag för statlig och kommunal inkomstskatt, maximalt 2 500 kr i skattebelopp avseende mervärdesskatt och, när det gäller statlig fastighetsskatt och förmögenhetsskatt, maximalt 100 000 kr vid bestämmande av underlaget för respektive skatt.

3.2. Skattetillägg enligt övriga författningar och andra sanktionsavgifter inom skatteområdet

3.2.1. Skattetillägg enligt övriga författningar

Skattetillägg utgår också enligt andra författningar än taxeringslagen. Bland dessa kan först nämnas skattebetalningslagen. Skattebetalningslagens regler om skattetillägg är bl.a. tillämpliga när det gäller skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Även taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg omfattar undandragen mervärdesskatt. Taxeringslagens bestämmelser härvid tar dock sikte på de fall där mervärdesskatten redovisas i en självdeklaration medan skattebetalningslagens regler om skattetillägg omfattar de fall där mervärdesskatten redovisas i en skattedeklaration (jfr. 10 kap.9 och 31 §§skattebetalningslagen). Skattebetalningslagens regler om skattetillägg är uppbyggda på samma sätt som taxeringslagens. Även här krävs således att en oriktig uppgift föreligger. Uppgiften skall ha lämnats till ledning för beskattningen. Skattetillägget beräknas på den undandragna skatten men utgår med lägre procentsatser än skattetillägg enligt taxeringslagen. Enligt skattebetalningslagen kan skattetillägg påföras med 20 procent som högst (15 kap. 1 och 2 §§). Om uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med normalt tillgängligt kontrollmaterial utgör skattetillägget 10 procent av den undandragna skatten. Avser frågan periodisering är procentsatsen 5 procent. Skattetillägg skall också påföras vid skönsbeskattning. Skattetillägg enligt skattebetalningslagen tas inte ut vid felräkning eller felskrivning, om avvikelsen avser bedömande av ett yrkande, vid frivillig rättelse och om den skattskyldige har avlidit (15 kap. 4 §). Grunderna för befrielse från skattetillägg är de samma som taxeringslagens.

Även enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (nedan punktskattelagen) kan skattetillägg tas ut. Lagen omfattar bl.a. skatter och avgifter som tas ut enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, lagen (1994:1563) om tobaksskatt och lagen (1991:1482) om lotteriskatt.

Reglerna om skattetillägg är även i punktskattelagen uppbyggda på i princip samma sätt som taxeringslagens regler. Skattetillägg tas ut med högst tjugo procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Andra exempel inom skattelagstiftningen där skattetillägg kan tas ut är enligt fordonsskattelagen (1988:327) och lagen (1997:1137) om vägavgift

för vissa tunga fordon. I det sist nämnda fallet används dock begreppet avgiftstillägg i stället för skattetillägg.

3.2.2. Förseningsavgifter m.m.

Om skattskyldig inte inkommer med deklaration inom föreskriven tid kan förseningsavgift påföras honom. Förseningsavgift utgår enligt taxeringslagen, skattebetalningslagen, fastighetstaxeringslagen och punktskattelagen. Avgiftens storlek varierar beroende på enligt vilken lag som avgiften tas ut. Enligt taxeringslagen kan förseningsavgift också påföras för det fall den skattskyldige visserligen kommer in med en deklaration men deklarationen är så bristfällig att den uppenbarligen inte är ägnad att läggas till grund för taxering.

Enligt ett antal författningar kan även dröjsmålsavgift utgå för det fall det aktuella skatte- eller avgiftsbeloppet inte betalas i tid. Här kan nämnas fordonsskattelagen (1988:327), lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter samt lagen (1994:1565) om beskattning av viss privatinförsel.

Enligt skattebetalningslagen kan s.k. kontrollavgift utgå (15 kap. 6 a §). Kontrollavgift kan bli aktuell vid transaktioner med s.k. investeringsguld när säljaren inte fullgjort skyldigheten att utföra viss identitetskontroll av köparen. Kontrollavgift kan vidare åläggas den som upplåter plats för torg- och marknadshandel enligt lagen (1988:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. Om den som upplåter sådan plats underlåter att föra anteckningar om namn, personnummer m.m. på den som han upplåter platsen till skall kontrollavgift om 2 000 kr påföras.

3.3. Tulltillägg

Tulltillägg är en administrativ sanktion inom tullområdet som är uppbyggd på i princip samma sätt som skattetillägget. När sanktionen infördes den 1 april 1986 motiverades den liksom skattetillägget av effektivitets- och avlastningsskäl. Tulltillägget riktar sig i huvudsak mot vissa brister vid fullgörandet av anmälnings- och uppgiftsskyldigheten i tullbehandlingen av den kommersiella importen. Bestämmelser om tulltillägg fanns i 82 – 86 och 88 – 95 §§ i den tidigare tullagen (1994:1554). Numera finns

motsvarande bestämmelser i 8 kap. 2 – 8 §§ och 10 – 15 §§ i den av riksdagen helt nyligen antagna nya tullagen.

En sanktion som också har samband med varuutbytet med utlandet är transporttillägg, som infördes genom den provisoriska lagen (1996:598) om kontroll av yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak. Bestämmelserna har numera utvidgats och tagits in i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Kommittén kommer i kapitel 9 att närmare redogöra för tulltillägg och transporttillägg.

4. Statistik avseende det skatterättsliga sanktionssystemet

4.1. Inledning

Riksskatteverket publicerar årligen vissa statistiska uppgifter angående skattetillägg i publikationen Skattestatistisk Årsbok. De uppgifter som där redovisas är inte helt kongruenta från det ena året till det andra. För kommitténs arbete skulle det dessutom ha varit av värde med mera ingående uppgifter i vissa avseenden.

Kommittén har också försökt erhålla sådana mera ingående statistiska uppgifter. Detta har emellertid visat sig vara förenat med vissa svårigheter. Att genomföra sådana specialundersökningar som skulle ha erfordrats har uppgetts vara förenat med så stora kostnader att kommittén inte ansett det försvarligt att belasta utredningskostnaderna med dessa.

I detta läge väljer kommittén att i huvudsak begränsa sig till att här återge uppgifter ur den statistik som Riksskatteverket publicerat i Skattestatistisk årsbok 2000. Även kommentarerna är i dessa avsnitt hämtade från nämnda verk. Dessutom återges emellertid i avsnitt 4.6 vissa uppgifter om beloppsintervallerna på området.

4.2. Antalet skattetilläggsbeslut

Tabellen ovan upptar antalet beslut om skattetillägg inklusive sådana som grundats på skönsmässig bedömning. I många fall sänks eller undanröjs ett skattetillägg genom ett beslut. Detsamma gäller om den skattskyldige bedöms ha grund för befrielse eller om skattemyndigheten vid omprövningen av skattefrågan undanröjer tidigare höjningsbeslut.

Anledningen till att uppgifter om skattetillägg inte finns för alla år för mervärdesskatt är att de tekniska systemen tidigare inte fångade upp denna uppgift. Ökningen av antalet skattetillägg avseende arbetsgivaravgifter mellan år 1994 och år 1995 torde kunna hänföras till skärpt regeltillämpning. De stora variationerna

10.9. Tabell: Antal skattetilläggsbeslut

Number of decisions on tax surcharge

Källa: RSV:s verksamhetsstatistik

År (Year) 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Inkomstskatt, årlig taxering

36 738 40 039 43 536 37 203 51 096 43 091 45 311 46 837

Omprövning påförda (Reconsider ation, debited)

10 920 10 666 12 160 17 797 18 434 14 878 14 675 21 746

Omprövning nedsatta (Reconsider ation, reduced)

21 288 17 612 16 893 17 243 15 204 15 511 15 125 16 717

Summa beslut 68 946 68 317 72 589 72 243 84 734 73 480 75 111 85 300

Avdragen skatt, påförda (Tax deduction, debited)

2 272 39 114

Nedsatta *** (Reduced)

426 14 186

Summa beslut *

------------2 698 53 310

Arbetsgivaravgifter, påförda (Employer's contribution, debited) 6 351 10 074 14 373 25 828 30 581 30 097 24 045 53 836

Nedsatta *** (Reduced)

29 220 1 202 874 1 563 1 633 1 911 15 750

Summa beslut

6 380 10 294 15 575 26 702 32 144 31 730 25 956 69 586

Mervärdesskatt, påförda (VAT, debited)

7 586 78 338

Nedsatta *** (Reduced)

1 180 27 827

Summa beslut ** ------------8 766 106 165

Punktskatter (Excise duties) 1 315 1 153 1 394 748 458 858 2 611 864

Totalt antal (Grand total) 76 641 79 764 89 558 99 693 117 336 106 068 115 142 315 225

*) Skattetillägg avseende avdragen skatt tillämpas fr.o.m.år 1998 genom införandet av skattebetalningslagen

**) Uppgiften om antalet skattetillägg avseende mervärdesskattelagen saknas för tid före år 1998.

För tid därefter avser uppgiften endast skattetillägg som påförts med tillämpning av skattebetalningslagen.

*** När det gäller mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt har brister i det tekniska systemet

medfört att ett osedvanligt stort antal beslut avseende år 1998 fattats först under år 1999.

mellan åren vad gäller skattetillägg avseende inkomstskatt torde i första hand tillskrivas förändrade rutiner och olika kontrollinsatser t.ex. vad avser realisationsvinst via avyttring av värdepapper.

Sålunda kan beträffande uppgiften för år 1998 nämnas att det nya systemet för mervärdesskatt och arbetsgivarredovisning rent tekniskt inte kunnat hantera skönsbeskattning av mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter detta år. Ifrågavarande beslut – som är förenligt med skattetillägg – har därför fattats under år 1999. Detta inverkar menligt på jämförbarheten mellan åren 1998 och 1999 och med därefter följande år.

4.3. Beloppsmässig omfattning av påförda skattetillägg m.m.

Den beloppsmässiga omfattningen av påförda skattetillägg framgår av ovanstående tabell. Skattetillägg sätts ofta ned eller undanröjs. Till exempel undanröjs i regel skattetillägg som påförts i avsaknad av självdeklaration om deklaration senare inkommer. Skattetilläggens nettovärde framgår av tabellen.

Det är statsfinansiellt inte obetydliga belopp som påförs i skattetillägg. Om man jämför med böter till följd av brott mot skattebrottslagen så påförs skattetillägg med ett belopp som är flera hundra gånger större.

10.10. Tabell: Skattetillägg (nettobelopp i mkr)

Value (net) of descisions on tax surcharges (amount SEK millions)

Källa: RSV:s verksamhetsstatistik

År

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Andel av summa år 1999 (Share

of sum in

1999)

Inkomstskatt (Income tax) 360 841 1 220 1 129 1 485 1 129 1 038 1 230 66% Avdragen skatt (Tax deduction) --- ---------4 76 4%

Arbetsgivara vgifter **(Employer' s contributions )

51 65 62 98 106 106 82 160 9%

Mervärdessk att* (VAT)

542 530 418 436 432 318 217 402 21%

Punktskatter (Excise duties) 18 14 17 9 7 9 20 5 0% Summa (Sum)

971 1 449 1 717 1 672 2 030 1 562 1 362 1 873 100%

* Ett fel i den underliggande statistiken avseende skattetillägg moms mellan åren 1994 och 1995 har justerats med 300 mkr.

** Ett fel i den underliggande statistiken avseende skattetillägg arbetsgivaravgifter (skm 12) år 1998 har justerats med +258 Mkr *** När det gäller moms, arbgiv avg och avdr skatt har brister i det tekniska systemet medfört att ett osedvanligt stort antal beslut avseende år 1998 fattats först under år 1999.

Räknat per skatte– eller avgiftstillägg är det stora skillnader mellan skatteslagen. Anledningen till att de genomsnittliga beloppen för skattetillägg vid omprövning av inkomstskatt är väsentligt högre sammanhänger med att ändringar av taxeringen till följd av skatterevision i regel sker genom omprövning.

Minskningen av skattetillägg för samtliga skatteområden under 1997 – 1998 bedöms vara en effekt av personalneddragningar inom skattemyndigheterna som också påverkat skattekontrollen.

Storleken på det genomsnittliga skattetillägget halverades mellan år 1998 och 1999. Minskningen sammanhänger primärt med mervärdesskatten för vilken medelvärdet sjönk kraftigt (se dock noten till tabellen).

4.4. Skattetillägg vid årlig taxering berör främst fysiska personer

Av allmänt intresse är i vilken utsträckning felaktigheter som grundar skattetillägg upptäcks redan vid den årliga taxeringen.

Det är fysiska personer som antals- och beloppsmässigt svarar för den alldeles övervägande andelen skattetillägg vid den årliga taxeringen och dessa andelar förefaller inte att minska. Det genomsnittliga skattetillägget för juridisk person är inte uppseendeväckande större än för fysisk person – man kunde annars förväntat sig att några enstaka mångmiljonhöjningar av några juridiska personer skulle driva upp medelvärdet för denna kategori mycket kraftigt.

10.11. Tabell: Storleken på det genomsnittliga skattetilläggsbeslutet

Value of descisions on tax surcharges (amount SEK thousands)

Källa: RSV:s verksamhetsstatistik

År 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Inkomstskatt (Income tax) 5 218 12 308 16 805 15 622 17 524 15 360 13 824 14 416

Avdragen skatt* (Tax deduction) .. .. .. .. .. .. 1 617 1 433

Arbetsgivara vgifter* (Employer's contribution)

8 029 6 308 3 970 3 672 3 290 3 330 3 142 2 293

Mervärdessk att* (VAT)

.. .. .. .. .. .. 24 756 3 784

Punktskatter (Excise duties) 13 620 11 809 12 369 11 524 16 328 10 935 7 752 6 302

Summa (Sum) 12 674 18 169 19 168 16 769 17 298 14 725 11 825 5 941

* När det gäller mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt har brister i det tekniska systemet medfört att ett

osedvanligt stort antal beslut avseende år 1998 fattats först under år 1999. Det är därför svårt att dra några

slutsatser vid jämförelser mot dessa år.

4.5. Tillämpning av olika procentsatser

När det gäller inkomstskatten är skattetillägget normalt 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige. Skattetillägget är 20 procent när skattemyndigheten har rättat eller hade kunnat rättat den oriktiga uppgiften med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för skattemyndigheten. Skattetillägget är 10 procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga. För underskott gäller särskilda regler.

10.12. Tabell: Skattetillägg vid den årliga taxeringen

Tax surcharges income tax, assessment years 1992-1997, for physical and juridical persons: the number, the

value (SEK millions) and the average value (SEK)

Källa: RSV:s verksamhetsstatistik

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Antal

(Number)

Fysiska personer

(Individuals)

29 657 32 112 36 036 30 777 45 617 37 516 39 056 41 702

Juridiska personer

(Legal entities)

7 081 7 927 7 500 6 426 5 479 7 575 6 254 5 135

Summa (Sum) 36 738 40 039 43 536 37 203 51 096 45 091 45 310 46 837

Andel fysiska personer

(Fraction individuals)

81% 80% 83% 83% 89% 83% 86% 89%

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Belopp, Mkr

(Value, MSEK)

Fysiska personer

(Individuals)

501 496 509 458 595 625 755 797

Juridiska personer

(Legal entities)

139 164 117 141 207 164 175 256

Summa (Sum)

640 660 626 599 802 789 930 1 053

Andel fysiska personer

(Fraction individuals)

78% 75% 81% 76% 74% 79% 81% 76%

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Genomsnitt, kr (Average

value, SEK)

Fysiska personer

(Individuals)

16 893 15 446 14 125 14 881 13 043 16 660 19 331 19 112

Juridiska personer

(Legal entities)

19 630 20 689 15 600 21 942 37 781 21 650 27 982 49 854

När det gäller andra skatter än inkomstskatt är procentsatserna för skattetillägg i motsvarande situationer hälften av de som gäller för inkomstskatten.

Först genom införandet av skattekonto finns möjlighet att visa hur reglerna om skilda procentsatser utfallit. Uppföljningsdatabasen GIN-Skatt ger nämligen möjligheter till statistik som tidigare saknades. Tabellen nedan upptar andra skatter än inkomstskatten. Så småningom kommer uppgifter även att kunna lämnas för inkomstskattens del.

Den lägsta procentsatsen fem procent – som främst avser fall då den skattskyldige redovisat på fel beskattningsperiod – har obetydlig omfattning antals– och beloppsmässigt för arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Vad gäller mervärdesskatten svarar den lägsta procentsatsen för hela 2,4 procent av skattetilläggsbeloppet dvs. cirka 10 procent av underlaget. Omvänt gäller att skattetilläggssatsen 10 procent praktiskt taget aldrig används inom mervärdesskatteområdet medan den procentsatsen svarar för drygt tio procent antals- och beloppsmässigt när det

gäller arbetsgivaravgifter och avdragen skatt.

4.6. Beloppsintervall

Tabellerna nedan visar fördelningen av skattetilläggsbesluten inom olika beloppsintervall. Att märka är att tabellerna inte omfattar skattetillägg till följd av omprövningsbeslut. Den vänstra tabellen

10.13 Tabell. Skattetillägg. Tillämpning av olika procentsatser vid beskattningsbeslut år 1999

Tax surcharges. Applied percentage rate, decisions during year 1999

Skattetillägg

Tax surcharge

Arbetsgivar

avgifter

Employer's contribution

Avdragen skatt Tax

deduction

Mervärdess

katt VAT

Procentsats (Percent applied)

20 10 5 20 10 5 20 10 5

Antal i %

(Number)

86,6% 13,2% 0,2% 87,8% 12,0% 0,1% 99,0% 0,0% 0,9%

Belopp i %

(Value)

89,7% 10,3% 0,1% 89,7% 10,2% 0,1% 97,6% 0,0% 2,4%

Intervall Antal Totalbelopp

1kr-1 tkr

3 414 2 401 849

1 tkr-5 tkr

9 962 24 459 970

5 tkr-10 tkr

6 163 46 470 000

10 tkr-20 tkr

11 589 172 130 895

20 tkr-50 tkr

8 733 247 079 193

50 tkr-100tkr

1 297 87 416 365

100tkr-500tkr

481 85 337 102

500tkr-

63 131 940 714

Totalt

41 702 797 236 088

Intervall

Antal Totalbelopp

1kr-1 tkr

399 228 567

1 tkr-5 tkr

962 2 686 125

5 tkr-10 tkr

1 847 12 783 971

10 tkr-20 tkr

860 11 964 626

20 tkr-50 tkr

615 18 821 972

50 tkr-100tkr

225 15 148 280

100tkr-500tkr

186 38 962 616

500tkr-

41 155 776 349

Totalt

5 135 256 372 506

avser fysiska personer medan den högra avser juridiska personer. Uppgifterna är från taxeringsåret 1999.

5. Skatteadministrativa sanktioner i utlandet

5.1. Inledning

I detta kapitel redovisas översiktligt administrativa sanktionssystem och sanktioner som handläggs i administrativ ordning på skatte- och avgiftsområdet i de nordiska grannländerna. Kommittén har också ansett det vara av intresse att redovisa motsvarande system i Frankrike och Nederländerna. Tyngdpunkten ligger på den direkta beskattningen. För att öka möjligheterna till jämförelser och för att få en samlad bild av hur skatteöverträdelser beivras behandlas även bestämmelserna om skattebrott.

5.2. De nordiska länderna

5.2.1. Bakgrund

De nordiska ländernas skattesystem och taxeringsförfaranden liknar varandra i flera avseenden. Systemet med självdeklarationer och upplysningsplikt finns i samtliga länder. I Danmark och i viss mån också i Norge används förtryckta självdeklarationer. I Finland håller man rörande personbeskattningen också på att övergå till s.k. skatteförslag, vilket innebär att den skattskyldige endast måste lämna uppgifter om avvikelser från förslaget. Danmark är hittills det enda nordiska landet som inte kräver underskrift av självdeklarationen. Såväl direkta som indirekta skatter bestäms i huvudsak på grundval av de uppgifter som den skattskyldige lämnar. För samtliga nordiska länder gäller dock att kontrolluppgifterna har fått en avsevärt större betydelse för beskattningen. De nordiska länderna har bestämmelser om

påföljder mot skatteöverträdelser avseende såväl direkt som indirekt skatt, och de kan bestämmas i administrativ och/eller straffrättslig ordning.

Organisationen av de myndigheter och domstolar som hanterar och prövar beskattnings- och avgiftsbesluten är dock något olika. Till detta kommer också att domstolssystemen skiljer sig åt. Danmark och Norge har inte uppdelningen i allmänna domstolar och förvaltningsdomstolar såsom Finland och Sverige har.

5.2.2. Danmark

Allmänt

I Danmark finns inget system med skattetillägg eller andra administrativa sanktioner för lämnande av oriktig uppgift eller andra överträdelser. Utgångspunkten är att överträdelse av skattelagstiftningen är en brottslig gärning och att påföljden är ett straff. Bestämmelserna avseende direkt skatt finns i första hand i skattekontrolloven (LBK nr 564 02/07/1999). Dessutom finns några bestämmelser i straffeloven. Beträffande den indirekta beskattningen finns straffbestämmelser i ett stort antal lagar om avgifter och tull, t.ex. avseende arvs- och gåvoavgift, aktieavgift, motor- och försäkringsavgifter och moms.

Skattebrott

Enligt 13 § skattekontrolloven kan den som med uppsåt att undandra det allmänna skatt, lämnar oriktiga eller vilseledande uppgifter till ledning för taxeringen straffas för skattebedrägeri med böter, häfte (en lindrigare form av frihetsberövande som utdöms på kortare tid) eller fängelse i högst två år. Begås handlingen av grov oaktsamhet är straffen böter eller häfte. Är skattebedrägeriet av särskilt grov karaktär kan straffet bli upp till fyra år enligt 289 § straffeloven.

Samma påföljder som enligt 13 § gäller för brott avseende

kontrolluppgifter enligt 14 §, dvs. när någon uppsåtligen eller av

grov oaktsamhet lämnar oriktiga eller vilseledande uppgifter att användas vid kontrollen av taxeringen eller skatteberäkningen.

Bestämmelsen används emellertid inte i praktiken (Karnow lovsamling 1998 s. 1300).

Skattskyldig som inte har inlämnat självdeklaration och som får ett meddelande om åsatt inkomsttaxering skall om taxeringen är för låg underrätta skattemyndigheterna om detta inom fyra veckor. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte följer detta straffas med böter enligt 16 §. Om den skattskyldige begår överträdelsen med uppsåt att undandra det offentliga skatt kan straffet höjas till häfte eller fängelse högst två år. Bestämmelsen täcker in dels skönstaxeringssituationer på grund av ej ingiven självdeklaration, dels taxering av fysiska personer och dödsbon när självdeklaration med förtryckta uppgifter sänds ut.

Vidare gäller enligt 15 § att den som utan att förhållandet omfattas av 16 §, med uppsåt att undgå skatt, underlåter att lämna in självdeklaration straffas med böter, häfte eller fängelse högst två år. Syftet med bestämmelsen är att motverka att såväl fysiska som juridiska personer inte lämnar uppgifter till skattemyndigheterna om förhållanden som har betydelse för skattskyldigheten, t.ex. upplysningar om hemvist, in- och utflyttning ur landet och flyttning inom landet.

I 18 § (som hänvisar till 5 kap. straffloven) finns en bestämmelse om objektivt ansvar som innebär att en juridisk person eller ägaren till en verksamhet kan straffas med böter för brott mot bl.a. 13 och 16 §§ utan att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda. Bestämmelsen karaktäriseras som ett slags ansvarighetsplaceringsregel, som förutsätter att de allmänna ansvarsförutsättningarna föreligger beträffande den som har det reella ansvaret. Tillämpningsområdet för bestämmelsen torde framför allt vara fall när den som har det reella ansvaret inte har väsentliga ekonomiska intressen i företaget (se Pedersen, Skatteudnyttelse, s 582 f.).

Det kan tilläggas att det finns ytterligare skattebrott, motsvarande svenska bokföringsbrott, i 13 – 18 §§ skatteloven.

Böter i administrativ ordning

I princip avgörs alla frågor om straff för överträdelser av skattelagstiftningen av domstolarna. Men för samtliga straffbestämmelser gäller enligt 20 § att om ligningsrådet, som är den högsta instansen inom skatteadministrationen, anser att överträdelsen inte kommer att medföra högre straff än böter kan böterna bestämmas i administrativ ordning av skatteministern eller den som han bemyndigar därtill. I praktiken kan man kanske tala om ett slags skatteadministrativa böter.

Skattemyndigheterna bestämmer bötesstraffet i ett förfarande som liknar det svenska strafföreläggandet. Den misstänkte får en underrättelse om att saken kan avgöras utan ett straffrättsligt förfarande i domstol om han erkänner att han gjort sig skyldig till överträdelsen och förklarar sig beredd att inom viss tid betala ett angivet bötesbelopp. Hantering i administrativ ordning sker i cirka 90 procent av fallen. Om bötesföreläggandet accepteras kan åtal sedan inte väckas. Bestrider den misstänkte föreläggandet hänskjuts det till domstol. Det kan i sammanhanget nämnas att det tar mellan tre och tio år att driva ett skattemål genom det danska instanssystemet och att räntetillägg, som inte är avdragsgillt, utgår med en procent per månad under hela överklagandeprocessen.

Handläggning i administrativ ordning får emellertid inte ske om det är fråga om uppsåtligt handlande och den undandragna skatten (och eventuella avgifter) kan förväntas överstiga 100 000 DKK. Om den misstänkte har fyllt 70 år eller om sjukdom gör det sannolikt att ett eventuellt frihetsstraff inte kommer att avtjänas kan saken avslutas administrativt med böter motsvarande två gånger det undandragna beloppet, med mindre det föreligger en överträdelse av 289 § straffeloven, vilket normalt är fallet när skatteundandragandet överstiger 500 000 DKK.

Böternas storlek

Både skattemyndigheterna och domstolarna följer en fast praxis som tar hänsyn till det subjektiva rekvisitet (Ligningsrådets tillämpningsföreskrifter i cirkulär 1990-10-01 nr 179).

Böterna är s.k. normerade böter. Vid uppsåtliga brott enligt 13 § skattekontrolloven utgår enligt tillämpningsföreskrifterna normalt böter motsvarande två gånger det undandragna skattebeloppet och vid grovt oaktsamma överträdelser böter motsvarande en gång det undandragna beloppet. På den del av det undandragna beloppet som inte överstiger 30 000 DKK räknas vid uppsåt och grov oaktsamhet böter bara till en gång respektive till hälften av det undandragna beloppet. En speciell beräkning av böterna görs om det i vissa delar är fråga om uppsåt och i andra grov oaktsamhet.

Om det föreligger uppsåt vid överträdelse av 16 § är det normalt med böter motsvarande en tredjedel av ett undandraget belopp upp till 50 000 DKK och däröver två tredjedelar. Är det fråga om grov oaktsamhet utgår böter med hälften av vad som gäller vid uppsåt (en sjättedel respektive en tredjedel). Föreligger det uppsåt att

undandra skatt beräknas böterna på samma sätt som vid uppsåtliga brott enligt 13 §.

Vid försök och vid medverkansbrott utgår böter med hälften av vad som annars skulle utgå. Upprepade överträdelser straffas hårdare. För den som tidigare blivit straffad för överträdelse av skattkontrolloven inom fem år höjs böterna med 25 procent.

Varningssystem

Det finns ett system med varning för överträdelser av 13 och 16 §§ skattekontrolloven, som gäller under vissa förutsättningar. Om det föreligger uppsåtligt brott enligt 13 § och det undandragna beloppet totalt är mindre än 4 000 DKK eller det föreligger grov oaktsamhet och det undandragna beloppet är mindre än 8 000 DKK blir påföljden endast en varning. Motsvarande gäller för överträdelser av 16 § om den skattskyldige erhållit ett meddelande, eller i annat fall om det undandragna beloppet är lägre än 20 000 DKK.

Det finns enligt tillämpningsföreskrifterna även visst utrymme för att i andra fall av överträdelse av 13 och 16 §§ inte göra gällande straffansvaret. En varning innebär att den skattskyldige får ett meddelande om att han gjort sig skyldig till en överträdelse men att det på grund av omständigheterna inte kommer att vidtas någon ytterligare åtgärd, såvida den skattskyldige inte gör sig skyldig till upprepad överträdelse.

Eftergift, anstånd m.m.

Skattekontrolloven innehåller inga särskilda bestämmelser om eftergift och anstånd utan hänvisar till att bestämmelserna i 73 B § kildeskatteloven äger motsvarande tillämplighet på böter som bestämts i administrativ ordning. Enligt dessa kan eftergift beviljas när den skattskyldige kan visa att han inte inom de närmsta åren har möjlighet att betala beloppet eller om den skattskyldiges förhållanden och omständigheter i övrigt talar för eftergift. Eftergift kan avse såväl hel befrielse som nedsättning av böterna. I samband med nedsättning kan beslutas om anstånd och delbetalningar av den inte eftergivna delen av böterna.

Frågan om nedsättning har behandlats närmare i tillämpningsföreskrifter, som tar upp ett stort antal nedsättningsgrunder enligt följande:

- den skattskyldiges betalningsförmåga, överträdelsens svårighetsgrad, den skattskyldiges personliga och sociala

förhållanden före och efter gärningen samt skälen för att han begick gärningen (ålder, utbildning, bokföringskunskaper och social ställning kan därvid ha betydelse),

- den skattskyldige har handlat i ursäktlig brist på kunskap eller i villfarelse om rättsreglerna,

- den skattskyldige har efter det att gärningen är fullbordad fullt ut ersatt skadan eller frivilligt rättat felaktigheten (bestämmelsen kan få särskild betydelse vid periodiseringsfel), och

- den skattskyldige har bemödat sig att förebygga gärningen eller frivilligt angett sig själv och erkänt eller medverkat till att saken klarats upp.

Därutöver anges att böterna kan sättas ned om det är en lätt konstaterbar differens. Böterna nedsätts normalt med en tredjedel. Om differensen gäller belopp som automatiskt inges till skattemyndigheten utkrävs inget ansvar alls.

Böterna kan vidare nedsättas om en revisor eller rådgivare har medverkat till överträdelsen. När det gäller fel av rådgivare skall det företas en konkret bedömning av hur ansvaret skall fördelas. Om rådgivaren har begått ett väsentligt fel kommer förutsättningar för straffansvar för den skattskyldige ofta att saknas. Detta gäller särkilt vid grov oaktsamhet. I de fall då ansvar ändå kan utkrävas av den skattskyldige kan böterna nedsättas till hälften, en tredjedel eller en fjärdedel av normalböterna i samma utsträckning som medansvaret för en överträdelse läggs på revisorn.

Även hur lång tid som förflutit sedan överträdelsen begicks har betydelse. Böterna sätts i allmänhet ned till hälften om alla överträdelser är äldre än fem år.

Handläggande myndigheter

Utöver Ligningsrådet, har Told– og Skattestyrelsen, Told– och skatteregionerne och skattedirektoraten i Köpenhamn och Fredriksbergs kommuner (cirkulär 1992-06-09 nr 82) befogenhet att i olika avseenden fatta beslut i frågor om administrativa böter.

Bestämmelser i momsloven

Bestämmelserna för de indirekta skatterna är utformade på ungefär motsvarande sätt som skattekontrollovens bestämmelser. Straffbestämmelser och bestämmelser om eftergift finns i 81 – 83 §§ momsloven. Den som uppsåtligt eller av grov oaktsamhet lämnar oriktiga eller vilseledande uppgifter eller förtiger uppgifter

som behövs vid avgiftskontrollen eller kontrollen av vissa utbetalningar enligt lagen straffas med böter.

Den som begår överträdelserna med uppsåt att undandra statskassan avgifter eller med uppsåt att oriktigt erhålla utbetalningar enligt vissa bestämmelser i lagen straffas med böter, häfte eller fängelse i högst två år.

Juridiska personer kan straffas i enlighet med tidigare redovisade bestämmelser i 5 kap. straffloven.

Böter kan utdömas i administrativ ordning på motsvarande sätt som enligt skattekontrolloven. Oaktsamma överträdelser brukar avgöras i administrativ ordning oavsett hur stort det undandragna beloppet är.

Bestämmelserna om eftergift och anstånd är i grunden desamma som bestämmelserna i 73 B § kildeskattloven, vilka tillämpas vid direkt beskattning. I 83 § tredje stycket anges att vid bedömningen av den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt skall det t.ex. bedömas om den skattskyldige vid eftergift får möjlighet att uppfylla sina förpliktelser i framtiden. Av betydelse är också skuldens ålder, personliga förändringar i form av sjukdom, olyckshändelser eller pensionering efter det att skulden uppkom. Eftergift kan i princip beviljas endast fysiska personer.

Om påföljdskumulation

I sammanhanget kan nämnas att man i Danmark kan kombinera böter och fängelsestraff om det är fråga om ett undandragande av skatt över 100 000 DKK.

5.2.3. Finland

Allmänt

I Finland kan en och samma skatteöverträdelse hanteras både i straffrättslig och administrativ ordning. Det finns tre administrativa sanktioner. Skatteförhöjning är den sanktion som liknar det svenska skattetillägget. Skatteförhöjning kan påföras för överträdelser avseende inkomst- och förmögenhetsskatt, kyrkoskatt och sjukförsäkringspremie och, beträffande indirekta skatter, framför allt avseende mervärdesskatt och tull. Bestämmelserna om skatteförhöjning avseende direkt skatt har mildrats avsevärt genom den lag om beskattningsförfarande

(18.12.1995/1558) som tillämpades första gången beskattningsåret 1996.

Skattebrott

Bestämmelserna om skattebrott finns i 29 kap. 1 – 4 §§ strafflagen (38/1889). I skattelagstiftningen hänvisas till dessa bestämmelser. De olika skattelagarna innehåller dessutom bestämmelser om böteslagda förseelser som inte har någon direkt betydelse för bestämmandet av skatt.

Den som för beskattningen ger myndigheterna en oriktig uppgift om någon omständighet som påverkar bestämmandet av skatt eller hemlighåller någon sådan omständighet i en uppgift som lämnas för beskattningen skall enligt 29 kap. 1 § dömas för

skattebedrägeri. Detsamma gäller den som genom annan bedräglig

åtgärd undandrar eller försöker undandra sig skatt. För skattebedrägeri straffas även den som för att undgå skatt, trots att han är uppmanad av myndighet, underlåter att lämna deklaration eller någon annan föreskriven eller begärd uppgift och det leder till att ingen eller för låg skatt bestäms. Straffet för skattebedrägeri är böter eller fängelse högst två år.

Det finns ett förslag (RP 16/1997 rd) till ändring av 29 kap. 1 § vad gäller den tredje gärningsformen dvs. underlåtenhet att fullgöra en skyldighet för bestämmande av skatt. Förslaget innebär bl.a. att straffbarheten vid underlåtelse att lämna uppgifter inte längre knyts till myndigheternas uppmaning. Förslaget föranleds av att bestämmelsen har varit svår att tillämpa på förfaranden som blivit vanligare under senare år. Det avser att göra det lättare att påföra personer som bedriver verksamhet inom den s.k. ekonomiska gråzonen straffrättsligt ansvar och skadeståndsansvar.

Vidare gäller att den som vid skattebedrägeri eftersträvat avsevärd vinning eller begått brottet särskilt planmässigt och där skattebedrägeriet även bedömt som helhet är grovt straffas för

grovt skattebedrägeri med fängelse i minst fyra månader och högst

fyra år.

Om skattebedrägeriet med hänsyn till den eftersträvade ekonomiska vinningens storlek eller andra omständigheter vid brottet som helhet bedömt är ringa, skall den skattskyldige dömas för lindrigt skattebedrägeri och straffas med böter.

Slutligen finns också möjlighet att döma den som, för att skaffa någon ekonomisk vinning av annan orsak än betalningsoförmåga, underlåter att inom utsatt tid betala förskottsinnehållning eller källskatt, omsättningsskatt för kalendermånad eller motsvarande skatt på vissa försäkringspremier eller arbetsgivares

socialskyddsavgift, om det inte utgör skattebedrägeri, för

skatteförseelse.

Bestämmelserna om skattebedrägeri och skatteförseelse tillämpas även i fråga om omsättningsskatt.

Skatteförhöjning

Enligt bestämmelserna i 32 § lagen om beskattningsförfarande kan skatteförhöjning påföras om den skattskyldige har lämnat bristfällig eller felaktig skattedeklaration, annan deklaration som skall ges in för att uppfylla deklarationsskyldigheten eller annan uppgift eller handling i tre olika fall. Även uppgifter som lämnats muntligen till skattemyndigheten kan utgöra grund för skatteförhöjning om den skattskyldige skriftligen bekräftat att de är riktiga.

Det första fallet gäller mindre bristfällighet eller fel i skattedeklarationen, eller annan uppgift eller handling. Under förutsättning att den skattskyldige bevisligen har anmanats att rätta bristfälligheten eller felet och han inte följt anmaningen eller om han utan att ha giltig orsak har lämnat in en deklaration, uppgift eller handling för sent, kan den skattskyldige påföras skatteförhöjning på högst 1 000 FIM. Uttrycket ”giltig orsak” skall tolkas extensivt och är ett vidare begrepp än laga förfall. Det ankommer på den skattskyldige att visa att giltig orsak har förelegat för att inte lämna in deklarationen.

Det andra fallet är när den skattskyldige har lämnat in skattedeklaration m.m. med väsentliga brister eller fel eller har lämnat in dem först efter en bevisligen sänd uppmaning. Då kan skattförehöjning påföras med högst 5 000 FIM.

Det krävs varken grov vårdslöshet eller uppsåt av den skattskyldige i dessa fall och det har inte någon betydelse för skatteförhöjningens storlek huruvida det har förelegat fara eller inte för skatteundandragande till följd av tillgängligt kontrollmaterial.

Det tredje fallet gäller när den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig skattedeklaration m.m. eller inte alls har lämnat in någon deklaration. I det fallet påförs skatteförhöjning med 3–30 procent av den inkomst som lagts till och med 0,5–1 procent av de tillgångar som lagts till, dock minst 5 000 FIM, om inte något annat följer av särskilda skäl. Den skattskyldige anses ha varit grovt

vårdslös t.ex. när det är fråga om större belopp och bokföringen inte är tillförlitlig.

Det finns anvisningar om vilken procentsats som skall användas vid skatteförhöjning. Den varierar med storleken på det undandragna beloppet. Det finns inga befrielsegrunder men hänsyn tas till förmildrande omständigheter när skatteförhöjningen bestäms. Det ankommer i princip på den skattskyldige att visa att det finns förmildrande omständigheter.

Det kan påpekas att skatteförhöjning inte kan beslutas av någon annan instans än skattemyndigheten. Däremot kan skatteförhöjningen sättas ned av högre instans om det belopp som förhöjningen har beräknats på sänks.

Skatteförhöjning enligt mervärdesskattelagen

Bestämmelser om skatteförhöjning finns i 182 § mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501) och är utformade på liknande sätt som bestämmelserna för direkt beskattning, men nivån är högre. Skatten kan höjas med högst 30 procent, om den skattskyldige helt har försummat att inom föreskriven tid betala skatt som skall redovisas för en skatteperiod eller uppenbart har betalat för lite skatt.

Om skattedeklaration eller någon annan uppgift eller handling innehåller en mindre bristfällighet och den skattskyldige inte har följt anmaning att avhjälpa bristen kan skatten höjas med högst tio procent.

Skatten kan höjas med högst 20 procent om den skattskyldige utan giltigt skäl inte har lämnat in en skattedeklaration eller någon annan uppgift eller handling eller har lämnat in en väsentligen ofullständig sådan. Om den skattskyldige även efter att ha fått en uppmaning på föreskrivet sätt, utan att ha godtagbart hinder helt eller delvis har underlåtit att fullgöra skyldigheten kan skatten höjas med det dubbla beloppet.

I princip skall skatten höjas till dubbla beloppet även när den skattskyldige av grov vårdslöshet har försummat deklarationsskyldigheten eller lämnat en väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling. Föreligger dessutom ett skatteförsnillningssyfte skall skatten höjas med minst 50 procent och högst till det tredubbla beloppet.

Kan skatten inte höjas så som avses ovan kan länsskatteverket bestämma att en skatteförhöjning med högst 100 000 FIM skall påföras. Detta förutsätter att den skattskyldige trots en bevisligen

sänd uppmaning har försummat att lämna in registreringsanmälan eller skattedeklaration eller har lämnat in en väsentligen bristfällig eller oriktig deklaration och att försummelsen med avseende på omständigheterna inte är obetydlig.

Skattetillägg och förseningsränta

Skattetillägg finns även i Finland men det – och förseningsränta – används som en sanktion när skatt inte betalas in eller inte betalas i rätt tid enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta (18.12 1995/1556). Både skattetillägget och förseningsräntan är beroende av förseningens längd och utgår med belopp motsvarande den av Finlands bank årligen fastställda, med sju procentenheter förhöjda referensräntan för dröjsmålsränta, lägst 20 FIM.

Kumulationsfrågan

Olika typer av påföljder kan således drabba den skattskyldige som gör sig skyldig till skatteöverträdelser. Skadestånd kan utgöra sanktionskumulation tillsammans med andra påföljder. Ett skäl som framförts för att låta de administrativa och straffrättsliga förfarandena överlappa varandra har varit att det senare förfarandet innebär att man kan kräva in skatten såsom skadestånd, med en längre preskriptionstid. Vid lindrigare skattebedrägeri får åtal eller straff efterges om skatteförhöjningen anses vara en tillräcklig påföljd.

5.2.4. Norge

Allmänt

Norge har ett administrativt sanktionssystem för överträdelser av skattelagstiftningen vid sidan av det straffrättsliga systemet. Utöver taxeringen av inkomst- och förmögenhetsskatten och socialförsäkringsavgifter gäller detta framför allt mervärdesskatten (men även uppbördsförfarandet och arbetsgivaravgifterna).

Tilläggsskatten som påförs administrativt motsvarar det svenska skattetillägget. Den genomsnittliga tilläggsskatt som tas ut vid taxeringen uppgår till cirka 10 400 NOK (Dokument nr 3:7 (1997 – 1998) Riksrevisjonens undersökelse vedrörande bruk av tilleggskatt som administrativt reaksjonsmiddel).

Straffrättsliga påföljder används sällan i Norge. Det har framförts att det beror på att skattemyndigheterna anser det vara enklare att påföra tilläggsskatt än att anmäla till åtal och att olika

bevisbörderegler kan vara orsaken (Pål Berg, Tilleggsskatt i strid med den europeiske menneskerettighetskonvensjon ? Rt 1999).

Både straffbestämmelser och bestämmelser om administrativa sanktioner finns i respektive lag, ligningsloven (13 juni 1980 Nr 24), merverdiavgiftsloven (19 juni 1969 Nr 66) och loven om omsetningsavgift (19 maj 1933 Nr 11). I den sist nämnda lagen finns bestämmelser avseende cirka tio olika avgifter. Det framgår av Stortingets budgetbeslut vilka varor och tjänster som skall vara särskilt avgiftsbelagda.

Bestämmelserna om straffansvar för skatteundandragande finns i 12 kap. 1 – 4 §§ ligningsloven.

För skattebedrägeri straffas enligt § 12-1 bl.a. den som med uppsåt eller av grov vårdslöshet ger taxeringsmyndigheten oriktiga eller ofullständiga upplysningar när han förstår eller bör förstå att det kan leda till skatte- eller avgiftsmässiga fördelar eller på annat sätt väsentligen överträder bestämmelser givna i eller med stöd av lagen. Straffet är böter eller fängelse högst två år.

Vid bedömningen av om ett grovt skattebedrägeri föreligger skall enligt § 12-2 det särskilt beaktas om gärningen kan leda till undandragande av ett mycket betydande skatte- eller avgiftsbelopp, om gärningen är utförd på ett sätt som i särskild grad har försvårat upptäckten, om gärningen är utförd genom att missbruka en ställning eller ett förtroendeförhållande eller om det föreligger medverkan under näringsutövning. Flera överträdelser kan ses i ett sammanhang. Bestämmelserna kommer till användning även när gärningsmannen är okunnig med hänsyn till de moment som gör gärningen grov, om okunnigheten är grovt vårdslös. Straffet för grovt skattebedrägeri är böter eller fängelse i högst sex år. Enligt uttalanden i förarbeten (Ot. prp.nr. 11, 1990-91, s. 46) kan ett belopp i storleksordningen 1 miljon NOK utgöra ett riktmärke för vad som skall anses vara ett mycket betydande belopp.

Tilläggsskatt

Enligt § 10-2 ligningsloven kan skattemyndigheten påföra den skattskyldige tilläggsskatt om han i självdeklaration, årsredovisning, överklagande eller annan skriftlig eller muntlig uppgift eller förklaring lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter, och detta har lett eller kunde ha lett till beslut om för låg skatt.

Tilläggsskatten bestäms i procent av den undandragna skatten eller den skatt som kunde ha undandragits. Som skatt räknas även arbetsgivaravgifter. Har en skattskyldig inte lämnat självdeklaration

eller årsredovisning påförs tilläggsskatt beräknat på den samlade skatt som bestäms vid taxeringen. Kommer den skattskyldige in med det som saknas inom viss tid undanröjs tilläggsskatten. I stället påförs en förseningsavgift om 3 procent av den taxerade nettointäkten eller 3 promille av den taxerade förmögenheten.

Den skattskyldige kan befrias från tilläggskatt på subjektiva grunder. Tilläggsskatt tas enligt § 10-3 inte ut vid uppenbara räkne- och skrivfel i den skattskyldiges meddelanden eller när den skattskyldiges överträdelse framstår som ursäktlig på grund av sjukdom, ålderdom, bristande erfarenhet eller annan orsak som inte kan läggas den skattskyldige till last eller när tilläggskatten totalt inte överstiger 400 NOK. Det ankommer i princip på den skattskyldige att visa att förutsättningar för befrielse föreligger. Föreligger det flera ursäktliga förhållanden som var för sig inte är tillräckliga för att leda till befrielse kan emellertid en samlad bedömning av omständigheterna göras som kan ligga till grund för befrielse av tilläggskatten (Harboe, Kalgaard och Leikvang, Ligningsloven med kommentarer, 1993, s. 456).

Den norska tilläggskatten bestäms, liksom det svenska skattetillägget, utifrån objektiva rekvisit. Men skillnaden är att i Norge gör man en bedömning på grund av storleken på det undandragna beloppet och den skattskyldiges skuld när man bestämmer på vilken nivå tilläggskatten skall tas ut. Enligt § 10-4 utgår tilläggskatt normalt med 30 procent om det inte föreligger ursäktliga omständigheter. Vid uppsåtlig eller grovt oaktsam överträdelse kan tilläggskatt påföras med upp till 60 procent. Det kan aldrig avse situationen att självdeklaration inte lämnats in, 30 procent är då den högsta procentsatsen. Det kan antas att skuldkravet måste gälla både de oriktiga eller ofullständiga uppgifterna och att dessa kan leda till för låg skatt, om högre procentsats än 30 procent skall kunna användas. I de fall när den skattskyldige har litat på en rådgivare måste den skattskyldige själv ha visat grov vårdslöshet genom att lita på den ekonomiske rådgivaren för att en tilläggsskatt över 30 procent skall kunna tas ut. Det räcker alltså inte att rådgivaren har haft uppsåt eller varit grovt vårdslös (Harboe m.fl. s. 458). I praxis utgår tilläggskatt med antingen 30, 45 eller 60 procent (Karnow Norsk kommentert lovsamling, 1996, s. 1933).

Avser uppgifterna sådant som det finns kontrolluppgifter på eller gäller uppgifterna förhållanden som lätt kan kontrolleras mot uppgifter som är tillgängliga för skattemyndigheten utgår tilläggsskatten med endast 15 procent.

Tilläggsskatten skall bestämmas till hälften av 30 eller 15 procent när det föreligger sådana personliga förhållanden som de som beaktas vid fråga om tilläggsskatten skall underlåtas enligt § 10-3, men dessa inte innebär att tilläggsskatten helt skall falla bort. Vidare kan tilläggsskatten beräknas med en lägre procentsats eller slopas helt vid frivillig rättelse.

Överklagande av tilläggsskatt

Tilläggsskatten kan överklagas av den skattskyldige och prövas av domstol enligt de allmänna regler som gäller för domstolsprövning av förvaltningsärenden. Det råder ingen tvekan om att domstolen kan pröva om förutsättningarna för påförande av tilläggsskatten föreligger. Det hävdas emellertid (se t.ex. Aall Rettergang og menneskerettigheter, Bergen 1995, s. 461 f.) att det kan ifrågasättas om inte domstolens befogenhet att i andra avseenden pröva tilläggskatten, dvs. vid den konkreta utmätningen av tilläggsskatten enligt § 10-4, är snävare än skattemyndigheternas.

Tvångsböter

Skattemyndigheterna har rätt enligt § 10-6 att förelägga annan än den skattskyldige som inte fullgör sin skyldighet att inkomma med uppgifter eller upplysningar eller som inte ger skattemyndigheten möjlighet att göra en kontrollundersökning att skyldigheten skall fullgöras under tvångsböter. Tvångsböterna beräknas löpande per dag.

Förseningsavgift

Skattskyldig som lämnar självdeklaration eller årsredovisning för sent skall enligt § 10-1 betala förseningsavgift. Avgiften utgår med en promille av nettoförmögenheten. Är förseningen inte över en månad är den två promille av nettointäkten. Är den över en månad är förseningsavgiften en procent av nettointäkten. Överstiger förseningen två månader och skyldigheten fullgörs efter maj månad utgår förseningsavgift med två procent. Avgiften kan aldrig bli lägre än 200 NOK och inte högre än 100 000 NOK, om inte förseningen är över en månad. Tilläggskatt och förseningsavgift påförs av de kommunala taxeringsnämnderna.

Ingen ovillkorlig rätt för den som inte fullgör sin självdeklaration m.m. att få sitt överklagande prövat

Det finns en bestämmelse i § 9-2 p. 7 om att skattskyldig som inte lämnar in självdeklaration, bilaga till självdeklaration eller upplysning som taxeringsmyndigheten speciellt bett om eller som underlåter att medverka till speciell undersökning efter föreläggande, inte kan kräva att få ett överklagande av taxeringen prövat. Den som skall besluta i saken avgör vilken betydelse det skall ha för klagorätten att den skattskyldige underlåtit att fullgöra sina skyldigheter. Det finns dock möjlighet att begära att skattemyndigheten omprövar beslutet.

Tilläggsavgift

Tilläggsavgift tas ut enligt 73 § merverdiavgiftsloven och 3 § loven om omsetningavgift av avgiftsskyldig som uppsåtligen eller av oaktsamhet överträder respektive lag eller föreskrift som meddelats med stöd av lag, och som undandrar eller kunde ha undandragit statskassan avgift. Det krävs således att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda för att tilläggsavgift skall kunna utgå. Det krävs i praktiken inte mycket för att förutsättningarna för en överträdelse anses föreligga (Karnov, Norsk kommentert lovsamling 1996, s. 1369).

Tilläggsavgiften kan tas ut med högst 100 procent enligt merverdiavgiftsloven. Tilläggsavgifterna är högre enligt omsetningsloven, de tas normalt ut med två gånger avgiften. Är det fråga om upprepad överträdelse fyrdubblas avgiften. Tilläggsavgiften enligt omsetningsloven påförs normalt av tullväsendet.

Tilläggsavgiften kan nedsättas eller efterges när det på grund av dödsfall, särskilt allvarlig eller långvarig sjukdom, varaktig invaliditet eller andra orsaker framstår som särskilt obilligt eller oproportionerligt betungande att ta ut hela avgiften (jfr. § 69 merverdiavgiftsloven).

Avgiftsförhöjning - procenttillägg

Om merverdideklaration inte har kommit in i rätt tid eller i föreskriven ordning kan enligt 54 § första stycket merverdiavgiftsloven utgående avgift för perioden höjas med minst

250 NOK eller med högst 3 procent av beloppet. Höjningen kan dock aldrig bli större än 5 000 NOK.

Kumulation av sanktioner

Det saknas reglering i Norge om kumulation av sanktioner. Sannolikt är det så att den administrativa påföljden beaktas vid den straffrättsliga påföljden. Problem kan uppstå när strafförfarandet kommer först, men det finns även möjlighet att ta hänsyn till ett eventuellt straff när den administrativa påföljden bestäms (se prof. Fredrik Zimmer, nordiskt sektionsmöte, Stockholm 1996, s. 617).

5.2.5. Frankrike

Allmänt

Även i Frankrike kan en och samma överträdelse föranleda såväl en administrativ sanktion som en straffrättslig. Såväl bestämmelserna om administrativa som straffrättsliga sanktioner finns samlade i huvudlagen på skatteområdet (Code général des impôts).

Utvecklingstendenser

Sedan början av 1980-talet har synen på de administrativa skattesanktionerna genomgått en påtaglig utveckling, vilken kan karaktäriseras med konstitutionalisering och internationalisering (se Guy Gest, The ”criminalisation” of administrative tax penalties, Skattenytt 1/2000 s.10-21) . Utvecklingen har enligt Gest lett till ett större skydd för de skattskyldiga. Men det är först ganska nyligen som de förvaltningsdomstolar som har hand om de mest betydelsefulla skatterna, direkta skatter och moms, har börjat ta hänsyn t.ex. till Europakonventionen.

Kassationsdomstolen (Cour de Cassation) har efter Bendenounfallet i en dom (den 29 april 1994, nr 110) funnit att det franska skattetillägget omfattas av artikel 6. När de franska skattedomstolarna skall bedöma huruvida en viss skatteadministrativ sanktion är att anse som en sådan brottslig anklagelse som gör artikel 6-1 är tillämplig, använder de sig enligt Gest inte av alla de kriterier som Europadomstolen tillämpar vid sina bedömningar. De nöjer sig med en bedömning av påföljdens syfte på samma sätt som när man avgör om artikel 8 i 1789 års

rättighetsdeklaration är tillämplig. Gest konstaterar dock att trots vissa möjliga marginella skillnader, kan slutsatsen dras att förmodligen samtliga franska skatteadministrativa sanktioner - utom dröjsmålsränta - kommer att anses vara av straffrättslig natur i Europakonventionens mening.

Gest pekar på att ”kriminaliseringen” av de administrativa sanktionerna har fört med sig ett antal viktiga konsekvenser i Frankrike: - retroaktivitetsförbudet gäller i ökad utsträckning även administrativa skattesanktioner, - mindre stränga bestämmelser måste tillämpas retroaktivt även på administrativa skattesanktioner, - angivande av skäl för beslut om skattesanktion och rätt för skattskyldiga att yttra sig är obligatoriskt, - utveckling mot förbud att kombinera administrativa skattesanktioner och straffrättsliga sanktioner, samt - utveckling mot en möjlighet för skattedomstolarna att nyansera de administrativa skattesanktionerna.

Skattebrott

Brottet skattebedrägeri består i bedrägligt undandragande eller försök till bedrägligt undandragande av skatt. Den som bedrägligt undandrar sig taxering eller betalning av skatt som regleras av taxeringslagen, helt eller delvis, eller försöker att göra så, antingen genom att avsiktligen låta bli att lämna in självdeklaration i föreskriven tid eller genom att avsiktligen undanhålla vissa skattepliktiga inkomster, eller genom att ge sken av bristande betalningsförmåga eller förhindra skatteuppbörd genom andra undanflykter, eller genom handlande på annat bedrägligt sätt skall dömas till böter och/eller fängelse. Böter utgår med 5 000 – 500 000 FRF och fängelse med ett till fem år (artikel 1741).

Om den skattskyldige inom fem år på nytt gör sig skyldig till skattebedrägeri utgår högre böter och skalan för fängelsestraff ligger då mellan fyra och tio år.

Administrativa skattesanktioner

Det administrativa sanktionssystemet på skatteområdet anses vara komplicerat. Det innehåller ett stort antal sanktionsbestämmelser och det anses kännetecknat av att det fungerar med stor automatik. Systemet ändrades genom en ny lag den 8 juli 1987. Den nya lagen

innebar en viss förenkling och rationalisering och en påtaglig mildring av sanktionernas stränghet.

Det franska skatteadministrativa sanktionssystemet skiljer på sanktioner som påförs i tre olika situationer; underlåtenhet att betala skatt eller för sen betalning av skatt (artikel 1727), underlåtenhet att lämna in självdeklaration eller att lämna in den i rätt tid (artikel 1728) och underlåtenhet att deklarera skattepliktiga inkomster i självdeklarationen (artikel 1729).

Sanktionerna kan utgå som dröjsmålsränta, fasta böter och som skattetillägg med olika procentsatser av det undandragna skattebeloppet, i huvudsak beroende på vilken sorts skatt som saken gäller och överträdelsens natur och allvar. Överträdelsens allvar bedöms efter om den skattskyldige var i god tro, ond tro eller om han handlat bedrägligt. Om den skattskyldige har handlat i god tro utgår dröjsmålsränta med 0,75 procent/månad räknat på den skatt som tillkommer på grund av underrättelsen om avvikelse från deklarationen.

Det finns ett slags presumtion att den skattskyldige har handlat i god tro och i vissa fall av god tro påförs över huvud taget inga sanktioner. Dröjsmålsränta påförs inte när den skattskyldige inte har tagit upp en inkomst men uttryckligen angett skälen för detta i sin självdeklaration (detta torde väl motsvara den svenska situationen när den skattskyldige har gjort ett oriktigt yrkande). Sanktioner får under vissa förutsättningar inte heller påföras när det föreligger oenighet om hur lagstiftningen skall tolkas och det kan visas att den skattskyldiges tolkning tidigare har accepterats av myndigheten på ett bindande sätt.

När skattemyndigheten påför sanktioner som endast tillämpas vid ond tro ligger bevisbördan för detta på myndigheten. Att den skattskyldige skall anses vara i ond tro kan följa av storleken eller arten av upptaxeringen, att den skattskyldige inte kunde ha varit omedveten om felen vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten eller bedrägligt handlande. Det kan tilläggas att skattemyndigheterna och domstolarna definierar bedrägligt handlande på olika sätt. Upprepade överträdelser leder inte till högre sanktioner men kan påverka bedömningen av om den skattskyldige handlat i god eller ond tro eller bedrägligt.

På grund av utebliven deklaration kan den skattskyldige skönstaxeras och påföras skattetillägg. Detta gäller både för direkta och indirekta skatter. Den som inte lämnar in (egentligen skriver under) deklaration eller ger in andra handlingar som utgör underlag för beskattningen inom föreskrivna frister påförs dröjsmålsränta

och skattetillägg om 10 procent av den undandragna skatten. Om handlingen, efter det att den skattskyldige tagit emot en första anmaning, inte kommer in inom 30 dagar höjs skattetillägget till 40 procent och vid den andra anmaningen till 80 procent.

När självdeklarationen eller andra handlingar visar att beskattningsunderlaget eller andra uppgifter som behövs för att fastställa skatten är otillräckliga, oriktiga eller ofullständiga påförs, utöver dröjsmålsräntan, i princip skattetillägg med 40 procent av den undandragna skatten om den skattskyldige var i ond tro, utan att för den sakens skull ha handlat bedrägligt. Alternativt påförs skattetillägg med 80 procent om den skattskyldige har gjort sig skyldig till vilseledande eller missbruk av beskattningsförfarandet.

Skattemyndigheten måste i vissa fall av bedrägligt handlande tillämpa särskilda procedurföreskrifter när man avser att påföra skattetillägg med 80 procent. Alla överträdelser av denna bestämmelse leder emellertid inte till sanktion. Skattetillägg påförs inte om avvikelsen mellan deklarerad och taxerad inkomst understiger 5-10 procent av den skattskyldiges totala beskattningsbara inkomst. Detta undantag för s.k. smärre överträdelser tillämpas på skattskyldiga oavsett om de är i god eller ond tro.

Det finns ingen möjlighet att jämka skattetillägget utan man måste hålla sig till de procentsatser som anges i lagen.

Den skattskyldige kan begära hel eller delvis nedsättning av en skattesanktion på grund av att det är svårt eller omöjligt för honom att betala den. Det är möjligt att träffa en förlikning med skattemyndigheterna som innebär att den skattskyldige får en reduktion av sanktionen mot att den skattskyldige går med på att betala skatten och den återstående delen av sanktionen och avsäger sig rätten att överklaga taxeringen och sanktionen.

Överklagande

Skattetillägg och andra skatteadministrativa sanktioner kan överklagas till domstol. Skattemyndigheterna har en diskretionär rätt att pröva frågor om nedsättning eller förlikning och domstolarna har en begränsad kontroll över denna rätt.

Kumulation av sanktioner

Den franska författningsdomstolen har aldrig gett principen om ne bis in idem konstitutionell status, och i ett avgörande den 31

december 1997 rörande 1998 års skattelag (beslut nr. 97-395 DC) förklarade domstolen uttryckligen att administrativa sanktioner, och särskilt skatteadministrativa sanktioner, kan kombineras med en straffrättslig påföljd. Eftersom sanktionerna anses ha olika natur och avser olika ändamål finns det ingen princip som hindrar att de kombineras. Som Gest (a.a. s. 18-19) pekar på finns det dock en utveckling mot ifrågasättande av möjligheten till sanktionskumulation.

5.2.6. Nederländerna

Allmänt

Nederländerna håller för närvarande på med en omfattande reform på det skatterättsliga området. En allmän reservation får således göras för uppgifterna i detta avsnitt för ändringar som kan ha skett nyligen.

Nederländerna har både administrativa och straffrättsliga sanktioner vid överträdelser av skattelagstiftningen. Därtill kommer att en handling som kan leda till en straffrättslig sanktion enligt skattelagstiftningen i princip också kan leda till åtal och vara straffbar enligt den vanliga straffrättsliga lagstiftningen (Wetboek van Strafrecht).

Högsta domstolen i Nederländerna avgjorde 1985 (dom den 19 juli 1985) ett mål som gällde skattetillägg avseende vägtrafikskatt, beloppet motsvarade ca 500 kr, och fann att artikel 6 i Europakonventionen var tillämplig på det nederländska skattetilläggssystemet. Till följd av denna dom och annan nationell och internationell praxis kom man i Nederländerna fram till att det dåvarande administrativa sanktionssystemet inom skatteområdet inte var förenligt med artikel 6. Skattetilläggsförfarandet har därför omarbetats och nya bestämmelser i skattelagstiftningen som syftar till ett ökat skydd för de skattskyldiga och garantier för en rättvis behandling infördes den 1 januari 1998. Bestämmelserna motsvarar i stor utsträckning de som gäller inom straffrätten.

I Nederländerna har man en ordning som gör att om myndigheterna samlar in bevis mot en skattskyldig utan att den skattskyldige delges misstanke om skattebrott eller att skatteadministrativa sanktioner kan komma att påföras får bevisen inte användas i brottmålet eller skattetilläggsärendet. Den skattskyldige är endast skyldig att medverka i en skatteutredning fram till den tidpunkt då han är misstänkt för skattebrott eller för att ha gjort sig skyldig till en förseelse som sannolikt föranleder en skatteadministrativ sanktion. Enligt de nya bestämmelserna skall den skattskyldige erinras om sitt rätt att vara passiv.

Högsta domstolen i Nederländerna har beträffande omfattningen av passivitetsrätten slagit fast att artikel 6 inte kan

åberopas mot skyldigheten att avge självdeklaration även om oriktiga uppgifter i deklarationen kan leda till sanktioner.

Brott enligt den straffrättsliga lagstiftningen

Som exempel kan nämnas att en skattskyldig som lämnar in en självdeklaration med vilseledande uppgifter kan åtalas enligt bestämmelserna om förfalskningsbrott. Det är endast vid grövre skattebrottslighet som åtal väcks vid allmän domstol. Det undandragna skattebeloppet måste överstiga vissa belopp som anges i riktlinjer. (Guideline on Reporting, Transactions and Prosecution of Tax and Customs Offence, 13 april 1993 AFZ/2858 angav tröskeln till 12 000 NLG för privatpersoner och 25 000 NLG för företag).

Straffrättsliga sanktioner i skattelagstiftningen

De straffrättsliga sanktionerna handläggs av allmän åklagare och prövningen görs av domstol. Det görs skillnad mellan mindre och grövre brott. En skattskyldig anses göra sig skyldig till ett mindre brott t.ex. om han utan uppsåt underlåter att lämna in deklarationen eller ej lämnar den i tid eller lämnar felaktig eller ofullständig information eller inte samarbetar med skattemyndigheterna. Sanktionen för en sådan överträdelse är kvarhållande/internering i 6 månader eller böter om 10 000 NLG eller det undandragna skattebeloppet, om det är högre.

Föreligger uppsåt räknas överträdelsen som grov och sanktionen är då fängelse upp till 4 år eller böter om 25 000 NLG eller det undandragna skattebeloppet, om det är högre.

Administrativa sanktioner

Administrativa sanktioner påförs av skattemyndigheterna. De administrativa sanktionerna indelas i två kategorier. De förstnämnda tillämpas vid lindrigare överträdelser av skattelagstiftningen och påförs på grund av att vissa objektiva förutsättningar föreligger. Det räcker i dessa fall att skattemyndigheten visar att den skattskyldige inte har fullgjort sina skyldigheter, t.ex. inte lämnat in en deklaration eller betalt skatten för sent. Kan den skattskyldige emellertid visa att han inte har någon som helst skuld påförs inte någon sanktion. En administrativ sanktion tas ut med ett fast belopp som antingen kan vara högst 2

500 NLG eller högst 10 000 NLG. Är det fråga om en förstagångsförseelse tas sanktionen ut med ett lågt belopp. Upprepas förseelsen inom en viss tid ökas sanktionen till dess att maximibeloppet nås. Den andra kategorin sanktioner tillämpas på allvarligare förseelser och förutsätter att skattemyndigheten kan bevisa uppsåt eller grov oaktsamhet. När den skattskyldige t.ex. lämnar oriktig uppgift i deklarationen kan ett skattetillägg tas ut med 25, 50 eller 100 procent av det undandragna skattebeloppet, allt beroende på graden av skuld, överträdelsens grovhet och om det är fråga om upprepade överträdelser. Enligt huvudregeln tas skattetillägg ut med 25 procent vid grov oaktsamhet och med 50 procent när uppsåt föreligger. Vid upprepade överträdelser ökar procentsatserna till 50 resp.100 procent. Även grovheten kan utgöra argument för de högre procentsatserna. Skattemyndigheten har bevisbördan för att de subjektiva rekvisit som krävs för resp. procentsats föreligger. Vid fråga om befrielse från en administrativ sanktion beaktas om det är fråga om upprepade överträdelser, graden av skuld och den skattskyldiges personliga omständigheter. Befrielse kan även ske om sanktionen är oproportionerlig i förhållande till överträdelsen. De administrativa sanktionerna kan inte omvandlas till frihetsberövande straff. De vanliga reglerna för verkställighet av skatt är i princip tillämpliga på administrativa sanktioner. Den nederländska Högsta domstolen har lagt fast, i varje fall beträffande den andra kategorin sanktioner (motsvarande skattetillägg), att dessa skall anses som en brottslig anklagelse enligt artikel 6 i Europakonventionen. De får därför inte verkställas förrän det i ett slutligt avgörande slagits fast att den skattskyldige varit grovt vårdslös eller haft uppsåt. Vanligtvis begär den skattskyldige betalningsanstånd. Anstånd beviljas automatiskt. Det finns möjlighet för myndigheterna att begära säkerhet.

Överklagande

Skattetillägg kan överklagas till domstol, antingen direkt eller genom att den skattskyldige först begär en administrativ omprövning av beslutet. Domstolen har befogenhet att pröva det överklagade skattetillägget i sin helhet och ersätta det med ett nytt beslut.

Kumulation

”Ne bis in idem”-principen har slagits fast i skattelagstiftningen. Enligt de nya bestämmelserna i inkomstskattelagen kan sanktioner inte längre påföras om det straffrättsliga förfarandet har kommit till ett viss stadium och ett straffrättsligt förfarande kan inte startas om en administrativ sanktion har påförts.

Om en överträdelse täcks av både skattelagstiftningen och den vanliga strafflagen har den förra numera företräde.

6. Skattetilläggens förhållande till Europakonventionen

6.1. Bakgrund

6.1.1. Inledning

I direktiven anges att kommittén skall utforma ett sanktionssystem som uppfyller det krav på förfarandet som Europakonventionen kan ställa.

Den huvudfråga som kommittén först skall försöka belysa i detta kapitel är om artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen, dvs. om de svenska skattetilläggen skall ses som straff för brottslig gärning i Europakonventionens betydelse. Därefter tas upp vilka huvudsakliga konsekvenser artikelns eventuella tillämplighet får på nuvarande bestämmelser och vilket behov av förändringar i skattetilläggssystemet som hänför sig till konventionens krav i övrigt.

6.1.2. Allmänt om Europakonventionen

Den europeiska konventionen av den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen) behandlar ett stort antal fri- och rättigheter, däribland rätten till domstolsprövning i artikel 6. Konventionen har dessutom under årens lopp kompletterats med elva tilläggsprotokoll, varav fyra innehåller nya rättigheter. Det system som inrättades för att kontrollera konventionens efterlevnad byggde på två organ, den europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna och den europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna. Systemet har nyligen reformerats och de två organen har slagits ihop till en ny permanent domstol som har

ansvaret för prövningen av målen. Domstolen behandlar både mellanstatliga mål och enskilda klagomål och rätten för enskilda att klaga gäller numera mot alla konventionsstater. Domstolen arbetar i tre olika storlekssammansättningar. På begäran av en part i målet kan ett mål undantagsvis omprövas i stor sammansättning under förutsättning att det i målet uppkommer en allvarlig fråga om tolkningen eller tillämpningen av konventionen (se Danelius, Mänskliga rättigheter i Europeisk praxis, 1997, s. 31, citeras härefter Danelius).

Domstolens avgöranden är slutliga och bindande för medlemsstaterna. Att besluten efterlevs övervakas liksom tidigare av ministerkommittén.

6.1.3. Europakonventionen i Sverige

Sverige ratificerade Europakonventionen 1953 och erkände samtidigt den individuella klagorätten. Den officiella ståndpunkten var då att Sverige uppfyllde konventionens krav. Som en följd av Europadomstolens avgöranden – både i mål mot Sverige och andra länder – har svensk lagstiftning i flera fall anpassats till konventionens krav. Ett uppmärksammat exempel utgör införandet av lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut.

Fri- och rättighetskommittén, som hade i uppgift att överväga om det behövdes förstärkningar i fri- och rättighetsskyddet i olika hänseenden samt Europakonventionens tillämplighet, fann i delbetänkandet om inkorporering av Europakonventionen (SOU 1993:40 del B s. 128) i princip att svensk lagstiftning var i överensstämmelse med konventionen. Vid genomgången av olika rättsområden uttalades helt kortfattat beträffande skattetillägg, restavgifter och förseningsavgifter att dessa utgjorde straffliknande administrativa påföljder som kunde tänkas vara omfattade av artikel 6.

Konventionen med de ändringar och tillägg som gjorts genom tilläggsprotokollen inkorporerades genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna i svensk rätt. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1995. I lagen föreskrivs att Europakonventionen skall gälla som lag. Det innebär att den skall tillämpas direkt av domstolar och myndigheter här i landet.

6.1.4. Konventionstolkning

Allmänt

Europadomstolen har ansvar för att tolka konventionstexten. Europakonventionen skall som alla andra traktater tolkas i enlighet med de internationella tolkningsprinciper som finns i Wienkonventionen om traktaträtten. En grundregel är att ett traktat framför allt skall tolkas i enlighet med ordalydelsen, men att denna skall förstås i sitt sammanhang och i ljuset av bestämmelsernas syfte. Den ledande svenske kommentatorn av konventionen, justitierådet Hans Danelius, betonar att det är viktigt att se konventionen som en helhet och att tolka en bestämmelse på ett sådant sätt så att det inte uppkommer konflikter med andra bestämmelser i konventionen (Danelius s. 57 ff.).

Dynamisk tolkning

Konventionens förarbeten åberopas ganska sällan av domstolen, vilket är naturligt med tanke på att domstolen i praxis betonat att konventionen skall ges en dynamisk eller gradvis framväxande tolkning i ljuset av samhällsutvecklingen och rättsuppfattningen i staterna. Domstolen är inte bunden av sina tidigare tolkningar. Domstolen har dock uttalat att den normalt följer och tillämpar sina tidigare avgöranden eftersom detta är av intresse för rättssäkerheten och utvecklingen av konventionens praxis. Domstolen är emellertid fri att avvika från tidigare avgöranden om den anser att det skulle behövas. Praxis kan således utvecklas så att konventionskraven utvidgas eller tolkas på ett annat sätt än som förutsatts.

Autonom tolkning

En tolkningsprincip som är särskilt viktig för artikel 6 är att de begrepp som används i konventionen ges ett gemensamt materiellt innehåll oberoende av den rättsliga klassificeringen i konventionsstaterna. I praxis har utkristalliserats begrepp i

konventionstexten som domstolen har gett en självständig betydelse i konventionens mening, s.k. autonoma begrepp.

Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen är en mycket viktig princip som anses genomsyra tolkningen av konventionen (jfr.van Dijk och van Hoof, Theory and Practice of the European Convention om Human Rights, s. 81) och som ger uttryck för en strävan efter balans mellan motstridiga intressen, dvs. samhälleliga behov och individens rättigheter. I principen ligger ett krav på att staten skall välja en mindre ingripande form av begränsning framför en mer ingripande och att ingreppets styrka skall stå i rimlig proportion till vad som skall åstadkommas (Lorenzen, Rehof och Trier, Den europaeiske Menneskeretskonventionen, 1994, s. 55 f)

Principen innebär att domstolen i sin praxis gör olika slags proportionalitetstest. Principen är av särskilt intresse vid tillämpningen av bestämmelser i konventionen som uttryckligen tillåter begränsningar av en rättighet, t.ex. andra styckena i artiklarna 8-11 samt artikel 14 och artikel 1 i första tilläggsprotokollet. Frågeställningen i det enskilda fallet kan t.ex. vara huruvida inskränkningen är proportionerlig, dvs. rimlig i förhållande till det skyddade intresset, och nödvändig i ett demokratiskt samhälle med hänsyn till t.ex. den allmänna säkerheten eller landets ekonomiska välstånd. Ofta bedömer domstolen det vara acceptabelt med vissa avvikelser från de grundläggande rättigheterna under förutsättning att proportionalitetsprincipen iakttas. Det har emellertid påpekats att tillämpningen av principen har varit mer strikt när fråga varit om vad som är nödvändigt i ett demokratiskt samhälle än när saken gällt skydd för privat egendom (artikel 1 i första tilläggsprotokollet). I det senare fallet har proportionalitetsprincipen närmast inneburit ett krav på rimlig proportion mellan de medel som används och samhällets syfte med vad man försöker genomdriva.

Att proportionalitetsprincipen även har betydelse för artikel 6 rörande rätten att få tillträde till domstol framgår t.ex. av fallet

Ashingdane mot Storbritannien (dom den 28 maj 1985) som handlade om ett särskilt skydd för personal på psykiatriska kliniker mot skadeståndsanspråk från patienterna. Skyddet innebar en inskränkning i patienternas rätt till tillträde till domstol.

Europadomstolen uttalade att en begränsning inte är förenlig med

artikel 6-1 om den inte avser ett befogat syfte och om det inte finns en rimlig relation av proportionalitet mellan de medel som används och det syfte som avses att uppnås. Domstolen fann i målet att inskränkningen var befogad och inte utgjorde brott mot artikel 6-1.

Det är viktigt att påpeka att begränsningarna inte får vara så långtgående att de urholkar det centrala innehållet i de av artikel 6-1 garanterade rättigheterna (se Danelius s. 141).

Margin of appreciation och fjärdeinstansformeln

Proportionalitetprincipen hänger i praktiken nära ihop med konventionsstaternas prövningsrätt enligt satsen om s.k. ”margin of appreciation”. Med detta avses allmänt sett att konventionsstaterna har en viss diskretionär prövningsrätt och att resultatet av deras prövning skall godtas utom när speciella skäl föreligger (Danelius s. 60). Europadomstolen skall i princip inte överpröva de nationella avgörandena och kontrollera om dessa är riktiga i förhållande till nationell rätt, dvs. fungera som en fjärde instans, utan i stället övervaka att konventionsstaterna fullgör sina skyldigheter enligt konventionen.

I domstolens praxis används margin of appreciation dels, precis som proportionalitetsprincipen, när det gäller att göra en bedömning av olika intressen, dels vid tillämpningen av vissa vaga begrepp och uttryck som finns i konventionen. Formeln tillämpas i det första avseendet framför allt på de tidigare nämnda begränsningarna i artiklarna 8-11 och artikel 1 i första tilläggsprotokollet, i övrigt t.ex. på artikel 15-1 och 10-2.

På samma sätt som gäller för proportionalitetsprincipen anses utrymmet för konventionsstaternas ”margin of appreciation” vara större när det gäller äganderätten än t.ex. yttrandefriheten. Det finns stor möjlighet för konventionsstaterna till ingripande mot privat egendom i det allmännas intresse och också utrymme för dem att bestämma vad som är i det allmännas intresse.

Däremot finns mindre utrymme att tillämpa ”margin of appreciation” på sådana bestämmelser i konventionen som innehåller mera detaljerade krav, särskilt i fråga om bestämmelser av rent processuell natur, och till denna kategori hör t.ex. artiklarna 5 och 6. Men nationella domstolar ges stor frihet i rättegångsförfarandet när det gäller t.ex. bevisvärdering (se avsnitt 6.7.8).

6.2. Artikel 6 i konventionen

6.2.1. Allmänt om artikel 6

I artikel 6 i Europakonventionen garanteras enskilda visst skydd och vissa rättigheter. Syftet med artikel 6 är att tillförsäkra den enskilde en opartisk prövning av rättsliga anspråk. Artikel 6 tillförsäkrar såväl fysiska som juridiska personer vissa rättsäkerhetsgarantier. Dessa gäller dels vid tvister om civila rättigheter eller skyldigheter, dels vid anklagelse för brott. Artikel 6 anger hur de nationella processreglerna skall vara utformade.

Artikel 6 har i den officiella översättningen följande lydelse

1. Envar skall, när det gäller att pröva hans civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till opartisk och offentlig rättegång inom skälig tid och inför oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Domen skall avkunnas offentligt, men pressen och allmänheten må utestängas från rättegången eller en del därav av hänsyn till sedligheten, den allmänna ordningen eller den nationella säkerheten i ett demokratiskt samhälle, eller då hänsyn till minderåriga eller till parternas privatlivs helgd så kräva eller, i den mån domstolen så finner strängt nödvändigt, i fall då på grund av särskilda omständigheter offentlighet skulle lända till skada för rättvisans intresse.

2. Envar, som blivit anklagad för brottslig gärning, skall betraktas som oskyldig intill dess hans skuld lagligen fastställts.

3. Envar, som blivit anklagad för brottslig gärning, skall äga följande minimirättigheter:

a) att ofördröjligen på ett språk, som han förstår, och i detalj bliva underrättad om innebörden av och orsaken till anklagelsen mot honom;

b) att åtnjuta tillräcklig tid och möjlighet att förbereda sitt försvar;

c) att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde, som han själv har utsett, eller att, i fall då han saknar erforderliga medel för betalning av rättegångsbiträde, erhålla sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar;

d) att förhöra eller låta förhöra vittnen, som åberopas emot honom, samt att för egen räkning få vittnen inkallade och förhörda under samma förhållanden som vittnen åberopade mot honom,

e) att utan kostnad åtnjuta bistånd av tolk, om han icke förstår eller talar det språk

som begagnas i domstolen.

Artikel 6-1 kan sammanfattningsvis sägas garantera var och en rätten till domstolsprövning och en rättssäker process.

I Artikel 6-2 fastslås att den anklagade skall anses oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts, en s.k. oskuldspresumtion.

Därutöver ställs i artikel 6-3 upp vissa minimirättigheter som (se Danelius, s. 204) utgör särskilda element i den allmänna rätten till en rättvis rättegång. Det bör påpekas att artiklarna 6-2 och 6-3 endast gäller den som är anklagad för brott.

6.2.2. Särskilt om tillämpningsområdet för artikel 6

Som en utgångspunkt för tolkningen av artikel 6-1 har domstolen i målet Delcourt mot Belgien (dom den 17 januari 1970) uttalat att i ett demokratiskt samhälle i konventionens betydelse har rätten till en rättvis rättsskipning en så framträdande plats att en restriktiv tolkning av artikel 6-1 inte skulle svara mot målsättningen och syftet med bestämmelsen.

Av Delcourtdomen framgår också att artikel 6 bara är tillämplig vid avgörandet av saken, dvs. prövningen av själva anklagelsen för brott till dess att den är slutligt prövad eller avbryts. Användande av tvångsmedel innebär inte något avgörande av själva saken. Däremot är artikeln tillämplig på överklagandeprocessen även om den inte själv garanterar en rätt att överklaga. Om förfarandet mot den som är anklagad avbryts utan att det leder till prövning så upphör rättighetsskyddet vid samma tidpunkt.

6.2.3. Begreppen ”brott” och ”brottslig gärning”

Europadomstolen har i stort antal avgöranden tagit ställning till gränsdragningen mellan förfaranden som gäller straffrättsliga anklagelser och andra förfaranden.

Begreppen ”brott” och ”brottslig gärning” är autonoma begrepp (se avsnitt 6.1.3) som utgör rekvisit för att rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 skall tillämpas.

De förfaranden som avses är i första hand rättegångar i brottmål som mynnar ut i ett avgörande om en anklagad person är skyldig till brott och i fastställande av påföljden för det fall han befinns skyldig. Däremot omfattas inte provisoriska straffrättsliga förfaranden, t.ex. tvångsåtgärder som häktning, husrannsakan eller telefonavlyssning (se Danelius s. 136 samt avsnitt 6.2.5).

Domstolen utgår vid bedömningen av vad som är anklagelse för brott i princip från tre alternativa kriterier och dessa lades fast för första gången i fallet Engel m.fl. mot Nederländerna (dom den 8 juni 1976).

1) Klassificeringen i den nationella rätten

Det framgår av Europadomstolens praxis och kommentarerna i litteraturen att klassificeringen i den nationella rätten av det förfarande som skall bedömas i princip utgör utgångspunkten vid bedömningen. Som undantag från regeln får man kanske betrakta två schweiziska mål angående skattetillägg från 1997 (se närmare avsnitt 6.3.5) i vilka domstolen inte startade sin bedömning med klassifikationen i den nationella rätten.

I målet Öztürk mot Tyskland (dom den 21 februari 1984) gällde frågan om en trafikförseelse skulle betraktas som brott. Domstolen betonade att, trots att den i och för sig accepterade den tyska regeringens argumentation att tysk rätt skiljer på kriminella handlingar och ordningsförseelser ”Ordnungswidrigkeiten”, så fanns det inte någon absolut skiljelinje mellan regelverken. Vidare beaktades att procedurbestämmelser hämtade från straffrätten tillämpades analogt på ordningsförseelser, i synnerhet vad gäller instansordningen. Domstolen fann att det var fråga om ett brott.

Härav kan bl.a. slutas att begreppet brott är autonomt och att den nationella klassificeringen har endast begränsad betydelse. Domstolen är således inte bunden av klassificeringen vid sin bedömning av om anklagelse för brott föreligger eller inte.

Enligt den allmänna uppfattningen har dock konventionsstaterna ansetts själva ha rätt att välja att rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 skall tillämpas genom att klassificera förfarandet som en brottslig anklagelse. Är det enligt nationell rätt ostridigt fråga om en straffrättslig anklagelse så går domstolen i princip inte vidare med de andra kriterierna. Om klassificeringen internt överensstämmer med konventionens principer eller ej förefaller i detta fall inte spela någon roll, artikel 6 skall tillämpas.

Petter Asp har gjort gällande (EG:s sanktionsrätt Ett straffrättsligt perspektiv, 1998, s. 321 f.) att den nu redovisade uppfattningen ställs på huvudet genom domstolens bedömning i

Ravnsborg mot Sverige (dom den 23 mars 1994). Domstolen bedömde att den formella klassificeringen av den aktuella lagöverträdelsen - rättegångsförseelse - enligt svensk rätt var öppen för olika tolkningar, några faktorer talade för att böterna ansågs

straffrättsliga medan andra faktorer pekade i en annan riktning. Det får antas att domstolen inte fann det visat att proceduren för ådömande av påföljd för rättegångsförseelse enligt svensk rätt vara att anse som ett straffrättsligt förfarande. Asp anser att det formellt sett är klart att fråga var om brott enligt svensk rätt och ifrågasätter det kloka i att domstolen inte lät den formella klassifikationen enligt den nationella rätten bli avgörande.

2) Överträdelsens natur

Av större betydelse för sakens bedömning än den nationella klassificeringen är överträdelsens natur. Praxis visar att i varje fall två olika faktorer är avgörande för domstolen vid gränsdragning mellan å ena sidan prövning av anklagelser för brott och å andra sidan förfaranden som prövar lagöverträdelser som leder till disciplinära påföljder eller utgör ordningsförseelser eller administrativa förseelser. Den första är bestämmelsens räckvidd, dvs. om den är av generell karaktär och gäller alla medborgare eller riktar sig endast till en särskild grupp.

Den andra faktorn är syftet med bestämmelsen. Om syftet är avskräckande och bestraffande och inte att kompensera för skada är handlingen till sin natur straffrättslig. Detta lades fast i Özturkdomen och bekräftades i t.ex. domen Lutz mot Tyskland (dom den 25 augusti 1987). Båda målen gällde avkriminaliserade trafikförseelser.

När det gäller gärningens svårhetsgrad utgör det förhållandet att den framstår som bagatellartad inte att den faller utanför tillämpningsområdet för artikel 6. Domstolen uttalade i Öztürkmålet att det finns ingenting som tyder på att en sådan brottslig anklagelse som konventionen hänvisar till nödvändigtvis förutsätter en viss grad av allvar.

Hur gärningen klassificeras i andra länder torde ha en viss betydelse. I Öztürkfallet uttalade domstolen att den trafikförseelse som Öztürk gjort sig skyldig till ansågs vara av straffrättslig natur i ett stort antal av konventionsstaterna.

3) Påföljdens natur och stränghet

Det i många fall avgörande kriteriet vid bedömningen är påföljdens natur och stränghet. Det bör observeras att det är den påföljd som riskeras till följd av en viss gärning som domstolen fäster avseende vid, inte den faktiskt utdömda eller ålagda sanktionen. Med

påföljdens natur menas vad den består i, såsom om den går ut på frihetsberövande eller innebär en ekonomisk eller annan sanktion. Vid frihetsberövande ligger det i sakens natur att domstolen som huvudregel anser att sanktionen är så allvarlig att överträdelsen är av straffrättslig karaktär. Vissa kortare frihetsberövanden utgör enligt domstolens praxis undantag. När frihetsberövandet inte utgör en reaktion på en gärning i det förflutna anses sanktionens natur inte heller vara straffrättslig.

När det gäller ekonomiska påföljder som exempelvis böter har i flera fall böterna varit möjliga att omvandla till fängelsestraff och då har det normalt inte heller rått någon tvekan om att påföljden motiverat att artikel 6 är tillämplig även om böterna i sig varit ganska låga. I Weber mot Schweiz (dom den 22 maj 1990) hade Weber stämt en annan person för ärekränkning och vid en presskonferens lämnat ut förundersökningsmaterial i målet. Weber blev därför påförd böter i en summarisk process. Han hävdade i Europadomstolen att han inte fått en rättvis rättegång. Domstolen konstaterade att böterna kunde uppgå till 500 CHF och under vissa omständigheter kunde omvandlas till fängelse. Detta ansågs tillräckligt för att klassificera överträdelsen som en brottslig anklagelse enligt konventionen.

Det är egentligen först i och med avgörandena Kadubec mot

Slovakien (dom den 2 september 1998) och Lauko mot Slovakien (dom den 2 september 1998) som det kommer till klart uttryck att domstolen inte anser att möjligheten att omvandla böter till fängelse är av avgörande betydelse. (Domstolen tog dock i dessa fall upp saken under kriteriet överträdelsens natur.) Såväl Kadubec som Lauko hade av polismyndigheterna ålagts böter – 1000 SKR respektive 500 SKR – samt ersättning för administrativa kostnader om 150 SKR avseende ordningsförseelser. Domstolen uttalade i båda domarna att det inte fanns anledning att bedöma överträdelserna i ljuset av det tredje kriteriet, påföljdens natur och stränghet, då den relativa bristen på stränghet i de aktuella påföljderna inte kunde förta överträdelserna deras kriminella natur.

Det torde inte vare sig när det gäller frihetsberövande eller när det rör sig om ekonomiska sanktioner vara möjligt att ur praxis utläsa något entydigt svar på var gränsen går för att påföljden redan med hänsyn till sin stränghet skall vara av straffrättslig natur. Sannolikt är frågeställningen inte alltid relevant med tanke på att domstolen redan på andra grunder kan finna bagatellartade överträdelser vara av en sådan natur att de rymmer en brottslig anklagelse. Traditionellt sett har nämligen de andra och tredje

kriterierna i princip ansetts vara alternativa och inte kumulativa. Det räcker då att ett av kriterierna är uppfyllt för att en brottslig anklagelse skall vara för handen.

6.2.4. Begreppet ”anklagad”

Avsikten med begreppet anklagad är att bestämma tidpunkten för när rättigheterna i artikel 6 träder in. Detta är av intresse framför allt för rätten till rättegång inom skälig tid, men också för rätten att få tillträde till domstol. Liksom begreppet brott har ”anklagad” fått en autonom betydelse genom domstolens praxis.

Målet Deweer mot Belgien (dom den 27 februari 1980) anses i flera avseenden ge vägledning för hur begreppet skall tolkas. Deweer, som drev en livsmedelsaffär, ansågs ha brutit mot vissa bestämmelser rörande prissättning. Myndigheterna erbjöd honom förlikningsvis att betala ett bötesbelopp om 10 000 BFR för att affären inte skulle stängas i avvaktan på att domstol avgjorde saken och för att han skulle undgå ett straffrättsligt förfarande. Deweer var inte formellt misstänkt eller åtalad och han hade inte heller fått någon underrättelse om kommande lagföring. Deweer som accepterade budet gjorde vid Europadomstolen gällande att förfarandet med böter under hot om att affären skulle stängas utgjorde en anklagelse för brott på vilken artikel 6 var tillämplig. Domstolen fann att Deweer varit anklagad för brott i konventionens mening och att artikel 6 var tillämplig. Domstolen utvecklade i domen tankegångarna från Delcourtmålet och uttalade att den framskjutna plats som rätten till en rättvis rättegång har i ett demokratiskt samhälle ger domstolen anledning att föredra en självständig snarare än en formell uppfattning av begreppet anklagad. Domstolen uttalade också i domen att begreppet anklagad är kopplat till den officiella underrättelse om att han har begått en brottslig handling som ges till en person av behörig myndighet.

I exempelvis målet Foti m.fl. mot Italien (dom en 10 december 1982) utvidgade domstolen begreppet genom att klargöra att rättssäkerhetsgarantierna kan utlösas även av andra åtgärder - som implicerar att det föreligger en anklagelse och som på samma sätt påtagligt påverkar den misstänktes situation - än rent formella anklagelser och uttryckliga underrättelser

Aall (Rettergang og menneskerettigheter, Bergen, 1995, s.108 f) tolkar praxis som att det avgörande är hur ingripande och direkt

den enskildes situation påverkas av utredningen och han anser mot bakgrund av praxis att det kan hävdas att tröskeln inte varit hög. Att en anmälan gjorts eller att en utredning påbörjats i form av vittnesförhör eller liknande räcker emellertid inte för att artikel 6 skall anses tillämplig. Aall hävdar att frågeställningen om när artikel 6 är tillämplig måste utgå från en bedömning av om när individens situation är påverkad i en sådan grad att det är nödvändigt att rättigheterna börjar gälla.

Aall pekar på att de olika rättigheterna i artikel 6 beroende på sin karaktär kommer till användning vid hela eller endast delar av förfarandet. Med undantag för kravet på rättegång inom skälig tid som gäller under hela förfarandet gäller rättigheterna i artikel 6-1 i första hand under rättegången. Oskuldspresumtionen i artikel 6-2 gäller i princip under hela förfarandet, även om innehållet i kravet varierar under olika faser av förfarandet. Bestämmelserna i artikel 6-3 hänför sig också till olika faser. Rätten att bli informerad om anklagelsen och möjligheten att förbereda sitt försvar hänför sig till förberedelsestadiet osv.

Frågan om vid vilken tidpunkt en anklagelse enligt artikel 6 föreligger besvaras i princip från fall till fall av domstolen och eftersom tidpunkten för den formella anklagelsen i inhemsk rätt inte utgör annat än en utgångspunkt för domstolen är det svårt att dra generella slutsatser om saken.

Artikel 6 fortsätter att vara tillämplig till dess att frågan om den brottsliga anklagelsen är slutligen avgjord. Tillämpligheten täcker hela förfarandet inklusive överklagandeprocessen. Men artikel 6 är inte tillämplig på förfaranden mot en person som redan är dömd för en viss överträdelse, och således inte längre faller under begreppet anklagad, och den garanterar inte heller en dömd person en rätt till omprövning (jfr D J Harris, M O’Boyle och C Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s.172-173).

6.2.5. Skatter omfattas inte av begreppet civil skyldighet

Det finns här egentligen ingen anledning att närmare gå in på frågan vad som skall betraktas som en civil rättighet eller skyldighet enligt konventionen. Som bakgrundsinformation är det dock av vikt att känna till att kommissionen hittills ansett att skatter och skatteprocessen helt faller utanför begreppet civila skyldigheter och tillämpningsområdet för artikel 6. Europadomstolen har i och för

sig inte prövat frågat som sådan. I målet Schouten och Meldrum mot

Nederländerna (dom den 9 december 1994), som handlade om huruvida artikel 6-1 var tillämplig på förfaranden avseende skyldigheter att betala vissa socialförsäkringsavgifter, anförde dock domstolen som exempel att sådana skyldigheter som grundas på skattelagstiftning eller som i övrigt ingår i normala medborgerliga skyldigheter i ett demokratiskt samhälle inte omfattas av artikeln.

6.3. Närmare om skattetilläggens förhållande till artikel 6

6.3.1. Skattekontrollutredningens ställningstagande

Skattekontrollutredningen hade bl.a. särskilt i uppdrag att analysera hur den enskildes uppgiftsskyldighet i skatteutredningar förhåller sig till artikel 6 i Europakonventionen samt lägga fram de förslag som motiveras av analysen. Frågan om skattetilläggsförfarandet omfattades av artikel 6 i Europakonventionen var således en av utredningens huvudfrågor i delbetänkandet Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen (SOU 1996:116).

I betänkandet redovisas först hur begreppen civila rättigheter och skyldigheter och anklagelse för brott tolkats vid tillämpning av artikel 6. Utredningen redogör därefter kortfattat för de rättssäkerhetsgarantier som omfattas av artikeln. Utredningen har undersökt om det svenska förfarandet vid påförande av skattetillägg kan anses avse en anklagelse för brott enligt artikel 6. I betänkandet redovisas och kommenteras ett antal avgöranden från Europadomstolen där domstolen tagit ställning till hur olika slag av administrativa sanktioner förhåller sig till artikel 6.

Skattekontrollutredningen fann att Europadomstolen vid bedömningen av om en gärning är en brottslig handling och omfattas av artikel 6 tycks tillämpa två olika tillvägagångssätt. I fallen Engel m.fl. mot Holland (dom den 8 juni 1976), Öztürk mot

Tyskland (dom den 21 februari 1984) och Lutz mot Tyskland (dom den 25 augusti 1987) lyfte – enligt utredningen – domstolen fram tre rekvisit som utmärkande för en kriminell handling vid tillämpning av artikeln, nämligen gärningens klassificering i den nationella rätten, gärningens art och straffets natur och svårhetsgrad. Utredningen fann vidare att när det gäller gärningar som traditionellt är kriminaliserade, såsom t.ex. trafikförseelser, prövar domstolen de tre rekvisit som medför att beivrandet av en

gärning innefattar en anklagelse för brott vid tillämpning av artikel

6. Däremot när det åter gäller gärningar som traditionellt inte är kriminaliserade och som hanteras i ett administrativt eller disciplinärt förfarande menade man att domstolen förhållit sig friare till rekvisiten och närmast gjort en helhetsbedömning av de omständigheter som kommit fram, såsom i fallen Deweer mot

Belgien (dom den 27 februari 1980) Bendenoun mot Frankrike (dom den 24 februari 1994) och Air Canada mot Storbritannien (dom den 5 maj 1995).

Utredningen ansåg att en bedömning av om det svenska skattetilläggsförfarandet omfattas av artikel 6 i första hand bör göras mot bakgrund av fallet Bendenoun. I betänkandet framhålls att domstolen i detta mål gjort en helhetsbedömning att fyra faktorer ledde till att det franska skattetilläggsförfarandet var en anklagelse för brott enligt artikel 6. Ingen av faktorerna var ensam avgörande men sammantaget och kumulativt ledde de till att det blev fråga om en anklagelse för brott enligt artikel 6.

I betänkandet görs således en jämförelse mellan det svenska skattetilläggsförfarandet och det franska. Till en början fann utredningen att, även om skattetillägget har verkningar som är straffliknande och i några avseenden i rättstillämpningen jämställs med straff, det generellt sett inte kan anses klassificerat som straff i den inhemska rätten. Enligt utredningens uppfattning avviker det svenska skattetilläggsförfarandet i flera väsentliga avseenden från det franska. Utredningen framhöll särskilt att de svenska skattetilläggsreglerna saknar subjektiva rekvisit, att de hanteras helt vid sidan av det straffrättsliga systemet och att de inte omfattar någon påföljd som kan omvandlas till frihetsberövande. Men utredningen anförde också som ytterligare argument mot att skattetillägget omfattas av artikel 6 att det kan påföras även om den skattskyldige åtalas för skattebrott, att det inte registreras i kriminalregistret och att det inte tas ut i relation till den skattskyldiges försumlighet. Utredningen fann vid en helhetsbedömning av hittillsvarande praxis och annat tillgängligt material att övervägande skäl talade för att det svenska skattetilläggsförfarandet inte omfattas av artikeln.

Utredningens slutsats var därför att de svenska skattetilläggsreglerna för närvarande inte kräver någon åtgärd på grund av att de skulle stå i strid med artikel 6. På i princip samma grunder som för skattetillägget gjorde utredningen bedömningen att inte heller reglerna om förseningsavgift står i strid med artikel 6.

Även vissa andra frågor av intresse för kommitténs arbete behandlades i utredningens betänkande. En av dessa frågor var vilka rättssäkerhetsgarantier som måste beaktas i skatteutredningen för att skattebrottsutredningen inte skall komma i konflikt med artikel

6. Utredningen konstaterade att gränsdragningen mellan utredningarna kompliceras av att skatterevisorn ofta anlitas som sakkunnig i brottsutredningen och att uppgifter som lämnas i skatteutredningen kan komma att lämnas över till brottsutredningen. I skatteutredningen lämnas uppgifter under straffansvar och uppgifter kan framtvingas genom hot om vite. Vid brottsutredningen har den som skäligen är misstänkt för brott rätt att tiga och behöver inte medverka i utredningen. Utredningen drog slutsatsen att det finns viss risk för att de regler som styr det svenska utredningsförfarandet kommer i konflikt med artikel 6 och att reglerna behövde justeras. Utredningen ansåg mot bakgrund av Europadomstolens avgörande i fallet Funke mot Frankrike (dom den 25 februari 1993) att den fastslagna rätten för den som är anklagad för brott att vara passiv under utredningen, som således tillämpas på skattebrottsutredningen, i vissa fall kan kränkas genom skyldigheten att medverka i skatteutredningen. Av denna anledning föreslog utredningen att det i taxeringslagen (1990:324) m.fl. skattelagar skulle införas bestämmelser av innebörd att den skattskyldige eller, om den skattskyldige är juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige inte längre är skyldig att medverka i skatteutredningen när sådana omständigheter framkommit att han skäligen kan misstänkas för skattebrott. Denna rätt att förhålla sig passiv föreslogs gälla endast när det är fråga om sådana brott som skall anmälas till åklagaren och bara i utredningen av sådana frågor som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Skyldigheten att medverka föreslogs återinträda om åklagaren beslutar att inte inleda förundersökning eller om den läggs ned. Utredningen fann vidare att det från rättssäkerhetssynpunkt är viktigt att skattemyndigheten beaktar den skattskyldiges rätt att tiga om han skäligen kan misstänkas för skattebrott eller annat brott som myndigheten avser att anmäla till åklagaren. Utredningen fann det naturligt att tidpunkten för skattemyndighetens skyldighet att anmäla brottet till åklagaren knyts till den tidpunkt då rätten att vara tyst inträder. Utredningen föreslog att anmälningstidpunkten i 17 § skattebrottslagen och andra lagar ändras så att anmälan senast skall ske när någon skäligen

kan misstänkas för brott. Rätten att tiga inträder enligt utredningsförslaget redan vid anmälningstidpunkten om skattemyndigheten anmält brottet vid en lägre grad av misstanke.

I betänkandet diskuterades avslutningsvis också hur tvångsåtgärderna i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet förhåller sig till artikel 6. Utredningen fann att åtgärderna inte förutsätter medverkan från den skattskyldige och av den anledningen inte bör komma i konflikt med artikel 6. Utredningen ansåg emellertid att det kan ifrågasättas om det är förenligt med syftet i artikel 6 att tillämpa tvång på den grunden att den skattskyldige inte frivilligt medverkar i en utredning när det skäligen kan misstänkas att han gjort sig skyldig till ett brott. Utredningen föreslog därför att grunden tredska inte får tillämpas om den skattskyldige kan misstänkas för skattebrott.

6.3.2. Särskilt yttrande om skattetilläggen

Experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist framförde i ett särskilt yttrande att de inte ställde sig bakom utredningens ställningstagande om skattetilläggen. De ansåg sammanfattningsvis att det svenska skattetilläggsförfarandet strider mot de krav som ställs i artikel 6, åtminstone i de fall skattetilläggen är så höga att de går utöver vad som utgör någon form av skadestånd för administrativa merkostnader som förorsakas av den oriktigt lämnade uppgiften.

Gunne och Nyquist delade utredningens uppfattning att det var naturligt att pröva frågan om skattetilläggen omfattades av artikel 6 enligt den modell som tillämpades i Bendenounfallet, men framhöll att prövningen skulle ske särskilt mot bakgrund av fallet Öztürk. De menade att det förhållandet att det svenska skattetillägget vid en jämförelse med Bendenounfallet saknar subjektiva rekvisit saknar relevans vid bedömningen och att det inte räcker att de svenska skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelse för att de skall gå fria från att omfattas av artikel 6. Två fall i Europadomstolen, nämligen Société Stenuit mot Frankrike (dom den 5 maj 1995 ) och Air Canada mot Storbritannien (dom den 5 maj 1995) pekade enligt Gunne och Nyquist på att möjligheten till omvandling av påföljden till fängelse inte bör ha någon självständig betydelse för vad som anses som en tillräckligt ingripande påföljd. Det avgörande i sammanhanget är i stället att skattetilläggen är av så ingripande natur att de – liksom de franska – är avskräckande

och bestraffande. Gunne och Nyquist framhöll att förhållandet att bevisbördan läggs på den skattskyldige inte förändrar skattetilläggens karaktär men troligen gör att de står i konflikt med den s.k. oskuldspresumtionen i artikel 6.

Vidare pekades i det särskilda yttrandet på att det finns andra omständigheter av vikt för frågans bedömning, t.ex. den historiska bakgrunden till de svenska skattetilläggen och att dessa också bör ses i belysning av hur skatteadministrativa förseelser generellt betraktas i Europa. Gunne och Nyquist konstaterade att utredningen inte kunnat lägga fram någon komplett redovisning av tillämpningen av artikel 6 när det gäller skattetillägg i andra länder men att efterforskningarna såvitt kunde bedömas talade för att det bara var två andra länder, Norge och Finland som påförde skattetillägg utan att handläggningen mer eller mindre inlemmats i en brottmålsliknande process som innebär skydd enligt artikel 6.

6.3.3. Remissynpunkter om Europakonventionen och skattetilläggen

Följande tjugo remissinstanser avgav yttrande. Riksdagens ombudsmän, Justitiekanslern, Domstolsverket (DV), Riksåklagaren, Riksskatteverket (RSV), Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Göteborgs tingsrätt, Malmö tingsrätt, Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Jönköpings län, Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Företagens uppgiftslämnardelegation (FUD), Stockholms Handelskammare, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet (SRS), Sveriges Advokatsamfund och Sveriges Industriförbund (SI).

Stockholms Handelskammare, SAF, Svenska Bankföreningen, SI och Svensk Industriförening anslöt sig i sina remissvar till ett gemensamt yttrande från Näringslivets skattedelegation.

Landsorganisationen i Sverige (LO), Sveriges Akademikers Centralorganisation (SACO) och Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) avstod från att yttra sig.

Huvudfrågan om artikelns tillämplighet på skattetilläggen

En majoritet av remissinstanserna ansåg att det föreligger en betydande osäkerhet i ifråga om utredningens slutsats avseende skattetilläggen. Några remissinstanser t.ex. Länsrätten i Jönköpings

län delade i och för sig utredningens uppfattning om i vilka avseenden det svenska skattetilläggen skilde sig från de franska, men de ifrågasatte om dessa skillnader var utslagsgivande för frågan om tillämpningen av artikel 6.

Svea hovrätt, kammarrätten i Sundsvall, FAR, FUD, Näringslivets Skattedelegation och Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet uttalade uttryckligen att de inte delade utredningens uppfattning att de svenska skattetilläggsreglerna inte omfattas av artikel 6.

Göteborgs tingsrätt ansåg att det framstod som olämpligt att ändra grundläggande principer eller lagsbestämmelser av stor vikt om konventionsbestämmelsen och dess tolkning framstår som oklar. Ungefär samma uppfattning redovisade Länsrätten i Stockholms län.

RSV delade utredningens uppfattning att skattetillägget inte kan anses omfattas av artikel 6 och tillstyrkte i princip förslagen.

Omständigheter som ansågs vara av betydelse för klassificeringen

Svea hovrätt hänvisade bl.a. till motiven till lagstiftningen om skattetillägg och uttalade att de i detta sammanhang talade för att skattetillägget kan jämföras med en bestraffning.

Flera remissinstanser, bl.a. de som hänvisade till yttrandet från Näringslivets Skattedelegation och kammarrätten i Sundsvall, pekade på sådana omständigheter som att syftet med skattetillägget är att ersätta en gammal strafform, att de likställs med straff vid nåd, att omröstningsreglerna för brottmål tillämpas av förvaltnings-domstolarna och att hänsyn tas till utdömt skattetillägg vid straffmätningen enligt skattebrottslagen.

Länsrätten i Stockholms län ansåg att det är helt klart att skattetilläggsförfarandet enligt svensk rättslig klassificering ligger inom det administrativa området och således utanför straffrättens domäner. Länsrätten påpekade också att skattetillägg visserligen inte antecknas i kriminalregistret men väl i skatteregistret som är offentligt.

De subjektiva rekvisitens betydelse

DV, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall och Länsrätten i Stockholms län delade i princip reservanternas åsikt att nuvarande praxis inte ger stöd för uppfattningen att avsaknaden av subjektiva rekvisit har någon avgörande betydelse. Malmö tingsrätt framhöll

att frånvaron av ett subjektivt rekvisit vid påförandet av skattetillägg snarare gör det än mer påkallat med rättssäkerhetsgarantier. Kammarrätten i Sundsvall ansåg att bevisbörderegler och regler om strikt ansvar under vissa förutsättningar kanske kan leda till att oskuldspresumtionen genombryts.

FAR erinrade om att eftergiftsgrunderna för skattetillägg innehåller subjektiva rekvisit och ifrågasatte om det inte strider mot oskuldspresumtionen i artikel 6 att den skattskyldige har bevisbördan för att det föreligger ursäktliga omständigheter som motiverar att skattetillägget skall efterges.

Betydelsen av att påföljden kan omvandlas till fängelse

Riksåklagaren, Svea hovrätt, Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Jönköpings län, FAR, Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet och SRS ifrågasatte den vikt utredningen lagt vid att påföljden inte kan omvandlas till fängelse. Länsrätten i Stockholms län pekade därvid på att fängelse inte kan ådömas juridiska personer.

Betydelsen av hur ingripande påföljden är i övrigt

FAR delade reservanternas uppfattning att den enda punkt där de franska respektive svenska skattetilläggen kan bedömas på olika sätt är hur ingripande påföljden är. Såväl FAR som Malmö tingsrätt hänvisade till att man av Europadomstolens yttrande i fallet Ravnsborg mot Sverige kunde dra slutsatsen att en betydande penningsanktion kan utgöra en tillräckligt ingripande påföljd samt anförde att avsaknaden av ett tak för uttaget av skattetillägg gör att de i vissa fall utgör en så betydande påföljd att de måste anses falla under artikel 6.

Slutsatser om osäkerheten

Svea hovrätt ansåg att det var en brist i utredningsarbetet att man inte undersökt hur reglerna måste ändras om skattetillägget förutsätts omfattas av artikel 6. Hovrätten framhöll att om anpassningarna inte visar sig svåra att genomföra och inte har negativa följder i övrigt borde det var angeläget att genomföra dem även om det finns en osäkerhet om hur skattetilläggen förhåller sig till artikel 6. Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Jönköpings län och Näringslivets Skattedelegation framförde liknande synpunkter eller att frågan behövde övervägas ytterligare.

Uppfattningen om den svenska ordningens förenlighet med artikel 6

Endast ett färre antal remissinstanser gick in på frågan om den svenska ordningens förenlighet med artikel 6. Länsrätten i Stockholms län anförde sammanfattningsvis att det inte fanns någon anledning att nu genomföra någon förändring av de grundläggande formerna för det svenska skattetilläggsförfarandet men att vissa detaljer ändå kan behöva ses över för att bringa

förfarandet i full överensstämmelse med den rättighetssyn som artikel 6 ger uttryck för.

Kammarrätten i Sundsvall och Svea hovrätt pekade på problem och att det fanns anledning att överväga anpassning beträffande oskuldspresumtionen, rätten till försvarare och rätten att förhålla sig passiv.

Förslag som rör skattetilläggsbestämmelserna i remissvaren

Länsrätten i Stockholms län ansåg att förutsättningarna för eftergift bör ses över då praxis är mer restriktiv än lagens ordalydelse ger utrymme för. Även Advokatsamfundet ansåg att ökade inslag av subjektiva moment, särskilt såvitt gäller eftergiftsgrunderna, behövs.

6.3.4. Förseningsavgiften och artikel 6

Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Jönköpings län, Göteborgs tingsrätt och RSV delade utredningens bedömning avseende förseningsavgifter. Kammarrätten i Sundsvall ansåg att förseningsavgifterna med hänsyn till beloppens storlek inte kommer i konflikt med artikel 6.

Däremot ansåg Advokatsamfundet att utredningen inte presenterat underlag som gav stöd för att förseningsavgiftsförfarandet skulle vara undantaget från tillämpning av artikel 6.

6.3.5. Beslut och domar från Europadomstolen

Fallet von Sydow och andra mål mot Sverige

Europadomstolen har hittills aldrig prövat om de svenska skattetilläggen skall anses avse anklagelse för brott enligt artikel 6. Mål avseende skattetillägg har dock varit uppe i kommissionen vid ett par tillfällen. Ett av de mer kända är Max von Sydowfallet som gällde påförande av skattetillägg på 120 399 kr i samband med eftertaxering. Max von Sydow hävdade att han inte fått en rättvis och offentlig rättegång när skattetillägget påfördes. Han åberopade brott mot artikel 6-1 under hänvisning till att förfarandet i sin

helhet varit skriftligt, att hans begäran om ett muntligt förfarande hade avslagits och att det inte fanns någon möjlighet att klaga särskilt över det beslutet. Vidare klagade han över att förfarandet inneburit ett brott mot artikel 6-2 eftersom han var tvungen att bevisa sin oskuld eller att andra särskilda omständigheter förelåg för att undkomma skattetillägget. Kommissionen uttalade i ”admissibilitybeslutet” den 12 maj 1987 att man gjort en preliminär undersökning av klagomålet och kommit till slutsatsen att det väckte allvarliga frågor när det gällde tolkningen av konventionen, särskilt beträffande frågan om fallet innefattade brottlig anklagelse i konventionens mening, och om så var fallet, huruvida sökanden tillförsäkrats rättsäkerhetsgarantierna i bestämmelsen i de aktuella förfarandena. Kommissionen fann att dessa frågor endast kunde avgöras efter en sakprövning och beslutade att klagomålet skulle tas upp då inga andra skäl för att avvisa det hade framkommit. Kommissionen fann dock att klagomålet avseende brott mot oskuldspresumtionen i artikel 6-2 kommit in för sent. Något slutligt avgörande träffades dock inte i målet på grund av att Max von Sydow och svenska staten träffade en förlikning 1987 som innebar att staten betalade 200 000 kr i skadestånd och rättegångskostnaderna.

Det kan nämnas att det även i fallet A mot Sverige (No. 14293/88), som gällde ett skattetillägg om 282 920 kr, träffades en förlikning. Den innebar att klaganden fick 150 000 kr i skadestånd och rättegångskostnaderna betalda. A hade i sitt klagomål gjort gällande dels att han påförts skattetillägget utan att ha fått en sådan rättvis och offentlig rättegång som artikel 6-1 garanterar, dels att skattetillägget inte stod i överensstämmelse med oskuldspresumtionen i artikel 6-2.

Som påpekats i olika sammanhang (se t.ex. Jan Sundin, Skattenytt 1988 s. 319-323) var det uppenbarligen von Sydowmålet som ledde till den ändring som innebär att den skattskyldige sedan 1 januari 1988 (prop. 1987/88:55) har en ovillkorlig rätt att begära muntlig förhandling i mål om särskild avgift. Någon hänvisning till von Sydowförlikningen finns emellertid inte i förarbetena till ändringen.

Det är naturligtvis något osäkert vilka slutsatser man kan dra av förlikningen i fallet von Sydow (och fallet A). Utan att närmare gå in på parternas ståndpunkter kan man konstatera att vid tillfället när parterna lade fram dessa inför kommissionen fanns inte Bendenounmålet, utan det var närmast fråga om en jämförelse och bedömning mot Öztürkfallet. Att svenska staten valde att ingå

förlikning och betala höga skadestånd talar sannolikt för att åtminstone staten var av uppfattningen att det fanns en påtaglig risk för att artikel 6 skulle kunna anses vara tillämplig på de svenska skattetilläggen. Det ligger nära till hands att uppfatta kommissionens uttalande som om den delade denna uppfattning.

Kommissionen har även i andra fall handlagt klagomål i vilka artikel 6 åberopats och som gällt svenska skattetillägg. I något fall har kommissionen avskrivit klagomålet (se Jupin mot Sverige No 25994/94). I andra fall har kommissionen avvisat målen såsom uppenbart ogrundade (se t.ex.Bedzuh och Madsen mot Sverige No 31682/96). Ett fall av särskilt intresse är målet Källander mot Sverige, som kommenteras närmare under avsnitt 6.7.

Ett mål rörande bl.a. skattetillägg som för närvarande är föremål för Europadomstolens prövning är Janosevic mot Sverige (No 34619/97). Janosevic bedrev tidigare taxirörelse. Under hösten 1995 blev rörelsen föremål för revision. Revisionen ledde till att Janosevic i december 1995 påfördes drygt 1 mkr i mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och inkomstskatt samt drygt 160 000 kr i skattetillägg. Janosevic begärde i mars 1996 omprövning av beslutet. I februari 1999 meddelade skattemyndigheten i fråga att myndigheten omprövat sitt tidigare beslut men att skäl till ändring av beslutet ej förelåg. Janosevic överklagade då till länsrätt. Detta mål har ännu inte avgjorts av länsrätten.

I samband med begäran om omprövning ansökte Janosevic också om anstånd med betalning av de påförda skatterna. Skattemyndighet menade att förutsättningar i och för sig förelåg för erhållande av anstånd men att säkerhet måste ställas av Janosevic då hans betalningsförmåga kunde ifrågasättas. Någon säkerhet ställdes inte av Janosevic varför ansökan om anstånd avslogs. Janosevic överklagade anståndsbeslutet till kammarrätt och regeringsrätten utan framgång. I mars 1996 ansökte kronofogdemyndighet om att Janosevic måtte försättas i konkurs med hänsyn till de obetalda skattefordringarna. I juni 1996 bifölls ansökan. I överklagande till hovrätt och Högsta Domstolen anförde Janosevic bl.a. att konkursbeslutet var ett brott mot artikel 6 eftersom konkursåtgärderna genomdrivits trots att skattemyndighetens beslut om påförande av skatter och skattetillägg ifrågasatts av honom. Överklagandet avslogs dock av hovrätt och Högsta domstolen lämnade inte prövningstillstånd.

Janosevic gör i Europadomstolen gällande att han, genom att skattemyndighetens beslut om påförande av skatt och avgifter samt skattetillägg verkställts innan sakfrågorna prövats av domstol,

berövats de rättigheter som artikel 6 tillförsäkrar honom. Särskilt görs gällande att skattefrågorna inte avgjorts inom skälig tid (”within a reasonable time”), att han inte kan få en rättvis förhandling (”fair hearing”) i de pågående skatteprocesserna eftersom betalning av skatterna och skattetillägg redan genomdrivits och han själv försatts i konkurs samt slutligen, att genomdrivandet av betalning av skattemyndighetens fordringar före det att fordringarna slutligen fastställts berövar honom rätten att betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen fastställts (”presumed innocent until proved guilty according to law”).

Den svenska regeringen å andra sidan har hittills gjort gällande att det varken är fråga om civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse för brott (”criminal charge”) enligt artikel 6. Regeringen menar också att sökanden inte uttömt inhemska rättsmedel då frågorna om påförande av ytterligare skatt och skattetillägg ännu inte har prövats av länsrätt. Vidare påpekas att Janosevic inte har klagat på besluten i de delar de rör skattetillägg.

För att avgöra om ansökan över huvud taget skulle tas upp till prövning (”admissibility”) höll Europadomstolen muntlig förhandling i målet i slutet av september 2000. I oktober 2000 kom sedan domstolens beslut innebärande att domstolen tar upp ansökan för prövning. Domstolen menar att frågan huruvida artikel 6 över huvud taget är tillämplig i förevarande fall dels medför frågeställningar som är så intimt besläktade med klagomålet i övrigt, dels är av sådan komplex natur att frågan bör besvaras senare tillsammans med övriga spörsmål. Vad beträffar Sveriges invändning att inhemska rättsmedel inte uttömts anser domstolen att ansökan inte skall avvisas på denna grund. Domstolen anför att artikel 35-1 i konventionen i och för sig innebär att de som vill processa mot en stat inför ett internationellt juridiskt organ skall uttömma de inhemska rättsmedlen först. Det finns dock inte någon skyldighet att tillgripa utvägar som är inadekvata och otillräckliga. Endast rättsmedel som sannolikt kan medföra att en sökande kan få rättelse med anledning av dennes klagomål skall räknas. Särskilt måste sådana rättsmedel vara tillräckligt effektiva, inte bara i teorin utan också i praktiken menar domstolen. I det här aktuella fallet noterar domstolen att sökanden klagar på tidsutdräkten. Sökanden ifrågasätter också rättvisan i de pågående processerna eftersom den omtvistade skyldigheten att betala skatterna och skattetillägget redan fastställts genom att verkställighet skett. De pågående processerna om skatterna kommer också med automatik att påverka frågan om skattetillägget. Följaktligen är domstolen inte

övertygad om att de rättsmedel som Sverige erbjuder sannolikt kan ge den sökande rättelse.

Domstolens beslut att ta upp ansökan för prövning innefattar således inget ställningstagande till frågan om artikel 6 över huvud taget är tillämplig i förevarande fall. Denna fråga skjuts upp till den slutliga prövningen. Ytterligare skriftväxling i målet kommer nu att äga rum och när målet slutligen kommer att avgöras är oklart.

Andra fall av intresse för bedömningen

Skattekontrollutredningen har i sitt betänkande (SOU 1996:116 s. 70-103) gjort en omfattande redovisning av rättsfall från Europadomstolen som rör gränsdragningen om vad som skall anses vara anklagelse för brott enligt artikel 6 i konventionen. Någon mer ingående redovisning av dessa avgöranden gör kommittén i princip därför inte. Som tidigare nämnts baserade Skattekontrollutredningen sin slutsats i första hand på en jämförelse med det franska Bendenounmålet som gällde frågan om artikel 6 var tillämplig på de franska skattetilläggen.

Bendenoun var en fransk mynthandlare, bosatt i Zürich, som bedrev sin verksamhet i form av ett aktiebolag, med huvudkontor i Strasbourg. Som en följd av olika transaktioner i verksamheten blev Bendenoun föremål för tre olika förfaranden avseende tull, skatt och skattebrott i stort sett parallellt. Tullförfarandet ledde till en förlikning som innebar att Bendenoun betalde böter om 300 000 FRF. Skattemyndigheten gjorde revision i Bendenouns bolag och fann oredovisade intäkter. Det beslutades om höjningar av taxeringarna för bolaget såväl vad gällde inkomstskatt som mervärdesskatt. Bolaget påfördes skattetillägg med 309 738 FRF respektive 260 660 FRF. Bendenoun blev även personligen upptaxerad och påförd skattetillägg med 422 534 FRF. Revisionspromemorian innehöll en begäran om att en brottsutredning skulle inledas mot Bendenoun, vilket också skedde. Bendenoun blev sedermera fälld för skattebrott och fick villkorlig dom.

Bendenoun överklagade taxeringshöjningarna till förvaltningsdomstolen i Strasbourg, som avslog överklagandena. Han klagade då till den högsta franska förvaltningsdomstolen (Conseil d’Etat), men inte heller där hade han framgång.

I Europadomstolen klagade Bendenoun bl.a. över att han beträffande skattetilläggen i förfarandet i förvaltningsdomstolarna inte fått rättvisa rättegångar i enlighet med artikel 6-1 eftersom han inte fått tillgång till hela det utredningsmaterial från tullen som skattemyndigheten i utvalda delar åberopat mot honom.

Den franska regeringen hävdade att artikel 6 inte var tillämplig och anförde till stöd för att skattetilläggsförfarandet inte utgjorde en brottslig anklagelse bl.a. följande. Enligt fransk skattelagstiftning klassificeras skattetillägg som en skattesanktion och inte som en straffsanktion. Conseil d’Etat hänförde den överträdelse som Bendenoun var anklagad för till en

skatteöverträdelse och inte till ett skattebrott. Skattetilläggen påfördes av skattemyndigheten under tillsyn av de administrativa domstolarna och inte de allmänna. Skattetilläggen beräknades med taxeringshöjningen som underlag och stod därför i direkt proportion till den undandragna skatten. Skattetilläggen var inte ett alternativ till ett frihetsberövande straff och omfattades inte av de straffrättsliga reglerna om upprepad brottslighet och medhjälp, på varandra följande och konkurrerande straff och anteckning i kriminalregistret.

Europadomstolen uttalade att en ordning enligt vilken skattemyndigheterna påför skattetillägg inte är oförenlig med artikel 6 i konventionen så länge den skattskyldige har möjlighet att få ett sådant beslut prövat av en domstol som erbjuder de garantier som ges i artikeln. Beträffande frågan om nämnda artikel var tillämplig uttalade domstolen att den inte underskattade vikten av flera av de argument som regeringen anfört, men att den i ljuset av domstolens praxis och särskilt Öztürkmålet fann att det var fyra faktorer i målet som talade i motsatt riktning. För det första att den tillämpliga bestämmelsen omfattade alla medborgare i deras egenskap av skattebetalare och inte en viss grupp med en särskild status. Bestämmelsen ställde vissa krav till vilka följde sanktioner om inte kraven uppfylldes. För det andra att skattetillägget inte var avsett som en ekonomisk ersättning för skada utan väsentligen var ett straff för att avskräcka från nya överträdelser. För det tredje att skattetilläggen påfördes med stöd av en generell bestämmelse vars syfte var att både avskräcka och bestraffa. Slutligen att skattetilläggen i målet rörde mycket betydande belopp och att de kunde omvandlas till ett fängelsestraff om de inte betalades. Europadomstolen fann vid en sammantagen bedömning att de omständigheter som talade för att fråga var om en brottslig anklagelse dominerade. Domstolen förklarade att ingen av omständigheterna var ensam avgörande, men sammantagna gjorde de anklagelsen till en brottslig sådan i den betydelse som avses i artikel 6 och därför var artikeln tillämplig. Europadomstolen fann emellertid inte att artikel 6 hade överträtts.

Europadomstolen har sedan Bendenounmålet avgjordes bedömt om skattetillägg och skatteadministrativa sanktioner i andra länder är att anse som anklagelse för brott i konventionens betydelse. Framställningen här begränsar sig till dessa nyare fall.

I två mål, A.P, M.P., och T.P. mot Schweiz och E.L., R.L. och

J.O.L mot Schweiz (domar den 29 augusti 1997) prövade domstolen på nytt tillämpligheten av artikel 6 på

skattetilläggsliknande sanktioner. Förhållandena var likartade i de båda målen, och framställningen här avser i huvudsak det första målet. Klagandena var hustru och barn till en avliden person, som ägt och drivit ett företag. Först efter dödsfallet gjorde skattemyndigheterna revision i företaget och fann då att ägaren under ett antal år hade undanhållit vissa inkomster från både kantonal och federal beskattning. Både de kantonala och de federala skattemyndigheterna inledde förfaranden mot arvingarna. Dels avsåg dessa förfaranden de obetalda skatterna, dels påfördes arvingarna ett slags skatteadministrativa böter motsvarande skattetillägg, på grund av skatteundandragandet. Arvingarna motsatte sig påförandet av skattetilläggen och hävdade att de var oskyldiga till den skatteöverträdelse som deras far begått. Den kantonala förvaltningsdomstolen fann, med avsteg från tidigare praxis, att det var olagligt att påföra arvingarna skattetillägg för skatteundandragande som den avlidne gjort sig skyldig till.

I det federala förfarandet förlorade arvingarna - i huvudsak - i båda underinstanserna och överklagade därför till den schweiziska högsta domstolen. Arvingarna tillade i denna instans att de var berättigade till en muntlig förhandling och till försvarare i enlighet med artikel 6-1 och 6-3 i Europakonventionen. Högsta domstolen, som avslog överklagandet utan att hålla muntlig förhandling, uttalade i domen att de påförda böterna för skatteundandragande är straffrättsliga i sin karaktär och att definitionen av skatteundandragande kräver att den skattskyldige är skyldig, antingen genom lämnande eller utelämnande av uppgifter, till en överträdelse som leder till fastställande av för låg skatt. Högsta domstolen fann därefter att enligt schweizisk lag ärver arvingarna skatteskulder, och ansvarar för den avlidna personens undandragna skatter och böter, oberoende av egen skuld. Enligt domstolen följde därav att klagandena inte kunde härleda någon rättighet från oskuldspresumtionen i artikel 6, då den endast är tillämplig på den som är anklagad för brott.

I Europadomstolen hävdade arvingarna att artikel 6-1 och 6-2 hade överträtts i och med att de oberoende av personlig skuld blivit dömda för en överträdelse som den avlidne hade begått, och då de inte fått en rättvis rättegång.

Europadomstolen erinrade om att anklagelse för brott enligt artikel 6 är ett självständigt begrepp och att i domstolens praxis har fastslagits att det finns tre kriterier att ta hänsyn till vid bedömningen om en person har anklagats för brott enligt artikel 6.

Domstolen började med att bedöma kriteriet om påföljdens natur och svårighetsgrad. Domstolen fann att de utdömda bötesbeloppen för skatteundandragande, 3 876 och 2 883 CHF i det första målet och 5 514 CHF i det andra, inte var oansenliga och att myndigheterna därvid tagit hänsyn till klagandenas samarbetsvillighet - bötesbeloppen kunde ha utgått med fyra gånger det undandragna beloppet. Domstolen konstaterade att den aktuella skattelagstiftningen ställer vissa krav som, om de inte uppfylls, leder till straff. Domstolen gjorde därefter bedömningen att straffen inte är avsedda att vara ekonomisk kompensation för skada utan väsentligen är bestraffande och avskräckande till sin karaktär.

Domstolen tog sedan upp frågan om klassifikationen av förfarandena i nationell lagstiftning och uttalade att den lade vikt vid den schweiziska högsta domstolens domar i respektive mål; att domstolen förklarat att böterna var straffrättsliga i sin karaktär respektive utgjorde ett riktigt straff och var beroende på skuld hos de skattskyldiga.

Europadomstolen uttalade att det är en grundläggande regel i straffrätten att det straffrättsliga ansvaret inte överlever den person som har begått den kriminella handlingen och att detta också erkänns i den schweiziska strafflagen. Att man ärver den avlidnes ansvar är inte förenligt med god rättsskipning i ett rättssamhälle och utgör en kränkning av oskuldspresumtionen i artikel 6-2. Domstolen fann på grund därav att det inte var nödvändigt att pröva om också artikel 6-1 och 6-3 hade överträtts.

Ett annat avgörande, J.J. mot Nederländerna (dom den 27 mars 1998), gällde i huvudsak huruvida det stod i strid mot artikel 6 att den skattskyldige inte getts tillfälle att bemöta generaladvokatens yttrande i processen angående överklagandet av skattetillägget till högsta domstolen, på grund av att J.J. inte hade betalat en expeditionsavgift. J.J. hade påförts tillkommande inkomstskatt av taxeringsintendenten och i samband därmed hade han också påförts ett skattetillägg motsvarande det tillkommande beloppet om 38 656 NLG. Domstolen uttalade att ingen av parterna i målet hade förnekat att det påförda skattetillägget var att anse som en anklagelse för brott och att domstolen inte fann någon anledning att se saken annorlunda. Domstolen hänvisade därvid till A.P., M.P. och T.P-fallet.

Som nämnts i avsnitt 6.2.3 innebär avgörandena Lauko mot

Slovakien och Kadubec mot Slovakien (domar den 2 september 1998) att det numera får anses klarlagt att Europadomstolen anser

att det inte är av avgörande betydelse för att artikel 6 skall vara tillämplig om påföljden kan omvandlas till fängelse eller ej.

6.3.6. Vissa synpunkter i den juridiska doktrinen

Redan 1994–1995 framfördes i ett antal artiklar i tidskriften Advokaten, som framför allt handlade om passivitetsrätten vid skatteutredningar, synpunkter om att det var högst sannolikt att artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen (se adv. Claes Sjölin, Om rätten att hålla tyst, 6/94, s.242-247, Claes Sjölin, Lagtrots modell RSV, 3/95, s. 4-5 och jur. dr. Anders Hultquist, Passivitetsrätten vid skatteutredningar, 3/95, s. 9-11). Till frågan om passivitetsrätten återkommer kommittén i avsnitt 6.6.7.

Under 1998 och 1999 har frågan om tillämpligheten av artikel 6 på skattetillägg på nytt varit aktuell (se t.ex. artiklarna av Hans Eklund och Anders Johansson, Hög tid för omprövning av den svenska skatteregleringen, Skattenytt 1998, s. 276-284, Börje Leidhammar, Straff eller avgift? – skattetillägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SvSkT 9/98, s. 829-840, Stig Alexandersson, Europakonventionens betydelse i mål gällande skattetillägg, Juridisk Tidskrift vid Stockholms universitet 1998/99, s. 251-263 och Hans Eklund och Anders Johansson, Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg, Skattenytt 1999, s.137-148) Artiklarna är kritiska till Skattekontrollutredningens slutsatser och författarna anser genomgående att artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen. I flera artiklar berörs olika konsekvenser och åtgärder till följd av ställningstagandet. Till detta återkommer kommittén senare.

6.3.7. Dom av Höyesterätt i Norge i juni 2000

Höyesterett i Norge avgjorde i juni 2000 ett mål rörande den norska motsvarigheten till skattetillägg, ”tilleggsskatt”. Systemet i Norge liknar det svenska på så sätt att skattetillägg kan påföras med 30 (eller 15) procent på objektiva grunder, ”ordinaer tilleggsskatt”. Därutöver finns ”forhöjd tilleggsskatt” som kan utgå med ytterligare 30 procent maximalt. Den förhöjda tilläggsskatten påförs om det är fråga om uppsåtlig eller grovt oaktsam skatteundandragelse. Totalt kan således skattetillägg påföras med 60 procent. Höyesterett i plenum fann att institutet förhöjd tilläggsskatt omfattades av begreppet ”criminal charge” i artikel 6.

Således kunde klaganden bl.a. ställa krav på att saken avgjordes inom rimlig tid. I det aktuella fallet kom rätten fram till att en handläggningstid på cirka 11 år för beskattningsåret 1987 och nästan 8 år för beskattningsåret 1988 var orimligt lång tid. Tiden räknades från det att klaganden i underrättelse från skattemyndighet informerats om att skattetillägg eventuellt skulle komma att påföras. Skattetillägget för 1987 undanröjdes därför medan skattetillägget hänförligt till 1988 sattes ned till 30 procent. Domstolen diskuterade också huruvida påförande av skattetillägg för 1987, efter det att klaganden dömts för skattebrott för samma år, utgjorde ett brott mot dubbelbestraffningsförbudet i sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 § 1. Eftersom domstolen på andra grunder funnit att skattetillägget skulle undanröjas fann rätten dock ej anledning att ta slutlig ställning i denna fråga.

Domstolen tog inte heller ställning till huruvida ”ordinaer tilleggsskatt” omfattas av artikel 6 i konventionen. Rätten konstaterade att parterna inte närmare gått in på denna fråga. Ändock uttalade domstolen att det kan finnas grunder som talar för att artikel 6 inte är tillämplig på nämnda skatt. Höyesterett menade att ”ordinaer tilleggskatt” baseras på objektiva förutsättningar och den norska taxeringslagen friar från påförande av sådan skatt endast när det är fråga om uppenbara räkne- eller skrivfel, sjukdom, ålder och liknande omständigheter hos den skattskyldige. Den ordinära tilläggsskatten tjänar också andra syften än ett bestraffande sådant, det ersättningsrättsliga momentet är här betydligt starkare (dvs. att den som inger oriktiga eller ofullständiga uppgifter skall få bidra till att täcka kostnaderna för kontroll). Flera av de moment som medför att ”forhöjd tilleggsskatt” är att anse som straff gör sig inte lika hög grad gällande vad beträffar den ordinära tilläggsskatten menade domstolen (Höyesteretts avgörande 23.06.2000, Sivilsak nr. 142/1999).

Gulating lagmannsrett, vilket motsvarar kammarrätt/hovrätt, har dock nyligen kommit fram till att det skulle inneburit dubbelbestraffning att döma en person för skattebrott sedan personen i fråga tidigare påförts skattetillägg. Lagmannsretten menade att det påförda skattetillägget utgjorde ”criminal proceeding” enligt sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 och att identitet förelåg mellan de två ”brotten” på sätt som artikeln förutsätter. Dubbelbestraffning enligt nyss nämnda artikel ansågs därför vara för handen (Gulating lagmannsrett dom den 20 september 2000, straffesak nr. 99-00499 M).

6.3.8. Domar av Regeringsrätten i december 2000

Bland de svenska förvaltningsdomstolarna har länge stor osäkerhet rått i frågan huruvida artikel 6 är tillämplig på skattetilläggen. I åtskilliga avgöranden av kammarrätter och länsrätter har dock uttalats att skattetilläggen i och för sig omfattas av artikel 6 (se t.ex. Kammarrätten i Stockholm, dom 1998-11-17, mål nr 221-1997 och Länsrätten i Göteborg, dom 1999-05-12, mål nr 1155-99).

Regeringsrätten beviljade den 30 september 1999 prövningstillstånd med anledning av talan mot dels två domar från kammarrätten i Stockholm (Fair Tre Fastighets KB, dom 1998-06-23, mål nr 4012-1997 och Pentti Kärnä, dom 1998-11-17, mål nr 221-1997), dels två från kammarrätten i Jönköping (Din Bil Örebro AB, dom 1999-02-18, mål nr 2152-1998 och Sven-Olof Lengdén, dom 1999-04-29, mål nr 4436-1996). Senare beviljade Regeringsrätten prövningstillstånd i ytterligare ett mål med Volvo AB som klagande (dom 1998-02-03 av Kammarrätten i Göteborg i mål nr 4412-1966).

Den 15 december 2000 meddelade Regeringsrätten dom dels i målet med Din Bil som klagande (Regeringsrättens mål nr 2922-1999), dels i målet med Volvo AB som klagande (Regeringsrättens mål nr 1900-1998). I den sist nämnda domen behandlas utförligt frågan om tillämpligheten av artikel 6.

Efter en genomgång av de kriterier som Europadomstolen tillämpar i detta sammanhang finner Regeringsrätten enligt domen vid en samlad bedömning att det svenska skattetillägget får anses falla in under artikel 6. Regeringsrätten betonar därvid särskilt syftet med sanktionen liksom det förhållandet att skattetillägget kan komma att uppgå till mycket höga belopp utan någon begränsning uppåt. Att subjektiva rekvisit saknas kan i sammanhanget enligt domen inte tilläggas någon självständig eller ens väsentlig betydelse.

6.4. Kommitténs överväganden

Att Europadomstolen gör en samlad bedömning av olika faktorer inom ramen för vart och ett av de kriterier som domstolen ställt upp har knappast varit föremål för olika uppfattningar. Däremot har det rått osäkerhet om huruvida de tre kriterierna som

domstolen använder när den bedömer om det föreligger en brottslig anklagelse är alternativa. Bendenounmålet (dom den 24 februari 1994), men även Deweermålet (dom den 27 februari 1980) och Air Canadamålet (dom den 5 maj 1995) har anförts som exempel på domar som faller ur den vanliga ramen.

Synsättet i skattekontrollutredningens betänkande (SOU 1996:116 s. 109 ff.) att Europadomstolens praxis kan delas upp i en tidigare grupp och en senare grupp med sammanvägningsfallen och att det kan finnas fog för att uppfatta Bendenounfallet m.fl. som en vidareutveckling av domstolens praxis är inte oomstritt. Asp (s. 334) pekar på att den tidsmässiga fördelningen mellan grupperna inte är så klar och att man av sammanvägningsfallen inte bör dra andra slutsatser än att kriterierna är utgångspunkten men att sammanvägningar kan förekomma.

Domstolen har emellertid i ett antal avgörande efter Bendenounfallet - t.ex. tidigare nämnda Kadubec mot Slovakien (dom den 2 september 1998) och Lauko mot Slovakien (dom den 2 september 1998) samt Malige mot Frankrike (dom den 28 september 1998) – bekräftat att bedömningen av om en lagöverträdelse utgör en anklagelse för brottslig handling skall göras utifrån de tre kriterierna och att det andra och tredje kriteriet är alternativa inte kumulativa. I Kadubec och Lauko-fallen har domstolen på ett förhållandevis klargörande sätt uttryckt att detta inte utesluter att en samlad bedömning kan användas där separata analyser av varje kriterium inte gör det möjligt att komma till en klar slutsats om det föreligger en brottslig anklagelse.

Att således en samlad bedömning i vissa fall skall användas innebär att domstolens bedömningar ibland kan bli svårare att förutse. Generellt anses användningen av helhetsbedömningar i Europadomstolens praxis avseende artikel 6 innebära att det ges utrymme för att inte se ett visst förfarande som en kränkning även om vissa enskilda delar bedömda var för sig har sådan karaktär. (Lorenzen, Rehof och Trier, De europeiske menneskeretskonvention, 1994 s.140). Men när det gäller de svenska skattetilläggen torde möjligheten till en helhetsbedömning snarast innebära att sannolikheten för att artikel 6 skall anses tillämplig ökar.

Det råder visserligen ingen tvekan om att skattetillägg enligt svensk rätt formellt klassificeras som en administrativ sanktion och inte tillhör straffrätten.

De svenska skattetilläggen är emellertid generella och utgör inte skadestånd utan är, med undantag möjligen för skattetillägg som

påförs vid skönstaxering, avsedda att avskräcka och bestraffa, vilket är avgörande faktorer för bedömningen av om överträdelsen till sin natur är straffrättslig. Till skillnad från t.ex. de schweiziska och de franska skattetilläggen men i likhet med de norska påförs de svenska i princip på objektiva grunder. Det är svårt att finna stöd i Europadomstolens praxis, bl.a. mot bakgrund av Öztürkfallet, för uppfattningen att det har betydelse för bedömningen av överträdelsens natur att skattetillägg påförs på sådana grunder. Detta kan möjligen ha betydelse för bevisbördereglerna och oskuldspresumtionen. Kommittén återkommer till dessa frågeställningar. Ett antal omständigheter, bl.a. att skattetillägg historiskt sett har ersatt straff och ibland jämställs med straff talar också för att skattetillägget har en straffrättslig natur. Därtill kommer att man i såväl Sverige som i de flesta andra konventionsstater klassificerar överträdelsen som kriminaliserad under förutsättning att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda.

De svenska skattetilläggen utgår, liksom t.ex. de schweiziska och de nederländska, i relation till den undandragna skatten och kan beloppsmässigt bli mycket stora. Avgörandena i Lauko– och Kadubecfallen har klargjort att en frihetsberövande påföljd och att överträdelsen antecknas i kriminalregistret inte är nödvändiga förutsättningar och av avgörande betydelse för om brottslig anklagelse föreligger. I och med att de svenska skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelsestraff kan det vid en helhetsbedömning inte helt bortses från möjligheten att endast skattetillägg som avser förhållandevis stora belopp kan komma att anses som brottslig anklagelse. Var gränsen i så fall går är det svårt att uttala sig om.

Förlikningen i von Sydow-fallet från 1987, där kommissionen kom fram till att klagomålet väckte allvarliga frågor när det gällde tolkningen av konventionen, särskilt beträffande frågan om fallet innefattade brottslig anklagelse i konventionens. mening, bör nog ses som en omständighet som talar för att även Europadomstolen kan komma att göra en sådan bedömning, oavsett att de svenska skattetilläggsreglerna ändrats i mildrande riktning för de skattskyldiga sedan dess.

Efter Bendenounfallet och Skattekontrollutredningens ställningstagande har Europadomstolen prövat just frågan om skattetillägg eller skattetilläggsliknande sanktioner i Schweiz och Nederländerna omfattas av artikel 6. I samtliga fall har frågan besvarats jakande. De schweiziska målen bekräftar på ett mer allmänt plan att artikel 6 är tillämplig på skattetilläggsliknande sanktioner. Skattetilläggen i Nederländerna är lika de svenska,

bortsett från att man där anpassat de processuella reglerna till de rättssäkerhetsgarantier som artikel 6 ställer krav på. Avgörandena har stärkt argumenten för att svenska skattetillägg skall anses som anklagelse för brott och att artikel 6 därmed skall anses tillämplig på dem. Även om det inte råder total enighet i doktrinen i Norge, som har ett likartat system, talar slutsatserna där beträffande de norska skattetilläggen också för att de svenska skattetilläggen definitivt ligger i riskzonen.

Sammanfattningsvis vill kommittén framhålla att den inte delar Skattekontrollutredningens uppfattning att Europadomstolen vid en sådan sammantagen bedömning som domstolen stundtals gör sannolikt skulle komma fram till att det svenska skattetilläggsförfarandet generellt inte omfattas av artikel 6. Det mesta talar i stället - särskilt i ljuset av de avgöranden från Europadomstolen som numera har tillkommit - för en motsatt bedömning.

I och med att Regeringsrätten i sina domar från december 2000 stannat för den bedömningen att artikel 6 är tillämplig på skattetilläggen torde det inte vara möjligt för den svenska regeringen att i Europadomstolen hävda någon annan mening. Att domstolen då - i strid med den bedömning som gjorts på svensk sida – i det nu pågående målet mot Sverige skulle uttala att artikel 6 ej skulle vara tillämplig är så osannolikt att den eventualiteten kan lämnas ur räkningen. Redan den omständigheten att Regeringsrätten har tagit ställning medför också naturligtvis att sådana inslag i skattetilläggsförfarandet som under angiven förutsättning skulle vara konventionsstridiga måste justeras. Även om det skulle förhålla sig så att sådana inslag endast balanserar på gränsen till vad som är godtagbart enligt konventionen, bör ju för övrigt Sverige inte tangera gränsen för brott mot de grundläggande mänskliga rättigheterna. Kommittén utgår därför i det följande från att artikel 6 är tillämplig och att de nya svenska reglerna bör utformas på ett sådant sätt att vi uppfyller de rättssäkerhetsgarantier som föreskrivs i nämnda artikel.

6.5. Allmänt om konsekvenser av ställningstagandet

Om vi i enlighet med det anförda utgår från att skattetilläggen skall betraktas som straff i den mening som avses i artikel 6 bör en viktig distinktion göras, eftersom ställningstagandet erfarenhetsmässigt annars kan missförstås. Artikel 6 förpliktar oss att se till att vissa

bestämda rättsäkerhetsgarantier är uppfyllda. Däremot kan inte ur artikeln härledas någon skyldighet för oss att behandla skattetilläggen enligt samma regler som i vår egen lagstiftning gäller om straff. För närvarande finns - som tidigare nämnts - enligt svensk rätt inga andra sanktioner som klassificeras som straff än böter och fängelse. Ingenting hindrar att skattetilläggen enligt svensk rätt betraktas som en administrativ sanktion som följer andra regler än de reguljära straffen, under förutsättning att de i konventionen föreskrivna rättsäkerhetskraven tillgodoses. Motsvarande ordning är också vanlig i andra länders system.

En hel del frågor uppkommer emellertid, om man vill anpassa skattetilläggen till Europakonventionens krav. Kommittén gör i de följande avsnitten en översiktlig genomgång av sådana frågor. Till vissa speciella frågeställningar återkommer kommittén mera utförligt under de särskilda avsnitt där principerna för en ändrad reglering behandlas.

6.6. Rätten till en rättvis domstolsprövning ”fair trial”

6.6.1. Allmänt

Begreppet fair trial (eller fair hearing) har en omfattande räckvidd. Rätten till en rättvis domstolsprövning har uttryckligen formulerats i ett antal allmänt hållna rättigheter i artikel 6-1. Begreppet är emellertid vidare än vad som direkt kan utläsas av ordalydelsen i artikel 6-1 och av de särskilda rättigheterna i artikel 6-2 och 6-3. De uppräknade minimirättigheterna i de artiklarna är inte på något sätt en uttömmande uppräkning av vad som anses vara omfattat av artikel 6-1. Att de är uppfyllda utgör således ingen garanti för att förfarandet i sin helhet tillgodoser kravet på en rättvis rättegång.

Väsentliga delar i kravet på en rättvis rättegång är att principerna om att parterna skall vara likställda i processen (equality of arms) och att förfarandet skall vara kontradiktoriskt iakttas. I fallet

Dombo Beheer mot Nederländerna (dom den 27 oktober 1993) som gällde civila rättigheter och skyldigheter förklarade domstolen likställdhetsprincipen med att ”each party must be afforded a reasonable opportunity to present his case – including his evidence - under conditions that do not place him at a substantial disadvantage vis-à-vis his opponent”.

Principen om likställdhet har störst betydelse i brottmål och i tvister mellan offentliga myndigheter och enskilda. I brottmål krävs att den tilltalade inte får ha sämre möjlighet än åklagaren att utföra sin talan inför domstol. Det kontradiktoriska förfarandet syftar till att garantera att båda parter får kännedom om allt material i processen och får tillfälle att föra fram sina synpunkter på detta material samt att de har lika goda möjligheter att åberopa bevisning och utföra sin talan i processen (se Danelius, s. 173).

6.6.2. Tillträde till oavhängig och opartisk domstol

Ett grundläggande krav enligt artikel 6-1 är att den som är anklagad för brottslig gärning har rätt att få tillträde till en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag.

Av Europadomstolens praxis, t.ex. målen Le Comte, Van Leuven och De Meyre (dom den 23 juni 1981) och Albert och Le Comte (dom den 10 februari 1983) följer att artikel 6-1 inte hindrar att ett första beslut om påförande av en bestraffande sanktion fattas av en annan myndighet än en domstol, dock under förutsättning att den enskilde har möjlighet att överklaga beslutet och få tillträde till en domstol som uppfyller de krav som följer av artikel 6. Om den enskilde inte överklagar beslutet till domstol så kan han enligt domstolens praxis anses ha avstått från vissa av de rättigheter som tillförsäkras honom enligt artikel 6.

Artikel 6 hindrar inte användning av ett förenklat förfarande såsom strafföreläggande eller ordningsföreläggande, även i detta fall under förutsättning att den enskilde på begäran har möjlighet att få sin sak prövad av domstol på ett sätt som tillförsäkrar samtliga garantier i artikel 6. Nöjer den anklagade sig med det förenklade förfarandet kan han anses ha avstått från vissa av de rättigheter som artikel 6 ger honom. Det är emellertid tveksamt om förenklade förfaranden kan användas vid grova brott (Danelius, s.138 och 149).

Det kan även här påpekas att det varken av rätten till tillträde till domstol eller andra rättigheter i artikeln följer någon rätt till tvåinstansprövning av domstol.

Den nuvarande svenska ordningen vid påförande av skattetillägg uppfyller de krav som artikel 6 ställer genom möjligheten att överklaga skattemyndighetens avgörande till länsrätt. Att initiativet till domstolsprövning ligger på den skattskyldige strider inte mot artikel 6.

Det kan ifrågasättas om rättigheterna i artikel 6-1 över huvud taget är tillämpliga på förfarandet hos skattemyndigheterna. Fallet

Imbrioscia mot Schweiz (dom den 11 november 1993) som gällde rätten till juridiskt biträde vid polisförhör under förundersökningen i ett brottmål, ger viss ledning. Domstolen gav i domen uttryck för uppfattningen att, även om artikel 6 vid anklagelse för brott i första hand är inriktad på att tillförsäkra den anklagade en rättssäker process vid en domstol som är behörig att pröva anklagelsen, det inte därav följer att artikelns krav inte är tillämpliga i tidigare skede. Kraven i artikel 6 kan behöva tillämpas före själva domstolsprövningen om det i annat fall skulle inverka menligt på rätten till en rättvis domstolsprövning. Uttalandet förefaller stämma överens med den praxis som innebär att

Europadomstolen, när den bedömer om en klagande har fått en rättvis domstolsprövning, ser till förfarandet i sin helhet. Som tidigare har tagits upp i anslutning till begreppet anklagad (avsnitt 6.2.4) får de olika rättigheterna i artikel 6 betydelse vid olika tidpunkter och därför återkommer kommittén till frågan.

6.6.3. Domstolsprövningens räckvidd

Europadomstolens praxis visar att rätten till tillträde till domstol innebär att domstol skall ha rätt att pröva hela saken. När det gäller prövning av förvaltningsmyndigheternas beslut är det i flera länder så att domstolen inte har behörighet att pröva saken i sin helhet (se t.ex. överklagande av tilläggsskatt i Norge avsnitt 5.2.4), utan endast den rättsliga sidan av saken. En sådan begränsad prövning torde inte innebära att saken i sin helhet kan anses avgjord av domstol. Däremot är det inget som hindrar att olika domstolar tar sig an skilda sidor av saken om bara alla sidor har kunnat prövas i domstolsförfarandet (jfr. Aall Rettergang og menneskrettigheter, Bergen , 1995, s. 158 och 161).

Gällande ordning innebär inte något problem i detta avseende. Beslutet om skattetillägg kan prövas i sin helhet av domstol.

6.6.4. Domstolsprövning inom skälig tid

Rätten att få tillträde till domstol enligt artikel 6-1 innebär också att domstolsprövning skall äga rum inom skälig tid. Europadomstolen har i fallet Stögmüller mot Österrike (dom den 10

november 1969) uttalat att bestämmelsen gäller alla parter i en rättegång och syftet är att hindra en alltför långsam handläggning. I brottmål syftar den också till att undvika att en anklagad alltför länge skall behöva sväva i ovisshet om vad som kommer att hända.

En första frågeställning är hur tiden för skyddet för att ärendet avgörs inom skälig tid skall beräknas. Avgörande är när anklagelse för brott föreligger (se avsnitt 6.2.4). Men eftersom det är ett autonomt begrepp får man söka svaret i Europadomstolens omfattande praxis. Denna praxis har under årens lopp genomgått en utveckling. Från att t.ex. i avgörandet Neumeister mot Österrike (dom den 27 juni 1968) ha beräknat startpunkten från när den anklagade formellt anklagats för brott har Europadomstolen i fallet

Deweer mot Belgien (dom den 27 februari 1980) modifierat denna princip till att den officiella underrättelsen till den enskilde från en behörig myndighet är avgörande för att i fallet Foti m.fl. mot Italien (dom den 10 december 1982) uttala att tiden kan räknas från det att den anklagades situation påverkas påtagligt på grund av misstanken.

Slutpunkten för tiden som skall bedömas anses vara när saken är slutligt avgjord av högsta instans, eller närmare bestämt när den slutliga domen är tillgänglig för den anklagade. Det är alltså viktigt att skilja på den tid det tar till dess ett ärende först kommer till domstol och när det slutligen är avgjort av högsta instans.

Har ett förfarande avslutats genom en dom som hade kunnat överklagas utan att detta har skett, är det i princip den dag då överklagandetiden löper ut som utgör slutpunkt. Om förfarandet avslutas utan att dom meddelas är det tidsåtgången fram till avslutandet av förfarandet som skall räknas (se Danelius s. 195).

Europadomstolens praxis visar en provkarta på fall där frågan om vad som är skälig tid har bedömts. I fallet Styranowski mot Polen (dom den 30 oktober 1998) bedömdes en sammanlagd tid om två år och åtta månader från misstanken om brott till lagakraftvunnen dom vara oskälig (jfr. Eklund och Johansson, Svensk Skattetidning 1999 s. 147). Det finns dock gott om exempel på fall där vida längre tider har godtagits beroende på omständigheterna, och det är enligt kommitténs mening inte möjligt att ur Europadomstolens praxis härleda ett krav på en bestämd tidsfrist. Vid bedömningen av om ett brottmål har avgjorts inom skälig tid tar Europadomstolen i huvudsak hänsyn till hur komplex saken är, hur parterna har uppträtt under processens gång och domstolens eller andra myndigheters handlande. I vissa fall har domstolen undersökt varje del av förfarandet för sig, i andra har man gjort en helhetsbedömning. Domstolens praxis visar att man vid

bedömningen tar hänsyn till om staterna har vidtagit åtgärder för att se till att avgöranden sker i rimlig tid. Det gäller inte bara själva processordningen utan också de resurser som finns tillgängliga för att klara av arbetsbördan. Av flera domar framgår att det är kombinationer av komplicerade processordningar och bristande ekonomiska eller personella resurser som ansetts ge anledningen till de långa handläggningstiderna. Generellt kan man säga att Europadomstolen inte är särskilt benägen att acceptera detta som en ursäkt.

En viktig frågeställning är på vilket stadium en skattskyldig som riskerar att påföras skattetillägg skall anses vara anklagad i konventionens mening. Någon egentlig ledning i Europadomstolens praxis torde inte finnas att hämta här. Det torde dock vara rimligt att i fråga om skattetillägg anse att tidsfristen skall börja löpa från det att den skattskyldige får del av skattemyndighetens övervägande att påföra skattetillägg.

För skattemyndigheterna liksom för andra förvaltningsmyndigheter gäller enligt 7 § förvaltningslagen (1986:223) att varje ärende där någon enskild är part skall handläggas så enkelt, snabbt och billigt som möjligt utan att säkerheten eftersätts. Någon motsvarande allmän regel finns visserligen inte i förvaltningsprocesslagen (1971:291) - lika litet som i rättegångsbalken - men det är givet att samma principiella synsätt gäller för domstolarnas arbete. Härutöver kan anmärkas att det i taxeringslagen finns en särskild bestämmelse (6 kap. 6 §), där det föreskrivs att skattemyndigheten snarast skall ompröva ett beslut som den skattskyldige har överklagat.

Kommittén bedömer det emellertid som sannolikt att i enskilda fall överträdelser ibland sker av konventionen när det gäller kravet på domstolsprövning av skattetillägg inom skälig tid. Det kan ibland ta ända upp till tre och ett halvt år från överklagandet innan ett skattemål är avgjort i länsrätt och i vissa fall upp till 10 år innan regeringsrätten avgjort det. Det förut berörda målet mot Sverige som för närvarande handläggs av domstolen gäller bl.a. denna fråga.

Som kommittén ser saken är det angeläget att de ansvariga organen har sin uppmärksamhet riktad på frågan. Bristande resurser utgör som förut konstaterats inte en godtagbar invändning i Europadomstolen. Det är här dock inte fråga om något systemfel, och risken för oskäliga dröjsmål är knappast större i de nu aktuella fallen än på jämförbara områden. Även inom ramen för det reguljära brottmålsförfarandet kan det tyvärr inte sällan förflyta ganska lång tid från misstanken till lagakraftvunnen dom.

I detta sammanhang kan det förtjäna diskuteras hur en domstol skall agera, om den när den skall avgöra ett mål rörande en fråga på vilken artikel 6 är tillämplig finner att kravet på skälig tid inte har iakttagits. I praxis har det förekommit att, när ett beslut om skattetillägg har överklagats, domstolen har upphävt beslutet därför att den funnit att kravet på skälig tid åsidosatts, och på samma sätt har det förekommit att allmän domstol har avvisat åtal i motsvarande situation. Grunden för detta har naturligtvis varit att domstolen inte velat göra sig skyldig till konventionsbrott.

Det kan likväl ifrågasättas om detta innebär en korrekt rättstillämpning. Konventionens bestämmelse är inriktad på att proceduren skall drivas på ett sådant sätt att en situation då kravet på skälig tid åsidosatts över huvud taget inte skall behöva uppstå. För fall då olyckan redan har skett är det tvivelaktigt om domstolen enbart ur konventionen kan härleda en befogenhet att sätta sig över gällande regler om målens handläggning, något som kan strida mot andra viktiga grundsatser, såsom principen om allas likhet inför lagen.

Här är det inte i första hand en fråga om konventionstolkning utan ett spörsmål om vad som är medgivet enligt gällande svenska regler. Även i svensk lag vid sidan av konventionen finns ju ofta mer eller mindre allmänt hållna regler om skyndsamhet. Det förhållandet att en sådan regel har åsidosatts innebär visserligen ett allvarligt fel i handläggningen men får enligt vedertagen uppfattning inte annat än när det är särskilt föreskrivet någon konsekvens för domstolens behörighet eller eljest för möjligheten att avgöra målet i sak. Det kan då ifrågasättas om konventionens bestämmelse kan tilläggas sådan innebörd. Den förut berörda Volvo-domen från 15 december 2000 måste förstås så att Regeringsrätten besvarat denna fråga nekande.

Europadomstolens dom i målet Lie och Berntsen mot Norge (beslut den 16 december 1999) visar att det har betydelse för Europadomstolens bedömning om de nationella domstolarna uttryckligen har tagit hänsyn till att kravet på domstolsprövning inom skälig tid har åsidosatts och därför kompenserat den anklagade t.ex. genom att sätta ned straffet. I målet hade handläggningen av brottmålsförfarandet, som bl.a. gällde grovt bedrägeri, fram till en slutlig dom tagit nästan 10 år. Överinstanserna fann att tre år av denna tid måste anses som oskälig. På grund av den långa handläggningstiden omvandlade Höyesterett hela fängelsestraffet på tre och ett halvt års fängelse till villkorlig dom. Detta gjordes med stöd av norska regler och utan

att Höyesterett tog ställning till om handläggningen varit oförenlig med kravet på domstolsprövning i skälig tid enligt artikel 6.

Lie och Berntsen klagade till Europadomstolen och åberopade att deras rätt till domstolsprövning inom skälig tid enligt artikel 6-1 hade åsidosatts.

Europadomstolen konstaterade att Höyesterett hade betonat att det helt och hållet berodde på den långa handläggningstiden att hela fängelsestraffet hade omvandlats till en villkorlig dom. Domstolen fann att Lie och Berntsen därigenom hade fått tillräcklig gottgörelse och att de inte längre kunde anses vara ”offer” i den betydelse som krävs enligt artikel 34 för att en överträdelse enligt artikel 6 skall kunna komma ifråga. Klagomålen ansågs vara uppenbart ogrundade.

Det är således av betydelse vilken möjlighet domstolarna har att beakta att kravet på skälig tid har åsidosatts när påföljden skall bestämmas. Denna möjlighet föreligger för allmän domstol i brottmål enligt 29 kap. 5 § första stycket 7 brottsbalken (se t.ex. när det gäller skattebrott NJA 1998 s. 283), men med nuvarande regler om skattetillägg, åtminstone så som dessa tolkas i praktiken, finns det knappast någon motsvarande möjlighet i mål om skattetillägg. Regeringsrätten får nämligen i sin dom den 15 december 2000 i Volvo-målet anses ha tagit avstånd från tanken att i detta avseende låta Europakonventionen ta över de svenska skattetilläggs-bestämmelserna.

I den nyss nämnda domen framhöll Regeringsrätten också att eftergift inte kan utnyttjas som något allmänt remedium för att komma till rätta med den form av konventionskränkning som består i att ärendet eller målet om skattetillägg inte avgörs inom skälig tid men att å andra sidan eftergift, om mycket lång tid förflutit, kan komma i fråga på den grunden att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. I vart fall gäller detta enligt domen om skattetillägget undanröjs i lägre domstolsinstans men en överinstans anser att det bör fastställas.

Kommittén återkommer till frågan senare.

6.6.5. Offentligt avkunnande av dom

Domen skall enligt artikel 6 meddelas offentligt och även rättegången skall i princip vara offentlig. För svensk del gäller att skattedomstolens dom är offentlig. Själva domstolsförfarandet kan däremot vara föremål för sekretess med ett s.k. rakt skaderekvisit.

Sekretessen - liksom möjligheten att hålla förhandling inom stängda dörrar enligt 16 § förvaltningsprocesslagen - torde få anses godtagbar, eftersom den gäller av hänsyn till enskilds förhållanden av personlig och ekonomisk natur (det får väl anses motsvara skyddet för parternas privatliv, som enligt konventionen ger möjlighet till sekretess).

6.6.6. Rätten till muntlig förhandling

Att muntlighet är huvudregel enligt artikel 6-1 följer såväl av konventionens originaltext som domstolens praxis. I princip skall den enskilde ha rätt att påkalla muntlig förhandling vid domstolen, dock under förutsättning att det är fråga om ett “arguable claim”. Den nuvarande svenska ordningen uppfyller detta krav. Det finns särskilda regler i 6 kap. 24 § taxeringslagen om att muntlig förhandling på den skattskyldiges begäran skall hållas i länsrätt och kammarrätt i mål om särskild avgift utom i det fallet att det inte finns anledning anta att avgift kommer att tas ut.

I rätten till muntlig förhandling ingår också den principiella rätten för parten att vara personligen närvarande och att bli hörd. I målet Colozza mot Italien (dom den 12 februari 1985) uttalade Europadomstolen ”although this is not expressly mentioned in para 1 of Article 6, the object and the purpose of the Article as a whole show that a person ”charged with a criminal offence” is entitled to take part in the hearing” Det är alltså i brottmål inte tillräckligt att ett ombud eller en försvarare är närvarande för att tillvarata den tilltalades intresse, om denne inte har avstått från rätten att själv få bli hörd. Detta gäller särskilt vid rättegången i första instans.

Hur frågan bedöms av Europadomstolen när det gäller högre instanser beror på vad som i dessa är föremål för prövning. Vid omprövning av skuldfrågan eller straffmätningen anses, till skillnad från när det endast gäller att bedöma en rättsfråga, personlig närvaro vara av betydelse för rätten att försvara sig (se Danelius s. 211). I fallet Botten mot Norge (dom den 19 februari 1996) hade Höyesterett hållit en förhandling i ett mål som gällde försumlig tjänsteutövning. Vid förhandlingen var inte Botten, utan endast hans försvarare, närvarande.

Europadomstolen ansåg att Botten borde ha kallats att personligen inställa sig och att han borde ha hörts i målet eftersom Höyesteretts bedömning gällde frågor om Botten handlat oaktsamt, om påföljden och konsekvenser av påföljden för Bottens fortsatta militära yrkesverksamhet. Den omständigheten att åklagaren hade överklagat en frikännande dom och att skuldfrågan således var föremål för prövning hade därvid betydelse för Europadomstolens bedömning.

Även i fallet Kremzow mot Österrike (dom den 21 september 1993) ansåg Europadomstolen att det stred mot artikel 6-1 och

artikel 6-3 c) att endast försvararen men inte Krenzow fått möjlighet att närvara vid en förhandling i Österrikes högsta domstol som bl.a. gällde om en strängare påföljd skulle meddelas.

Det har påpekats att förvaltningsprocesslagen ibland tolkas så att partsförhör inte kan hållas i domstol i mål om skattetillägg på grund av att föreskrifterna i 25 § förvaltningsprocesslagen endast reglerar förhör med annan än part och att lagen således inte alls ger den möjlighet som 37 kap. rättegångsbalken erbjuder att i domstol hålla förhör (i bevissyfte) med part. Vad som i lagen sägs om enskild part gäller i tillämpliga delar även den som är ställföreträdare för parten enligt 53 § förvaltningsprocesslagen. Mot bakgrund av Europa-domstolens praxis finns det anledning anta att en sådan tolkning och tillämpning av förvaltningsprocesslagen skulle kunna strida mot rätten enligt konventionen att personligen få närvara. Det finns enligt kommitténs uppfattning därför anledning att återkomma till frågan om den skattskyldiges rätt i detta hänseende.

6.6.7. Passivitetsrätten - rätten att inte uttala sig och att inte belasta sig själv

Allmänt

Skyddet för den s.k. passivitetsrätten innebär att den som är misstänkt för brott inte skall behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet genom att göra medgivande eller tillhandahålla belastande material. Det är åklagaren som skall bevisa den tilltalades skuld, och den tilltalade har rätt att inte uttala sig alls (”the right to silence”) och är inte skyldig att på något sätt underlätta åklagarens uppgift (”the right not to incriminate oneself”, se Danelius s.188). Principen har anknytning till oskuldspresumtionen. Europakonventionen innehåller visserligen ingen uttrycklig bestämmelse såsom FN-konventionen till skydd för rätten att inte uttala sig och mot självinkriminering. I rätten till en “fair trial” i straffrättsliga förfaranden anses ändå ligga den viktiga rättssäkerhetsprincipen att den enskilde inte får tvingas att uttala sig eller lämna uppgifter som kan vara belastande för honom själv. Vilken innebörd och räckvidd passivitetsrätten har i Europakonventionen är ännu inte helt klarlagt.

Europadomstolens praxis

Vissa klarlägganden har dock gjorts genom några avgöranden av Europadomstolen. I fallet Funke mot Frankrike (dom den 23 februari 1993) gällde frågan om tullmyndigheterna kunde använda vitesföreläggande för att tvinga en person som var misstänkt för brott mot tull- och valutalagstiftningen att ta fram bevismaterial mot sig själv. Tullmyndigheterna gjorde en husrannsakan hos Funke för att försöka få fram handlingar avseende utländska banktillgodohavanden. Vissa handlingar togs i beslag. Sedan Funke vägrat att lämna ut ytterligare handlingar försökte man tvinga honom genom vitesåläggande att ta fram kopior av vissa kontoutdrag från utländska banker. Funke påstod att han inte kunde få fram dokumenten. Funke åtalades inte men ålades böter och fick vitet höjt i de olika instanserna för att han inte rättade sig efter föreläggandet. Han klagade till Europadomstolen och hävdade att myndigheterna kränkt hans rätt till en rättvis rättegång genom att tvinga honom att ta fram bevis mot sig själv.

Europadomstolen fann att tullmyndigheten försökt tvinga Funke att själv ta fram bevis om de påstådda överträdelserna och att tullagstiftningens speciella karaktär inte kunde berättiga en sådan kränkning av rätten att vara tyst och inte behöva bidra till anklagelserna mot sig själv. Europadomstolen ansåg således att den franska staten hade brutit mot artikel 6. Funkefallet avser en förhållandevis begränsad del av problemområdet och Aall hävdar i en kommentar till fallet (Rettergang og menneskerettigheter, 1995, s. 224) att själva användningen av bevis i ett efterföljande brottmål i än högre grad måste anses som konventionsstridig eftersom bidraget till att fälla sig själv då inte bara är hypotetiskt utan högst reellt. Aall framhåller att det förhållandet att polisen och åklagarmyndigheten enligt lag inte kan tvinga fram uppgifter av en misstänkt talar för denna slutsats eftersom risken annars är att dessa myndigheter frestas att samarbeta med kontrollmyndigheter som har en sådan befogenhet, i syfte att skaffa fram uppgifter som kan användas vid huvudförhandlingen.

I fallet Saunders mot Storbritannien (dom den 17 december 1996) tog domstolen just ställning till frågan om man i en rättegång får använda de bevis som man tvingat en anklagad att lämna i ett administrativt förfarande. Saken gällde en utredning beträffande misstanke om manipulation av aktiekurser i samband med ett större företagsköp. Saunders var chef i det förvärvande företaget

och förhördes i utredningen. Han var enligt lag skyldig att svara på frågor som de inspektörer som skulle utreda händelsen ställde. Vägran att besvara frågorna kunde ha lett till att Saunders befunnits skyldig till en överträdelse motsvarande domstolstrots och för detta dömts till böter eller upp till två års fängelse. De uppgifter som Saunders lämnade under utredningen användes i en rättegång mot honom och utgjorde då en inte obetydlig del av bevisningen, och han dömdes också för olika brott. I Europadomstolen hävdade Saunders att han förnekats en rättvis rättegång i och med att man i den efterföljande rättegången tillåtit användningen av uttalanden som han under tvång lämnat till inspektörerna som bevis mot honom. Den brittiska regeringen gjorde bl.a. gällande att skyddet mot att inte behöva belasta sig inte var absolut eller oåterkalleligt. Regeringen hänvisade till att andra länder tillåter att uppgifter lämnas under tvång i undersökningar avseende bolags- och finansiella bedrägerier och att dessa uttalanden sedan används i efterföljande brottmålsrättegångar för att konfronteras med de tilltalades och vittnenas muntliga utsagor.

Europadomstolen uttalade i Saundersdomen att den inte accepterade regeringens synsätt att bolagsbedrägeri är så komplicerat, att det allmänna intresset av utredningen av sådana bedrägerier och bestraffandet av de är ansvariga, rättfärdigar en sådan påtaglig avvikelse som i det aktuella fallet från den grundläggande principen om en rättvis rättegång. Domstolen slog fast att de allmänna kraven på en rättvis rättegång, som inkluderar rätten att inte belasta sig, är tillämplig på straffrättsliga förfaranden avseende alla typer av brottsliga anklagelser; någon åtskillnad görs inte mellan de enklaste och de mest komplicerade. Domstolen uttalade vidare att det allmänna intresset inte kan åberopas för att rättfärdiga användningen av uppgifter som inte har lämnats frivilligt i ett icke-judiciellt förfarande. Domstolen fann sammanfattningsvis att Saunders’ rätt enligt artikel 6-1 att inte själv behöva medverka till att bli fälld hade kränkts.

Frågan vilka slutsatser som vid bevisvärderingen får dras av passivitet var föremål för bedömning i målet John Murray mot

Storbritannien (dom den 25 januari 1996). Murray påträffades i ett hus på Nordirland där en annan person hölls inspärrad av personer som misstänktes ha samröre med IRA. Murray vägrade både inför polisen och domstolen att tala om varför han var på platsen. Han åtalades för medverkan till olaga frihetsberövande. Enligt nationell rätt var det tillåtet att dra negativa slutsatser av hans vägran att uttala sig en i en situation som den aktuella. Europadomstolen

konstaterade att det inte var tillåtet att grunda en fällande dom enbart eller huvudsakligen på det faktum att någon vägrar att uttala sig, men att inget hindrar att vissa slutsatser dras av vägran att medverka. Av domskälen framgår att domstolen beaktade olika garantier som tar sikte på att respektera försvarets rättigheter, t.ex. att Murray hade varnats för att negativa slutsatser kunde dras och att det fanns andra mycket starka bevis mot den tilltalade. Domstolen framhöll att Murray inte hade tvingats att uttala sig eller bestraffats för att han vägrade uttala sig och att det fanns andra indicier mot honom som var starka. Domstolen ansåg att varken artikel 6-1 eller 6-2 hade kränkts.

Skyldigheten att medverka i skatteutredningen enligt svenska regler

Uppgiftsskyldigheten upphör inte för den skattskyldige när deklarationen lämnats in till skattemyndigheten. Den skattskyldige är också skyldig att medverka under en eventuell efterföljande skatteutredning. Den skattskyldige är enligt 3 kap. taxeringslagen skyldig att medverka genom att ge in handlingar och lämna de uppgifter som behövs i skatteutredningen. Upplysningsskyldigheten omfattar således även att ta fram skriftligt material. Vissa bestämmelser bygger på överenskommelse, andra på samverkan som t.ex. bestämmelserna om taxeringsrevision, och någon på tvång. Tanken bakom bestämmelserna är att den skattskyldige är skyldig att lämna uppgifter och att han själv skall medverka aktivt i skatteutredningen. Vite är det enda tvångsmedel som finns i taxeringslagen. Motsvarande tvångsmedel finns i andra skatteförfattningar. Skattemyndigheten kan emellertid också använda tvångsmedel enligt lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, som infördes i samband med ändringarna i taxeringslagen år 1994. Lagen är tillämplig vid revision inom praktiskt taget hela skatte- och avgiftsområdet och för kontroll av att ett föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter har fullgjorts. Lagen reglerar förhållandet när en revision inte kan genomföras med den reviderades medgivande, när den reviderade tredskas, dvs. inte medverkar i en revision eller följer föreläggande, eller när det finns en påtaglig sabotagerisk, dvs. att de handlingar som får granskas undanhålls eller förvanskas.

Vissa synpunkter och ställningstaganden i fråga om passivitetsrätten vid skatteutredningar

Passivitetsrätten vid skatteutredningar har varit föremål för en livlig debatt bl.a. i tidskriften Advokaten 1994-1995 (adv. Claes Sjölin, Om rätten att hålla tyst, 6/94 och Lagtrots modell RSV, 3/95, överdir. Lennart Grufberg, RSV och skatteexperten Jan Nissén, RSV, Genmäle till Lagtrots modell RSV, 3/95 och jur. dr. Anders Hultquist, Passivitetsrätten vid skatteutredningar 3/95) och blev även föremål för ett examensarbete i skatterätt (Maria Nybond, Rätten att vara passiv vid skatteutredningar, Stockholm universitet, vt 1996).

Såväl Sjölin, Hultquist som Nybond pekar på den inbyggda konflikt som finns mellan skyldigheten att medverka i skatteutredningen enligt skattelagstiftningen och rätten enligt artikel 6 för den enskilde att vid en viss tidpunkt vara passiv.

Sjölin gör i sina artiklar gällande (a.a. s. 245 respektive s. 4) att det bl.a. av fallet Funke följer att man anses vara misstänkt så snart en undersökning påbörjats och detta oavsett om undersökningen hunnit så långt att man kunnat fastställa om det finns tillräckligt underlag att gå vidare i undersökningen.

Hultqvist (s.11) framhåller att det av två skäl inte går att separera vanliga skatteutredningar från skattetilläggsutredningar. För det första kan skattetillägg nästan alltid tas ut vid en taxeringsändring, eftersom skattetillägg utgår så snart det föreligger en oriktig uppgift i objektiv mening. För det andra finns det i Sverige, till skillnad från i Nederländerna, inga möjligheter att skilja på bevis insamlade i den ena eller andra utredningen. Hultquist drar slutsatsen att den enskilde ur konventionsperspektiv torde ha rätt att vägra medverka så snart utredningen kan föranleda någon sanktion.

Frågan om konflikten mellan skyldigheten att medverka i skatteutredningen och passivitetsrätten hann inte att närmare behandlas av Rättssäkerhetskommittén beroende på att kommittén lades ned i januari 1995. Hultquist, som var sekreterare i Rättssäkerhetskommittén, uppger i sin artikel (Passivitetsrätten vid skatteutredningar 3/95, s.10) att kommittén fann att det var rimligt att införa en regel som innefattar en skyldighet för skattemyndigheterna att informera den skattskyldige om rätten att vara passiv innan hans medverkan begärs. Hultquist anser att det är främst i två avseenden som klargörande regler behövs, nämligen när

skyldigheten att medverka vid skatteutredningen upphör och i vad mån den enskilde skall få en underrättelse om rätten att vara passiv.

Nybond tar med utgångspunkt i Aalls resonemang upp frågan vid vilken tidpunkt passivitetsrätten skall anses inträda och anser att det avgörande för om någon skall anses vara anklagad för brott i konventionens mening är om han har behov av rättigheten för att kunna försvara sig. Nybond anser (s. 41 f) att den mest ändamålsenliga tidpunkten när passivitetsrätten skall inträda är då den skattskyldiges medverkan krävs efter det att misstanke om oriktig uppgift uppkommit. Nybond uppger att då misstanke om oriktig uppgift är det gemensamma rekvisitet för eftertaxering, skattetillägg och skattebedrägeri har den skattskyldige i detta läge behov av sin rätt att vara passiv för att kunna försvara sig.

När Skattekontrollutredningen behandlade frågan om medverkan i skatteutredningar vid brottsmisstanke i förhållande till artikel 6 var det från utgångspunkten att skatteutredningar och skattebrottsutredningar i princip är två skilda utredningar även om de bedrivs parallellt och skattemyndigheten ibland samarbetar med de brottsutredande myndigheterna. Som redan berörts i avsnitt 6.3.2 undersökte skattekontrollutredningen därför vilka rättssäkerhetsgarantier som måste beaktas i skatteutredningen för att inte skattebrottsutredningen skall kunna komma i konflikt med artikel 6.

I den proposition, Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop.1997/98:10 s. 60 ff.), som behandlade bl.a. skattekontrollutredningens förslag, gjordes bl.a. följande uttalanden.

Det finns inte något fall som antyder att Europadomstolen skulle hysa den uppfattningen att skattskyldiga inte skulle ha en allmängiltig skyldighet att medverka vid skatteutredningar. Ser man frågan ur skatterättslig synvinkel är det närmast uppenbart att en i lag fastslagen allmän skyldighet att medverka i skatteutredningar är ett naturligt element i beskattningssystemet. En skatteutredning syftar endast till att åstadkomma ett gott beslutsunderlag i skattefrågan. Skatteutredningen är ingen brottsutredning och det förefaller inte finnas någonting som talar för att skatteförfarandet i sig är underkastat de krav som ställs upp i konventionens sjätte artikel. Det kan också ifrågasättas om den skattskyldige över huvud taget kan sägas vara skyldig att medverka i de fall där det inte får utövas något tvångsmedel för att förmå honom eller henne att medverka och inte heller något straffansvar är kopplat till kravet på medverkan. Det finns därför inte anledning att nu göra avsteg från skyldigheten att medverka vid en skatteutredning annat än i den mån det är befogat av de hänsyn som måste tas till kravet på en rättssäker process i brottmål. Eftersom de kraven inte synes innebära

mer än att den skattskyldige inte får tvingas att faktiskt medverka i brottsutredningen mot sig själv, bör enligt regeringens mening Skattekontrollutredningens förslag genomföras i den formen att skattemyndigheter under vissa förutsättningar inte tillåts inhämta utredning med hjälp av vitesförelägganden.

De omedelbara konsekvenser man kan dra av Funkefallet begränsar sig till en mycket speciell situation, nämligen den där den skattskyldiges medverkan avser framtagande av handlingar vilka faktiskt sett inte gärna kan komma att bli annat än bevis om lagöverträdelse. En reform bör emellertid inte begränsa sig till sådana omedelbara konsekvenser av fallet. Som redan angetts täcker utredningens förslag in alla de fall där den skattskyldige skulle ha haft att medverka i en utredning av en fråga som har samband med den gärning som omfattas av en under utredningen uppkommen brottsmisstanke. Förbudet i vissa fall mot att använda vitesföreläggande förutsätter givetvis att det finns en brottsmisstanke.

I propositionen gjordes i sammanhanget en hänvisning till ett avgörande av regeringsrätten, RÅ 1996 ref. 97. I det avgörandet tog Regeringsrätten upp frågan om tillämpning av artikel 6 - från vilken tidpunkt någon skall anses anklagad för brott i konventionens mening - i ett mål som gällde eftersökande och omhändertagande enligt tvångsåtgärdslagen vid urvalsrevision. Regeringsrätten som fann att artikel 6 inte var tillämplig i målet, uttalade att det fanns skäl anta att skyddet enligt artikeln i vart fall inte inträder innan den skattskyldige kan misstänkas för att ha förfarit i strid mot någon författning eller vederbörande myndighet vidtagit någon åtgärd som tyder på att sådan misstanke föreligger.

I enlighet med förslagen i prop. 1997/98:10 har ändringar i bl.a. 3 kap. 5 § och 12 §taxeringslagen vidtagits som innebär att det sedan den 1 januari 1998 är förbjudet att förelägga den skattskyldige vid vite att medverka i utredningen om det finns anledning anta att den skattskyldige eller, om det är en juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Motsvarande ändringar har gjorts i 23 kap. 2 § skattebetalningslagen, 3 kap. 3 § och 13 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter och i 74 § och 99 §tullagen.

Passivitetsrätten och skattetilläggen

Kommitténs utgångspunkt som förut har angetts är att den svenska regleringen bör utgå från att skattetillägg är att se som en brottspåföljd i Europakonventionens mening och att förfarandet därför måste anpassas till artikel 6. Passivitetsrätten utgör från

denna synpunkt ett problem. Eftersom anklagelsen om att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och påförande av skattetillägget är ett utflöde av själva skatteutredningen fungerar denna från konventionssynpunkt i detta avseende som en brottsutredning. Skattemyndigheten kan därför tänkas vidta åtgärder i skatteutredningen, när risk föreligger att skattetillägg kommer att påföras, som står i strid med den skattskyldiges rätt att inte behöva uttala sig eller belasta sig själv.

Till en början kan konstateras att enligt svensk lagstiftning utgör inte skattetillägg straff för brott och täcks därför inte av de ändrade bestämmelserna avseende begränsningen i möjligheten att förelägga med vite i taxeringslagen m.fl. skattelagar. Motsvarande ändringar måste uppenbarligen göras avseende skattetilläggsförfarandet för att förenlighet med konventionen skall uppnås.

Frågan är om en sådan ändring är tillräcklig för att skattetilläggsförfarandet skall anses vara förenligt med konventionens krav i detta hänseende. Av vad som tidigare redovisats framgår med tydlighet att det kan diskuteras dels vad som för närvarande kan sägas innefattas i passivitetsrätten, dels vad som följer av skyldigheten att medverka i skatteutredningen. Det finns uppenbarligen olika uppfattningar om vad som utgör konfliktområdet.

Av hittillsvarande praxis, t.ex. Funkefallet och Saundersfallet, torde man kunna dra slutsatsen att det inte är konventionsenligt att tvinga någon att uttala sig eller ta fram skriftliga bevis mot sig själv och sannolikt inte heller att använda uppgifterna i en efterföljande rättegång. Det bör påpekas att inget av dessa mål ger något generellt svar på frågan vid vilken grad av misstanke eller vid vilken tidpunkt som passivitetsrätten får åberopas. Men frågan är kanske fel ställd, eftersom det är sannolikt att rätten att inte behöva belasta sig själv gäller generellt och således oberoende av om misstanke uppkommit, åtminstone när någon begär att bli befriad från uppgiftsskyldighet med hänvisning till att han annars skulle lämna för sig själv graverande uppgifter. Regeringsrätten hade i 1996 års mål inte anledning att ta ställning till den frågan.

Som har berörts i prop. 1997/98:10 (s. 62) kan den principiella uppgiftsskyldigheten knappast anses stå i strid med konventionen så länge det inte får utövas något tvång och något straffansvar för underlåtenhet att lämna uppgifter inte finns. I Funkefallet var uppgiftsskyldigheten kopplad till vitesföreläggande och i Saundersfallet fanns det en straffrättslig sanktion knuten till skyldigheten att medverka som Europadomstolen inte accepterade.

Från terminologisk synpunkt kan det diskuteras om det är adekvat att skatteförfattningarna utgår från att den skattskyldige har en allmän osanktionerad skyldighet att lämna uppgifter, men något konventionsstridigt tvång innebär knappast detta.

Harris, O’Boyle och Warbrick (Law of the European Convention on Human Rights s. 214) reser visserligen frågan huruvida utvecklingen av Europadomstolens praxis kan leda till att artikel 6 tillämpas så att den i princip kommer att förbjuda bestämmelser som kräver att den misstänkte besvarar polisens frågor eller uttalar sig i en rättegång. Med utgångspunkt i nuvarande praxis är det dock alldeles klart att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en “fair trial“ inte är avsedd att hindra myndigheterna från att ställa frågor till den misstänkte eller från att begära uppgifter av honom. Att någon ändring i detta avseende skulle komma till stånd är osannolikt. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av den misstänktes eventuella passivitet. Detta framgår för övrigt av det tidigare redovisade fallet Murray mot Storbritannien (se även Danelius s. 189). I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Det finns inte heller något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering.

Det är också viktigt att konstatera att artikel 6 i konventionen inte lägger hinder i vägen för användning av tvångsmedel lika litet som det strider mot artikel 6 att använda rättegångsbalkens straffprocessuella tvångsmedel, såvida tvångsåtgärderna inte innebär att den skattskyldiges rätt att vara passiv inte respekteras.

Omständigheterna kan emellertid medföra att andra artiklar i konventionen utgör begränsningar för användandet av tvångsmedel, t.ex. artiklarna 3, 5 och 8.

Det har framförts synpunkter på att det skulle vara rimligt att införa en skyldighet för skattemyndigheten att informera den skattskyldige om rätten att vara passiv innan hans medverkan begärs i det fallet att den skattskyldige är misstänkt för att ha lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Skattekontrollutredningen lade som tidigare nämnts fram ett sådant förslag. När det behandlades i propositionen (prop. 1997/98:10 s. 61) uttalade regeringen att den typen av upplysningar ges åt alla misstänkta enligt anglosaxisk rätt men att systemet var främmande för svensk rätt och kunde bidra till en formalisering av

bevisrätten som var främmande för svensk lagstiftning utan att i sig öka den skattskyldiges rättssäkerhet.

Dessa uttalanden i propositionen synes visserligen vila på en missuppfattning. För fall då en förundersökning i ett vanligt brottmål har kommit så långt att någon kan skäligen misstänkas för brottet gäller nämligen enligt 23 kap. 18 § rättegångsbalken - på samma sätt som enligt anglosaxisk rätt – ett ovillkorligt krav på att denne skall underrättas om misstanken; han behöver dock inte ges en sådan underrättelse förrän han sedan sådan misstanke uppkommit blir föremål för förhör. Det synes emellertid inte finnas stöd för uppfattningen att konventionen generellt skulle ställa krav på en upplysningsskyldighet av detta slag redan vid en misstanke. En annan sak är att, när väl en anklagelse föreligger, konventionen ställer ett uttryckligt krav på att den anklagade ofördröjligen skall underrättas om innebörden av denna (artikel 6-3). Till den frågan återkommer kommittén.

Däremot kan det förmodligen inte uteslutas att förekomsten av en upplysningsskyldighet redan på misstankestadiet kan ses som ett skydd för den skattskyldige och kan påverka bedömningen av om en rättvis rättegång tillförsäkrats den skattskyldige. Murrayfallet, där domstolen beaktade att Murray varnats för att negativa slutsatser kunde dras av hans vägran att uttala sig, talar i viss utsträckning för en sådan slutsats.

Kommittén återkommer till frågan om skyldigheten att lämna uppgifter m.m. i avsnitt 7.7.

6.6.8. Bevisregler

Rätten till en fair trial innebär inte att de nationella domstolarna skall följa några särskilda bevisvärderingsregler. Det är i princip en angelägenhet för varje land att bestämma sina egna regler. Harris m.fl. (D J Harris, M O’Boyle och C Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s. 210) pekar på att detta är oundvikligt med hänsyn till de mycket stora variationer i bevisregler som förekommer i Europa beroende på olika rättssystem. Utgångspunkten för Europadomstolen är därför att den inte är kompetent att överpröva bevisvärderingen. Däremot ställer konventionen vissa krav när det gäller användningen av bevis, t.ex. vid olagligt erhållna bevis och skriftliga vittnesmål. Det är inte annat än undantagsvis och då sett utifrån förfarandet i sin

helhet, som Europadomstolen har haft synpunkter på bedömningen av bevisningen.

Det förefaller inte heller som det av hittillsvarande praxis i Europadomstolen kan utläsas något bestämt krav på bevisningens höjd. I litteraturen har målet Österrike mot Italien (beslut av kommissionen den 11 januari 1961), det s.k. Pfundersfallet och

Barberà, Messegué och Jabardo-fallet (dom den 6 december 1988) använts som exempel på att kommissionen och domstolen ställer höga krav på bevisbördan. Å andra sidan uttalade kommissionen i det förstnämnda målet att artikel 6-2 kräver att en domstol finner den anklagade skyldig endast på grund av bevis som tillräckligt starkt i lagens ögon fastlägger hans skuld. Av de uttalanden som

Europadomstolen har gjort i fråga om rättsliga presumtioner (se avsnitt 6.8) synes dock följa att domstolen åtminstone inte utan vidare skulle godta ett resonemang av en nationell domstol som går ut på att det visserligen föreligger rimligt tvivel om den tilltalades skuld men att denne ändå måste presumeras vara skyldig till brottet. Sannolikt utgår konventionen från att det internationellt vedertagna beviskravet i brottmål - att den tilltalades skuld skall vara styrkt bortom rimligt tvivel - skall vara uppfyllt. Detta framgår dock inte uttryckligen av något avgörande. Det bör framhållas att den angivna formeln inte anses innebära ett hundraprocentigt beviskrav; vad som är rimligt tvivel är i viss utsträckning beroende av omständigheterna.

Börje Leidhammar framhåller (Straff eller avgift - skattetillägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SvSkT 9/98, s. 836 f.) att en viktig del av oskuldspresumtionen är att beviskravet när det gäller anklagelse för brott är strängt. Han konstaterar att beviskraven i mål om skattetillägg är lägre än i brottmål. Det finns därför anledning att återkomma till denna fråga senare.

6.7. Oskuldspresumtionen

Rättsliga presumtioner och objektivt ansvar

I rätten till en “fair trial” anses också ligga oskuldspresumtionen, som direkt kommer till uttryck i artikel 6-2. Av oskuldspresumtionen följer att domstolen måste ha en verklig möjlighet till prövning. Eventuella faktiska och rättsliga presumtioner måste hållas inom rimliga gränser enligt domen i

målet Salabiaku mot Frankrike (dom den 7 oktober 1988). Även i fallet Pham Hoang mot Frankrike (dom den 25 september 1992) som liknar Salabiakufallet har domstolen bekräftat detta synsätt.

Salabiaku hade dömts för smuggling av narkotika i en väska som han tagit genom den gröna filen i den franska tullen. Han gjorde gällande att han inte kände till väskans innehåll. Enligt fransk lag presumerades den som var i besittning av förbjudet gods under dessa omständigheter ha uppsåt att smuggla. Detta innebar att uppsåt inte behövde styrkas av åklagaren. Den enda möjligheten att slippa straffansvar enligt fransk rättspraxis var att visa att force majeure förelegat, dvs. en situation som är helt utanför den anklagades kontroll, vilket Salabiaku misslyckades med.

I inledningen av sitt avgörande uttalade Europadomstolen bl. a. följande:

”In particular, and again in principle, the Contracting States may, under certain conditions, penalise a simple or objecitve fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence. Examples of such offences may be found in the laws of Contracting States”

Europadomstolen påpekade att Salabiaku emellertid hade fällts till ansvar inte endast för innehavet av narkotikan utan till följd av en presumtion för uppsåtlig smuggling. Domstolen uttalade att faktiska och rättsliga presumtioner förekommer i alla rättssystem och att det är tydligt att konventionen i princip inte förbjuder sådana presumtioner men att den kräver att konventionsstaterna i detta hänseende, såvitt gäller den straffrättsliga bedömningen, håller sig inom vissa gränser och ger domstolen utrymme för en viss prövning av presumtionens hållbarhet.

Domstolen fann att de angivna gränserna för lagstiftaren inte hade överskridits i Salabiakufallet. De franska domstolarna hade varit noga med att undvika att automatiskt tillämpa presumtionsregeln och de hade utnyttjat sin möjlighet att göra en bedömning och därvid beaktat omständigheter som tytt på uppsåt hos de inblandade.

Härav kan slutsatsen nog dras att om den nationella lagstiftningen ställer upp ett krav på exempelvis oaktsamhet för straffbarhet, så kan det beroende på omständigheterna i övrigt tänkas strida mot konventionen, om den nationella lagstiftningen ålägger domstolen att presumera att den misstänkte har visat oaktsamhet och bevisbördan för motsatsen alltså ligger på den misstänkte.

Att det däremot skulle strida mot artikel 6 att straff åläggs oberoende av uppsåt eller oaktsamhet följer inte uttryckligen av

något avgörande av Europadomstolen. Har den nationella lagstiftningen den innebörden kan man ju inte säga att den bygger på en presumtion eller att den innebär en omkastning av bevisbördan.

Denna frågeställning är dock omstridd. Det har sålunda ifrågasatts om inte det strikta ansvaret, i den form som nu gäller vid påförande av skattetillägg kan anses strida mot oskuldspresumtionen (se t.ex. Leidhammar, Straff eller avgift - skattetillägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SvSkT 9/98, s. 837 f.). Vad som egentligen kan utläsas av Salabiaku-fallet är också föremål för en provkarta av olika uppfattningar.

Harris m.fl. (D J Harris, M O’Boyle och C Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s. 244) drar slutsatsen av fallet att det endast är presumtioner som kan strida mot konventionen men att artikel 6-2 inte förbjuder användandet av strikt ansvar. Under förutsättning att en stat respekterar rättigheterna i konventionen kan den straffbelägga vilken handling som helst och bestämma kriterierna för brottet efter egen bedömning, även krav på ”mens rea”. Van Dijk/van Hoof (Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 1998 s. 461) anser att artikel 6-2 även är tillämplig vid de brottsanklagelser när frågan om skuld inte har någon central roll och att domstolen i Salabiakufallet slår fast att konventionsstaterna i princip är fria, under vissa villkor, att införa brott som grundar sig på ett objektivt förhållande som sådant, utan hänsyn till om det beror på brottsligt uppsåt eller oaktsamhet.

Greve (Traek af den danske strafferet i EF-perspektiv I, Ansvarslaerans almindelige del, 1993, s. 196) intar ståndpunkten att slutsatser om ett fullständigt objektivt ansvar är utesluten eftersom domstolen bara har godkänt den omvända bevisbördan när det fanns en reell möjlighet till motbevisning. Aall (Rettergang og menneskrettigheter, Bergen, 1995 s. 291) tolkar Salabiaku- och Pham Hoangdomarna så att domstolen lade vikt vid att de franska domstolarna utifrån samvetsgranna bevisavvägningar hade beaktat att det fanns vissa tecken på skuld och att bestämmelsen därför använts på ett sätt som var förenligt med artikel 6-2. Aall anser att det följer av hans tolkning att ett rent objektivt ansvar inte är förenligt med konventionen och att de nationella domstolarna om nödvändigt måste läsa in ett visst skuldkrav i en enligt ordalydelsen objektiv bestämmelse.

Asp har gjort en ingående analys av bl.a. Salabiaku-fallet i en artikel (Skattenytt 1999:11 s. 702-714) som handlar om

skattetilläggen och oskuldspresumtionen. Asp lyfter fram att Europadomstolen i inledningen av Salabiakudomen påpekade att det i princip är upp till konventionsstaterna att bestämma förutsättningarna för straffansvar och att domstolen därefter uttalade att konventionsstaterna under vissa förutsättningar i princip kan straffa ett enkelt och objektivt förhållande som sådant, oberoende av om det är resultatet av kriminellt uppsåt eller av oaktsamhet. Domstolen erinrade om att sådana brott finns i konventionsstaternas lagar.

Asp framhåller att det enda som uttryckligen sägs i Europadomstolens praxis om strikt ansvar är att sådant ansvar i princip är tillåtet. Asp uttalar att det av fallet Pham Hoang framgår att det som Europadomstolen närmast är intresserad av är hur fastställandet av sakförhållandet går till, medan man inte ägnar något intresse åt vilka krav som ställs upp för ansvar. Asp hänvisar till att frågan har aktualiserats i ett danskt brottmål i vilket den nationella domstolen begärde ett förhandsavgörande av EGdomstolen. Målet gällde en dansk lastbilschaufför som brutit mot reglerna om vilotid i en EG-förordning. I Danmark fanns en bestämmelse som innebar ett objektivt bötesansvar för den arbetsgivare i vars intresse transporten utförts. Den danska domstolen (Vestre Landsret) fann under målets gång anledning att fråga om förordningen lade hinder i vägen för en reglering som innebär att arbetsgivaren på objektiva grunder får ansvara för anställdas överträdelser. EG-domstolen konstaterade utan att diskutera Europakonventionens betydelse i sammanhanget att strikt ansvar var förenligt med förordningen under vissa förutsättningar.

Av visst intresse i sammanhanget är att generaladvokaten vid EG-domstolen van Gerven i detta mål undersökte huruvida strikt ansvar var förenligt med medlemsstaternas konstitutionella traditioner och med Europakonventionen och därigenom också kunde anses förenlig med EG-rättens allmänna rättsprinciper. Van Gerven ansåg att Europadomstolen i Salabiakufallet givit uttryck för att strikt ansvar inte kan anses vara generellt förbjudet, utan tvärtom förenligt med Europakonventionen under förutsättning av att det håller sig inom rimliga gränser. Dessa gränser borde enligt van Gerven sättas av proportionalitetsprincipen, vilket innebär att avgörande för om ett strikt ansvar är förenligt med de mänskliga rättigheterna är huruvida det strikta straffansvaret är nödvändigt och rimligt för att uppnå målen med regleringen. Vid tillämpningen på det danska fallet fann van Gerven att den danska regleringen höll

sig inom de ramar som ställs upp av proportionalitetsprincipen och att den var förenlig med Europakonventionen.

Asp argumenterar i artikeln för uppfattningen att strikt ansvar inte står i strid med oskuldspresumtionen. Han framhåller att oskuldspresumtionen i grunden reglerar hur myndigheter och domstolar skall behandla den misstänkte intill dess sakfrågan är avgjord, dvs. intill dess det visats att den tilltalade gjort det han anklagas för enligt den aktuella bestämmelsen, som inte nödvändigtvis behöver ställa upp ett krav på uppsåt eller oaktsamhet. Asp anser att oskuldspresumtionen i första hand rör de processuella regler som avgör hur sakförhållandena i ett mål fastställs. Däremot har den enligt Asp inga direkta implikationer för innehållet i de materiella reglerna. Asp anser avslutningsvis att det förhållandet att strikt ansvar inte generellt strider mot oskuldspresumtionen emellertid inte nödvändigtvis innebär att det i alla sammanhang skulle vara tillåtet. Det bör finnas någon gräns för vilken typ av sanktioner som kan påföras på grund av ett strikt ansvar. Hur dessa gränser skall dras är enligt Asp högst oklart.

Asps uppfattning delas inte av Wennergren, som i en artikel i Tidskrift för Sveriges Domareförbund (nr 2/2000) ger uttryck för uppfattningen att konventionen förutsätter att en verklig skuldprövning måste göras. Wennergren hänvisar till skuldbegreppet enligt common-law som han menar vara vägledande för konventionens tolkning.

Det förtjänar framhållas att ett uttalande av kommissionen i det före Salabiakudomen handlagda målet Källander mot Sverige synes få förstås så att det enligt kommissionen inte har någon betydelse för oskuldspresumtionen om skattetillägg påförs på objektiva grunder. Sökanden anförde bl.a. att han på grund av en dom av länsrätt i december 1982 hade tvingats att betala skatt, skattetillägg, avgifter och ränta redan 1983 trots att skattetvisten inte avgjorts förrän 1986. Källander hävdade bl.a. att det stred mot artikel 6-2 att skattskyldiga generellt måste bevisa sin oskuld. I beslut den 6 mars 1989 om ansökan (No.12693/87) framhöll kommissionen i den del av målet som gällde bevisbördan att frågan om sökandens uppgift var oriktig eller inte bestämdes av domstolarna först efter det att sökanden hade haft möjlighet lägga fram alla de omständigheter som enligt hans uppfattning hade betydelse för sakens avgörande. Kommissionen uttalade också att det förhållandet att ett skattetillägg, som enligt svensk rätt inte anses som en brottslig anklagelse, kan påföras oberoende av brottsligt uppsåt eller oaktsamhet inte utgjorde en fråga som regleras av artikel 6-2.

Kommissionen fann att sökandes klagomål avseende artikel 6-2 var ogrundade och ansökan förklarades i sin helhet som ”inadmissible”.

Kommitténs synpunkter

Det anses inte väl förenligt med de vedertagna normer som har utbildats på det straffrättsliga området att kriminalisera gärningar enligt principen om strikt ansvar och således utan att ställa krav på uppsåt eller oaktsamhet hos den som drabbas av straffet. Det innebär ju att även rena olyckshändelser kan bestraffas, och straffet kan då få en prägel av godtycklighet. Kännetecknande för straff enligt västerländska rättordningar är att straffet skall utgöra en form av klander för en handling eller underlåtenhet som förutsätter skuld på den misstänktes sida, något som också är förutsättningen för att straffet skall fylla sådana allmän- och individualpreventiva funktioner som brukar anses vara straffens ändamål.

I viss utsträckning gör sig dessa synpunkter gällande även när det är fråga om sådana administrativa sanktioner av bestraffande karaktär som hos oss inte räknas som straff men som hänförs dit enligt Europadomstolens begreppsbildning. Att sanktioner av detta slag måste kunna förekomma bl.a. vid rena ordningsförseelser och vissa slags sanktioner mot juridiska personer torde vara allmänt erkänt, men när det är fråga om allvarligare överträdelser med kännbara påföljder kan en sådan ordning vara mera diskutabel. Var gränserna går har i olika sammanhang diskuterats för svensk del (se t.ex. Lagrådets yttranden i prop. 1970:57 s. 133 och 1975/76:164 s. 233).

Det är däremot enligt kommitténs uppfattning tvivelaktigt i vad mån denna problematik över huvud taget regleras i Europakonventionen. Artikel 6 är avsedd att garantera rättssäkerhet i själva proceduren. Den nu berörda frågan rör inte proceduren utan – om man ser den administrativa sanktionen som ett straff – de materiella förutsättningarna för straffbarhet. Vissa, låt vara något dunkla, uttalanden i Salabiakudomen tyder visserligen på att artikel 6-2 kan komma att tolkas ganska extensivt av Europadomstolen. Att domstolen i andra än mycket flagranta fall skulle med stöd av artikel 6 anse sig ha befogenhet att gå in på frågor som rör de materiella förutsättningarna för straffbarhet är dock knappast troligt. Det synes inte heller finnas någon annan artikel i konventionen eller dess tilläggsprotokoll som är tillämplig annat än för vissa speciella fall, såsom exempelvis när det gäller straff som begränsar yttrandefriheten.

Det mesta talar då för den ståndpunkt som kommissionen ställde sig bakom i målet Källander mot Sverige och som även är den dominerande i den juridiska litteraturen, nämligen att man här är utanför det område som konventionen reglerar.

Därmed är det emellertid inte alldeles klart att de svenska skattetilläggen klarar en prövning enligt Europakonventionen. Som har framgått av det förut anförda godtas enligt Europakonventionen inte utan vidare presumtioner som innebär att domstolen berövas verklig prövningsrätt i fråga om det som läggs den anklagade till last. Frågan är då om konstruktionen av de svenska skattetilläggen kan anses innebära att en sådan presumtion ställs upp. Tvekan kan i detta avseende uppkomma med hänsyn till konstruktionen av reglerna om befrielse från skattetillägg och dessas praktiska tillämpning.

Så t.ex. gäller enligt taxeringslagen (5 kap. 6 §) att den skattskyldige skall befrias från särskild avgift, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig, om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.

Lagens ståndpunkt får alltså i princip anses vara att det inte är tillräckligt för att skattetillägg skall utgå att en oriktig uppgift har lämnats. För fall då felaktigheten framstår som ursäktlig eller skattetillägg skulle vara uppenbart oskäligt är det avsett att tillägget inte tas ut, en ståndpunkt som naturligtvis i sig är både befogad och naturlig. Enligt 5 kap. 7 § skall befrielsegrunderna beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet. Det råder dock ingen tvekan om att, i den mån det inte framgår av de omständigheter som förebragts huruvida någon befrielsegrund föreligger, det är den skattskyldige som har att föra bevisning om att en sådan grund är för handen, om han vill komma undan skattetillägg.

Den sakliga innebörden av regelsystemet skulle då kunna beskrivas på det sättet att det här föreligger ett slags rättslig presumtion i den mening som Europadomstolen brukar använda uttrycket. Denna presumtion skulle i så fall innebära att, när det väl står klart att en oriktig uppgift har lämnats, så är utgångspunkten att detta har skett under omständigheter som gör gärningen oursäktlig och att skattetillägg inte skulle vara uppenbart oskäligt.

Straffet bestäms med den utgångspunkten att det är fråga om en oursäktlig överträdelse. Presumtionen kan motbevisas, men det ankommer på den skattskyldige att försöka göra detta, och misslyckas han utgår skattetillägg. Man är i så fall ganska nära de förutsättningar som förelåg i Salabiakufallet.

Uppfattar man i enlighet härmed rättsläget så att den anklagade ställs inför en rättslig presumtion som kan vara svår att motbevisa, blir det av betydelse om systemet håller sig inom tillbörliga gränser, varvid man får beakta dels hur ingripande påföljderna är, dels i vad mån domstolarna tillåter den skattskyldige att exculpera sig och iakttar försiktighet med att automatiskt utgå från presumtionen och betrakta varje oriktig uppgift som oursäktlig. Det kan synas paradoxalt att reglerna om befrielse från skattetillägg - som ju tillkommit av hänsyn till den skattskyldige – möjligen gör systemet mera diskutabelt än om sådana befrielseregler inte hade införts. Men detta förefaller vara en följd av den praxis som Europadomstolen har slagit in på vid bedömningar av här aktuellt slag.

Mycket talar för att det svenska skattetilläggssystemet, sådant det faktiskt tillämpas, skulle klara en sådan prövning. Påföljderna kan visserligen vara synnerligen ingripande, men det råder ingen tvekan om att den skattskyldige har en principiell möjlighet att exculpera sig. Utrymmet för detta är visserligen snävt men dock långt vidare än det som förelåg för den franska domstolen i Salabiaku-fallet, som inte ens hade någon lagregel att repliera på. I sin dom från december 2000 i Volvo-målet har Regeringsrätten också utgått från att eftergiftsgrunderna, sammantagna med de fall där skattetillägg bortfaller på rent objektiva grunder, innebär att någon konflikt med oskuldspresumtionen inte uppkommer.

Men man kan inte vara alldeles säker på utfallet av en konventionsrättslig prövning. Så t.ex. finns det även i refererad praxis gott om exempel på fall där domstolen för att avgöra huruvida en lämnad uppgift kunnat betecknas som oriktig eller ej har fått göra en skatterättslig bedömning som varit både svår och kontroversiell men där skattetillägg likväl har fastställts utan någon närmare motivering. Detta skulle möjligen vid en bedömning enligt de kriterier som Europadomstolen brukar använda sig av kunna ge underlag för slutsatsen att skattetillägg ibland utgår nära nog ovillkorligen så snart en uppgift har befunnits oriktig och att presumtionen att oriktigheten också är oursäktlig således tillämpas med alltför stor automatik. Regeringsrätten har också i sin nyssnämnda dom understrukit vikten av att domstolarna i varje

enskilt fall gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att undanröja eller efterge skattetillägget.

Nu är det emellertid inte alls klart att man måste se befrielsegrunderna som ett uttryck för en rättslig presumtion eller att Europadomstolen skulle föra ett resonemang av det nyss angivna slaget med avseende på de svenska skattetilläggen, ett resonemang som otvivelaktigt skulle vara ganska subtilt. Kommissionen var tydligen inte alls inne på sådana tankegångar i det förut berörda målet Källander mot Sverige.

Kommittén kan för sin del inte komma längre än att konstatera att det finns en viss risk för att vi skulle komma i svårigheter vid en konventionsrättslig prövning men att det inte på något sätt är klarlagt att skattetilläggen generellt skulle underkännas. Snarare talar nog ganska starka skäl för att systemet från de synpunkter som nu diskuteras skulle stå sig, även om det här som på många andra områden kan finnas enskilda fall som inte skulle klara en konventionsrättslig prövning. Det är emellertid här som eljest otillfredsställande om vi skall balansera på det tillåtnas gräns. Kommittén återkommer därför även till de nu diskuterade frågorna i övervägandeavsnittet.

Proportionalitetsprincipen

Som förut berörts är proportionalitetsprincipen en mycket viktig princip som anses genomsyra tolkningen av konventionen. Vid tillämpningen av olika bestämmelser i konventionen gör Europadomstolen ofta olika slags proportionalitetsbedömningar.

Skulle i enlighet med det nyss anförda de objektiva grunderna för fastställande av skattetillägg i förening med befrielsereglernas konstruktion uppfattas som en straffrättslig presumtion vars tillåtlighet ställer sig tveksam med hänsyn till artikel 6, är det sålunda som redan berörts tänkbart att Europadomstolen skulle göra en proportionalitetsbedömning som ett led i sina överväganden av om konventionsbrott skulle kunna tänkas föreligga. Vid en sådan proportionalitetsbedömning kan beaktas i vad mån det föreligger ett angeläget samhälleligt intresse eller i varje fall ett legitimt behov av att använda sig av den ifrågavarande presumtionen och om den inskränkning i den enskildes rättssäkerhetsintresse som följer därav står i proportion till detta intresse eller behov.

I den allmänna debatt som förts om skattetilläggens förenlighet med konventionen har det emellertid också hävdats att skattetilläggen strider mot konventionens proportionalitetsidé även med hänsyn till de schablonmässiga principer som gäller för deras beräkning och den i förhållande till överträdelsen ofta mycket ingripande påföljden.

Även enligt kommitténs uppfattning finns det fog för påståendet att skattetilläggen ofta slår alltför hårt och blint och inte sällan är oproportionerligt ingripande. I vad mån dessa frågor kan komma under bedömning enligt konventionen synes emellertid som nyss konstaterats vara beroende av om man i enlighet med det förut anförda vill se reglerna om skattetillägg som uttryck för en straffrättslig presumtion som inte står i god överensstämmelse med artikel 6. Det finns sålunda knappast någon av konventionens artiklar som kan åberopas till stöd för tanken att nivån på ekonomiska påföljder för lagöverträdelser eller metoden för straffmätningen mera allmänt regleras av konventionen, och det finns inte heller något enskilt avgörande av Europadomstolen som skulle kunna anföras som belägg för ett sådant synsätt. Som framhållits av Regeringsrätten i Volvo-domen griper konventionen inte in på alla områden, och straffmätningen och straffmätningsprinciperna vid ekonomiska påföljder tillhör de områden som principiellt sett har lämnats åt de enskilda staternas reglering. Det är mycket tvivelaktigt om artikel 1 i första tilläggsprotokollet om skydd för den enskilda äganderätten skulle kunna åberopas i detta sammanhang.

Verkställighet

Det har även i den allmänna debatten uttryckts tveksamhet om verkställighetsbestämmelsen i 23 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483), som innebär att en begäran om omprövning eller ett överklagande av ett beslut enligt lagen eller taxeringslagen inte inverkar på skyldigheten att betala skatt, är förenlig med oskuldspresumtionen. Både i Sverige och i andra europeiska länder förekommer det emellertid i flera fall att reguljära brottspåföljder kan gå i verkställighet trots att domen inte har vunnit laga kraft (för svensk del t.ex. skyddstillsyn och fängelse i kombination med skyddstillsyn). Det är svårt att se något stöd för att detta skulle strida mot konventionen.

Kommissionen har också gjort vissa uttalanden i det tidigare nämnda målet Källander mot Sverige som är av intresse i detta

avseende. Sökanden i målet anförde bl.a. att han på grund av en dom av Länsrätten i december 1982 hade tvingats att betala skatt, skattetillägg, avgifter och ränta redan 1983 trots att skattetvisten inte avgjorts förrän 1986. Han hävdade att detta stred mot artikel 6-2. I beslutet den 6 mars 1989 om ansökan (No.12693/87) skulle tas upp till prövning konstaterade kommissionen (i sammansättning om en kammare) i den delen att sökanden enligt det svenska systemet hade möjlighet att överklaga länsrättens dom och att betalningen av skattetillägget - liksom skatten - skall göras efter det första beslutet att påföra det och oberoende av om det överklagas. Kommissionen konstaterade vidare att detta inte betyder att det är slutligt avgjort om den skattskyldige måste betala skattetillägget utan denna fråga prövas i överklagandeförfarandet, och blir resultatet till den klagandes fördel kommer han att ersättas. Under dessa omständigheter fann kommissionen att betalningen av beslutet om skattetillägget före ett slutligt avgörande inte inkräktade på sökandens rätt att betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts på det sätt som artikel 6-2 skyddar.

Av kommissionens uttalande skulle följa att artikel 6-2 i varje fall inte hindrar att en domstols beslut om skattetillägg kan verkställas innan det har vunnit laga kraft.

Kanske är det tveksamt om man av detta uttalande med säkerhet kan dra slutsatsen att även en skattemyndighets beslut kan verkställas på motsvarande sätt. Mot bakgrund av att konventionen inte lägger hinder i vägen för att en administrativ myndighet fattar beslut om sanktioner när överklagande kan ske till domstol ligger det kanske närmast till hands att dra slutsatsen att gällande ordning i detta avseende står i överensstämmelse med konventionen.

Sist nämnda fråga behandlas ingående av Regeringsrätten i dess dom den 15 december 2000 i Din Bil-målet. Regeringsrätten hänvisar därvid till de regler om anstånd med skattebetalningen som gäller enligt 17 kap. 2 § skattebetalningslagen. Enligt domen kan det med hänsyn till möjligheten att under vissa förutsättningar erhålla anstånd med skattebetalningen inte vara oförenligt med artikel 6-2 i Europakonventionen att kräva omedelbar verkställighet. Denna uppfattning förefaller i och för sig befogad, men det är möjligt att ett frågetecken måste sättas åtminstone för sådana fall då den omedelbara verkställigheten får oproportionerligt ingripande följder för den enskilde och denne inte kan utverka anstånd t.ex. därför att han inte förmår att bekosta den säkerhet som krävs. Det mål mot Sverige som för närvarande är beroende på

Europadomstolens prövning gäller bl.a. denna fråga (se avsnitt 6.3.5).

Straffrättsligt ansvar vid dödsfall

I de tidigare redovisade målen A.P., M.P. och T.P. mot Schweiz och

E.L., R.L. och J.O.-L mot Schweiz, som gällde arvingar till avlidna personer som ansågs ha gjort sig skyldiga till undandragande av skatt, prövade domstolen förenligheten med artikel 6-2. Arvingarna ansåg att det stred mot artikel 6-2 att de på grund av en rättslig presumtion ålagts att betala skatt och skattetillägg för skatteundandragande som den avlidne påståtts ha begått.

Domstolen konstaterade, att oavsett om den avlidne var skyldig eller ej, klagandena hade blivit föremål för en straffrättslig sanktion för skatteundandragande som den avlidne påstods ha begått. Domstolen uttalade att det är en grundläggande regel i straffrätten att det straffrättsliga ansvaret inte överlever den person som har begått den brottsliga gärningen och att en sådan regel också utgör ett krav enligt oskuldspresumtionen i artikel 6-2. Domstolen fann att artikel 6-2 hade kränkts.

Fallen behandlar den situationen att skattetillägg påförts efter det att den skattskyldige avlidit. Enligt 5 kap. 12 § taxeringslagen får särskild avgift inte påföras sedan den skattskyldige har avlidit. Varken i de nyssnämnda avgörandena eller i annat sammanhang har Europadomstolen gett uttryck för uppfattningen att redan ådömda påföljder måste bortfalla vid den anklagades död. Gällande ordning torde i detta avseende således inte stå i strid mot konventionen.

6.8. Minimirättigheterna

Underrättelse om anklagelse

Enligt punkt a) i artikel 6-3 skall den som är anklagad ha rätt att ofördröjligen och i detalj på ett språk som han förstår bli underrättad om innebörden av och grunden för anklagelsen. Underrättelsen kan vara muntlig eller skriftlig.

Skattemyndigheten skall enligt 3 kap. 2 § TL ge den skattskyldige tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. Kommunikation är enligt förarbetena till TL (prop. 1989/90:74 s. 395) onödigt när beslutet avser ändringar av så självklar karaktär att ett yttrande av den skattskyldige inte skulle

medföra ett bättre beslutsunderlag. Kommunikationsskyldighet föreligger däremot enligt förarbetena alltid när skattemyndigheten avser att påföra den skattskyldige särskild avgift, vilket är viktigt eftersom särskilda avgifter kan efterges.

Den skattskyldige skall enligt 4 kap.1 §taxeringslagen utan dröjsmål underrättas om innehållet i ett taxeringsbeslut, om det inte är uppenbart obehövligt. Bestämmelsen är enligt 5 kap. 9 § tillämplig i fråga om beslut om särskild avgift.

Verkan av att skattemyndigheterna felaktigt låter bli att underrätta den skattskyldige finns inte reglerad i taxeringslagen och berörs inte i förarbetena. Regeringsrätten har i RÅ 1995 ref. 27 slagit fast att bristen medför att skattemyndighetens beslut saknar verkan. Men avgörandet är omdiskuterat.

Rätten till fri tolk

Till myndigheternas serviceskyldighet hör enligt 8 § förvaltningslagen att vid behov anlita tolk även för översättningar av handlingar till främmande språk. I stor utsträckning har emellertid myndigheten tillagts en diskretionär rätt att, mot bakgrund t.ex. av tillgången på tolkar, ärendets beskaffenhet och kostnaden i relation till hur viktigt det är för den enskilde, själv bedöma behovet. Något uttryckligt krav på att den enskilde skall få del av en anklagelse på ett språk som han förstår har inte uppställts i denna föreskrift lika litet som i de bestämmelser i ämnet som gäller för domstolarna, dvs. 50 § förvaltningsprocesslagen och 33 kap. 9 § rättegångsbalken. I motiven till sist nämnda bestämmelse (NJA II 1987 s.197) sägs det att domstolen av kostnadsskäl bör vara försiktig med översättningar av utgående handlingar och ordna med översättning endast om parten inte på annat sätt, t.ex. genom släktingar eller en invandrarbyrå, kan få en handling översatt. I detta uttalande görs inte undantag för stämningsansökningar i brottmål.

Kommittén vill understryka att rätten för den enskilde att på ett språk som han förstår bli underrättad om innebörden av och grunden för en anklagelse är ovillkorlig. Eftersom konventionen gäller som svensk lag är förvaltningsmyndigheter och domstolar skyldiga att tillämpa de nyss berörda översättningsbestämmelserna på ett sådant sätt att denna rätt tillgodoses i de fall myndigheten eller domstolen får information om att den enskilde inte behärskar svenska och saknar möjlighet att på annat sätt tillgodogöra sig innebörden av anklagelsen. Detta gäller även i fråga om

skattetillägg. Endast om så sker står den svenska ordningen i överensstämmelse med Europakonventionen i aktuellt avseende.

I detta sammanhang förtjänar ytterligare anmärkas att den anklagade enligt artikel 6-3 d) har rätt att utan kostnad få bistånd av tolk om han inte förstår eller talar det språk som används i rätten. Denna rättighet får anses tillgodosedd genom reglerna i 50 § förvaltningsprocesslagen.

Rätten till försvarare och tillräcklig tid att förbereda försvaret

Var och en som blivit anklagad för brott skall enligt artikel 6-3 b) och c) ha tillräcklig tid och möjlighet att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde som han själv utsett eller att, när han saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde, erhålla ett sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar.

Möjligheten att erhålla rättshjälp i frågor om skattetillägg är mycket begränsade enligt 11 § rättshjälpslagen, men detta gäller i praktiken även i fråga om bötesmål, vilket anses godtagbart. Beträffande rätten till försvarare torde inte någon ytterligare lagstiftning fordras.

Kommittén vill emellertid påpeka att 11 § rättshjälpslagen redan i dag ger möjlighet att bevilja rättshjälp när det föreligger särskilda skäl. Är ett bötesmål mycket komplicerat, brukar det i allmän domstol ofta anses att det finns särskilda skäl för att förordna offentlig försvarare trots att påföljden bara kan bli böter (jfr. 21 kap. 3 a § första stycket 3 rättegångsbalken). Enligt kommitténs mening bör rättshjälpslagens bestämmelse tillämpas på samma sätt när en fråga om skattetillägg är särskilt komplicerad, särskilt som det här ofta rör betydligt mera ingripande ekonomiska påföljder än böter. Den i Europakonventionen föreskrivna rätten till försvarare i dessa mål får ju inte bli illusorisk.

I sammanhanget bör ytterligare påpekas att artikel 6 principiellt skyddar även juridiska personer. I fråga om juridiska personer är de svenska bestämmelserna om rättshjälp inte tillämpliga. Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. gäller visserligen även för juridiska personer, men den lagen medger inte att beslut om rätt till ersättning meddelas före målets avgörande och är inte heller generellt tillämplig. Kommittén är dock tveksam till frågan om det kan innebära något brott mot artikel 6 att juridiska personer inte vid behov kan garanteras rätt till juridiskt biträde i mål om skattetillägg i vidare omfattning än som följer av 1989 års lag. Det synes inte finnas något avgörande från

Europadomstolen som kan anföras som belägg för att detta skulle vara fallet.

Rätten att få höra och kalla in vittnen

Enligt artikel 6-3 d) har den som är anklagad för brottslig gärning rätt att förhöra eller låta förhöra vittnen samt att kalla in egna vittnen och få dessa förhörda under samma förhållanden som vittnen åberopade mot den anklagade. Denna rättighet ger uttryck för principen om ”equality of arms”, dvs. att parterna skall vara likställda.

I Engelfallet uttalade domstolen beträffande artikel 6-3 d) att den allmänt överlämnar till de behöriga myndigheterna att bestämma om den framlagda bevisningens relevans och t.ex. i fallet

Isgrò mot Italien (dom den 1991) påpekade domstolen att det ankommer på de nationella domstolarna att bedöma bevisningen.

Kritik har riktats mot att inte skattemyndigheterna kan höra vittnen under ed och inte heller brukar genomföra förhör upplysningsvis (se t.ex. a.a. Leidhammar, s. 838). I och med att det, som tidigare har konstaterats (se avsnitt 6.6.2) inte är konventionsstridigt att en annan myndighet än domstol som första instans påför en bestraffande sanktion torde det inte heller strida mot konventionen att vittnen inte kan höras i samband med att skattemyndigheterna påför skattetillägg.

6.9. Förbud mot dubbelbestraffning - principen om ne bis in idem

Inledning

Om man intar ståndpunkten att påförande av skattetillägg utgör en anklagelse för brott och innebär en form av straff uppkommer frågan hur Europakonventionen ser på förhållandet att den skattskyldige både kan påföras skattetillägg och dömas för skattebrott i allmän domstol för samma gärning. I själva konventionen finns till skillnad från i FN-konventionen om de mänskliga rättigheterna (artikel 14 punkt 7) ingen uttrycklig bestämmelse som reglerar att den som en gång blivit dömd eller frikänd av domstol för ett brott skall vara skyddad mot nytt åtal och ny dom i samma sak, dvs. principen ”ne bis in idem”. Denna artikel torde ta sikte endast på reguljära brottspåföljder. Den är för

övrigt inte bindande för Sverige eftersom man från svensk sida avgett en reservation, låt vara att denna tillkommit av hänsyn till den enligt svensk rätt föreliggande möjligheten att bevilja resning till den misstänktes nackdel.

Det har diskuterats om det i rätten enligt artikel 6 till en rättvis rättegång kan anses ingå ett krav på skydd mot lagföring och dom två gånger i samma sak. Den dominerande uppfattningen torde numera vara att så inte är fallet, även om möjligen speciella omständigheter i ett enskilt fall kan föranleda en särskild bedömning (Danelius s. 359). I sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen har emellertid genom artikel 4 införts en bestämmelse som utvidgar rättighetsskyddet till ett principiellt förbud mot nytt åtal efter slutlig brottmålsdom i samma stat. Harris, O’Boyle och Warbrick anser att av detta inte nödvändigtvis följer att ett sådant krav inte kan härledas ur artikel 6 (Law of the European Convention on Human Rights, s. 217 och 568 f, 1996). Domstolen har emellertid i målet Ponsetti och Chesnel mot

Frankrike (beslut den 14 september 1999 No 36855/97 och No 41731/98) slagit fast att principen om ne bis in idem bara omfattas av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet och att konventionens övriga bestämmelser varken direkt eller indirekt garanterar principen.

Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet

Artikel 4 har följande lydelse på svenska.

1. Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

2. Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet.

3. Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen

.

Lorenzen, Rehof och Trier (Den europaeiske Menneskeretskonvention, 1994, s. 504 f.) kommenterar bestämmelsen med att den är en anglo-saxisk tankegång om ”fair trial” som kan verka främmande för vissa kontinentala rättssystem, däribland de skandinaviska.

Frågeställningar avseende ne bis in idem

Eftersom skyddet i artikel 4.1 således är begränsat till straffrättsliga förfaranden mot en person (eng. ”criminal proceedings”) gäller, enligt den officiella kommentaren till tilläggsprotokollet (Explanatory report on Protocol No 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedom, Strasbourg 1985), att bestämmelsen inte hindrar att den dömde beträffande samma gärning kan bli föremål för förfarande av annan karaktär, t.ex. ett disciplinärt förfarande.

Criminal proceedings är ett autonomt begrepp och huruvida konventionsstaterna i sina nationella rättsordningar klassificerar ett förfarande som en brottmålsrättegång eller inte spelar ingen avgörande betydelse för tolkningen.

Det kan således bli föremål för diskussion vad som är en brottmålsrättegång enligt artikeln. Vidare är det att märka att principen om ne bis in idem bara är tillämplig när det är fråga om brott för vilket någon redan har blivit slutligt frikänd eller dömd enligt hemlandets lag. Det fordras alltså att det med avgörandet följer rättskraft, res judicata. I spåren av detta följer också frågeställningen om två olika straffrättsliga förfaranden mot en person verkligen gäller ett och samma brott.

Europadomstolens avgöranden

Europadomstolens avgöranden i fallen Gradinger mot Österrike den 23 oktober 1995 och Oliviera mot Schweiz den 30 juli 1998 belyser innebörden av den nu aktuella regeln.

I det förstnämnda fallet hade Gradinger åtalats för att han under bilkörning vållat annans död, varvid som försvårande omständighet åberopats att han kört bilen alkoholpåverkad. Domstolen dömde Gradinger till ansvar för vållande till annans död enligt en bestämmelse i strafflagen. Domstolen fann dock inte påståendet om alkoholpåverkan styrkt. Senare ålades emellertid Gradinger böter enligt vägtrafiklagen av förvaltningsmyndighet för att han varit alkoholpåverkad under den aktuella körningen.

Gradinger gjorde i Europadomstolen gällande att det administrativa beslutet innebar ett brott mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet (och mot artikel 6 eftersom han inte haft tillträde till domstol). Österrike invände bl.a. att det senare

förfarandet inte utgjorde ett brottmålsförfarande enligt österrikisk rätt och att man reserverat sig mot bestämmelsen.

Europadomstolen slog fast att artikel 6 var tillämplig på det administrativa förfarandet. Domstolen ansåg, trots att de aktuella bestämmelserna skilde sig åt med avseende på deras art och ändamål, att brott mot artikel 4 i tilläggsprotokollet skett. Den reservation som Österrike åberopade ansåg domstolen bl.a. vara för vag.

I litteraturen har med varierande grad av säkerhet dragits slutsatsen av Gradingerfallet att begreppet ”criminal proceedings” i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har samma betydelse som det har i artikel 6 i konventionen. Harris, O’Boy le och Warbrick (Law of the European Convention on Human Rights, 1995 s. 569) uttrycker sig försiktigt, att man förmodligen skall se saken på detta sätt. Van Dijk och van Hoof (Theory and Practice of the European Convention on Human Rights s. 690) tolkar domen så att Europadomstolen tog förekomsten av ”criminal proceedings” för given och att slutsatsen kan dras att begreppet ”criminal” i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet är identiskt med uttrycket ”criminal” i artikel 6 i konventionen. Asp, som i första hand resonerar om artikel 6 och 7 i konventionen men även nämner artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet verkar anse att även om rekvisiten som bygger på brottsbegrepp är något olika formulerade i artiklarna torde tillämpningsområdet för de straffrättsliga rättssäkerhetsgarantierna vara detsamma.

Beträffande frågan om det var samma brott som Gradinger straffades för två gånger framhåller van Dijk & van Hoof att de aktuella bestämmelserna i strafflagen och vägtrafiklagen var olika med avseende på art och ändamål och att Europadomstolen trots detta fann att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet var tillämplig och att artikeln överträtts. Van Dijk & van Hoof uttalar att det föreföll vara avgörande för Europadomstolens bedömning att både brottmålsdomstolens beslut och de administrativa myndigheternas beslut grundade sig på samma handlande.

I Olivierafallet ålades Maria Oliveira först av polismyndigheten böter om 200 CHF enligt en bestämmelse i vägtrafiklagen för att hon inte haft kontroll över sitt fordon, eftersom hon inte anpassat hastigheten till vägförhållandena. Det konstaterades därvid att vägen varit istäckt och att Oliveiras bil hade girat över på andra sidan vägen, först träffat en bil och sedan kolliderat med en annan bil. Åklagarmyndigheten utfärdade senare ett strafföreläggande avseende böter om 2 000 CHF för att Maria Oliveira av

oaktsamhet vållat en person fysisk skada när hennes bil kolliderade med den andra bilen.

Maria Oliveira som inte accepterade föreläggandet fick bötesbeloppet nedsatt till 1500 CHF och det första bötesbeloppet om 200 CHF undanröjt av en kantonal underrätt. Maria Oliveira överklagade beslutet. Den kantonala överrätten, som inte ansåg att polismyndighetens beslut behövde undanröjas, fastställde underrättens beslut att 200 CHF avseende det första bötesbeloppet skulle dras av från det senare bötesbeloppet om 1 500 CHF med motiveringen att Maria Oliveira inte skulle bli strängare straffad än hon skulle ha blivit om båda brottsanklagelserna hade hanterats i ett och samma förfarande.

Maria Oliveira gjorde gällande att det innebar brott mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet att hon lagförts två gånger för samma händelse.

Schweiz anförde att fallet skilde sig från Gradingerfallet i tre avseenden. För det första fanns det ingen motstridighet mellan de två myndigheternas bedömning av omständigheterna. För det andra skulle polismyndigheten på grund av bristande behörighet inte kunnat ta hänsyn till alla aspekter av det ifrågasatta handlandet. För det tredje hade resultatet av de separata förfarandena inte lett till någon nackdel för Maria Oliveira.

Europadomstolen ansåg att fallet var ett typiskt exempel på ett handlande som utgör grund för olika brott och där det större straffet brukar absorbera det mindre. Domstolen gjorde bedömningen att det inte fanns något i förfarandet som inkräktade på artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, eftersom den bestämmelsen är avsedd att hindra människor från att lagföras två gånger för samma brott. Det hade enligt domstolen varit mer förenligt med principerna för god rättskipning att en och samma myndighet hade bedömt båda brotten i ett och samma förfarande, vilket skulle ha blivit fallet om polismyndigheten hade iakttagit den riktiga proceduren och skickat ärendet till åklagarmyndigheten för handläggning av båda brotten. Att så inte skedde i Maria Oliveiras fall saknade emellertid betydelse vad gäller förenligheten med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Domstolen förklarade att bestämmelsen inte utesluter att skilda brott, även när de alla är del av ett och samma brottsliga handlande prövas av olika domstolar. Särskilt gäller detta när som i det aktuella fallet straffen inte är kumulativa.

Det bör påpekas att en domare avgav skiljaktig mening i Oliveiradomen. Han ansåg att brott mot artikel 4 i sjunde

tilläggsprotokollet förelåg. Han framhöll att Europadomstolens majoritet stannat för en lösning exakt motsatt den som valdes i Gradingerfallet utan att det fanns någon skillnad som motiverade detta. Han ansåg att det i båda fallen var fråga om exakt samma gärningar och att, beroende på misstag av den myndighet som först lagförde den anklagade, en viss aspekt av handlandet inte hade beaktats vid det första fällande beslutet.

Av intresse är också domstolens uttalanden i det nyss nämnda målet Ponsetti och Chesnel mot Frankrike (beslut den 14 september 1999) som gällde frågan huruvida den administrativa sanktionen (skattetillägg) och den straffrättsliga sanktionen (dom avseende skattebedrägeri) utgjorde straff för samma brott.

Bakgrunden var att Ponsetti och Chesnel under vissa år inte hade lämnat in självdeklarationer respektive momsdeklarationer. Skattemyndigheten gjorde revision, vilket bl.a. resulterade i att man påförde dem skattetillägg för underlåtenheten att lämna in självdeklarationer. För Ponsettis del uppgick skattetilläggen totalt till 336 405 FRF och för Chesnels del till 1 021 894 FRF. Straffrättsliga förfaranden inleddes dä ref.ter också mot dem. Såväl Ponsetti som Chesnel blev åtalad och dömd i domstol för skattebedrägeri, dvs. för att bedrägligen ha undandragit staten skatt genom att avsiktligen ha underlåtit att lämna in självdeklarationer inom föreskriven tid.

Ponsetti och Chesnel gjorde i Europadomstolen gällande att det förhållandet att de påförts skattetillägg och dömts för skattebedrägeri innebar att de straffats två gånger för samma gärning. De hävdade dels, beträffande förfarandet med skattetilläggen, att ne bis in idem-principen var tillämplig eftersom skattetilläggen utgjorde en brottslig anklagelse i konventionens betydelse, dels att de grundläggande rekvisiten i bestämmelserna i den franska taxeringslagen om skattetillägg och skattebedrägeri var desamma. De framhöll att för att ett skattebedrägeri skall anses ha blivit begånget räcker det att man undandrar sig skatt på ett bedrägligt sätt, dvs. är i ond tro. Enligt praxis är det inte nödvändigt att den anklagade gör sig skyldig till en bedräglig handling.

Europadomstolen konstaterade att den tillämpliga bestämmelsen om skattebedrägeri innebär att den som bedrägligt undandrar eller försöker undandra, helt eller delvis, taxering eller betalning till staten av sådana skatter som behandlas i taxeringslagen, genom att avsiktligt underlåta att lämna självdeklarationen inom föreskriven

tid kan påföras, oberoende av tillämpliga administrativa skattesanktioner, böter på 250 000 FRF och fängelse i högst fem år.

Europadomstolen hänvisade till att det av rättspraxis från Cour de Cassation följde att även om det inte är nödvändigt att handlingarna har begåtts med bedrägligt uppsåt för att de skall falla in under gärningsbeskrivningen för skattebedrägeri, måste likväl den anklagade ”frivilligt” ha underlåtit att lämna in självdeklaration inom de föreskrivna fristerna. Domstolen fann att de grundläggande rekvisiten för skattebedrägeri därigenom skilde sig från dem som gäller för en överträdelse som leder till skattetillägg. Domstolen uttalade att för att en sådan överträdelse skall ha begåtts räcker det med att självdeklarationen inte är ingiven inom de föreskrivna fristerna. Domstolen drog därefter slutsatsen att de två aktuella bestämmelserna i taxeringslagen inte reglerar samma brott och att artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 därför inte kan vara tillämplig. Domstolen ansåg att klagomålen var ogrundade och meddelade inte prövningstillstånd.

Vissa synpunkter i Frankrike på ne bis in idem

Det kan mot bakgrund av beslutet i Ponsetti och Chesnelmålet på nytt nämnas (se avsnitt 5.2.5) att den franska författningsdomstolen aldrig har gett principen om ne bis in idem grundlagsstatus i Frankrike. Domstolen har i stället klart uttryckt i ett beslut den 31 december 1997 (no. 97-395 DC om 1998 års skattelag) att administrativa sanktioner, och särskilt skatteadministrativa sådana, kan kombineras med straffrättsliga påföljder.

Guy Gest pekar i den tidigare nämnda artikeln (Skattenytt nr 1-2 /2000) på det motsägelsefulla i att författningsdomstolen inte desto mindre hänvisar till att vid en kombination av administrativa och straffrättsliga påföljder man inte får kränka den presumtion som följer av proportionalitetsprincipen och att den sammanlagda påföljden inte får vara strängare än den strängaste av de två inblandade sanktionerna. Gest framhåller den osäkerhet som finns i Frankrike om huruvida kombinationen av administrativa skattesanktioner och straffrättsliga påföljder går att angripa med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, eftersom det i en uttrycklig reservation, såvitt gäller Frankrike, framgår att paragrafen begränsas till att gälla exklusivt de överträdelser som enligt fransk lag prövas av brottmålsdomstolar. Den franska Högsta domstolen har förklarat (Cass.crim. November 6, 1997, Pini, Droit fiscal 1998,

no 24 comm 521) att reservationen är ett hinder för att använda bestämmelsen i samband med administrativa skattesanktioner.

Avgörande av Högsta domstolen i november 2000

Högsta domstolen (HD) har i ett nyligen avgjort mål (dom den 29 november 2000 i mål B 868-99) prövat frågan om artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet medför hinder mot att någon fälls till ansvar för skattebedrägeri efter det att han ålagts skattetillägg.

I sin dom tog HD inte ställning till frågan om artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet, men domstolen uttalade att starka skäl talade för att så var fallet. HD framhöll emellertid att, även om det svenska skattetilläggsförfarandet skulle anses innefatta ”criminal charge” i den mening som avses i artikel 6, det härav inte följer att ett beslut om skattetillägg också har rättskraft i förhållande till ett senare brottmålsförfarande. HD fortsatte:

Det har visserligen gjorts gällande att uttrycket ”criminal” i bestämmelsen om ne bis in idem torde vara att uppfatta på samma sätt som i artikel 6 (jfr Harris m fl, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s 569 och van Dijk m fl, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 1998, s 690). ”Criminal” ingår emellertid i den nämnda artikel 4 i uttrycket ”criminal proceedings” och avser där ett förfarande varigenom någon lagförs eller straffas på nytt efter det att ett avgörande som enligt konventionen har rättskraft redan meddelats.

För att ett avgörande enligt konventionen skall kunna tillmätas rättskraft krävs att detta meddelats ”in accordance with the law and penal procedure of that State”. I motsats till vad som är fallet i artikel 6 innehåller alltså konventionen i detta hänseende en uttrycklig hänvisning till den enskilda statens interna lagstiftning. Ordalagen lämnar således inte utrymme för en autonom tolkning ---. För att ändå med hänvisning till konventionen underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör krävas att det finns klart stöd för detta i Europadomstolens praxis. Något sådant stöd föreligger inte.

I fortsättningen av sin dom hänvisade HD till det förut berörda beslutet av Europadomstolen i fallen Ponsetti och Chesnel mot

Frankrike, där Europadomstolen uttalade att ett åtal för skattebedrägeri inte hindrades av att den tilltalade tidigare påförts skattetillägg för underlåtenhet att avlämna deklarationer eftersom det i det förra men inte i det senare fallet förutsattes uppsåt. HD konstaterade att påförande av skattetillägg varken förutsätter uppsåt eller oaktsamhet men att det för att någon skall dömas för skattebedrägeri krävs att han har haft uppsåt. De brott som den

tilltalade i det aktuella fallet dömts för var alltså enligt Europakonventionen inte samma överträdelser som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Inte på denna grund hade bestämmelsen i konventionen utgjort något hinder mot att döma honom till påföljd för skattebedrägeri.

HD uttalade avslutningsvis att det under angivna förhållanden saknades anledning att gå in på de särskilda problem som kan uppkomma om samma överträdelse föreligger till bedömning inom ramen för olika parallella förfaranden.

Slutsatser

Det är naturligtvis av stor betydelse för det svenska systemet hur artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet skall tolkas. Det kan hävdas att denna tolkningsfråga inom sitt område är av större praktisk vikt än det grundläggande spörsmålet om skattetillägg skall anses vara ett straff för brott i den mening som avses i artikel 6 i själva konventionen.

Om artikel 6 i enlighet med vad kommittén håller för sannolikt är tillämplig på skattetilläggen, behöver ju inte detta betyda att de skattetillägg som ålagts eller åläggs i någon större utsträckning strider mot konventionen, låt vara att så kan vara förhållandet i enskilda fall exempelvis om rätten till “fair trial” har satts åsido. Men om förbudet mot dubbelbestraffning slår till mot att någon åläggs skattetillägg och döms för skattebrott i skilda procedurer på grund av att skattetillägg och skattebrott anses gälla samma brott, är det helt övervägande antalet domar avseende skattebrott konventionsstridiga sedan det sjunde tilläggsprotokollet trädde i kraft den 1 november 1988. Sedan konventionen den 1 januari 1995 fått giltighet som svensk lag skulle de i så fall även vara lagstridiga.

I den aktuella tolkningsfrågan ansluter sig kommittén i huvudsak till den uppfattning som kommit till uttryck i det nyligen meddelade avgörandet av den svenska Högsta domstolen (HD:s synsätt överensstämmer i det väsentliga med den uppfattning som tidigare förts fram i en artikel av den särskilde utredaren med rubriken Skattetilläggen och Europakonventionen, intagen i Tidskrift för Sveriges Domareförbund 1/2000, se särskilt s. 19 f).

En utgångspunkt för kommittén är således att övervägande skäl talar för att det inte skulle kunna betraktas som stridande mot förbudet mot dubbelbestraffning enligt artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, om någon efter att i administrativ ordning ha ålagts skattetillägg döms till straffansvar för samma oriktiga uppgift

som den som har legat till grund för skattetillägget. Helt säker kan man visserligen inte vara med hänsyn till att det erfarenhetsmässigt är mycket svårt att förutse hur Europadomstolen kan komma att resonera i de fall då konventionstexterna inte är fullt tydliga, men en motsatt tolkning är så pass långsökt att det synes försvarligt att utgå från att det svenska systemet står sig i nu aktuellt hänseende.

Sannolikt förhåller det sig också så att tidigare påfört skattetillägg inte hindrar ett åtal för skattebedrägeri redan på den grunden att det i det senare men inte i det förra fallet förutsätts uppsåt, låt vara att det avgörande av Europadomstolen som kan anföras till stöd för denna ståndpunkt (Ponsetti och Chesnel mot

Frankrike) inte utgjorde en dom utan endast ett beslut i frågan om prövningstillstånd (admissibility) som kan hävdas inte utan vidare vara väl förenligt med Europadomstolens tidigare avgöranden. I så fall skulle skattetillägg kunna åläggas även efter det att den skattskyldige dömts till straff av allmän domstol.

Här är man dock inne på något mera osäker mark. Alltför stora växlar kan nog inte dras på det nyss nämnda prövningstillståndsbeslutet (jfr. också vad som tidigare sagts om det franska förbehållet). I vart fall måste det anses tvivelaktigt om resonemanget är hållbart när det gäller sådana fall då någon efter att ha dömts för vårdslös skatteuppgift – ett icke uppsåtligt brott - åläggs skattetillägg för samma gärning. I det förra fallet krävs visserligen grov oaktsamhet, men i det senare kan bl.a. ursäktliga fall undgå sanktion, vilket innebär att konstruktionerna är ganska likartade och möjligen skulle ge Europadomstolen underlag för uppfattningen att det är fråga om samma gärning. Det kan inte uteslutas att vi i ett sådant fall skulle anses bryta mot den aktuella bestämmelsen i sjunde tilläggsprotokollet. Fall av detta slag är emellertid mycket sällsynta.

7. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg

7.1. Utgångspunkter och krav

Utgångspunkten för kommitténs överväganden skall enligt direktiven vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Reglerna måste dock samtidigt ge utrymme för en nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Det har förutsatts att kommittén, mot bakgrund av de svårigheter som tidigare uppmärksammats vid försöken att få till stånd ett mer nyanserat skattetilläggsinstitut, skall undersöka om det är möjligt att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlig nyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid påföring av skattetillägg.

För kommittén ter det sig uppenbart att de önskemål som i enlighet härmed har kommit till uttryck i fråga om resultatet av kommitténs arbete inte är förenliga. Det går inte att på en gång åstadkomma ett system som är så schabloniserat att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och samtidigt så nyanserat att man säkerställer att det praktiska resultatet alltid blir rättvist och legitimt. Enda möjligheten är att söka sig fram till en rimlig kompromiss mellan de sålunda föreliggande önskemålen.

Kommittén utgår i enlighet med direktiven från att det alltjämt måste finnas ett system med sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatteområdet. Att sådana uppsåtliga fall av felaktigt uppgiftslämnande som avser större belopp under alla förhållanden måste kunna leda till straff är ställt utom varje diskussion - här rör det sig inte sällan om allvarlig brottslighet.

Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen är emellertid så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fallen och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja. Särskilt för fysiska personer vilar kontrollen visserligen numera i mycket stor utsträckning på kontrolluppgifter, men fortfarande förekommer en hel del fall då det även av vanliga löntagare måste förutsättas att uppgifter lämnas självmant. När det gäller företagsbeskattningen är ett sanktionssystem än svårare att undvara.

Medan systemet med skattetillägg under de första åren efter sin tillkomst förefaller ha använts förhållandevis sparsamt och försiktigt har sanktionssystemet successivt kommit att få en alltmer frekvent tillämpning. Antalet tillägg inom ramen för den direkta beskattningen har sålunda ökat kraftigt under en följd av år fram t.o.m. år 1996, då den sammanlagda summan av de skattetillägg som togs ut översteg två miljarder. Därefter har tilläggen minskat för samtliga skatteområden. Detta bedöms dock allmänt huvudsakligen som en effekt dels av det ökade inflödet av kontrolluppgifter, dels av personalneddragningar inom skattemyndigheterna och således inte som ett uttryck för en ändrad praxis.

Utvecklingen har lett till en ordning som framstår som i flera hänseenden ganska diskutabel. Man kan naturligtvis inte begära att de skattskyldiga som drabbas av skattetillägg skall ha en positiv inställning till skattetilläggssystemet. Vad som emellertid på detta område är påfallande – och som skiljer sig från vad som gäller i andra liknande sammanhang – är att uppfattningen att systemet har starka inslag av godtycke och orättvisa förefaller vara tämligen allmänt omfattad även bland professionella aktörer på området. Detta gäller inte bara skattejurister och andra rådgivare på området utan även tjänstemän inom skatteförvaltningen.

Kommittén vill betona att detta inte får uppfattas som någon kritik mot det arbete som utförs av skattemyndigheterna, som ju har att tillämpa gällande lagstiftning. Vad som vid sidan av lagstiftningens utformning kan bli föremål för viss kritik är snarare det samlade resultatet av den praxis som kommit att utveckla sig, delvis med stöd av vägledande domstolsavgöranden. Enligt kommitténs mening kan man inte bortse från risken att systemet, om ändringar inte vidtas, kommer att kunna förlora sin legitimitet.

Kommittén har övervägt om det finns anledning att i grunden göra om skattetilläggssystemet så att detta inte på samma sätt som

nu har en huvudsakligen bestraffande karaktär utan snarare bygger på att avgifter skall utgå i proportion till de kostnader som ett oriktigt uppgiftslämnande vållar det allmänna, exempelvis i form av ränteförluster. Det är emellertid svårt att utforma ett acceptabelt system efter dessa linjer. Bl.a. möter uppenbara svårigheter i sådana fall då den oriktiga uppgiften upptäcks innan taxering har kommit till stånd och således inga andra kostnader vållas det allmänna än sådan som har samband med själva utredningen. Med ett sanktionssystem utformat efter sådana linjer skulle också den allmänpreventiva effekten av systemet i det väsentliga bortfalla. Men systemet måste nog även i fortsättningen utformas så att det fyller ett preventivt syfte, om det skall tillgodose de befogade anspråk som kan ställas på ett sanktionssystem.

För kommittén är det som redan sagts i 6 kapitlet till en början en utgångspunkt att ett nytt eller åtminstone i väsentliga delar förändrat system måste tillgodose Europakonventionens krav. Men även oberoende av den utgångspunkten finner kommittén det nödvändigt att den rådande ordningen förändras.

Med nuvarande regler bestraffas i åtskilliga fall fysiska och juridiska personer som handlat i god tro och inte med något rimligt synsätt har gjort sig förtjänta av en bestraffande ekonomisk sanktion. Och även i de fall då en sådan sanktion är befogad är den i praktiken inte sällan långt mera ingripande än vad som framstår som påkallat med hänsyn till försummelsens straffvärde. Helt kan väl inte sådana konsekvenser undvikas, om man skall hålla fast vid tanken på ett i stora delar schabloniserat system. Men dessa bör kunna minskas i förhållande till dagens ordning.

Det är också att märka att den nuvarande schabloniseringen gäller beräkningen av sanktionerna och inte bedömningen av när dessa skall användas. I sist nämnda avseende är det inte riktigt att karakterisera systemet som schabloniserat – det är tvärtom för de skattskyldiga och deras rådgivare ofta synnerligen svårförutsebart, vilket till en del kan sättas i samband med att de grundläggande reglerna är ganska vaga och allmänt hållna.

Man bör inte bortse från att de olägenheter som nu i all korthet har antytts med all sannolikhet har betydelse även för det grundläggande allmänpreventiva syftet med systemet. Senare tids forskning har alltmera betonat betydelsen för den allmänpreventiva effekten av ett sanktionssystem att det betraktas som rättvist, rimligt och förutsebart. Många menar att detta har långt större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas.

Kommittén behandlar i det följande de problem som knyter sig till skattetilläggen, vilka är centrala för det uppdrag som kommittén har erhållit. Sanktioner på andra områden såsom tulltillägg tas därefter upp i ett särskilt avsnitt.

7.2. Systemets grundläggande struktur

Förslag: Skattetilläggssystemet bör även i fortsättningen vara

konstruerat på det sättet att sanktionerna i första instans prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol.

Skattetillägg är konstruerat som en administrativ straffsanktion med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Det finns enligt svensk rätt många andra exempel på sådana sanktioner. Det normala är ju dock att lagöverträdelser som bedöms vara av den naturen att de måste bli föremål för en sanktion beivras av allmän domstol på talan av åklagare eller, i erkända fall som inte är av allvarligare slag, genom straff- eller ordningsföreläggande som hanteras av åklagar- och polismyndigheterna.

Det är ingen tvekan om att en del av de svårigheter inte minst i förhållande till Europakonventionen som det gällande skattetilläggssystemet för med sig skulle elimineras, om skattetilläggen avskaffas och sanktionerna i stället anförtros åt allmän domstol, åklagare och polis. Man kan därför ställa frågan om inte det mest följdriktiga skulle vara en lösning efter dessa linjer, i synnerhet som skattebrott redan nu är straffbelagda.

Som kommittén ser saken skulle detta dock innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Från flera synpunkter var det otvivelaktigt förenat med betydande fördelar att man år 1971 övergav den på skattestrafflagens tid gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration.

Denna ordning kritiserades bl. a. på den grunden att den ansågs fungera orättvist, eftersom det endast var en liten del av felaktigheterna som ledde till åtal. Det är svårt att komma ifrån att det fanns fog för denna kritik. Under de senaste åren av det gamla systemets giltighetstid dömdes 3 000 – 4 000 personer årligen för

brott mot skattestrafflagen samtidigt som antalet fall av uppdagade oriktiga uppgifter i deklarationer var (bagatellfallen oräknade) ca 100 000 och antalet skönstaxeringar ca 70 000 årligen. Det är knappast någon överdrift att påstå att det i praktiken var ganska slumpmässigt i vad mån lagföring kom till stånd eller inte. I de fall då åtal väcktes tillämpades å andra sidan en sträng domstolspraxis, enligt vilken tröskeln för att ett förbiseende skulle betraktas som straffbart var mycket låg och det under förutsättning att en oriktig uppgift hade lämnats endast i särpräglade fall förekom att åtal ogillades.

Med det anförda är det inte sagt att inte ett inslag av slumpmässighet förekommer även i nuvarande system, liksom i alla andra sanktionssystem, när det gäller de fall i vilka sanktioner påförs. Det är dock mindre påtagligt än i den tidigare ordningen och inte på samma sätt som i denna inbyggt i själva systemet.

Vad som enligt kommitténs uppfattning framför allt kan åberopas mot den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan som det innebar att behöva stå till svars för vad som ofta var rena slarvfel på talan av åklagare i en brottmålsprocess. Vanligt hyggligt folk stämplades som brottslingar, något som kunde få ingripande personliga konsekvenser och ofta upplevdes som ett övergrepp från det allmännas sida. Ingen kan vilja ha den ordningen tillbaka.

Det skulle inte heller av praktiska skäl vara tänkbart att återgå till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. Varje år fattas beslut om över 100 000 skattetillägg. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg samtidigt som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella.

Skall man i enlighet med direktiven behålla ett system som innebär att frågan om en ekonomisk sanktion kommer under övervägande vid i princip alla fall av brister i uppgiftslämnandet, är det knappast möjligt att tänka sig att sanktionerna i första instans skulle hanteras av några andra organ är skattemyndigheterna, även om antalet sanktionsbeslut skulle påtagligt begränsas. Frikopplas besluten från deklarationsgranskningen leder de ovillkorligen till så mycket merarbete att systemet skulle bli svårt eller omöjligt att bemästra. Rättssystemet skulle inte kunna svälja en hantering, vare

sig inom brottmålsprocessens eller inom förvaltningsrättskipningens ram, av en sådan ärendegrupp. Och det är inte alls säkert att resultatet skulle bli så mycket bättre genom en förändring av det slaget. Risken är att den masshantering som det då skulle bli fråga om för domstolarnas del skulle leda till att tillräcklig uppmärksamhet inte kan ägnas de verkligt tvistiga och komplicerade fallen.

Till detta kommer de mycket besvärande samordningsproblem som uppkommer, om beskattningen och den ekonomiska sanktionen skulle avgöras och överklagas i parallella procedurer. De problemen finns visserligen redan i dag i de fall då åtal väcks för skattebrott men gäller då bara några hundra fall om året. Problemen får givetvis en helt annan dimension, om de skulle uppkomma i många tiotusentals fall årligen.

Kommittén har ålagts att hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) och i möjlig mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen. Enligt vad kommittén har inhämtat kommer det inte under den tid som står till kommitténs förfogande för utredningsuppdraget att kunna bedömas om förslagen i det betänkandet kommer att leda till lagstiftning eller vilken utformning en eventuell lagstiftning i ämnet kommer att få. Kommittén ställer sig emellertid av nyss anförda skäl skeptisk till tanken att en nyordning enligt vilken juridiska personer kan dömas till straffansvar av allmän domstol skulle innebära en lösning på skattetilläggsproblematiken. Om skattetilläggen för juridiska personer skulle ersättas av bötesstraff ålagda av allmän domstol – eller av åklagare genom strafföreläggande – måste rimligen detsamma gälla för fysiska personer. Detta skulle innebära en övermäktig uppgift, och det chikanerande inslaget i den före skattebrottslagens tillkomst gällande ordningen skulle återkomma.

För kommittén är det således en utgångspunkt att hanteringen av en ekonomisk sanktion mot felaktigheter i deklarationer och liknande handlingar alltjämt bör ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna.

I Danmark tillämpas en ordning enligt vilken sanktionerna för oriktiga uppgifter i deklarationer och motsvarande är inordnade i det straffrättsliga systemet, varvid emellertid tillämpningen i fall som gäller belopp under en viss storlek ankommer på skatteförvaltningen och endast vid högre belopp på allmän domstol. Denna ordning är dock svår att överföra till det svenska systemet, eftersom vi till skillnad från Danmark har

förvaltningsdomstolar som ansvarar för prövningen av skattemål. Om sanktionerna på ett eller annat sätt liksom nu skall knytas till den undandragna skatten - och kommitténs uppfattning är att detta är svårfrånkomligt - skulle det av redan angivna skäl innebära en vansklig ordning att låta sanktionssystemet hanteras av de allmänna domstolarna, när de materiella skattefrågorna prövas av förvaltningsdomstolarna.

Kommittén anser således inte att det finns tillräckliga skäl att söka konstruera någon i grunden förändrad principlösning. Som kommittén ser saken bör inriktningen vara att söka ta tillvara de fördelar som är förenade med den nuvarande ordningen men så långt möjligt eliminera förekommande olägenheter. Systemet bör således alltjämt innebära att sanktionerna på området i första hand prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol.

Av framställningsmässiga skäl skall redan här också slås fast att kommittén anser skattetillägg vara en lämplig beteckning på sanktionen. Beteckningen har den fördelen att den är värdemässigt neutral och således inte ter sig diffamerande för dem som drabbas av sanktionen, vilket som kommittén ser det är en fördel. Man undgår den stämplingseffekt som förut berördes. Därtill kommer naturligtvis att termen är inarbetad och att det redan av det skälet saknas anledning att välja ett annan beteckning, om man inte väljer att övergå till en helt ny principlösning.

Ett av villkoren för att det skall vara förenligt med Europakonventionen att låta sanktionssystemet alltjämt ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna är att den enskilde har möjlighet att inom skälig tid utverka en domstolsprövning. Kommittén har övervägt om detta alltjämt bör förutsätta ett överklagande av beslutet eller om man i det avseendet bör övergå till en annan ordning.

Det alternativ som då närmast erbjuder sig är att skattemyndigheterna i stället för att som i dag fatta beslut om en sanktion skulle förelägga den skattskyldige ett skattetillägg till godkännande. Godtar den skattskyldige föreläggandet skulle detta innebära att ett slutgiltigt beslut om skattetillägg har kommit till stånd, medan i annat fall frågan skulle få hänskjutas till domstol, varvid närmast länsrätten skulle komma i fråga. Ett sådant system skulle påminna om åklagarmyndigheternas hantering av strafföreläggande inom brottmålsförfarandet.

Europakonventionen kräver inte en övergång till en sådan ordning och den kan inte heller anses påkallad av avgörande

rättssäkerhetsskäl. Den skulle emellertid kunna synas vara mera tilltalande från den enskildes synpunkt. Som kommittén ser saken skulle en sådan förändring dock vara vansklig från flera synpunkter.

Det är som förut har framgått kommitténs uppfattning att skattetilläggen ibland slår alltför hårt och blint, och de förslag som läggs fram i det följande syftar till att i görligaste mån komma till rätta med sådana olägenheter. Men även om man lyckas med detta och skattetilläggen avsevärt begränsas i förhållande till nuvarande ordning, kommer det säkerligen mycket ofta att vara så att de skattskyldiga som drabbas är missnöjda, både med skattetillägget och ändringen i själva beskattningsbeslutet. De flesta kommer nog att avstå från att överklaga om inte av andra skäl så av ren oföretagsamhet, men att de i någon större utsträckning skulle aktivt godkänna skattetillägget är mycket begärt.

Mot detta kanske kan invändas att det inom ramen för det vanliga brottmålsförfarandet i betydande utsträckning förekommer att straff- och ordningsförelägganden godkänns av de misstänkta. Inte minst från psykologisk synpunkt föreligger dock ofta – låt vara naturligtvis långt ifrån alltid – en betydande skillnad. Den som har fått ett strafföreläggande för exempelvis snatteri, ringa misshandel eller hastighetsförseelse är ofta väl medveten om att han har överträtt lagen och känner kanske också till att detta kan bevisas genom vittnesmål eller på annat sätt. Han vet dessutom att han, om föreläggandet inte godkänns, kommer att tvingas till personlig inställelse för att svara på ett åtal i en offentlig rättegång. Situationen upplevs nog inte sällan på annat sätt av den som fått sina uppgifter till taxeringen underkända, särskilt i den händelse ett uteblivet godkännande inte skulle innebära annat än att skattetilläggsfrågan i så fall skulle tas upp av länsrätt inom ramen för en skriftlig procedur. Han har i så fall allt att vinna men ingenting att förlora på att låta bli att godkänna ett föreläggande.

Vad som har sagts nu gäller särskilt som tiden för överklagande av taxeringsbeslutet är fem år och den skattskyldige inte skulle ha något att vinna på att dessförinnan godkänna skattetillägget, vilket skulle framstå som inkonsekvent i den händelse han senare väljer att överklaga beskattningsbeslutet. Att låta tiden för godkännande löpa ända till dess att taxeringen vinner laga kraft fem år efter taxeringsåret skulle av både administrativa och psykologiska skäl vara i det närmaste otänkbart. Det skulle ju också leda till att det först mer än fem år efter den oriktiga uppgiftens lämnande skulle bli aktuellt med en domstolsprocess för det fall att tillägget inte godkänns. Särskilt om man som kommittén ser skattetillägget som

ett slags straff är en sådan ordning oacceptabel. En grundläggande princip – som för övrigt återspeglas även i Europakonventionen – är att straffet någorlunda snabbt skall följa på en lagöverträdelse. Detta önskemål kan inte alltid upprätthållas, men en procedur bör inte konstrueras på sådant sätt att långa dröjsmål blir i det närmaste oundvikliga.

Att utforma en ordning som innebär att skattemyndigheten skulle ha att överlämna ärendet till länsrätt för det fall att den skattskyldige inte godkänner ett föreläggande efter viss kortare tid och alltså innan beskattningsbeslutet vunnit laga kraft, är knappast någon lösning. Det är nog ingen tvekan om att resultatet då blir att tyngdpunkten i systemets hantering skulle komma att ligga hos länsrätterna, och man skulle därmed återfå de nackdelar som nyss i all korthet har antytts. Dessutom uppkommer ett omfattande dubbelarbete, eftersom skattemyndigheterna skulle behöva pröva frågan om skattetillägg i samtliga fall redan för att ge den skattskyldige ett föreläggande, trots att själva beslutet sannolikt vanligtvis skulle hänskjutas till länsrätt. Länsrätten i sin tur skulle i många fall behöva pröva frågan om skattetillägg i ett särskilt förfarande och eventuellt därefter ett mål angående själva beskattningsbeslutet, en ordning som av flera skäl ter sig tvivelaktig. Vid prövningen av frågan om skattetillägg måste nämligen länsrätten normalt ta prejudiciell ställning i själva beskattningsfrågan, och om den skattskyldige senare vill överklaga beskattningsbeslutet, skulle det ju för honom med fog te som om länsrätten hade förutfattad mening i den frågan.

Trots de principiella fördelar som kan synas vara förenad med en ordning enligt vilken skattemyndigheten inte skulle fatta några beslut om skattetillägg utan endast förelägga den skattskyldige ett skattetillägg till godkännande har kommittén av de skäl som nu i all korthet har antytts svårt att se att en sådan procedur på ett rimligt sätt kan förenas med den gällande ordningen i övrigt. Detta gäller även om man skulle begränsa proceduren till skattetillägg över en viss nivå. Det är främst den långa överklagandetiden som ställer till problem. Att föreslå någon ändring beträffande den tiden faller inte inom kommitténs uppdrag och kommittén ser inte heller några sakliga skäl att överväga en förändring i det avseendet.

Det anförda har lett kommittén till slutsatsen att gällande ordning bör behållas i vad den innebär att frågan om skattetillägg i första instans skall prövas av skattemyndigheten och att beslutet skall kunna överklagas till länsrätt.

7.3. Vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg

7.3.1. Inledning

Om man i enlighet med det förut anförda har som utgångspunkt att skattetillägg även i fortsättningen skall vara en administrativ sanktionsavgift, behöver detta inte hindra att proceduren i större utsträckning än nu kan låna drag från det vanliga straffrättsliga systemet. Detta gäller framför allt i fråga om sådana inslag i systemet som har avgörande betydelse från rättsäkerhets- eller rättvisesynpunkt eller för att man skall säkerställa att det omfattas av allmänt förtroende.

Generellt gäller visserligen att ett huvudskäl för att man väljer att låta lagöverträdelser av visst slag beivras i administrativ ordning är att det straffrättsliga systemet av olika anledningar bedöms som mindre lämpligt. När det gäller skattetillägg måste man emellertid hålla i minnet att de påföljder som det är fråga om är synnerligen ingripande – enligt gällande ordning långt mer än jämförbara straffrättsliga sanktioner – samtidigt som det är ett system av central betydelse med mycket frekvent tillämpning. Den bestraffande karaktären av sanktionerna är också ovanligt påtaglig.

I det följande redovisar kommittén synpunkter på vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg. Vissa av de andra förändringar som föreslås är av sådan teknisk karaktär att de lämpligen behandlas i anslutning till författningskommentaren.

7.3.2. Begreppet oriktig uppgift. Beviskrav

Förslag: Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå

bör liksom nu vara att den skattskyldige i deklaration eller annars under förfarandet har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. Oriktigheten måste kunna fastslås utan rimligt tvivel.

Den skattskyldige skall aldrig anses ha lämnat en oriktig uppgift när de uppgifter som han har lämnat är tillräckliga för att ett riktigt beskattningsbeslut skall kunna fattas.

Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå måste naturligtvis i fortsättningen liksom nu vara att den skattskyldige i

deklaration eller annars under förfarandet har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig.

Det möter svårigheter att lämna någon definition av begreppet oriktig uppgift som kan tjäna till verklig ledning. På samma sätt som i nuvarande bestämmelser om skattetillägg och i skattebrottslagen bör begreppet ta sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldigheten.

Även förtigande av en omständighet kan givetvis vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller en annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, bör i överensstämmelse med nuvarande ordning en oriktig uppgift anses ha lämnats. En löntagare som lämnar korrekta uppgifter om sina löneinkomster men underlåter att ange att han gjort en realisationsvinst har naturligtvis lämnat en oriktig uppgift, eftersom hans deklaration i avsaknad av annan upplysning måste anses innefatta uppgiften att någon sådan inkomst inte förekommit.

Om däremot den skattskyldige uttryckligen lämnar en viss fråga öppen kan han inte redan därigenom anses ha lämnat en oriktig uppgift, även om han hade varit skyldig att lämna fullständiga uppgifter. Gör den skattskyldige en klar och tydlig reservation för någon uppgift som han har lämnat, bör han som regel inte kunna påföras skattetillägg även om uppgiften skulle ha varit felaktig. Detsamma gäller andra fall då den skattskyldiges uppgifter inte kan uppfattas så att han ger intryck av att ha lämnat fullständiga uppgifter.

En fråga som enligt den juridiska litteraturen torde vara föremål för delade meningar (jfr. Thornstedt m.fl. Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 29) är om den skattskyldige skall anses ha lämnat en oriktig uppgift även när de uppgifter som han faktiskt lämnar, t.ex. i bilagor till deklarationen, är tillräckliga för att ett riktigt beskattningsbeslut skall kunna fattas. Han lämnar t.ex. en oriktig uppgift i själva deklarationen men det rätta förhållandet framgår klart av en bilaga till denna.

Kommittén har för sin del den principiella utgångspunkten att den skattskyldige i detta och liknande fall inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Visserligen är det tänkbart att en oriktighet av aktuellt slag undgår upptäckt om granskning inte sker av deklarationen, men den skattskyldige kan i ett sådant fall ändå inte anses ha gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion. Med tanke

på både sådana och andra situationer bör det uttryckligen anges i lagen att en oriktig uppgift aldrig skall anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut.

Vissa andra avgränsningsfrågor som möter i detta sammanhang, däribland avgränsningen av begreppet oriktig uppgift mot obefogade yrkanden, återkommer kommittén till i författningskommentaren.

En mera allmän fråga som lämpligen bör beröras redan här är vilken bevisstyrka som skall krävas för att det skall kunna fastslås att en uppgift har varit oriktig.

Enligt internationellt vedertagen terminologi bör för fällande dom i brottmål krävas att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel (beyond reasonable doubt). Detta uttryckssätt är vedertaget också för svensk del och används sålunda regelmässigt av Högsta domstolen i sådana fall då bevisvärderingsfrågor i brottmål upptas till prövning (se t ex NJA 1991 s 56 och 83 samt 1992 s 446 och 1993 s 616).

Det är naturligtvis inte lätt att på ett meningsfullt sätt beskriva vad detta beviskrav innebär för olika fall. Ytterst innebär det att den som utför bevisvärderingen måste vara övertygad om den tilltalades skuld och att det utrymme för tvivel som kan finnas skall te sig helt obetydligt med hänsyn till omständigheterna. Det är nog inte felaktigt att påstå att vad som är rimligt tvivel påverkas av vad slags brott det är fråga om; utrymmet för tvivel kan i praktiken vara större om det gäller ett bötesbrott än om det är fråga om en mycket allvarlig brottslighet.

För att nå en rimlig grad av säkerhet om att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt kommitténs mening det angivna beviskravet upprätthållas även när det gäller att, för prövning av frågan om skattetillägg, bedöma om en uppgift är oriktig. Detta är med säkerhet ett högre beviskrav än det som för närvarande tillämpas i den ordinära taxeringsprocessen och sannolikt även något högre än det krav som man nu brukar ställa för att skattetillägg skall utgå (jfr Riksskatteverket, Handledning för taxeringsförfarandet, s 145 ff., där frågan utförligt behandlas).

7.3.3. Subjektiva förutsättningar

Förslag: För att skattetillägg skall utgå måste det kunna antas

att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Skattetillägg skall dock inte tas ut då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig.

I enlighet härmed skall skattetillägg inte utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett.

Inte heller skall skattetillägg tas ut, om oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den eller om det annars finns särskilda skäl som föranleder att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig.

Naturligtvis bör inte den omständigheten i sig att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift som skulle påverka beskattningsbeslutet till hans förmån i alla lägen vara tillräcklig för att skattetillägg skall kunna utgå. Redan med hänsyn till att det här är fråga om en reglering för vilken ett allmänpreventivt syfte ligger till grund måste på ett eller annat sätt undantag göras för ursäktliga fall.

Nuvarande principer för skattetillägg är i detta avseende motsägelsefulla. Systemet beskrivs i lagförarbeten och i andra sammanhang regelmässigt på det sättet att skattetilläggen skall åläggas utan någon prövning av subjektiva rekvisit - att den frågan inte behöver prövas betecknas i själva verket ofta som en av fördelarna med systemet. Samtidigt innebär reglerna (se t.ex. 5 kap.6 och 7 §§taxeringslagen) att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg om felaktigheten är ursäktlig och att detta skall beaktas utan yrkande, i den mån det föranleds av tillgängligt material. Som reglerna har avfattats skulle alltså skattetillägg tas ut endast om lämnandet av den oriktiga uppgiften på grundval av utredningen kan bedömas som oursäktligt.

Man kunde då tycka att när, som mycket ofta är fallet, den oriktiga uppgiften beror på att den skattskyldige haft en annan uppfattning än skattemyndigheten i fråga om skattereglernas innebörd, huvudfrågan vid prövningen skulle vara om denna

missuppfattning är ursäktlig eller ej. Så tillämpas av allt att döma systemet knappast.

Naturligtvis bygger gällande ordning på att en bestraffning inte skall ske redan på den grunden att ett av den skattskyldige framställt yrkande underkänns. Att dra en gräns mellan oriktiga uppgifter och yrkanden är emellertid ofta vanskligt. I enlighet med Riksskatteverkets på förarbetena grundade rekommendationer bör det, för att skattetillägg inte skall utgå i här aktuella fall, vara fråga om ett öppet framställt yrkande som i princip skall kunna bedömas med ledning av de uppgifter som den skattskyldige lämnar. Detsamma gäller för värderingar.

Tankegången bygger i detta avseende uppenbarligen på att man normalt kan begära av den skattskyldige att han bör förstå när den uppfattning som han bygger sina uppgifter på kan vara föremål för diskussion och därför i sådant fall spontant bör förse myndigheten med fullständigt underlag, så att frågan kan bedömas och yrkandet frångås, om myndigheten har annan uppfattning än han själv.

Detta låter sig naturligtvis sägas i enkla fall. I mera komplicerade fall är dock ofta detta synsätt knappast realistiskt. Skattereglerna är så invecklade och praxis så svår att överblicka att det även för personer med tämligen god kännedom om regelsystemet inte sällan kan vara svårt att misstänka när den hypotes som ligger till grund för ett uppgiftslämnande kan ifrågasättas. Och särskilt i företagsbeskattningssammanhang är det inte praktiskt möjligt att för säkerhets skull förse myndigheterna med fullständigt underlag. Deklarationer och annat uppgiftslämnande till skattemyndigheterna bygger i dessa fall på företagens redovisning, som i sin tur innefattar ett stort antal fortlöpande ställningstaganden i olika delfrågor. Det är inte möjligt att gardera sig på alla punkter: om företagen försökte göra detta, skulle för övrigt skattemyndigheterna ställas inför övermäktiga uppgifter. Och det är diskutabelt om det är befogat att från det allmännas sida vid hot om ekonomiska påföljder kräva inte bara att den skattskyldige skall behärska skattelagstiftningen utan också att de skall ha samma eller t.o.m. bättre överblick över praxis än specialister (jfr. Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 132).

Enligt Riksskatteverkets rekommendationer bör skattetillägg visserligen kunna efterges i fall då den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga där gällande lagstiftning inte ger klart besked eller uppgiften rör en fråga som är ovanlig i

beskattningssammanhang. För eftergift på denna grund förefaller det dock i praxis ställas utomordentligt höga krav.

Belysande är i detta avseende rättsfallet RÅ 1994 ref. 85, där frågan gällde om ett stöd till ett utländskt dotterbolag skulle anses utgöra omkostnader i moderbolagets rörelse, något som detta bolag utgått från i sin deklaration. Länsrätten, kammarrätten och två av regeringsrättens ledamöter godtog bolagets ståndpunkt, men regeringsrättens majoritet underkände den. Skattetillägg påfördes utan någon närmare motivering som ens antydde att sanktionsfrågan kunde vara föremål för diskussion.

Även om det inte framgår av referatet kan man gissa att det i detta fall förhöll sig så att det inte av bolagets på redovisningen byggda deklaration framgick att stödet till det utländska dotterbolaget hade räknats som rörelsekostnader. Vad som ansågs kunna krävas av bolaget var i så fall att bolaget hade insett att denna fråga kunde vara tveksam och särskilt hade angett att det berörda stödet – en av kanske tusentals poster i redovisningen – hade inräknats bland rörelsekostnaderna.

Även flera andra fall förekommer i refererad rättspraxis där länsrätt eller kammarrätt godtagit den skattskyldiges uppfattning i sak men i samband med att denna slutligt underkänts skattetillägg utgått. Kommittén anser som redan framgått att detta är att gå alltför långt. Är den uppfattning som ligger till grund för deklarationen försvarlig eller ursäktlig, bör skattetillägg inte utgå i annat fall än om det skäligen kan begäras att den skattskyldige själv borde ha insett att frågan kunde vara diskutabel och därför försett skattemyndigheten med fullständigt underlag.

En sådan ordning kan givetvis tänkas försvaga incitamentet för de skattskyldiga att söka experthjälp för att kunna påpeka tveksamma tolkningsfrågor för skattemyndigheterna. Kommittén anser att detta i så fall måste accepteras. Det är givetvis en klar fördel om de skattskyldiga underlättar granskningen på angivet sätt, och många gör det nog under alla omständigheter. Men det bör inte gälla som en skyldighet under hot om ekonomiska påföljder. Det synes inte generellt kunna begäras under sådant hot att den skattskyldige utan anfordran skall lämna uppgifter om förhållanden vilkas betydelse han själv inte inser och kanske inte ens har förutsättningar att förstå.

Mycket starka krav ställs i praxis också för att ett oriktigt uppgiftslämnande skall anses ursäktligt på annan grund (se t.ex. RÅ 1993 ref. 95 I-III).

Enligt kommitténs mening är det i nu aktuella hänseenden som den gällande ordningen särskilt kan bli föremål för kritik. Som framgår av kapitel 6 är det oklart och omstritt hur man från Europakonventionens utgångspunkter skall se på bestämmelser som innebär att straff åläggs enligt principen om strikt ansvar. Det är visserligen i enlighet med vad Regeringsrätten funnit sannolikt att den nuvarande svenska ordningen skulle anses förenlig med konventionen från denna synpunkt, men alldeles säkert är det inte. Sverige bör inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter.

Men även om man bortser från konventionen, vars krav vi med all sannolikhet uppfyller på denna punkt, kvarstår det grundläggande intresset av att sanktionerna på området skall framstå som rättvisa och rimliga. Utvecklingen av praxis på det aktuella området visar att det knappast är någon framkomlig väg att nå en tillfredsställande ordning genom befrielsereglerna, även om dessa skulle justeras på det ena eller andra sättet.

Kommittén anser att en av förutsättningarna för att en sanktion av så ingripande slag och av så utpräglat bestraffande karaktär som skattetillägget skall få utgå bör vara att det i någon mening föreligger skuld på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats. Det bör i enlighet härmed fordras att den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Att ställa krav på grov oaktsamhet skulle vara att gå för långt. Å andra sidan bör inte rimligen varje aldrig så ringa oaktsamhet få medföra att sanktionssystemet utlöses. Undantag bör göras för fall då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig.

Så allmänt hållna krav bör dock specificeras för att tillräcklig ledning skall ges för den praktiska tillämpningen. Kommittén anser att en hjälpregel bör kunna formuleras på det sättet att skattetillägg inte skall utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett.

När man skall ta ställning till om en felbedömning skall anses försvarlig bör man inte se saken ur en experts utan ur den skattskyldiges synvinkel. Å andra sidan kan det naturligtvis inte komma i fråga att skattemyndigheten i varje enskilt fall skall göra en bedömning av den enskilde skattskyldiges kvalifikationer, utan

en viss schablonisering av bedömningen är nödvändig. Kommittén återkommer till dessa frågor i författningskommentaren.

Härutöver måste man liksom för närvarande räkna med fall då oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den, varvid en mera liberal tillämpning än som följer av hittillsvarande praxis enligt kommitténs mening är befogad. Även andra särskilda skäl kan naturligtvis föranleda att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig.

Här är det fråga om omständigheter med sådan anknytning till själva gärningen att de bör ingå i de grundläggande rekvisiten för skattetillägg. Lagtekniskt bör förhållanden av nu avsett slag således inte betecknas som omständigheter som kan befria från skattetillägg, utan det bör vara en förutsättning för att skattetillägg skall påföras att sådana ursäktliga förhållanden inte föreligger. Därmed behövs inte heller någon särskild bestämmelse om att dessa förhållanden skall beaktas av beslutsmyndigheten självmant.

En tänkbar invändning mot den nu föreslagna ordningen är att det för skattemyndigheterna kan vara svårt att ta ställning till subjektiva rekvisit och att sådana frågor lämpar sig bättre för allmän domstol. Detta är naturligtvis i och för sig riktigt.

Samtidigt skall dock inte svårigheterna i detta avseende överdrivas; att göra en rimlig prövning av oaktsamhetsfrågan på grundval av det tillgängliga materialet kan inte vara svårare än många andra prövningar som redan i dag ankommer på skattemyndigheten. Man måste också hålla i minnet att även om prövningen av denna fråga skulle förläggas till domstol i redan första instans, så skulle prövningen i praktiken bli i viss utsträckning schablonmässig och i första hand grunda sig på själva felaktighetens beskaffenhet och det skriftliga materialet i övrigt. Erfarenheterna från den tid då mål om ansvar för vårdslös deklaration prövades i allmän domstol bestyrker detta. Och liksom en allmän domstol skall självfallet skattemyndigheten i främsta rummet utgå från vad den skattskyldige anför i ärendet; endast i särpräglade fall kan det bli aktuellt för myndigheten att göra egna efterforskningar. Kommittén återkommer till denna fråga i avsnitt 7.8. Som redan har sagts skall vidare skattemyndighetens beslut kunna överklagas till förvaltningsdomstol, där muntlig förhandling som nu bör vara obligatorisk i fall då den skattskyldige begär det.

När en oriktig uppgift har lämnats för en juridisk persons räkning genom ställföreträdare är det självfallet att det är

företrädarens uppsåt eller oaktsamhet som blir avgörande för frågan om skattetillägg skall tas ut. Detsamma måste gälla i fall då deklaration för juridisk person avges genom sådant ombud som avses i 4 kap. 2 § 5 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter; ett sådant ombud företräder inte den juridiska personen genom fullmakt utan på grundval av sin ställning inom organisationen.

Lika klart är det inte att skattetillägget skall drabba den skattskyldige, om deklarationen görs av utomstående befullmäktigat ombud. Detta är möjligt på tullområdet men ännu så länge inte inom skatteområdet. En möjlighet till sådana arrangemang på sist nämnda område föreslås visserligen i betänkandet SOU 1998:12, men tanken förs inte vidare i den på grundval av betänkandet upprättade departementspromemorian Ds 2000:70 och förefaller inte ha någon aktualitet för dagen. Skulle möjligheten att deklarera genom ombud införas i en framtid, synes det opåkallat att införa en avgörande skillnad mellan ställföreträdare och ombud i detta sammanhang. För att regleringen inte alltför lätt skall kunna kringgås, synes det svårfrånkomligt att i detta avseende behålla gällande princip att skattetillägget drabbar den för vilken oriktig uppgift har lämnats. Regleringen får här anses vila på tanken att det i fall av detta slag uppkommer en ersättningsskyldighet för ombudet, om inte oriktigheten är att tillskriva den skattskyldige genom att han underlåtit att tillhandahålla korrekt underlag. En sådan ordning torde vara godtagbar enligt Europakonventionen för sådana fall då den skattskyldige själv har valt sin ställföreträdare eller sitt ombud.

I och med att skattetillägget i konventionens mening torde vara att betrakta som ett straff synes det däremot otänkbart att låta skattetillägget drabba den för vilken ställföreträdaren förordnats av det allmänna eller som annars inte själv har valt sin ställföreträdare. Den som är omyndig eller ställd under förvaltare bör således inte kunna åläggas skattetillägg som påföljd för att förmyndaren eller förvaltaren har lämnat oriktig uppgift. Detta torde med hänsyn till befrielsereglernas utformning inte heller förekomma i dag. Fall av detta slag synes i allvarligare fall få överlämnas till allmänt åtal – vilket självfallet skall väckas mot förmyndaren eller förvaltaren – och eljest få lämnas obeivrade.

7.3.4. Fara för felaktigt skattebeslut

Förslag: Skattetillägg skall inte tas ut när faran för ett felaktigt

beskattningsbeslut har varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Detsamma skall gälla när faran har varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet.

Om sålunda i nu berörda avseenden en anpassning görs till allmänna straffrättsliga principer uppkommer frågan om det är rimligt att skattetillägg även i fortsättningen skall kunna utgå när det inte har förelegat någon beaktansvärd fara för att den oriktiga uppgiften skulle leda till någon obehörig fördel vid beskattningen. Även i detta avseende står ju systemet i mindre god överensstämmelse med vedertagna straffrättsliga principer. Så kallade otjänliga försök bestraffas ju inte, och när det gäller de närmast jämförbara sanningsbrotten krävs regelmässigt att förfarandet i någon mening skall ha inneburit en fara.

Som huvudregel gäller för närvarande att skattetillägg tas ut - låt vara efter en lägre procentsats - även när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret. I fråga om inkomst av tjänst eller kapital gäller dock att skattetillägg inte alls tas ut, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan särskilt föreläggande och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång taxeringsåret.

Frågan om skattetillägg över huvud taget bör utgå när det i praktiken knappast finns någon fara för ett felaktigt skattebeslut har diskuterats i många sammanhang. Frågan togs upp redan av 1975 års skattetilläggsutredning, som redovisade att det i flera främmande länder förhåller sig så att sanktioner inte förekommer i sådana fall (SOU 1982:54 s. 150 ff.). Utredningen avvisade emellertid tanken på att även hos oss lämna fall av detta slag utan sanktion främst med hänvisning till intresset av att upprätthålla disciplinen bland de skattskyldiga. Tas sanktionen bort för de fall då någon fara för felaktigt skattebeslut inte föreligger, skulle sålunda enligt utredningen tilläggen inte på samma sätt som för närvarande fylla funktionen att verka för att noggrannhet och omsorg iakttas vid uppgiftsskyldighetens fullgörande.

En väsentlig förändring har emellertid inträtt sedan dessa uttalanden gjordes genom att skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för deklarationsgranskningen har ökat så drastiskt under senare år. Detta har föranlett åtskilligt merarbete för många men samtidigt förenklat både deklarationsbestyren för enskilda och granskningen för det allmänna. Sannolikt kommer uppgiftsskyldigheten att ytterligare utvidgas. Detta bör rimligen komma den skattskyldige till godo även i skattetilläggssammanhang. Skattetilläggsregleringen får annars ett legitimitetsproblem.

Ett viktigt steg har redan tagits i och med att skattetillägg när det gäller inkomst av tjänst eller kapital inte längre tas ut, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan särskilt föreläggande. Skattekontrollutredningen föreslår i betänkandet SOU 1998:12 att denna regel slopas. Förslaget förefaller framför allt ta sikte på fall då en kontrolluppgift lämnas till den skattskyldige och skattemyndigheten så sent att den inte hinner förtryckas på deklarationsblanketten (SOU 1998:12 s. 274 ff.). Den skattskyldige skall då enligt förslaget påföras skattetillägg, om han inte gör en rättelse av den förtryckta blanketten i enlighet med den till skattemyndigheten översända kontrolluppgiften.

Kommittén kan för sin del inte ansluta sig till detta förslag, som enligt kommitténs mening skulle innebära ett klart steg tillbaka i utvecklingen. Tvärtom anser kommittén att den berörda bestämmelsen vilar på en riktig tanke men att den inte är tillräckligt långtgående till den skattskyldiges förmån. I praktiken förekommer det i åtskilliga typfall att skattetillägg utgår trots att skattemyndigheten har tillgång till uppgifter som omedelbart visar att en lämnad uppgift är oriktig. En vidareutveckling bör utformas så att den får betydelse i första hand för vanliga löntagare men även för den seriösa delen av näringslivet.

Enligt kommitténs uppfattning bör en generell ordning införas av innebörd att skattetillägg inte tas ut när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Detsamma bör gälla när faran är ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet, dvs. då uppgiften är så orimlig att det utan vidare står klart att den inte kan godtas eller det i vart fall är uppenbart att den inte kan godtas utan närmare utredning.

Kommittén är givetvis medveten om att skattemyndigheterna av resursskäl inte har möjlighet att granska alla deklarationer. Med

hänsyn till detta låter det sig naturligtvis sägas att praktiskt taget alla oriktiga uppgifter medför risk för felaktiga beskattningsbeslut. Det kan emellertid inte vara riktigt att i detta sammanhang låta den skattskyldige så att säga bära risken för att hans deklaration skulle ha kunnat tillhöra dem som inte underkastas någon granskning, allra helst som det ju när en sanktion aktualiseras endast är fråga om en fiktiv risk – felet har ju upptäckts i dessa fall. När det gäller sanktionerna måste systemet rimligen bygga på utgångspunkten att åtminstone en översiktlig granskning görs av alla deklarationer.

Kommittén återkommer till den nu behandlade frågan i avsnitt 7.5 och skall i författningskommentaren söka närmare belysa hur den nu föreslagna ordningen bör tillämpas. Det bör dock redan här slås fast att den inte i alla lägen är till fördel för den skattskyldige i förhållande till gällande regler. Ett exempel erbjuder det fallet att ett fåmansaktiebolag har blivit utsatt för taxeringsrevision eller annan särskild kontroll efter det att en oriktig uppgift lämnats av ägaren men före november månads utgång taxeringsåret. Genom att sörja för att kontrolluppgift lämnas kan då risken för skattetillägg elimineras, vilket givetvis inte är tillfredsställande.

7.4. Skattetillägg vid skönstaxering

Förslag: De automatiska skattetilläggen vid skönstaxering

slopas.

En bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget när den skattskyldiges uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer.

7.4.1. Utebliven deklaration

Vid skönstaxering kan skattetillägg åläggas både i det fallet att någon deklaration över huvud taget inte har avgetts och när en avgiven deklaration företer sådana brister eller vilar på så bristfälligt underlag att taxeringen inte kan ske på grundval av deklarationen. Detsamma gäller vid uppskattning som avses i 4 kap. 13 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483).

Skattetillägg vid skönstaxering och annan skönsmässig uppskattning fyller en delvis annan funktion än skattetillägg på grund av oriktig uppgift. I det fall att deklaration inte har avgetts (5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen) har ett av de skäl som ligger till grund för att skattetillägg tas ut i detta fall brukat uttryckas på följande sätt (se Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s 145). Det har kunnat förekomma att skattskyldiga som haft stora extraordinära inkomster ett år underlåter att deklarera i förhoppningen att skattemyndigheterna skall nöja sig med att efter skön fastställa taxeringen till ungefärligen samma nivå som tidigare. På detta sätt har de haft möjlighet att undandra sig skatt utan att behöva lämna någon skriftlig oriktig uppgift. Skattemyndigheterna har inte ansetts böra ha rätt att så att säga straffa den skattskyldige genom själva skönstaxeringen utan har i denna del haft som uppgift att söka komma så nära en riktig taxering som möjligt. Om det då förekommer extraordinära inkomster som skattemyndigheterna inte rimligen kunnat ha kännedom om, har risken för en alltför låg taxering varit uppenbar.

Det är dock numera inte denna tankegång som brukar betraktas som det väsentliga motivet för att skattetillägg skall utgå för det fall att deklaration inte har avgetts utan snarare intresset av att kunna framtvinga en deklaration. För skattemyndigheterna medför det naturligtvis betydande merarbete och andra olägenheter när de skattskyldiga lämnar deklaration för sent eller över huvud taget inte lämnar någon deklaration, och rätt taxering blir då också svårare att åstadkomma. Skattetillägget fyller alltså i dessa fall en vitesliknande funktion. Denna understryks genom att skattetillägget undanröjs, om deklaration inkommer till skattemyndigheten inom viss tid.

Sannolikt kan skattetillägg i den nu angivna situationen inte ens med det extensiva betraktelsesätt som tillämpas vid tolkningen av Europakonventionen ses som ett straff för ett brott. Skattetillägget har som framgått avsetts fylla funktionen att på en gång motverka att den skattskyldige får en påtaglig skatteförmån genom underlåtenheten att deklarera och tjäna som påtryckningsmedel för att deklaration skall avges. För en sanktion som har karaktär av straff är det ju också principiellt främmande att den kan undanröjas om förpliktelsen fullgörs.

Det förhållandet att någon ändring i gällande ordning sannolikt inte påkallas av Europakonventionen behöver emellertid inte betyda att regelsystemet bör bestå oförändrat. Kommittén vill peka på två väsentliga skillnader som har inträtt sedan nuvarande

ordning infördes när det gäller skattetillägg för fall då deklaration inte har avgetts.

För det första har straffansvaret för s.k. passivt skattebrott utvidgats. Sådant ansvar kan numera inträda vid alla former av uppsåt och således inte som tidigare endast vid direkt uppsåt. Principiellt sett innebär detta att det numera är svårt att motivera skattetillägg vid utebliven deklaration med att en skattskyldig annars skulle få möjlighet att undandra extraordinära inkomster från beskattning. Vill den skattskyldige göra detta, kan han ju avlämna en deklaration utan att uppge de extraordinära inkomsterna. Då riskerar han visserligen straffansvar för skattebrott, men det gör han också genom att i sådant syfte underlåta att deklarera.

Den andra förändringen är den synnerligen påtagliga utvidgningen av kontrolluppgiftsskyldigheten, vilken har medfört att skattemyndigheterna har helt andra möjligheter än tidigare att få kännedom om de uppgifter som behövs för beskattningsbeslutet. Skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration utgår emellertid även till den del som skönstaxeringen grundar sig på kontrolluppgifter och annat liknande material. Detta leder enligt kommitténs uppfattning till närmast orimliga resultat. När en skattskyldig som inte har avlämnat deklaration taxeras helt i enlighet med lämnade kontrolluppgifter är det mycket svårt att se skälet till att han förutom skatt skall betala skattetillägg med 40 procent. Denna ordning synes under inga förhållanden kunna få bestå.

Den angivna olägenheten skulle naturligtvis kunna undanröjas genom en regel enligt vilken tillägget skall beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den som skulle ha påförts enligt det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. En förändring med denna inriktning – dock inte fullt så långtgående – föreslås i Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1998:12 (s. 271 ff.).

Kommittén ifrågasätter emellertid om skattetillägget vid utebliven deklaration över huvud taget bör behållas. Visserligen låter det sig ju sägas att den skattskyldige lätt kan undvika denna sanktion genom att lämna in en deklaration, vilket är hans medborgerliga skyldighet. Men erfarenhetsmässigt finns det många som i pressade situationer eller av oförstånd eller annat skäl inte förmår handla rationellt, hur ingripande tvångsmedel som än sätts in. Det är inte så säkert att det skulle komma in flera deklarationer

även om underlåtenhet att deklarera bestraffades med långvariga fängelsestraff.

Som kommittén ser saken framstår skattetillägget under nuvarande förhållanden som en alldeles för drastisk sanktion för de fall deklaration av ett eller annat skäl inte lämnas. Detta gäller särskilt som gällande ordning innebär att förseningsavgift utgår i fall då en deklarationsskyldig inte har kommit in med självdeklaration inom föreskriven tid eller endast lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Därtill kommer att det s.k. vitesskattetillägget till sin natur är närmast ett slags villkorlig förseningsavgift som passar mindre väl in i ett system som syftar till att bestraffa oriktiga uppgifter.

Förseningsavgifterna har föreslagits kraftigt höjda i departementspromemorian Ds 2000:70 som bygger på Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1998:12. Enligt förslaget i departementspromemorian skall förseningsavgiften uppgå till 5 000 kr för aktiebolag och ekonomiska föreningar och till 1 000 kr för övriga skattskyldiga. Har deklarationen inte inkommit inom en månad efter föreskriven tid skall ytterligare en förseningsavgift utgå med samma belopp, och har den inte kommit in inom fyra månader skall en tredje förseningsavgift tas ut.

I vart fall under förutsättning att detta förslag genomförs – och kommittén räknar med att så blir fallet – anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas utan någon kompletterande reglering. Detta befriar också skattemyndigheterna från en hel del arbete, eftersom det finns åtskilliga svårlösta problem förenade med skattetillägg i denna situation, samtidigt som det naturligtvis mycket ofta just i dessa fall förhåller sig så att skattetilläggen inte kan drivas in. Det bör ju också uppmärksammas att det finns möjlighet för skattemyndigheten att förena ett föreläggande att avge deklaration med utsättande av vite (4 kap.5 § i gällande lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter, 17 kap. 8 § enligt den i departementspromemorian föreslagna nya lagen i ämnet). Denna utväg kan tillgripas i händelse av eventuella missbruk.

Det kan naturligtvis anföras skäl för att ett slopande av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör leda till en ytterligare höjning av förseningsavgifterna. Skattekontrollutredningens förslag gick ut på att förseningsavgifterna skulle uppgå till 3 000 kr för aktiebolag och ekonomiska föreningar och till 1 000 kr för övriga skattskyldiga, att

avgiften skulle tredubblas vid ytterligare en månads försening och sexdubblas om deklarationen inte kommit in efter ytterligare tre månader. Kommittén anser att det i samband med slopandet av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration skulle kunna övervägas att övergå till en tredubbling respektive en sexdubbling i enlighet med Skattekontrollutredningens förslag. En sådan förändring är emellertid inte nödvändig och man i vart fall inte knappast gå längre. Kommittén hänvisar här till uttalanden såväl i departementspromemorian som i Skattekontrollutredningens betänkande av innebörd att högre avgifter skulle kunna framstå som oskäliga (Ds 2000:70 s.182, SOU 1998:12 s. 263).

7.4.2. Bristfällig deklaration

Skattetillägg vid skönstaxering kan emellertid utgå i ytterligare ett fall, nämligen när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). Situationen är alltså då den att den skattskyldige har avgett deklaration men att denna inte kan läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om räkenskapsmaterialet.

Detta fall är betydligt mera tvivelaktigt utifrån de synpunkter som ligger till grund för artikel 6 i Europakonventionen. Skattetillägget kan ju här sägas innebära att den skattskyldige behandlas på samma sätt som om deklarationen hade innehållit oriktiga uppgifter. Samtidigt är en förutsättning för skattetillägg på denna grund att inte uppgifterna är påvisbart oriktiga. I den mån detta är förhållandet skall nämligen skattetillägg inte åläggas enligt den nu ifrågavarande bestämmelsen utan enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § taxeringslagen. Motsvarande regler gäller enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och skattebetalningslagen.

Tillspetsat uttryckt kan skattetillägget i vad det grundar sig på själva skönstaxeringen därmed sägas definitionsmässigt innebära att den skattskyldige bestraffas såsom om hans lämnade uppgifter är oriktiga, trots att oriktigheten inte kan påvisas. Man kan inte bortse från risken att detta skulle kunna betraktas som en överträdelse av artikel 6, eftersom det skulle kunna bedömas som avvikelse från en fair trial. Myndigheten behöver inte påvisa att några oriktiga

uppgifter har lämnats, utan det åligger den skattskyldige själv att bevisa att hans uppgifter är riktiga.

Till största delen förhåller det sig dock säkerligen så att det är lagens uttryckssätt snarare än det praktiska resultatet som väcker betänkligheter. När det t.ex. vid en taxeringsrevision bedöms som sannolikt att den skattskyldige lämnat en felaktig redovisning använder sig skattemyndigheten normalt av bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel dels för att påvisa att oriktig uppgift har lämnats, dels för att bevisa graden av oriktighet, dvs. komma fram till storleken på skönstaxeringen. Sådan indiciebevisning kan självfallet mycket väl vara tillräcklig för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats – bevisning av detta slag kan ju beroende på omständigheterna godtas även av en allmän domstol i ett brottmål. Skattetillägg bör då kunna utgå enligt huvudregeln, som förutsätter att det är styrkt att oriktig uppgift har lämnats. När bevisningen har sådan styrka att den kan läggas till grund för eftertaxering på grund av att oriktig uppgift har lämnats, får den i enlighet härmed som regel anses vara tillräcklig även för att skattetillägg skall utgå på samma grund. Kommitténs förslag innebär visserligen att beviskravet skall vara något högre för skattetillägg än för eftertaxering, men skillnaden är marginell och i de allra flesta eftertaxeringsfall torde bevisningen vara tillräcklig även för skattetillägg.

I den mån det däremot förhåller sig så att det visserligen är tänkbart eller t.o.m. sannolikt att en deklaration med bristfälligt underlag innehåller oriktiga uppgifter men att detta inte kan anses styrkt bortom rimligt tvivel ter det sig mindre följdriktigt att påföra skattetillägg. Man skulle ju då som förut har sagts avvika från principen att oriktig uppgift måste ha lämnats för att skattetillägg skall få tas ut.

Kommittén anser med hänvisning till det anförda att det ligger närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas även med avseende på bristfälliga deklarationer. I praktiken kommer skattetillägg ändå i de flesta fall att utgå, eftersom det dels ofta på grund av den förebragta utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga, dels inte sällan föreligger även påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden.

Tanken är alltså att det i här aktuella fall måste vara med tillräcklig grad av säkerhet utrett att den skattskyldige verkligen har lämnat en oriktig uppgift för att skattetillägg skall kunna utgå. En

bestraffande sanktion av detta slag bör inte påföras i fall då det är tänkbart att den skattskyldiges uppgifter i själva verket är riktiga, låt vara obestyrkta. Däremot behöver det givetvis inte vara klart i hur stor utsträckning uppgiften är felaktig – detta skulle ju förutsätta att det finns underlag för en riktig taxering och det är just det som normalt saknas i de aktuella fallen.

Kommittén föreslår att en bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget i sådana fall då det i enlighet med det förut anförda måste anses styrkt att den skattskyldiges uppgifter inte har varit riktiga men dennes uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer. Till denna fråga återkommer kommittén i författningskommentaren.

7.5. Efter vilka principer bör skattetilläggets belopp bestämmas?

7.5.1. Anknytningen till den undandragna skatten

Förslag: Anknytningen till den undandragna skatten vid

skattetilläggets beräkning behålls.

Bakgrund

För att skattetillägg skall kunna tas ut för en oriktig uppgift förutsätts enligt nuvarande regler som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den skattskyldige (eller i vissa fall närstående) eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skattetillägget beräknas också på det undandragna skattebeloppet.

Ett undantag från de angivna principerna gäller för sådana fall då den oriktiga uppgiften vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt visserligen inte skulle ha medfört någon omedelbar skatteförmån under taxeringsåret men däremot skulle ha lett till ett sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas vid kommande taxeringsår. För sådant fall föreskrivs i 5 kap.1 § andra stycket andra meningen taxeringslagen att skattetillägget skall tas ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett, dvs. den minskning av underskottet som rättelsen av

den oriktiga uppgiften medfört. Denna regel är tillämplig också i det fallet att den skattskyldige på annat sätt än genom att avge deklaration redovisat underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret och en skönstaxering medför att sådant underskott minskar (jfr 5 kap. 2 § taxeringslagen).

Om man bortser från detta specialfall, är den straffmätning som i detta sammanhang kan sägas förekomma således helt och hållet relaterad till det undandragna skattebeloppet. Kommittén har övervägt om den ordningen bör behållas eller om man i detta avseende kan tänka sig en förändring.

En möjlighet skulle kunna vara att man vid straffmätningen tar hänsyn även till andra faktorer såsom exempelvis graden av oaktsamhet eller uppsåt på den skattskyldiges sida, något som på sin tid föreslogs av 1975 års skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s 157 f.) och i viss utsträckning kan ske enligt det norska systemet. Detta skulle dock enligt kommitténs mening inte vara någon lämplig lösning.

Kommittén har visserligen i det föregående förutsatt att skattemyndigheten skall göra en grundläggande bedömning om den oriktiga uppgiften utan rimligt tvivel kan antas vara lämnad av oaktsamhet. Att emellertid göra en mera ingående prövning av sådana förhållanden som inverkar på den skattskyldiges skuld är enligt svenska rättstraditioner inte någon uppgift som lämpligen bör utföras i administrativ ordning. Det skulle också strida mot riksdagens principbeslut om sanktionsavgifter (prop. 1981/82:142, JuU 53, rskr. 335), som förutsätter att avgiften såvitt möjligt skall fastställas enligt en parameter som är lätt för den ansvariga myndigheten att hantera och som samtidigt står i relation till överträdelsens beskaffenhet.

Inom kommittén har ifrågasatts om man inte likväl kunde tänka sig en möjlighet för skattemyndigheterna att ta ut skattetillägg med högre belopp än som annars skulle ha utgått för det fall att den skattskyldiges uppsåt inte kräver någon utredning eller någon egentlig bedömning utan framstår som uppenbart, t.ex. till följd av erkännande eller iögonenfallande utredning. Även en sådan ordning skulle dock otvivelaktigt leda till gränsdragningsproblem och vanskliga bedömningar. Den skulle också stå i mindre god överensstämmelse med den för sanktionssystem av olika slag grundläggande principen att lika fall skall behandlas lika. Om i två eljest likartade fall den skattskyldige i det ena erkänner att felet är uppsåtligt, skulle det sålunda kunna te sig orättvist att han bara av

det skälet bestraffas hårdare än i det andra fallet, där kanske starka indicier talar för uppsåt men skattemyndigheten likväl inte finner uppsåtet uppenbart. För övrigt får man ju hålla i minnet att uppsåtliga fall som gäller högre belopp regelmässigt leder till åtal.

Kommittén anser sig således inte kunna ställa sig bakom en ordning enligt vilken det administrativa sanktionsystemet skulle skärpas för fall som bedöms utgöra uppsåtligt skatteundandragande.

En annan utväg skulle kunna vara att skattetillägget på samma sätt som dagbotssystemet sätts i relation till den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden. Här möter dock stora svårigheter redan med hänsyn till att det är tveksamt om en sådan ordning över huvud taget skulle kunna hanteras, när det som här är fråga om massärenden. Det påvisades också av 1975 års skattetilläggsutredning att det inte skulle vara meningsfullt att för fysiska personer låta skattetillägget relateras till den beskattningsbara inkomsten.

Man kan ju inte heller rätt gärna låta den skattskyldiges ekonomiska förhållanden vara den enda parametern, eftersom detta skulle leda till att sanktionen inte alls blev beroende av förseelsens art, utan man måste i så fall tänka sig något slags sammanvägning av det undandragna skattebeloppet och den ekonomiska situationen med stora beräkningsproblem som följd. Ännu större svårigheter möter när det gäller att finna ett adekvat och i detta sammanhang användbart mått på ett företags betalningsförmåga. Varken omsättningen eller behållet eget kapital skulle i alla lägen innebära någon rättvis grundval för skattetilläggsberäkningen.

Nackdelar med anknytningen till den undandragna skatten

Den undandragna skatten är i och för sig den naturligaste parametern för straffmätningen, och det är också den som i större eller mindre utsträckning används i alla kända utländska system. I viss grad kan det ju sägas att man med en sådan parameter beaktar även den skattskyldiges ekonomiska förhållanden, eftersom den undandragna skatten åtminstone i många fall står i någon viss relation till dessa. Från rättvisesynpunkt är också anknytningen till den undandragna skatten i flertalet –dock naturligtvis långt ifrån alla– fall en rimlig lösning.

Den nuvarande strikta anknytningen till det undandragna skattebeloppet medför emellertid även vissa nackdelar. Dessa gör sig i princip gällande endast när det är fråga om skatt som tas ut

enligt taxeringslagen och den följande diskussionen begränsas därför till dessa fall.

En olägenhet är till en början att skattetillägget inte kan anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning utan först när skatten debiteras. När skattetillägget fastställs av skattemyndigheten följs det visserligen för det mesta tämligen omedelbart av ett debiteringsbeslut, men när domstol ändrat tillägget kan det ta viss tid, och det är dessutom en nackdel att domstolen inte kan annat än ungefärligen överblicka vad dess beslut innebär i praktiken.

Så snart en taxering ändras - även om det beror på en annan fråga än den som föranlett skattetillägget – måste vidare en ny beräkning av skattetillägget göras.

Mycket komplicerade beräkningar måste utföras i de ofta förekommande fall då den skattskyldige skall åläggas skattetillägg för oriktiga uppgifter i flera hänseenden, om skatten är progressiv eller av annat skäl inte proportionell till de undanhållna beloppen och olika procentsatser gäller för skattetilläggen. Detta problem gör sig gällande för fysiska personers förvärvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och näringsverksamhet. I fråga om inkomst av näringsverksamhet gäller dessutom att den skattskyldige har rätt till avdrag för täckande av egenavgifter vid positivt resultat men inte vid underskott. För juridiska personer (utom dödsbon) utgår visserligen statlig inkomstskatt proportionellt med 28 procent (för värdepappersfonder 30 procent), men vid underskott skall enligt nuvarande regler skattetillägget beräknas på ett underlag om 25 procent.

Detta innebär att skattetilläggen i enlighet med vad som föreskrivs i 5 kap. 13 § taxeringslagen måste proportioneras. Man måste då först räkna ut skatten på summan av de undanhållna beloppen och sedan med tillämpning av de skilda procentsatserna fördela skatten efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen. Om skattetillägg skall beräknas på såväl undandragen skatt som minskning av underskott i förvärvskälla får beräkningen ske på de båda underlagen var för sig.

Att utföra sådana beräkningar manuellt är nästan omöjligt för den som inte har en framträdande matematisk begåvning. Det finns ett visst datorstöd för beräkningar av angivet slag, dock inte i det centrala transaktionssystemet utan i form av ett hjälpprogram som inte lär vara så lätt att använda. Beräkningarna anses innebära en sådan påtaglig komplikation att de från många håll inom

skatteförvaltningen utpekas som en avgörande olägenhet med nuvarande ordning. Det har t.o.m. sagts att man ibland hellre avstår från att påföra skattetillägg, trots att det skulle vara motiverat, än ger sig in i dessa svårigheter. Vidare ställs den skattskyldige utan praktisk möjlighet att själv kontrollera ett skattetillägg som har påförts honom, och att från skatteförvaltningens sida förklara för honom hur ett skattetillägg har beräknats är erfarenhetsmässigt näst intill omöjligt i nu aktuella fall.

En följd av gällande ordning är också att det vid sidan av de förut berörda underskottsfallen inte finns möjlighet att ta ut skattetillägg på fiktiv skatt när den oriktiga uppgiften skulle kunna påverka skatten för kommande taxerings- eller redovisningsperiod. Detta har lett till att oriktiga uppgifter i vissa fall inte kan leda till skattetillägg, trots att det av rättviseskäl kanske skulle kunna synas befogat, och att skattetillägget ibland utgår med lägre belopp än som skulle kunna synas motiverat.

Även i andra fall än sådana som gäller underskott i förvärvskälla kan det sålunda förekomma att en oriktig uppgift visserligen inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra men väl skatten för en kommande period. Detta kan vara fallet, om den skattskyldige beviljas uppskov med beskattningen. Den skattskyldige har t.ex. underlåtit att redovisa realisationsvinst av en fastighetsförsäljning, var efter han sedan felet upptäckts på ansökan beviljas uppskov enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Skattetillägg kan då inte utgå.

Ett annat exempel är när en fysisk person som under egen firma eller i handelsbolag bedriver näringsverksamhet har utelämnat en intäkt hänförlig till näringsverksamheten. När detta upptäcks väljer han att avsätta intäkten som expansionsmedel eller i periodiseringsfond. Han har då enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel och lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder rätt till avdrag för avsättningen (med vissa beloppsbegränsningar). Båda dessa lagar innebär att skattskyldigheten uppskjuts. Enligt lagen om expansionsmedel utgår visserligen en preliminär skatt på själva avsättningen med 28 procent, men den skattskyldige har rätt att återfå detta skattebelopp när den slutliga skatten utlöses i samband med att expansionsmedlen minskas. Huruvida skattetillägg kan tas ut med denna preliminära skatt som utgångspunkt anses tveksamt med hänsyn till det krav som brukar ställas på kausalitet mellan en oriktig uppgift och det beskattningsbeslut som är i fråga. Enligt lagen om

periodiseringsfonder utgår ingen skatt alls på avsättningen, och det anses då alldeles klart att skattetillägg inte kan tas ut.

Ytterligare ett exempel erbjuder det fallet att den skattskyldige påkallar tillämpning av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Detta innebär inte att skatten uppskjuts, men den tas i detta fall ut såsom på inkomst av kapital och således efter en mera förmånlig skattesats, som också måste läggas till grund för skattetillägget. Även i detta fall är det med hänsyn till kausalitetskravet föremål för diskussion om skattetillägg kan tas ut.

Med hänsyn till de invändningar som enligt det anförda kan riktas mot nuvarande ordning har kommittén övervägt vissa tänkbara alternativ som kommenteras i det följande.

Beräkning av skattetillägg på undanhållet belopp i stället för undandragen skatt?

Skattetilläggssystemet infördes på grundval av Skattestrafflagutredningens betänkande Skattebrotten (SOU 1969:42). Skattestrafflagutredningen hade emellertid föreslagit att skattetillägg skulle beräknas på undanhållet belopp (med vissa tillägg) och inte på undandragen skatt. Riksskatteverket ställde sig i princip bakom utredningens förslag i den delen.

När skattetilläggssystemet infördes valdes i stället den lösningen att skattetillägg skulle beräknas på undandragen skatt. Skälet var att det ansågs bli enklare och mera följdriktigt att beräkna skattetilläggen på undandragen skatt (prop.1971:10 s. 208). Dessutom anfördes att förslaget skulle ge upphov till vissa tröskeleffekter, något som dock inte hade anknytning till själva grundtanken i förslaget utan till vissa schabloniserade tillägg som utredningen hade förordat.

Frågan om beräkningsmetod togs upp på nytt i 1975 års skattetilläggsutrednings slutbetänkande SOU 1982:54. Denna utredning förordade att man skulle behålla systemet att beräkna skattetillägg på undandragen skatt. Därmed skulle man ta full hänsyn till progressionen och skillnaderna i kommunalskatt. Dessutom åberopades att en stor grupp av skattetillägg avsåg fall där den oriktiga uppgiften inte påverkade taxeringen utan endast skattedebiteringen, t.ex. uppgifter med anknytning till sambeskattning eller skattereduktion. Utredningen konstaterade också bl.a. att sanktionssystemen i andra länder praktiskt taget alltid utgick från den undandragna skatten och att detta också var den ordning som den tidigare skattestrafflagen byggde på.

Statsmakterna tog inte upp frågan igen på grundval av detta betänkande.

Kommittén har övervägt om det finns anledning att återgå till den grundläggande idé som både Skattestrafflagutredningen och Riksskatteverket enligt det förut anförda var inne på redan inför skattetilläggssystemets införande. Tanken går alltså ut på att skattetillägget skulle tas ut inte som nu normalt sker med en viss procentsats på den undandragna skatten utan i stället med en viss procentsats på det inte deklarerade eller eljest undanhållna beloppet.

Det skall redan inledningsvis slås fast att förutsättningar för en sådan schablonisering torde finnas endast när det gäller skatt i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. För inkomst av kapital gäller ju redan en fast procentsats. För exempelvis fastighets- och förmögenhetsskatt torde det vara svårt att införa en schablon av angivet slag.

En sådan förändring skulle inte i sig innebär någon lösning på de problem med uppskjutande av skattskyldigheten som förut har berörts. Införs en ordning som innebär att man släpper kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt, bör den givetvis inte få innebära att skattetillägg kan utgå så snart den oriktiga uppgiften påverkar själva taxeringen oberoende av om uppgiften helt eller delvis saknar betydelse för skatten. Ett nytt system av skisserat slag måste därför kombineras med en regel om att skattetillägg utgår bara om det undanhållna beloppet skulle ha medfört lägre skatt. Med sikte på uppskovsfallen måste man dessutom införa en specialregel av innebörd att även skatt under framtida taxerings- eller redovisningsperiod inbegrips. Man skulle dock inte behöva laborera med olika beräkningsgrunder för dessa fall och normalfallen, och så till vida skulle en lösning underlättas.

Framför allt gäller emellertid att den skisserade ordningen - som Riksskatteverket framhöll redan år 1969 - utan tvekan skulle vara ägnad att väsentligt förenkla hanteringen av skattetilläggen. Man skulle undgå den synnerligen besvärliga proportionering som förut har berörts. En hel del av de komplicerade beräkningar som nu måste göras bl.a. vid taxeringsändringar skulle också bortfalla, och skattetilläggets storlek synes kunna anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning.

Av de invändningar som förut har åberopats mot ett system enligt vilket man utgår från det undanhållna beloppet i stället för den undandragna skatten torde man numera kunna bortse från

sådana som tar sin utgångspunkt i att skillnader i fråga om kommunalskatt inte beaktas. I detta sammanhang finns det inte anledning att eftersträva någon millimeterrättvisa, som ju ändå av flera skäl blir illusorisk. En viss schablonisering måste i och för sig anses fullt godtagbar. Det bör också beaktas att progressionen har kraftigt minskats sedan de tidigare uttalandena gjordes.

Som framgått tog en av 1975 års skattetilläggsutrednings invändningar sikte på fall då den oriktiga uppgiften inte påverkar själva taxeringen utan endast skattedebiteringen, t.ex. uppgifter med anknytning till skattereduktion eller sambeskattning. För närvarande finns emellertid inte någon form av skattereduktion i systemet, och införs åter bestämmelser om reduktion av det ena eller andra slaget kan man utan problem konstruera en specialregel. Begränsas den nu diskuterade nyordningen till skatt på inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst, uppstår inte heller några problem med avseende på sambeskattningen.

En viss osäkerhet uppkommer emellertid när det gäller fall då ett påförande av det undanhållna beloppet skulle leda till att en justering i annat avseende måste göras till den skattskyldiges fördel vid själva taxeringen. Beroende på hur systemet skulle utformas i sina detaljer torde jämkning i en hel del fall att behöva ske för att resultatet inte skall framstå som orättvist. Kommittén anser visserligen att en allmän regel om jämkning under alla förhållanden behövs i systemet och kommer i det följande att behandla denna fråga närmare. Men behovet av jämkning torde bli större, om skattetilläggens beräkning skulle utgå från det undanhållna beloppet än med dagens ordning.

Ett annat exempel erbjuder sådana inte ovanliga fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstkällan kapital i stället för, såsom bort ske, i inkomstkällan tjänst. Skattetillägget kan givetvis i dessa fall inte beräknas på samma sätt som om inkomsten inte alls hade uppgetts. Men detta skulle kunna beaktas endast genom jämkning.

Man skulle alltså i en del fall vara tvungen att beakta felaktighetens faktiska betydelse för skatten och göra en omräkning inom ramen för en jämkningsregel. Därmed blir fördelarna mera begränsade, eftersom fall av detta slag torde generera ganska besvärliga överväganden för skattemyndigheterna. Ur de skattskyldigas perspektiv blir systemet mera osäkert än det nuvarande, särskilt om en jämkningsregel konstrueras på det sättet att den inte blir helt obligatorisk utan inrymmer ett visst mått av diskretionär prövning.

Till detta kommer att det framstår som något oegentligt om skattetilläggen i vissa fall skall beräknas med det undanhållna beloppet som utgångspunkt och i andra fall på grundval av det undandragna skattebeloppet.

Fasta skattesatser vid beräkningen av skattetillägget?

En del av de angivna invändningarna bortfaller, om man när det gäller förvärvsinkomster behåller den principiella utgångspunkten att skattetillägg skall beräknas på den undandragna skatten men gör en beräkning av denna på grundval av en i lagen bestämd skattesats som är proportionell i förhållande till det undandragna beloppet och tillämplig vare sig det är fråga om över- eller underskott i förvärvskällan. Resultatet blir i princip detsamma som i den nyss diskuterade modellen, men med en sådan lösning beaktas automatiskt sådana fall då ett påförande av det undanhållna beloppet leder till att en justering i annat avseende måste göras till den skattskyldiges fördel. Vidare blir systemet enhetligt så till vida att principen genomgående blir att det är det undandragna skattebeloppet – låt vara i vissa fall schablonmässigt bestämt - som används som parameter för skattetillägget.

Ett sådant alternativ kan kombineras med en generell regel om att även oriktiga uppgifter som skulle leda till en skatteförmån först under en kommande taxerings- eller redovisningsperiod skall kunna leda till skattetillägg, varvid skatten skulle beräknas efter samma procentsats som i normalfallen. Detta skulle givetvis gälla också för sådana redan för närvarande reglerade fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas först vid kommande taxeringsår. Man skulle alltså kunna använda samma beräkningsgrunder för dessa fall som för normalfallen.

Denna ordning skulle vara ägnad att väsentligt förenkla hanteringen av skattetilläggen i samma utsträckning som den förut diskuterade lösningen att beräkna skattetillägget på det undanhållna beloppet. Den förut berörda proportioneringsproblematiken bortfaller i allt väsentligt liksom de omräkningar som för närvarande måste göras vid taxeringsändringar, utan att man behöver återfalla på en jämkningsregel (en sådan bör emellertid som kommittén återkommer till införas av andra skäl). Även i detta alternativ synes skattetilläggets storlek, om man så vill, kunna anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning.

En svårighet uppkommer emellertid när man skall bestämma vilken procentsats som i så fall bör väljas som fiktiv skattesats för fysiska personers förvärvsinkomster. En utväg är att utgå från den nuvarande procentsatsen vid underskott i förvärvskälla, 25 procent. Närmare till hands ligger dock enligt kommitténs mening att fingera att den undandragna skatten motsvarar den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. Därmed skulle man i praktiken säkerställa att ingen skattskyldig missgynnas av förändringen. Om man skall laborera med en fast regel är det svårt att tänka sig en högre skattesats.

En nackdel med den nu diskuterade ordningen är dock att vissa fall av oriktiga uppgifter inte skulle träffas av skattetillägg, nämligen sådana då det ifrågavarande beloppet till följd av den oriktiga uppgiften skulle ha blivit föremål för beskattning med en procentsats som motsvarar eller överstiger kommunalskatten. Skattetillägg kommer sålunda, när kommunalskatten är 30 procent eller därunder, inte att kunna tas ut i sådana fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstkällan kapital i stället för, såsom bort ske, i inkomstkällan tjänst och den skattskyldiges inkomster innebär att han kommer över brytpunkten.

Av större betydelse är emellertid att det skisserade systemet skulle medföra en ofta mycket kraftig lindring av skattetilläggen för skattskyldiga med inkomster som innebär att brytpunkten överskrids. Kommittén har allvarligt övervägt om man inte skulle kunna bortse från detta för att åstadkomma den önskvärda förenklingen. Kommittén befarar emellertid att systemet då skulle kunna uppfattas så det att ger höginkomsttagare en betydande ”rabatt” i förhållande till nuvarande ordning och därmed leda till att skattetilläggssystemet i den allmänna opinionens ögon stämplas som orättvist. Det finns naturligtvis motargument mot invändningar av det slaget. Risken för att systemet av nu angivna skäl skulle komma i vanrykte är dock så påtaglig att kommittén inte anser sig kunna ställa sig bakom en förändring av det här diskuterade slaget.

Fasta skattetillägg i vissa fall?

Även i direktiven uppmärksammas de förut berörda praktiska svårigheterna med den nuvarande strikta låsningen till det undandragna skattebeloppet. Enligt direktiven skall kommittén

undersöka om det är lämpligt att i vissa avgränsade situationer använda sig av fasta ordningsbotsliknande skattetillägg. Vad som närmast åsyftas är således en form av skattetillägg för vissa fall som inte alls eller åtminstone inte i samma utsträckning som nu görs beroende vare sig av det undanhållna beloppets eller den undandragna skattens storlek utan som tas ut med fasta belopp och därmed inte förutsätter de nuvarande komplicerade beräkningarna.

Tanken är inte ny. Den har förebild i det förslag till s.k. kontrollavgifter som Riksskatteverket framförde i sitt remissvar på 1975 års skattetilläggsutrednings delbetänkande SOU 1977:6 (remissvaret är refererat i SOU 1982:54 s. 208). Riksskatteverkets förslag gick ut på att kontrollavgift skulle påföras i det fall oriktig uppgift hade rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Kontrollavgifterna skulle utgå som fasta ordningsbotsliknande skattetillägg om några hundratal kronor eller, när det rörde sig om mera betydande belopp, enligt en skala med fasta avgifter på kanske 100 kr till 1000 kr. Riksskatteverket ansåg att en sådan ordning skulle bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom att sanktionen då mera skulle framstå som riktad mot förseelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna - en risk som verket ansåg som hypotetisk i dessa fall.

Förslaget godtogs inte av 1975 års skattekontrollutredning, som för sin del framhöll att förslaget med skattetillägg med fasta belopp inte tog hänsyn till progressionen i beskattningen och skillnader i kommunalskatt och att det inte kunde tillämpas i fråga om sådana skattetillägg där den oriktiga uppgiften inte påverkade storleken av taxerad inkomst eller behållen förmögenhet utan endast debitering av skatt. Utredningen ansåg att schablonen var väl grov och därför inte skulle tillgodose vare sig den skattskyldiges krav på likformighet eller det allmännas intresse av att främja noggrannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet (se SOU 1982:54 s. 210 f.).

Enligt vad kommittén har inhämtat finns det fortfarande inom skatteförvaltningen sympatier för en ordning med fasta ordningsbotsliknande skattetillägg på kanske några hundratal kr för fall då en oriktig uppgift har rättats med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Många av dem som medger att det inte är rimligt att som nu ta ut skattetillägg efter 20 procent i dessa fall menar att en mindre sanktion ändå bör utgå för att dels utgöra ett incitament till noggrannhet, dels ersätta de kostnader som uppkommer genom att skattemyndigheten vållas en del bestyr, t.ex. med utsändande av

meddelanden om ifrågasatta ändringar. På sina håll anser man att en sådan ordning bör utvidgas till att även gälla fall då den skattskyldige framställer öppna men uppenbart obefogade yrkanden. I sådana fall kan nämligen skattetillägg inte alls utgå för närvarande, trots att skattemyndigheten ofta skulle vilja ha en sådan sanktion till hands för att upprätthålla disciplinen bland de skattskyldiga.

Kommittén har viss förståelse för tankar i denna riktning men anser ändå att man kan ifrågasätta värdet av en sådan förändring. För slarv eller okunnighet av det slag som normalt ligger till grund för flertalet nu aktuella oriktigheter torde en ordningsbotsliknande sanktion knappast fylla någon nämnvärd preventiv funktion vid sidan av risken att drabbas av vanligt skattetillägg eller åtal utan mest vara ägnad att vålla onödig irritation bland de skattskyldiga. Någon risk att drabbas av skattetillägg finns visserligen inte enligt nuvarande ordning när felet består i att den skattskyldige har underlåtit att redovisa en uppgift som återspeglas i en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande, men en sanktion är knappast mera motiverad för dessa fall. För myndigheterna skulle ett synnerligen kostnadskrävande arbete uppkomma med fastställande av ordningsbotsliknande skattetillägg, prövning av överklagande, indrivning etc. utan någon egentlig mening.

I synnerhet när det gäller obefogade yrkanden kan det också ifrågasättas om tanken att de skattskyldiga genom ett ordningsbotssystem skulle så att säga ersätta myndigheterna för deras arbete är följdriktig. Praktiskt taget alla domstolar och myndigheter är i betydande utsträckning utsatta för uppgiftslämnanden, yrkanden och framställningar från allmänheten som man på myndighetens sida upplever som obefogade eller felaktiga och som vållar en hel del administrativt merarbete utan att man på andra håll kommit på idén att ta betalt för arbetet genom avgifter av dem som genom slarv, oförstånd eller ofog ställer till med onödigt besvär för myndigheten.

En annan sak är att det enligt kommitténs mening normalt ter sig överflödigt att skattemyndigheterna skall behöva sända ut meddelanden om ifrågasatta ändringar när dessa endast grundar sig på lämnade kontrolluppgifter. Frågan faller utanför kommitténs direktiv, men kommittén föreslår att den närmare övervägs inom Finansdepartementet.

Kommittén har i det föregående (avsnitt 7.3.4) förordat att skattetillägg över huvud taget inte skall tas ut, när faran för ett

felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Enligt kommitténs mening är detta en bättre lösning än att i dessa situationer ta ut skattetillägg med låga belopp av det slag som Riksskatteverket tidigare varit inne på. Med denna utgångspunkt har tanken på fasta skattetillägg i dessa fall ingen aktualitet.

När det gäller att överväga om ordningsbotsliknande skattetillägg skulle kunna införas i andra fall anser kommittén visserligen att en del av de invändningar som gjordes av 1975 års utredning inte numera är bärande. Men vissa svårigheter möter ändå, om man vill förverkliga uppslaget. En ordning med fasta skattetillägg kan inte genomföras på hela eller större delen av skatteområdet – det är inte heller direktivens tanke - utan måste uppenbarligen begränsas till vissa specifika typfall. Men en sådan ordning skiljer sig så påtagligt från nuvarande system i övrigt att det skulle vara svårt att motivera att den skattskyldige för en typ av fel skulle åläggas att betala ett fast belopp men för andra slags fel ett belopp beräknat efter helt andra grunder, allra helst om det skulle leda till stora skillnader i uttagen. Man kan inte bortse från att ett sådant system med visst fog skulle kunna uppfattas som en avvikelse från grundsatsen att lika fall skall behandlas lika.

Till detta kommer den stora svårigheten att finna lämpliga nivåer för fasta skattetillägg av detta slag. Så snart det gäller felaktigheter av det slaget att skattekonsekvenserna kan variera kraftigt beroende på vilket belopp som det är fråga om - och detta är ju nästan alltid fallet - skulle man ofrånkomligen drabbas av den olägenheten att det fasta tillägget i vissa fall framstår som alldeles för strängt och kanske i andra fall som alltför milt.

Det bör framhållas att det knappast skulle innebära en lättnad för skattemyndigheterna om man inför fasta skattetillägg för ett begränsat antal fall men behåller gällande ordning eller något liknande system i övrigt. Snarare kompliceras systemet, eftersom ytterligare en beräkningsgrund införs. Kommittén har av angivna skäl valt att inte föra tanken vidare.

Kommitténs ståndpunkt

De överväganden som nu har redovisats har lett kommittén till slutsatsen att den nuvarande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas. Det synes inte gå att finna någon invändningsfri alternativ lösning.

Till detta ställningstagande har bidragit att kommittén, som rådgjort med experter inom skatteförvaltningen, har inhämtat att det torde vara tekniskt möjligt att inarbeta proportioneringsreglerna – för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram - i det centrala transaktionssystemet på skatteområdet. Visserligen kvarstår även med en sådan ordning vissa svårigheter för den skattskyldige att kontrollera skattetilläggets riktighet. Den största vinsten är att emellertid att handläggarna inte behöver belastas med de mycket besvärliga uträkningar som reglerna ger upphov till.

Genomförs en sådan förändring, vilket kommittén givetvis med dessa utgångspunkter tillstyrker, synes det inte föreligga behov av att ändra de grundläggande regler i fråga om proportioneringen som för närvarande har kommit till uttryck i 5 kap. 13 § taxeringslagen.

Kommittén har övervägt vissa smärre sådana förändringar – såsom att man vid beräkningarna när det gäller progressiv skatt alltid skulle låta det skattetillägg som skall utgå efter den högsta procentsatsen beräknas först och således med den lägsta progressionsgraden – men funnit sig böra avstå från att lägga fram ett sådant förslag. En fråga som kommittén också har gått bet på är att lösa de komplikationer som uppstår med hänsyn till att skattetillägget för oriktig uppgift angående inkomst av näringsverksamhet för en fysisk person beräknas med den utgångspunkten att den skattskyldige har rätt till avdrag för täckande av egenavgifter (25 procent) eller för särskild löneskatt (20 procent) vid positivt resultat men inte vid underskott. Kommittén har varit inne på tanken att sådana avdrag skulle göras även i underskottsfallen men stannat för att en sådan ordning av flera skäl inte skulle fungera eller i varje fall inte leda till någon förenkling.

Enligt kommitténs mening bör principen vidare vara att skattetillägget beräknas på grundval av alla obligatoriska avgifter och skatter som direkt föranleds av den oriktiga uppgiften, således även exempelvis egenavgifter som i dag inte omfattas av systemet. Kommittén återkommer till detta i författningskommentaren.

Kommittén återkommer också i det följande till vad som bör gälla för de fall då en oriktig uppgift inte medför någon omedelbar skatteförmån utan endast påverkar en framtida taxering.

7.5.2. Procentsatser för skattetilläggen

Förslag: Skattetillägg skall som huvudregel tas ut med 40

procent av den undandragna skatten inte bara när det gäller inkomstskatt utan också på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena.

De i det föregående beskrivna proportioneringsproblemen skulle naturligtvis i allt väsentligt falla bort, om alla skattetillägg kunde utgå efter samma procentsats.

För närvarande uppgår skattetillägget vid inkomsttaxeringen enligt huvudregeln till 40 procent och på mervärdesskatte- och punktskatteområdena till 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. Tillägget tas i stället ut med 20 procent eller, vad gäller mervärdesskatt, 10 procent när den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är och även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Skattetillägget uppgår dock till 10 respektive 5 procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. Skattetillägg på socialavgiftsområdet utgår med högst tjugo procent. Periodiseringsfrågor behandlas särskilt i nästa avsnitt.

I direktiven påpekas att det förhållandet att skattetillägg påförs efter olika procentsatser i den praktiska tillämpningen har inneburit avsevärda problem. Kommittén har ålagts att särskilt uppmärksamma detta.

De tillämpningsproblem som vållas av att procentsatserna för skattetillägg skiljer sig mellan å ena sidan inkomstskatten och å den andra mervärdeskatte- och punktskatteområdena måste dock vara mycket begränsade. I första hand är det i stället de i det föregående berörda fallen då skattetillägg efter olika procentsatser skall tas ut inom samma skatteslag som skapar problem främst när det är fråga om progressiv skatt.

Genom kommitténs förslag att skattetillägg över huvud taget inte skall utgå i sådana fall då faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit endast ringa med hänsyn till skattemyndighetens kontrollmaterial bortfaller den lägre procentsats som nu gäller för sådana fall, något som naturligtvis inte i sig är ägnat att underlätta bedömningen av förekommande gränsdragningsfrågor men något minskar fördelningsproblemen.

Alldeles klart är emellertid att man när det gäller periodiseringsfallen inte kan laborera med samma procentsatser som när det gäller andra fall av oriktiga uppgifter. Vid periodisering är det ju som regel inte fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder, och det skulle därför vara uppenbart orimligt att tillämpa samma procentsatser som vid andra felaktigheter. Snarare kan man ifrågasätta om periodiseringsfel över huvud taget bör omfattas av skattetilläggssystemet. Kommittén återkommer till denna fråga men vill redan här förutskicka att kommittén visserligen anser att antalet periodiseringsfel som föranleder skattetillägg bör avsevärt begränsas men att det inte är tillrådligt att helt slopa sanktioner för sådana fall. Kommittén anser det också ofrånkomligt att en möjlighet införs att för vissa fall jämka skattetillägget till en lägre procentsats än den som skulle tillämpas enligt vanliga regler.

Det är således enligt kommitténs uppfattning ingen framkomlig väg att övergå till en enhetlig procentsats när det gäller att beräkna skattetillägg på förvärvsinkomster för fysiska personer.

Vad man har anledning att mera förutsättningslöst överväga är om procentsatsen behöver skilja sig åt mellan fall som rör inkomsttaxeringen och sådana som avser mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Som redan har sagts vållar denna skillnad visserligen knappast några tillämpningsproblem. Det rör sig emellertid här om en principiell fråga som kan vara föremål för olika meningar.

Anledningen till de skillnader i uttagsnivåer som föreligger angavs vid skattetilläggssystemets tillkomst (prop. 1971:10 s. 218) främst vara att det inom ramen för mervärdesbeskattningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans skatteförmåga.

Frågan om skillnaderna mellan sanktionsnivåerna är befogade har tagits upp i flera olika sammanhang därefter. Dessa skillnader karakteriserades som omotiverade av LO och TCO i remissyttranden över betänkandet SOU 1977:6. Denna kritik ansågs berättigad av 1975 års skattetilläggsutredning, som i betänkandet SOU 1982:54 föreslog en enhetlig uttagsnivå på 30 procent. En förutsättning för detta angavs dock vara att sanktionssystemet nyanserades i olika avseenden, något som utredningen också föreslog. Som framgår av det förut anförda har detta förslag emellertid inte genomförts.

Från det allmännas synpunkt förhåller det sig givetvis på det sättet att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra, och lika självklart är att den skattskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar ett visst belopp från inkomst- eller mervärdesskatt. Detta skulle i och för sig tala för att skattetillägg borde utgå efter samma procentsats, oberoende av om den oriktiga uppgiften avser det ena eller andra skatteslaget. Vad särskilt gäller socialavgifter kan vidare förtjäna erinras om den inte ovanliga situation då arbetsgivaren underlåter att redovisa utbetalad lön för att undvika socialavgifter och arbetstagaren inte heller redovisar motsvarande inkomst. För arbetsgivaren utgår skattetillägg (avgiftstillägg) med 20 procent medan arbetstagaren får betala tillägg efter 40 procent.

Kommittén finner emellertid för sin del att det inte går att bortse från de synpunkter som enligt det nyss anförda ligger till grund för den lägre uttagsprocenten vid mervärdesskatt och punktskatt. Visserligen betonades i det sammanhanget främst konsekvenserna vid skönsuppskattningar och enligt kommitténs förslag skall skattetillägg inte längre tas ut enbart på grund av att den skattskyldige blir föremål för skönstaxering eller annan skönsmässig uppskattning. Alltjämt måste emellertid beaktas de grundläggande skillnader som gäller i fråga om hur skattetillägget drabbar den skattskyldige.

Den som påförs ett skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstskatteområdet kan som regel bära ett tillägg beräknat efter 40 procent på den undandragna skatten - skattetillägget tillsammans med själva skatten överstiger ju i allmänhet inte ens den undanhållna inkomsten.

Vid mervärdesskatt tas däremot skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt är endast en bråkdel av bruttobeloppen. I praktiken är orsaken inte sällan ofullkomligheter i det datasystem för redovisningen som företaget använder, vilket med hänsyn till de täta transaktioner som ligger till grund för beskattningen kan få till följd att upprepade fel förekommer. Motsvarande synpunkter gör sig till en del gällande även när det gäller exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om socialavgifter, där skattetillägget redan nu kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Det gäller inte minst sådana fall då arbetsgivaren

lämnat uppgifter med utgångspunkt i att anställningsförhållande inte föreligger men skattemyndigheten har motsatt uppfattning. Redan enligt nuvarande ordning inträffar det därför inte så sällan - särskilt i fråga om nystartade företag med brister i sina redovisningssystem - att företaget slås ut och drivs till betalningsinställelse eller konkurs till följd av skattetilläggen. Detta är ingen önskvärd utveckling.

Visserligen är det naturligtvis för det mesta så att företaget kan bära tilläggen. Kommittén har emellertid i det föregående avvisat tanken på att tillägget skall ställas i relation till företagets betalningsförmåga, och en schablonisering är därför nödvändig. Att på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena övergå till en ordning enligt vilken skattetillägg på samma sätt som vid inkomsttaxeringen tas ut efter 40 procent skulle under sådana förhållanden, om nuvarande ordning i övrigt bibehålls, enligt kommitténs uppfattning inte vara välbetänkt med hänsyn till de praktiska konsekvenserna.

Frågan kommer emellertid i ett annat läge om kommitténs förslag i övrigt genomförs och således en stor del av skattetilläggen försvinner. Typiskt sett blir det då så att skattetillägg utgår endast i grövre fall, och det är då inte orimligt att överväga en höjning. Innan kommittén redovisar sin ståndpunkt skall emellertid frågan om uttagsnivåerna mera allmänt beröras.

Uttagsnivåerna

Innan skattetilläggssystemet kom till genom 1971 års lagstiftning gällde 1943 års skattestrafflag. Enligt den lagen kunde allmän domstol för uppsåtliga fall döma den tilltalade för falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, fängelse. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration två och en halv gånger nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihetsberövande påföljd, kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst tre gånger det undandragna beloppet.

Enligt undersökningar av skattestrafflagsutredningen avseende tiden närmast före skattetilläggssystemets införande var den genomsnittliga reaktionsnivån vid falskdeklaration 166 procent av

det undandragna skattebeloppet och vid vårdslös deklaration 77 procent av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f.).

Skattetilläggen sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till 50 procent av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen och till 20 procent för övriga fall. Fr.o.m. 1978 års taxering sänktes procentandelen av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen till 40 och då infördes också en lägre procentsats, 20 procent, för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial. I ett internationellt perspektiv är dessa procentsatser inte anmärkningsvärt höga.

Att skattetilläggen ansetts böra utgå med väsentligt lägre andel av det undandragna beloppet än vad fallet var enligt skattestrafflagen är naturligt, eftersom något krav på uppsåt eller grov oaktsamhet inte gällt för skattetillägg. Å andra sidan måste man hålla i minnet att skattesatserna är betydligt högre och det beskattade området långt vidare nu än vad fallet var i början på 1940-talet när skattestrafflagen kom till. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den schablonisering som med nödvändighet måste gälla även i fortsättningen när det gäller uttagandet av skattetillägg anser kommittén i varje fall när det gäller inkomstskatteområdet inte att någon allmän höjning av nivåerna är påkallad, även om man begränsar förutsättningarna för skattetilläggens uttagande på det sätt som förut har föreslagits och en ganska betydande andel av skattetilläggen kommer att falla bort.

Kommitténs ståndpunkt

Som redan har anförts kan frågan om uttagsnivåer för skattetillägg vara föremål för olika meningar. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga.

Anlägger man bara dessa synpunkter på sanktionssystemet har kommittén stannat för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket således skulle innebära att skattetillägget utgår med 40 procent av det undandragna skattebeloppet vid inkomsttaxeringen och 20 procent i övriga fall. Som förut har konstaterats innebär det knappast några praktiska komplikationer att olika procentsatser gäller för skilda skatteslag. Eftersom kommittén föreslår många andra ändringar kan det för

övrigt vara en viss fördel om nivåerna behålls, så att inte en systemförändring blir alltför drastisk.

Frågan har emellertid även andra aspekter. Skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna – det har under senare år rört sig om mellan en och två miljarder årligen. Kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort – delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose Europakonventionen - och intäkterna av skattetilläggen minskar alltså påtagligt för staten, om man behåller gällande procentsatser.

Kommittén får enligt kommittéförordningen inte lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering. Skulle kommittén bryta mot denna princip gäller erfarenhetsmässigt att ett förslag knappast ens torde komma att remissbehandlas. Enligt kommitténs uppfattning är det visserligen i grunden alldeles felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Kommittén måste emellertid anpassa sig till de förutsättningar som gäller för uppdraget.

Med beaktande av det anförda föreslår kommittén den förändringen att man övergår till en enhetlig procentsats om 40 procent för skattetillägg över hela fältet, således även för mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Som närmare skall redovisas i det följande torde detta i förening med de skärpningar som kommittén i övrigt föreslår innebära att kommittéförslaget som helhet inte innebär några intäktsminskningar av större betydelse.

Även om den nyss angivna utgångspunkten för detta förslag är principiellt mycket diskutabel vill kommittén framhålla att även goda sakliga skäl kan tala för en sådan lösning. Som redan har sagts innebär ju ett undandraget skattebelopp samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra. Det förhållandet att skattetilläggen enligt kommitténs förslag kommer att falla bort för mindre allvarliga fall kan mycket väl åberopas som skäl för en höjning när det gäller skattetillägg på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Kommittén har också beaktat att ett arbete inom Riksskatteverket när detta skrivs pågår i fråga om ändrade rekommendationer som kan förväntas medföra att antalet skattetillägg på mervärdesskattområdet minskar. Till bilden hör också att kommittén i det följande föreslår att en allmän möjlighet till jämkning införs.

7.5.3. Skattetillägg när en oriktig uppgift påverkar framtida taxering

Förslag: Skattetillägg skall kunna tas ut även när en oriktig

uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra utan kan påverka skatten först för en kommande period.

I fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår skall underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person.

För en juridisk person (utom ett dödsbo) skall den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. i allmänhet 28 procent.

Som framgår av det förut anförda uppkommer särskilda problem när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra utan först skatten för en kommande period. Dessa problem har i gällande lagstiftning lösts för ett speciellt fall, nämligen när den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår. Skattetillägget beräknas då på 25 procent av det undandragna beloppet.

Frågan är däremot inte löst för andra fall, t.ex. då den skattskyldige sedan felet upptäckts väljer att skjuta upp beskattningen med tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, lagen (1993:1536) om periodiseringsfonder eller lagen (1993:1537) om expansionsmedel.

Kommittén anser att denna lucka bör täppas till. Hur stort det undandragna beloppet skulle bli i dessa fall kan man ju i allmänhet inte säkert veta när skattetillägget skall bestämmas. När beroende på ett yrkande från den skattskyldiges sida skatten för det belopp som undanhållits skall tas ut först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, bör emellertid principen vara att underlaget för skattetillägg skall beräknas som om yrkandet inte hade framställts.

En sådan lösning ligger i linje med den redan nu gällande principen att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget.

När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfallen finns det vidare utrymme för att väsentligt förenkla beräkningarna. Den nuvarande 25-procentsregeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår torde vara godtyckligt vald, och det finns inga principiella skäl som motiverar att den måste bibehållas.

En betydligt enklare – och för övrigt även mera rättvis – lösning är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. i allmänhet 28 procent. Detta blir mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skall beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella taxeringsperioden eller en framtida sådan period.

Om det när skattetillägget skall bestämmas står klart eller med fog kan antagas att skatten blir väsentligt lägre eller att någon skatt över huvud taget inte skall utgå på det ifrågavarande beloppet, skall naturligtvis skattetillägg i motsvarande mån inte tas ut. Detta gäller alla sådana fall då det är en framtida taxering som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. Därvid kan de regler om jämkning tillämpas som kommittén föreslår i det följande.

Det förslag som nu har lagts fram löser inte de problem som i enlighet med vad som konstaterats i avsnitt 7.5.1 kan uppkomma i fall då den skattskyldige påkallar tillämpning av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, sedan en oredovisad inkomst upptäckts. Kommittén återkommer emellertid till denna fråga i författningskommentaren.

7.5.4. Maximibelopp för skattetillägg

Förslag: Någon i lag bestämd maximiregel för skattetillägg

införs inte. De synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning.

Det förhållandet att skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Mot den bakgrunden har kommittén enligt direktiven fått till uppgift att överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget. Det kan nämnas att skattetillägg med över en miljon kr under taxeringsåret 1999 togs ut i 58 fall på inkomstskatteområdet (härav i 30 fall för juridiska personer) och under redovisningsåren 1998-1999 i 48 fall på mervärdesskatteområdet (samtliga juridiska personer).

Frågan om att införa ett tak i uttaget av skattetillägg behandlades av 1975 års skattetilläggsutredning, som emellertid avvisade denna tanke (SOU 1982:54 s.169 ff.). Utredningen ansåg att sådana maximiregler skulle uppfattas som orättvisa av de skattskyldiga och minska eftertrycket åt uppgiftsskyldigheten i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är accentuerad. (Ett ytterligare skäl mot maximiregler var att utredningen lade fram förslag till nyansering av skattetilläggen, vilket dock aldrig kom att genomföras.)

Med sin utgångspunkt att skattetilläggen fyller funktionen av ett straff vill kommittén något ifrågasätta de skäl som sålunda anförts mot tanken på att fastställa maximibelopp. Straffmaximum finns i princip vid alla brott, om man inte vill se livstids fängelse som ett undantag. Straffet för inbrottsstöld kan aldrig överstiga sex års fängelse, hur mycket tjuven än tillgriper. För ett bötesbrott kan påföljden aldrig bli mera ingripande än 150 dagsböter om 1 000 kr, oberoende av hur allvarligt brottet är och vilka ekonomiska förhållanden som gäller för gärningsmannen. Denna princip gäller även beträffande brott där straffet i praktiken i stor utsträckning fastställs efter en kvantitativ relation till brottsföremålet (t.ex. mängden narkotika som varit föremål för olovligt innehav eller hastigheten på bilen som körts för fort).

Om man bortser från den rent humanitära aspekt som gäller vid frihetsberövande syftar maximistraffen, som naturligtvis delvis är godtyckligt bestämda, till att inte resultat skall kunna uppkomma som framstår som stötande eller oproportionerliga i förhållande till överträdelsens beskaffenhet. I den straffrättsliga doktrinen har man brukat hävda att ett krav på maximistraff betingas av ”elementär moralisk anständighet” (se t.ex. Jareborg i SvJT 1999 s. 277 med där anförd litteratur), en uppfattning som naturligtvis även den i främsta rummet gör sig gällande vid frihetsstraff men inte kan frånkännas betydelse även vid ekonomiska påföljder. Det finns anledning att ställa frågan varför ett motsatt betraktelsesätt skulle göra sig gällande vid fel i samband med deklarationer. Det är tvivelaktigt om allmänheten skulle uppfatta maximiregler som orättvisa just på detta område.

Skattetilläggen påminner visserligen mest om normerade böter, dvs. böter som fastställs enligt särskild beräkningsgrund med stöd av 25 kap. 4 § brottsbalken. Denna strafform har dock praktiskt taget helt och hållet avvecklats och i det fåtal fall då normerade böter fortfarande förekommer finns i praktiken regler som innebär att straffet inte kan bli särskilt högt.

Kommittén har också svårt att godta tanken att maximiregler skulle minska preventionen på något avgörande sätt i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är särskilt stor. En sådan tankegång kan ju inte gälla annat än uppsåtliga skatteundandraganden. Det är tveksamt om det över huvud taget är ett realistiskt antagande att den som överväger ett sådant brott kalkylerar med storleken på ett eventuellt skattetillägg - kalkyler av det slaget är nog inte så vanliga och i den mån de förekommer väger risken för upptäckt och för personligt straff säkerligen avsevärt mycket högre. Men vad som framför allt medför att man har anledning att ifrågasätta argumentet är att en betydande del av fall med oriktigt uppgiftslämnande - kanske det stora flertalet - kan förutsättas vara att tillskriva oaktsamhet. Det kan inte vara riktigt att behandla de fallen hårdare än som är motiverat av det skälet att man vill reagera kraftigt mot uppsåtliga fall. Resonemang av det slaget avvisas regelmässigt vid annan strafflagstiftning.

Naturligtvis kan det dock hävdas att den omständigheten att skattetilläggen kan utgå med obegränsat belopp allmänt sett manar till en ökad ordentlighet och försiktighet vid deklarationsbestyren hos sådana storföretag, kommuner eller landsting som ligger i riskzonen för att vid oriktiga uppgifter påföras synnerligen höga

tillägg. I vad mån frånvaron av maximibelopp verkligen får sådana preventionseffekter av någon nämnvärd betydelse synes dock ganska tvivelaktigt. När det gäller kommuner, landsting och den seriösa delen av näringslivet vill kommittén bestämt hävda att den ofta framförda föreställningen att uppgiftslämnandet skulle i en eller annan mening vara beroende av spekulationer om hur stort ett eventuellt skattetillägg skulle komma att bli är verklighetsfrämmande.

Kommittén har med hänsyn till det anförda svårt att se att de argument som har brukat anföras mot maximiregler väger särskilt tungt. Vad som talar för att sådana regler införs är intresset av konsistens i samhällets reaktioner mot överträdelser och att skattetilläggen inte skall få en konfiskatorisk prägel. Det är från principiella synpunkter tvivelaktigt att på ett specifikt område tillämpa ekonomiska sanktioner som är mångdubbelt mera ingripande än som i andra sammanhang kan förekomma som reaktion på allvarligare överträdelser, särskilt som sanktionerna på skatteområdet fastställs efter en procedur som otvivelaktigt är mer summarisk än vad som gäller i fråga om brott som beivras i den reguljära straffprocessen.

Det anförda skulle i och för sig kunna synas tala för att skattetilläggen borde maximeras för att man skall undgå de – låt vara inte särskilt vanliga – fall då man i denna ordning påför ekonomiska sanktioner på mångmiljonbelopp. Ett färskt exempel på sådana fall är Regeringsrättens dom den 15 december 2000 i det i kapitel 6 nämnda Volvo-målet, där skattetillägg togs ut med drygt 16 milj. kr.

Till kommittén har framförts att småföretagen är mycket sårbara för den likviditetspåfrestning som skattetillägg innebär, särskilt i ett företags uppbyggnadsskede. Det har ifrågasatts om inte särskilda maximiregler skulle kunna införas för de företag som faller in under fåmansföretagsreglerna och att de skulle kunna knytas till företagets omsättning, t.ex. på det sättet att skattetillägg får utgå med högst en procent av omsättningen. Här återkommer emellertid de i det föregående berörda problem som är förenade att bestämma ett skattetillägg med utgångspunkt i den skattskyldiges betalningsförmåga och svårigheten att finna ett användbart mått på denna liksom vanskligheten att använda detta slags parametrar i en masshantering.

Som redan förut har konstaterats är det knappast möjligt att införa en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden

när skattetillägget bestäms. I praktiken är det därmed svårt att tänka sig någon annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor. Som redan antytts blir det belopp som i så fall skulle väljas som straffmaximum – på samma sätt som enligt andra motsvarande regler – i viss mån godtyckligt. Nära till hands i fråga om juridiska personer skulle emellertid vara att bestämma beloppet i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt brottsbalken. Det maximala uttaget av skattetillägg för en och samma oriktiga uppgift skulle då vara tre miljoner kr. För fysiska personer bör maximibeloppet i så fall vara lägre, t.ex. en miljon kr.

Med en sådan lösning uppkommer dock en tröskeleffekt som kan synas obefogad med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande konstruktion. För de allra flesta skattskyldiga skulle maximibeloppet också bli utan varje betydelse. Detta talar mot tanken att införa maximibelopp som ovillkorliga regler. Kommittén anser att de synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning, som enligt kommitténs mening bör införas även av andra skäl. Kommittén övergår till att behandla denna fråga.

7.5.5. Jämkning av skattetillägg

Förslag: En möjlighet att jämka skattetillägg införs för bl.a.

gränsfall och fall då tillägget annars skulle bli oproportionerligt högt. Dessutom skall jämkning kunna ske då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt lång tid har förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades.

För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör jämkning bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp.

Skattetilläggsutredningens slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) innehöll förslag om en långtgående nyansering av skattetilläggen. Förslagen ansågs dock innebära ett alltför komplicerat och svårtillämpat regelsystem och kom aldrig att läggas till grund för lagstiftning. I det föregående har kommittén uttalat att det enligt svenska rättstraditioner inte är

lämpligt att ge skattemyndigheterna som uppgift att göra en mera ingående bedömning av sådana förhållanden som inverkar på den skattskyldiges skuld. Kommittén har inte heller ansett sig kunna förorda en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden när skattetillägget bestäms.

Med dessa utgångspunkter finns det naturligtvis skäl mot att införa en möjlighet för skattemyndigheterna att jämka skattetilläggen. Risken med en sådan ordning är också att den skulle ge upphov till en splittrad praxis.

Vad som likväl kan tala för att en möjlighet till jämkning införs är till en början de betydande tröskeleffekter som är förenade med den nuvarande ordningen.

Frågan om skattetillägg skall utgå eller ej kan tänkas vara ett gränsfall. Så t.ex. kanske den skattskyldige får anses ha visat viss oaktsamhet som visserligen inte kan anses ursäktlig men ändå är förhållandevis obetydlig, eller har faran för ett felaktigt beslut med hänsyn till kontrollmaterialet varit ganska begränsad utan att kunna sägas vara ringa. Det kan också tänkas att skattemyndigheten i ett givet fall finner att en felaktighet står i samband med den skattskyldiges sjukdom och därför är i viss mån ursäktlig men - efter tvekan - stannar för att den inte är i sådan grad ursäktlig att skattetillägget kan undgås. Det ter sig mindre följdriktigt att myndigheten i sådana fall skall vara skyldig att alltid fastställa skattetillägget till fullt belopp.

Kommittén har i det föregående också berört det fallet att en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig och som även lett till fara för felaktigt beskattningsbeslut men som på grund av skatteförhållandena enligt vanliga beräkningsprinciper skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till oaktsamheten. Som redan har antytts anser kommittén att en möjlighet till jämkning bör föreligga i sådana fall. Skulle det stå alldeles klart att den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen, blir jämkning på denna grund knappast aktuell.

Det kan ligga nära till hands att i detta sammanhang beröra den dom av Regeringsrätten som numera får betraktas som prejudicerande vad avser tillämpligheten av Europakonventionens artikel 6 på skattetilläggen dvs. domen den 15 december 2000 i Volvo-målet (se kapitel 6). I det målet gällde frågan tolkningen av en tidigare gällande bestämmelse – punkt 15 i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen – där det föreskrevs att avdrag för

avsättning till internvinstkonto fick ske när ett svenskt moderbolag sålt lagertillgångar till ett utländskt dotterföretag för vidareförsäljning och tillgångarna kvarlåg osålda hos dotterföretaget vid utgången av beskattningsåret.

I målet uppkom fråga hur man skulle se det fallet att Volvo AB hade sålt reservdelar till ett utländskt dotterbolag som i sin tur hade vidareförsålt dessa till andra utländska dotterbolag där de kvarlåg osålda vid beskattningsårets utgång. Civilrättsligt och redovisningsmässigt var det här fråga om en internvinst inom koncernen med därav följande skyldighet att dra av den från koncernresultatet, men skattemyndigheten gjorde gällande att skattemässig avdragsrätt inte förelåg, eftersom författningstexten enligt sina ordalag förutsatte att det utländska dotterföretag till vilket moderbolaget sålt lagertillgångarna skulle vara detsamma som det som höll dem i lager vid beskattningsårets utgång. Detta blev också bedömningen i samtliga domstolar. Volvo påfördes dessutom ett skattetillägg beräknat på ett underlag av över 100 milj. kr.

Med hänsyn till författningstextens lydelse är det begripligt att avdraget inte godkändes, låt vara att det kanske i enlighet med Volvos ståndpunkt i målet skulle ha kunnat finnas utrymme för en lagtolkning som även beaktade lagens syfte. Kommittén ifrågasätter inte heller skattetillägget med utgångspunkt i gällande rätt.

I en framtida ordning är det emellertid sakligt sett inte rimligt att skattetillägg i en sådan situation skall behöva utgå med mångmiljonbelopp. Volvos ståndpunkt var ingalunda obefogad och kan från civilrättsliga och redovisningsmässiga utgångspunkter ha tett sig ganska naturlig. Sannolikt kunde man på Volvos sida inte ens föreställa sig att lagen skulle tillämpas på olika sätt beroende på om det ena eller andra helägda dotterföretaget svarade för lagerhållningen, något som ju saknade varje betydelse från ekonomisk och finansiell synpunkt för koncernen.

Det var här fråga om ett fall där det med de utgångspunkter som ligger till grund för kommitténs förslag kan allvarligt ifrågasättas om skattetillägg över huvud taget skall utgå, men anser man att detta bör ske synes det vara ett typexempel på situationer då en jämkning är befogad och naturlig.

Ett tredje typfall är situationer då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt lång tid har förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades. Här kan hänvisas till vad som i kapitel 6 har uttalats om att rätten att få tillträde till domstol enligt artikel 6 i

Europakonventionen innebär att domstolsprövning skall äga rum inom skälig tid. I den mån en sådan prövning inte har kommit till stånd inom skälig tid från anklagelsen är det tveksamt om det är förenligt med konventionen att domstolen inte har möjlighet att beakta detta när straffet skall bestämmas. Enligt 29 kap. 5 § första stycket punkt 7 brottsbalken har en allmän domstol möjlighet att göra sådana hänsynstaganden i brottmål (se t.ex. när det gäller skattebrott NJA 1998 s 283). En sådan möjlighet bör som kommittén ser saken finnas även i mål om skattetillägg.

Kommittén är som redan framgått medveten om att en jämkningsmöjlighet kan leda till att praxis åtminstone i ett inledningsskede inte blir enhetlig. Enligt kommitténs mening bör risken för detta dock kunna accepteras när det som här gäller en förändring till de skattskyldigas förmån.

Naturligtvis bör det inte komma i fråga att införa en obegränsad jämkningsmöjlighet som i praktiken skulle leda till ett mera reguljärt straffmätningsförfarande från skattemyndigheternas sida. Förutsättningen för jämkning bör vara att en beräkning av skattetillägget enligt vanliga principer skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges vinning för det fall att uppgiften hade godtagits.

För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör vidare som huvudregel föreskrivas att jämkning bara kan ske till vissa kvotdelar, förslagsvis hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp. Med hänvisning till vad som har sagts i föregående avsnitt anser kommittén att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre milj. kr för juridiska och en milj. kr för fysiska personer. I de mera sällsynta situationer då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör det finnas större utrymme för överväganden i det särskilda fallet och jämkning följaktligen kunna ske utan att myndigheten eller domstolen blir bunden vid bestämda kvotdelar för jämkningen. Kommittén återkommer till frågan i författningskommentaren.

7.6. Periodiseringsfrågor

Förslag: I fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett

belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten

1. två procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst fyra månader från den till vilken det hade bort hänföras,

2. tio procent, om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst ett år från den till vilken det hade bort hänföras.

Frågan om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodiseringsfel och liknande oriktigheter har föranlett återkommande bekymmer. Skälet är att det här som regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Särskilt i mervärdes– och punktskattesammanhang är detta förhållande oftast tydligt för skattemyndigheten, eftersom myndigheten normalt redan vid beslutstillfället kan konstatera att det belopp som borde ha tagits upp för en viss beskattningsperiod hänförts till en annan period.

Kommittén har allvarligt övervägt om man inte kunde avstå från att över huvud taget påföra en ekonomisk sanktion när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan beskattningsperiod eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. De allmänpreventiva synpunkterna väger här i varje fall för den seriösa delen av näringslivet inte så tungt, eftersom mervärdesskatten under alla förhållanden redovisas med utgångspunkt i företagens löpande bokföring. Den nu angivna lösningen skulle emellertid innebära att även sådana fel som inte framstår som ursäktliga lämnas obeivrade och att de skattskyldiga helt skulle sakna ett på sanktionssystemet grundat incitament till en från skattesynpunkt riktig periodisering. En sådan lösning torde därför gå alltför långt.

Reglerna om periodiseringsfel ändrades så sent som hösten 1997 efter framställningar från Riksskatteverket och Sveriges Industriförbund på så sätt att uttagsnivån sänktes till 10 eller i fråga

om mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter 5 procent, vilket innebar en halvering av den tidigare gällande nivån.

Som kommittén ser saken är regleringen dock fortfarande otillfredsställande från de skattskyldigas synpunkter. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. Tyvärr förhåller det sig dessutom ibland så att en periodisering som är godtagbar från synpunkten av god redovisningssed kan vara oacceptabel från skattesynpunkt på grund av skattelagstiftningens utformning, och någon gång föreligger även det omvända förhållandet. På mervärdesskatteområdet rör det sig ofta om höga bruttobelopp. Det innebär att även ett femprocentigt tillägg kan slå mycket hårt. Det praktiska utrymmet för att framställa ett “öppet yrkande“ - dvs. en redovisning av samtliga föreliggande omständigheter på sådant sätt att skattemyndigheten får så fullständigt underlag för ett ställningstagande i en tveksam fråga att skattetillägg enligt gällande principer inte skall tas ut – är i dessa sammanhang mycket ringa, i praktiken snarast obefintligt. När omständigheterna, som mycket ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats en eller annan månad tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktigheten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Detsamma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för tidigt.

Ser man skattetillägget i detta fall som en räntegottgörelse, kan det otvivelaktigt te sig anmärkningsvärt att staten i dessa fall tillgodogör sig en så hög gottgörelse som ett femprocentigt tillägg, vilket ju motsvarar en årsränta på 60 procent. Ibland förhåller det sig så att ett fel av samma slag upprepas under flera beskattningsperioder, och den sammanlagda gottgörelsen kan då bli utomordentligt kännbar, ibland bokstavligen ruinerande.

Det bör dock framhållas att redan de förändringar som kommittén föreslagit i det föregående torde få betydelsefulla effekter när det gäller den nu aktuella problematiken. Kommittén har föreslagit att skattetillägg inte skall utgå, om en oriktig uppgift kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Detta innebär att ganska många av de fall då för närvarande skattetillägg utgår på grund av periodiseringsfel i fortsättningen kommer att lämnas obeivrade och att det allmänna

även kommer att gå miste om räntan. Som redan har nämnts pågår vidare inom Riksskatteverket arbete med ändrade rekommendationer som kan förväntas medföra att antalet skattetillägg minskas på mervärdesskatteområdet.

För de återstående fallen blir inte jämförelsen med en räntegottgörelse helt rättvisande. Skattetillägget är i främsta rummet en sanktion - ett straff - med allmänpreventivt syfte. Även med denna utgångspunkt kan det dock med fog hävdas att nuvarande ordning leder till ett oproportionerligt resultat till den skattskyldiges nackdel. Enligt kommitténs mening måste ytterligare ändringar göras för att systemet inte skall förlora sin legitimitet.

Industriförbundet har i de skrivelser till Finansdepartementet och Skatteutskottet som föregick 1997 års lagändring pekat på flera möjliga lösningar. En av dessa skulle vara att skattetillägget vid periodiseringsfel utgår i form av kostnadsränta motsvarande räntan enligt 19 kap. 4 § skattebetalningslagen, dvs. den ränta som utgår när debiterad preliminär skatt betalas in efter den 17 januari taxeringsåret och som motsvarar 125 procent av räntan för sexmånaders statsskuldväxlar. Denna lösning avvisades i 1997 års proposition som alltför komplicerad. I sin skrivelse till Skatteutskottet förordade förbundet som huvudförslag en lösning enligt vilken skattetillägget vid oriktiga uppgifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga rörande mervärdesskatt skulle uppgå till 0,5 procent per påbörjad kalendermånad som utgående mervärdesskatt redovisats för sent respektive ingående mervärdesskatt redovisats för tidigt.

Den tankegång som ligger till grund för detta förslag kan synas tilltalande och det skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten, om regleringen utformas efter sådana linjer. En sådan lösning skulle dock inte kunna tillämpas på andra områden än mervärdes- och punktskatteområdena, eftersom den i så fall ibland skulle kunna leda till orimligt höga skattetillägg. Antag exempelvis att den skattskyldige har gjort avdrag för hela kostnaden för ett förvärv av ett stenhus som bort periodiseras på femtio år. Med en lösning efter ränteprincipen skulle skattetillägg då utgå med orimliga belopp. Komplikationer skulle också uppkomma i de fall då skattemyndigheten inte kan förutse slutdagen för en ränteberäkning, något som inte sällan kan förekomma när det är fråga om avdrag som har gjorts för tidigt.

Till detta kommer som redan nämnts att skattetillägget här som eljest inte primärt syftar till att ge det allmänna gottgörelse för förluster utan utgör en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion.

De nu anförda synpunkterna i förening med de praktiska svårigheter som en lösning efter ränteprincipen skulle föra med sig har lett kommittén till den slutsatsen att det är mera ändamålsenligt att utgå från en fast uttagsprocentsats. Kommittén anser emellertid att fem procent utgör en alltför hög uttagskvot och förordar att räntesatsen på mervärdes- och punktskatteområdena sänks till två procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst fyra månader från den till vilken det hade bort hänföras.

För andra fall bör skattetillägget uppgå till tio procent. Därmed skapas en mera rimlig relation mellan skattetilläggen i de olika fallen. Kommittén anser emellertid att sådana periodiseringsfel som medfört en förskjutning av ett belopp på mer än ett år över huvud taget inte bör vara föremål för någon specialreglering utan att skattetillägget i dessa fall bör utgå enligt vanliga regler. Om - för att anknyta till det nyss angivna, kanske väl drastiska exemplet - den skattskyldige omedelbart gör avdrag för köpeskillingen för en fastighet som hade bort periodiseras på femtio år, är det visserligen i redovisningsteknisk mening fråga om periodiseringsfel men det synes likväl följdriktigt att skattetillägget inte bestäms efter mera förmånliga principer än som gäller enligt vanliga regler. Som redan har föreslagits bör en möjlighet till jämkning dock finnas.

Sammanfattningsvis förordar kommittén följande principlösning för fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. Är den oriktiga uppgiften att hänföra till en ursäktlig felbedömning av skattereglerna eller av sådana faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften gäller som i andra sammanhang att inget skattetillägg skall tas ut, om det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Är varken denna eller någon annan undantagsregel tillämplig, skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten:

1. två procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst fyra månader från den till vilken det hade bort hänföras,

2. tio procent, om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst ett år från den till vilken det hade bort hänföras.

Det förefaller något oklart om den nuvarande regleringen angående ”periodisering eller därmed jämställd fråga” avsetts vara tillämplig enbart med avseende på näringsverksamhet. Något stöd för en sådan begränsning synes inte stå att finna vare sig i lagtext eller i lagmotiv, men i praxis tillämpas den berörda regleringen i varje fall endast sällan i andra fall. De nya reglerna bör emellertid vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening är att hänföra till periodiseringsfel utan också när en skattskyldig som i vanlig ordning har att deklarera enligt kontantprincipen hänfört det belopp som är i fråga till fel redovisningsperiod. Det är nämligen enligt kommitténs mening inte hållbart att göra skillnad mellan dessa fall till de skattskyldigas nackdel.

När det inte är fråga om så korta redovisningsperioder som normalt är tillämpliga i mervärdesskattesammanhang kan tillämpningen vara svårare, eftersom det när en inkomst har undanhållits ofta förhåller sig så att man inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat i framtiden om felet hade undgått upptäckt. Av betydelse kan då bl.a. vara om det skulle ha funnits faktiska möjligheter för den skattskyldige att helt undanhålla beloppet från beskattning.

Ett exempel på en väl sträng tillämpning av nuvarande regler erbjuder RÅ 1995 ref. 5, där den skattskyldige hade sålt en villa år 1991. Eftersom köparen hade försökt häva köpet och försäljningen inte hade slutreglerats förrän under 1992 då också köpebrev utfärdats, tog han inte upp realisationsvinsten i sin deklaration till 1992 års taxering trots att han erhållit i vart fall huvuddelen av köpeskillingen redan under 1991. Hans uppgift att han hade avsett att deklarera realisationsvinsten till 1993 års taxering förefaller ha godtagits av domstolarna, och ett ingående resonemang fördes i frågan om det fanns skäl att efterge skattetillägget med hänsyn till att ett skattetillägg beräknat efter 40 procent skulle drabba synnerligen hårt och den faktiska möjligheten att undandra sig beskattning för vinst från fastighetsförsäljning ansågs vara, såsom

kammarrätten uttryckte saken, närmast obefintlig. Eftergiftsskäl ansågs dock inte föreligga varför skattetillägg beräknat efter 40 procent påfördes den skattskyldige.

Det kan synas förvånande att det i detta fall inte i någon instans ens fördes på tal att skattetillägget skulle kunna beräknas efter den lindrigare procentsats som gäller för fel beträffande periodisering eller därmed jämställd fråga, men förklaringen kan vara att det i enlighet med det förut anförda ansetts vara så att säga underförstått att dessa lindrigare regler skall aktualiseras endast när det är fråga om näringsverksamhet. Enligt kommitténs mening bör ett fall av detta slag fortsättningsvis normalt falla under den nyss föreslagna regeln.

Som nyss konstaterades kan en svårighet ofta vara att man när en inkomst har undanhållits inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat i framtiden om felet hade undgått upptäckt. Motsvarande svårigheter föreligger inte när det är fråga om ett avdrag som gjorts för tidigt. Exempel på sådana situationer erbjuder rättsfallen RÅ83 1:51 I och II, som avsåg två fall då ägare av nyförvärvad villa gjort avdrag för ränta som erlagts under taxeringsåret men belöpte på beskattningsåret. Även i dessa fall diskuterade domstolarna om skattetillägget skulle kunna efterges. Så blev inte fallet, utan de skattskyldiga fick betala skattetillägg. Detta beräknades i båda fallen efter 40 procent trots att de ifrågavarande räntebeloppen faktiskt hade erlagts och skulle ha varit avdragsgilla vid nästa års taxering.

Vid tidpunkten för dessa rättsfall hade reglerna om lindrigare procentsats för periodiseringsfel ännu inte införts. Det förekommer emellertid att fall av detta slag inte bedöms som periodiseringsfel, eftersom man räknar med risken att den skattskyldige, om felet inte hade upptäckts, skulle komma att utnyttja avdraget två gånger (jfr. Riksskatteverkets rekommendationer om tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg). Enligt kommitténs mening är denna tillämpning tvivelaktig från principiella synpunkter, eftersom man i så fall bestraffar den skattskyldige för något som han inte gjort och kanske inte heller hade avsett att göra. Kommittén anser inte att risken för att den skattskyldige skulle tillgodoföra sig ett dubbelavdrag bör beaktas i annat fall än då det med stor sannolikhet kan antas att så skulle komma att ske. Om det exempelvis vid eftertaxering befinnes att avdraget faktiskt har utnyttjats två gånger föreligger naturligtvis inte skäl att tillämpa

lindrigare procentsats som gäller för fel beträffande periodisering; det är ju då över huvud taget inte fråga om ett periodiseringsfel.

7.7. Skyldigheten att lämna uppgifter

Förslag: Den skattskyldige skall på begäran befrias från

skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift vilken kan leda till skattetillägg. Samma ordning skall gälla för det fall att handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott.

Vitesföreläggande är för närvarande den enda möjligheten som myndigheterna har att under en skatteutredning tvinga den skattskyldige att själv lämna uppgifter. Skatteförfattningarna innehåller emellertid i många fall formuleringar som vilar på det synsättet att den skattskyldige har en principiell uppgiftsskyldighet gentemot de kontrollerande organen. Så t.ex. föreskrivs det i 3 kap. 12 § taxeringslagen att den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de uppgifter som behövs för revisionen.

Som kommittén berörde under avsnitt 6.6.7 anses i rätten till en “fair trial“ - en rättvis rättegång - bl.a. ligga att den enskilde inte får tvingas att lämna uppgifter som kan vara belastande för honom själv. Med hänsyn till denna princip har, på grundval av förslag från Skattekontrollutredningen i betänkandet SOU 1996:116, 3 kap.5 och 12 §§taxeringslagen genom lagstiftning år 1997 ändrats på det sättet att den skattskyldige numera inte kan vitesförläggas att lämna uppgifter till skattemyndigheten, när det finns anledning anta att han har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Liknande ändringar har gjorts i skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt tullagen.

Om även skattetillägget skall, i Europakonventionens mening, anses innebära straff för ett brott, måste uppenbarligen en motsvarande ordning gälla med avseende på det fallet att det finns anledning anta att den skattskyldige kommer att förpliktas att utge skattetillägg. Detta minskar säkerligen påtagligt utrymmet för vitesförlägganden. Det innebär sannolikt dock inte någon oöverkomlig svårighet vid utredningarna. Vitesförelägganden av det slag som här avses är i praktiken mycket ovanliga, och olika

slags tvångsåtgärder som inte förutsätter den skattskyldiges medverkan står ju myndigheterna till buds.

Som redan har berörts i avsnitt 6.6.7 måste vidare gälla att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en “fair trial“ inte hindrar myndigheterna från att ställa frågor till den skattskyldige eller begära uppgifter av honom. Det skulle ju strida mot vad som gäller för vanliga brottsutredningar. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av hans eventuella passivitet. Sist nämnda förhållande framgår uttryckligen av det i avsnitt 6.6.7 redovisade fallet Murray mot Storbritannien. I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Inte heller finns det något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering.

Rätten att inte tvingas belasta sig själv har emellertid gammal förankring i det svenska rättssystemet. Så t.ex. behöver ingen som vittne eller part under sanningsförsäkran yttra sig angående någon omständighet vars yppande skulle röja att han själv eller närstående förövat brottslig eller vanärande handling (36 kap. 6 § och 37 kap. 3 §rättegångsbalken). I både brottmål och civilmål finns en principiell skyldighet för envar utom den misstänkte - således inte bara för parterna i målet - att förete en skriftlig handling som han innehar och som kan få betydelse som bevis. Här gäller emellertid enligt 38 kap. 4 § rättegångsbalken samma begränsning; en skriftlig handling som skulle röja att innehavaren eller närstående förövat brottslig eller vanärande handling behöver inte företes. Enligt lagmotiven avses med ”röja” i dessa sammanhang även att lämna besvärande uppgifter. Samma regler gäller inom förvaltningsrättskipningen på grund av hänvisningar i 20 och 25 §§förvaltningsprocesslagen. Rätten att inte behöva belasta sig själv gäller helt oberoende av om vederbörande är misstänkt eller inte. Motsvarande principer är vanliga även i främmande länders system.

I de två mest kända fallen från Europadomstolen där rätten att inte behöva belasta sig själv behandlats - Funke mot Frankrike och Saunders mot Storbritannien, närmare redovisade i kapitel 6 - förhöll det sig så att de berörda personerna redan var misstänkta för brott, när myndigheterna tvingade dem att lämna belastande uppgifter om sig själva. Det ter sig emellertid mycket tveksamt om man av den anledningen vågar utgå från att den som inte är misstänkt skulle kunna tvingas att lämna uppgifter som visar att han har begått ett brott och att dessa uppgifter sedan skulle få

användas som bevis i rättegång. Som nämnts är det en vanlig ordning i olika länders rättssystem att man inte behöver ange sig själv inom ramen för en reguljär process, och en sådan skyldighet är även helt främmande för svensk rättsuppfattning.

Det synes finnas all anledning att räkna med att det skulle te sig tvivelaktigt enligt konventionen att använda vitesföreläggande eller något annat liknande medel för att tvinga någon att bekänna ett brott även i sådana fall då misstanke ännu inte uppstått eller i vart fall inte nått någon nämnvärd styrka, låt vara att något sådant fall inte synes ha behandlats av Europadomstolen. Den intressekollision som den berörde utsätts för blir ju snarast starkare i dessa fall än i de situationer då myndigheterna har börjat fatta misstankar. En sådan ordning är inte heller väl förenlig med svenska rättssäkerhetsprinciper.

Mest följdriktigt är därför enligt kommitténs mening att införa en regel om att den skattskyldige på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Samma ordning bör rimligen då gälla för det fall handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott och detta vare sig det är fråga om skattebrott eller annan brottslighet. En sådan ordning skulle överensstämma med vad som enligt 3 kap. 13 § taxeringslagen redan nu gäller i fråga om bl.a. handlingar om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne eller som annars har betydande skyddsintresse.

Praktisk betydelse får en regel av detta slag i främsta rummet när det gäller vitesförelägganden. När en skattemyndighet utan att använda vitesföreläggande begär uppgift av den skattskyldige under en skatteutredning gäller i dag att någon påföljd för att den skattskyldige underlåter att lämna de begärda uppgifterna inte finns föreskriven. Underlåtenheten kan däremot självfallet leda till tvångsåtgärder eller beaktas när myndigheten fattar beslut. Någon ändring i dessa avseenden medför inte den förslagna regeln. Från formell synpunkt når man emellertid den fördelen att lagens formuleringar inte kan ge underlag för slutsatsen att det skulle vara en skyldighet för den enskilde att ange sig själv.

En bestämmelse av nu avsett slag synes inte behöva införas i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, eftersom det i den lagen inte finns någon bestämmelse som kan bilda underlag för slutsatsen att det är en skyldighet för den enskilde att lämna handlingar eller uppgifter.

Inom kommittén har ifrågasatts om den nu föreslagna ordningen i tillräcklig grad tillgodoser den skattskyldiges intressen, eftersom denne förutsätts själv begära befrielse från skyldighet att lämna uppgifter och härigenom mer eller mindre klart ger på hand att han lämnat oriktiga uppgifter eller annars har begått en lagstridig handling. Som kommittén har uppfattat det i de föregående berörda rättsfallen från Europadomstolen är emellertid den föreslagna ordningen tillräcklig från konventionens utgångspunkter. Den överensstämmer också med vad som gäller i andra sammanhang. Den som t.ex. vill undgå att höras som vittne på grund av att han i så fall skulle röja egen brottslighet måste ju själv göra anmälan om detta i fall då förhållandena inte framgår för rätten redan av den utredning som föreligger i målet.

Kommittén har övervägt att föreslå att regeln formuleras så att den skyddar även mot vitesföreläggande som skulle kunna avslöja närståendes brottslighet. Sakligt sett skulle detta inte vara obefogat, men kommittén ifrågasätter om det pratiska behovet av att ge regeln en sådan avfattning är tillräckligt stort. Om saken verkligen skulle ställas på sin spets torde regeln kunna tolkas analogt.

En fråga är ytterligare hur man skall se på det fallet att den skattskyldige - trots rätten att vara passiv - lämnar oriktiga uppgifter under utredningen som har samband med ett brott som han har begått. Sådana oriktiga uppgifter kan ju medföra straffansvar för skattebrott. Kommittén utgår för sin del från att detta i och för sig är förenligt med Europakonventionen. Det förtjänar anmärkas att den som under ed lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen kan dömas för mened även om han ägt vägra yttra sig, låt vara att han kan gå fri från ansvar om omständigheterna inneburit skälig ursäkt (15 kap. 4 § andra stycket brottsbalken). Detta talar för att den gällande ordningen på skatteområdet kan lämnas oförändrad i det hänseende som nu diskuterats.

Med den lösning som nu har förordats finns det ingen anledning att i lag fixera en viss tidpunkt under en skatteutredning då den skattskyldiges medverkansskyldighet upphör. Inte heller kan det anses påkallat att meddela föreskrifter om att den skattskyldige skall underrättas om när det föreligger en situation då han har möjlighet att begära befrielse från att lämna uppgifter. Däremot kan det vara en fördel om en mer generell sammanfattning av regleringen tas in i sådana allmänna informationsbroschyrer som Riksskatteverket publicerar. Detta gäller särskilt som det är tvivelaktigt om kunskapen om att man kan åläggas skattetillägg

eller dömas för skattebrott även för uppgifter som lämnas under en skatteutredning är allmänt känd.

Införs den nyss föreslagna regeln behövs enligt kommitténs uppfattning inte längre de lagändringar som år 1997 genomfördes på grundval av Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1996:116. Berörda paragrafer kan alltså återställas till sin tidigare lydelse.

7.8. Vissa procedurfrågor

7.8.1. Handläggningen hos skattemyndigheterna

Förslag: Nuvarande procedurregler behålls. Prövningen av

frågor om skattetillägg bör såvitt möjligt förbehållas en förhållandevis begränsad krets av tjänstemän.

De förändringar i skattetilläggssystemet som kommittén föreslår synes inte behöva leda till några avgörande förändringar av rutinerna vid skattemyndigheterna. Vad som självfallet är väsentligt är att den skattskyldige erhåller möjlighet att yttra sig och tillräcklig tid för detta när frågan om skattetillägg aktualiseras, men detta är förutsatt även inom ramen för nuvarande ordning. I och med att skattemyndigheterna enligt kommitténs förslag skall bedöma även frågan om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig får den skattskyldiges yttrande större betydelse än för närvarande. Skattemyndigheten synes inte annat än undantagsvis ha anledning att självmant efterforska omständigheter som ligger till grund för oaktsamhetsbedömningen utan får normalt lita till den utredning som föreligger.

En fråga som kommittén särskilt har diskuterat är om skattemyndigheten tidigare än för närvarande bör fästa den skattskyldiges uppmärksamhet på att skattetillägg kan komma att utgå. Kommittén anser att det i och för sig skulle vara önskvärt att den skattskyldige underrättas redan när en grundad misstanke har uppkommit om detta. För fall då en förundersökning i ett vanligt brottmål har kommit så långt att någon kan skäligen misstänkas för brottet gäller ju enligt 23 kap. 18 § rättegångsbalken ett ovillkorligt krav på att denne skall underrättas om misstanken; han behöver

dock inte ges en sådan underrättelse förrän han sedan sådan misstanke uppkommit blir föremål för förhör.

Att införa en motsvarande obligatorisk ordning i ärenden om skattetillägg skulle dock vara förenat med åtskilliga komplikationer och knappast kunna hanteras praktiskt. Som kommittén har konstaterat i kapitel 6 synes det inte finnas stöd för uppfattningen att en underrättelseskyldighet av aktuellt slag skulle påkallas av Europakonventionen. Kommittén har därför ansett sig böra avstå från att föreslå en sådan obligatorisk regel som nu diskuteras.

Enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen avgörs ett taxeringsärende i skattenämnd, om ärendet avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar, avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige eller av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden. I enlighet härmed avgörs ofta frågor om skattetillägg på inkomstskatteområdet i skattenämnd, en ordning som enligt kommitténs mening bör bestå.

Enligt 3 kap. 4 § taxeringslagen har den skattskyldige rätt att på begäran få lämna upplysningar muntligt inför skattenämnden, om inte särskilda omständigheter talar mot det. Kommittén har mötts av synpunkten att det också borde vara möjligt att höra vittnen under ed inför nämnden. Skälet är att det inte sällan förekommer att uppgifter från andra än den skattskyldige lämnas utan avseende med den uttryckliga motiveringen att uppgifterna inte har lämnats under sådant straffansvar som är förenat med edsavläggelse.

Kommittén har förståelse för det berörda önskemålet men har svårt att ställa sig bakom det. I princip anses det nämligen vara förbehållet domstolar att höra vittnen under straffansvar även om det finns några undantag, t.ex. såvitt gäller hyresnämnderna och kommissionen för granskning av de svenska säkerhetstjänsternas författningsskyddande verksamhet (jfr prop. 1998/99:140 vol. 1 s.15). Enligt kommitténs mening bör man emellertid från skattemyndigheternas sida i allmänhet undvika att låta bedömningen av en utomstående persons trovärdighet på ett avgörande sätt bli beroende av att denne inte har avlagt ed. En allmän domstol skulle knappast resonera på det sättet.

Om ett beskattningsärende som avses i skattebetalningslagen har ett nära samband med ett taxeringsärende som enligt taxeringslagen skall avgöras i en skattenämnd, får enligt 2 kap. 8 § skattebetalningslagen även ett sådant beskattningsärende avgöras i skattenämnden, om det är lämpligt att ärendena prövas i ett

sammanhang. I övrigt finns det inte, utanför det område som täcks av taxeringslagen, möjlighet att hänskjuta ett ärende till avgörande i skattenämnd. Särskilt vad avser mervärdesskatteområdet anser kommittén att detta är en brist när det gäller prövningen av frågor om skattetillägg. Frågan om införande av skattenämndsprövning utanför taxeringsområdet har dock en räckvidd som sträcker sig långt utöver området för det uppdrag som har anförtrotts åt kommittén. Till detta kommer att inom kommittén den åsikten finns företrädd att den omständigheten att ett ärende har behandlats i skattenämnd inte på ett avgörande sätt förbättrar beslutskvaliteten.

Slutligen vill kommittén som sin uppfattning framhålla att det är av stort värde om beslut angående skattetillägg i all den utsträckning som det är möjligt förbehålls en förhållandevis begränsad krets av personer. Det är här fråga om en ofta mycket grannlaga prövning som kräver inte bara utbildning utan också erfarenhet och överblick av praxis.

7.8.2. Förvaltningsdomstolarna

Förslag: En uttrycklig föreskrift införs om att den skattskyldige

eller ställföreträdare för denne har rätt att bli hörd personligen i mål om särskild avgift.

I mål om skattetillägg och andra särskilda avgifter vid länsrätt eller kammarrätt är muntlig förhandling obligatorisk, om den skattskyldige begär det, bortsett från fall då det inte finns anledning att anta att särskild avgift kommer att tas ut (se t.ex. 6 kap. 24 § taxeringslagen).

Som konstaterats i kapitel 6 anses rätten till muntlig förhandling i brottmål enligt artikel 6 i Europakonventionen principiellt inbegripa en rätt för den anklagade att personligen bli hörd vid domstolen. I de fall då domstolen har att pröva skuldfrågan skall detta kunna ske på grundval av en direkt värdering av vad han själv har att anföra. Detta belyses bl.a. av fallet Botten mot Norge, där det inte ansågs tillräckligt att den tilltalades försvarare hade varit närvarande vid förhandlingen när den tilltalade själv inte hade fått möjlighet att närvara och yttra sig.

I de fall då den skattskyldige för talan genom ombud i länsrätt eller kammarrätt i ett mål om skattetillägg kan det givetvis

förekomma att den skattskyldige önskar bli hörd personligen eller, om den skattskyldige är juridisk person, att förhör begärs med ställföreträdare för den skattskyldige. Kommittén har kännedom om att det förekommer att sådana framställningar avslås med motiveringen att förvaltningsprocesslagen inte tillåter förhör med part eller ställföreträdare för part i bevissyfte.

Denna rättstillämpning måste i belysning av det nyss anförda anses stå i strid med Europakonventionen. En sådan tillämpning torde inte heller vara förutsatt i förvaltningsprocesslagen. Det är visserligen riktigt att denna lag inte innehåller bestämmelser om förhör med part i bevissyfte (jfr 25 §). Enligt vedertagen terminologi brukar emellertid inte förhör med tilltalad i brottmål betecknas som ett bevismedel i egentlig mening – det är ju den tilltalades version som skall bevisas eller motbevisas – men ett sådant förhör kan givetvis ha betydelse för domstolens bedömning. Frånvaron av uttryckliga bestämmelser i ämnet synes alltså inte kunna tas till intäkt för att sådana förhör inte skulle få äga rum. Tvärtom måste utgångspunkten vara att ett sådant förhör normalt har förutsatts vara inbegripet i en muntlig förhandling.

Eftersom emellertid lagens avfattning visat sig kunna leda till missuppfattningar anser kommittén att den bör förtydligas genom en uttrycklig föreskrift om att den skattskyldige eller ställföreträdare för denne har rätt att bli hörd personligen i mål om särskild avgift.

7.8.3. Uppgift om skattetillägg i mål om skattebrott vid allmän domstol

Förslag: I mål om straffansvar för skattebrott skall åklagaren

sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats.

När skattetilläggssystemet infördes förutsattes det att den omständigheten att den tilltalade ålagts eller skulle komma att åläggas skattetillägg skulle beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och 364).

Särskilt sedan skattebrott numera omkonstruerats till ett farebrott synes det emellertid långt ifrån alltid förekomma att uppgift om beslutat skattetillägg lämnas i brottmålet från åklagarens sida. Den tilltalade kan naturligtvis själv lämna denna

uppgift, men som kommittén ser saken skulle det naturligaste vara att beslut om skattetillägg såsom en rutin tillfogas förundersökningsprotokollet, så att domstolen redan från början får kännedom om förhållandet. Detta är så mycket mera naturligt då även regleringen i 29 kap. 5 § första stycket brottsbalken bygger på tanken att s.k. sanktionskumulation regelmässigt skall beaktas. Eftersom skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana fall då brottet går till åtal – undantag gäller bl.a. för medverkande – har domstolen visserligen anledning att utgå från att denna omständighet är beaktad inom ramen för rådande straffmätningspraxis. Detta förhållande utgör emellertid inte skäl att frångå den ordning som har förutsatts. Ibland ser man domar från allmänna domstolar där det av motiveringen att döma kan te sig tveksamt om domstolen har tänkt på att den tilltalade redan har bestraffats genom skattetillägg.

Kommittén anser av angivna skäl att det i mål om straffansvar för skattebrott bör ankomma på åklagaren att sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats. Enligt kommitténs mening behövs det inte någon bestämmelse i författning om detta, men kommittén vill föreslå att Riksåklagaren genom cirkulär eller på annat lämpligt sätt fäster åklagarmyndigheternas uppmärksamhet på förhållandet.

7.9. Verkställighet av skattetillägg

Förslag: Principen om omedelbar möjlighet att verkställa beslut

om skattetillägg behålls. Om den skattskyldige erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd med skatteinbetalningen, skall han dock ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av kammarrätt.

I fråga om verkställighet av skattetillägg gäller för närvarande samma bestämmelser som beträffande skatt i allmänhet. Har beloppet inte betalats i tid, lämnas fordringen sålunda normalt för indrivning, och den får då verkställas i enlighet med utsökningsbalkens bestämmelser på samma sätt som en lagakraftägande dom (20 kap. skattebetalningslagen). Detta gäller även om skattemyndighetens beslut har överklagats till domstol.

Denna ordning avviker från vad som normalt gäller beträffande de egentliga straffen böter och fängelse, vilka i princip inte får verkställas innan domen har vunnit laga kraft. Frågan kan mot denna bakgrund ställas om någon ändring är påkallad med hänsyn till det synsätt som kommittén har utvecklat i det föregående och som innebär att skattetillägg skall ses som en bestraffande sanktion.

Det finns dock inte någon överordnad princip enligt svensk rätt som innebär att påföljder för brott aldrig skulle få verkställas innan de har vunnit laga kraft mot den dömde. Så t.ex. går en dom på skyddstillsyn i omedelbar verkställighet, och när skyddstillsynen förenas med fängelse kan rätten förordna att även fängelsestraffet skall få verkställas omedelbart. Detsamma gällde tidigare bl.a. i fråga om ungdomsfängelse. Även ett bötesstraff kan i vissa fall verkställas innan domen vunnit laga kraft, nämligen om hovrätten vägrat prövningstillstånd och beslutet härom överklagats. I enlighet med vad som förut har konstaterats behöver dessutom inte skattetilläggen, även om de skall betraktas som bestraffande sanktioner, i alla avseenden följa samma principer som de egentliga straffen.

Av intresse är emellertid om några förpliktelser i nu aktuellt hänseende följer av Europakonventionen. Den regel som här i främsta rummet kommer i blickpunkten är artikel 6–2, där det föreskrivs att var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen har fastställts.

Den berörda regeln kan enligt kommitténs mening inte antas kräva att en domstols dom varigenom ett straff har fastställts måste ha vunnit laga kraft innan den får verkställas. Bestämmelser om omedelbar verkställighet av straff är så pass vanliga i olika rättssystem att det skulle vara nästan otänkbart att tillägga konventionen den innebörden att detta skulle innebära en överträdelse av artikel 6. Här kan också hänvisas till det i avsnitt 6.7 berörda fallet Källander mot Sverige, som visserligen inte gick vidare till Europadomstolen men där kommissionen uttryckligen godtog att ett länsrättsavgörande om skattetillägg fick verkställas utan hinder av att avgörandet hade överklagats.

Vad som kan vara mera tvivelaktigt är om verkställighet får ske av en administrativ myndighets beslut innan det har överprövats av domstol. Kommittén har inte lyckats finna något avgörande av Europarådsorganen där denna fråga ställts på sin spets. Det anses visserligen med stöd i en del rättsfall att artikel 6-2 rent allmänt

skall skydda medborgarna mot att av myndighetspersoner utpekas som brottslingar innan det finns grund för det genom ett domstolsavgörande (Danelius s. 201), men det är tvivelaktigt om man kan dra någon slutsats av detta förhållande. Att straff i första instans får åläggas av administrativ myndighet är ju i sig förenligt med konventionen.

Enligt 17 kap. 2 § skattebetalningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar beviljas anstånd med inbetalning av skatt. Detta gäller bl.a. om det kan antas att den skattskyldige kommer att helt eller delvis få befrielse från skatten, om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om han kommer att bli skyldig att betala skatten, eller om den skattskyldige begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten.

I Din Bil-målet från december 2000 har Regeringsrätten funnit att de i enlighet härmed föreliggande möjligheterna att få anstånd med skattebetalningen medför att det inte kan vara oförenligt med artikel 6–2 i Europakonventionen att kräva omedelbar verkställighet av skattemyndighetens beslut om skattetillägg. Kommittén anser att beaktansvärda skäl talar för denna uppfattning. Det bör dock framhållas att det i praktiken inte är så vanligt att det föreligger sådana omständigheter att en domstol redan på ett förberedande stadium anser sig kunna utgå från att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten. I den delen tar regleringen sikte på uppenbara fel som under alla förhållanden normalt rättas någorlunda snabbt. I andra fall gäller normalt som villkor för anstånd att den skattskyldige måste ställa säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen, så snart det kan antas att skatten annars inte kommer att betalas i rätt tid. I de fall ett sådant antagande kan göras – det gäller här främst fall av betalningssvårigheter – är det naturligtvis typiskt sett mycket svårt för den skattskyldige att åstadkomma en säkerhet. I de mest angelägna fallen framstår därför möjligheten att erhålla anstånd som tämligen illusorisk. Helt tillfredsställande är gällande ordning därför knappast.

Av det anförda följer att antagandet att gällande ordning klarar Europakonventionens krav är behäftat med viss osäkerhet särskilt för fall då principen om omedelbar verkställighet får mycket

ingripande följder. Europadomstolen har också beslutat att ta upp till prövning målet Janosevic mot Sverige (se avsnitt 6.3.5) som gäller bl.a. just den nu diskuterade frågan. Och oberoende av vad som krävs enligt Europakonventionen kan det finnas skäl att överväga om man inte beträffande skattetillägg borde tillskapa en ordning som mera liknar vad som enligt svensk rätt gäller beträffande straff i allmänhet.

Att överge nuvarande ordning i vad den innebär att skattetillägg i princip följer samma verkställighetsregler som dem som gäller i fråga om själva skattebeloppet väcker dock starka betänkligheter, eftersom det skulle leda till åtskilliga komplikationer av teknisk natur. En lösning enligt vilken verkställigheten skulle uppskjutas ända till dess att ett beslut om skattetillägg har vunnit laga kraft är också svår att tänka sig. Tiden för överklagande löper ju under så lång tid som fem år.

Nuvarande ordning framstår som särskilt inkonsekvent i de fall då den skattskyldige har en principiell rätt till anstånd enligt 17 kap. första stycket 3 skattebetalningslagen på den grunden att han har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut om skattetillägg och det skulle medföra betydande skadeverkningar för honom att betala skatten. Om den skattskyldige är företagare, består sådana skadeverkningar mycket ofta av att han hotas av konkurs eller i vart fall måste lägga ned sitt företag för det fall han tvingas betala skattetillägget omedelbart och således innan en domstolsprövning har kommit till stånd. i detta läge kan han naturligtvis omöjligen prestera någon säkerhet, men som reglerna är skrivna måste i princip säkerhet krävas just i ett sådant fall, eftersom det med hänsyn till den ansträngda ekonomiska situationen kan antas att skattetillägget inte kommer att betalas i rätt tid (17 kap. 3 §). Kravet på säkerhet kan visserligen efterges, om det föreligger särskilda skäl. Enligt lagmotiven (1989/90:74 s. 343) synes emellertid med särskilda skäl i detta sammanhang förstås endast fall då antingen anståndsbeloppet är litet eller också målet kan förväntas bli avgjort inom kort. Reglerna har också i rättspraxis ansetts ha denna innebörd, se RÅ 1993 ref. 89. Det är svårt att invända mot ett påstående att regelsystemet i denna del har en prägel av vad som brukar kallas Moment 22.

Enligt kommitténs mening kan denna ordning inte rimligen behållas. Kommittén föreslår att reglerna om skyldighet att ställa säkerhet helt tas bort när det är fråga om anstånd med betalningen av skattetillägg. Huruvida regelsystemet är godtagbart när det gäller

frågan om anstånd med att betala in själva skattebeloppet ligger utanför kommitténs uppdrag.

Genom denna förändring kommer man emellertid inte till rätta med det problem som består i att en framställning om anstånd kan avslås innan saken har granskats av domstol. Kommittén har övervägt en ordning som skulle innebära att den som har överklagat ett beslut om skattetillägg – vare sig hans talan avser endast det beslutet eller själva beskattningsbeslutet – skulle ha en ovillkorlig rätt att utverka anstånd fram till dess att frågan om skattetillägget har prövats av domstol. En sådan ordning skulle dock leda till vissa komplikationer med hänsyn till att överklagande som nyss berördes kan ske ända fram till fem år efter taxeringsbeslutet, låt vara att den skattskyldige naturligtvis inte kan utverka anstånd sedan skattetillägget betalats.

En mera ändamålsenlig ordning är enligt kommitténs mening att den skattskyldige, om han erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd, likväl skall ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av domstol. Även med en sådan ordning torde man med säkerhet kunna våga påståendet att verkställighet är förenlig med Europakonventionen utan hinder av att själva avgörandet inte har vunnit laga kraft. Eftersom anstånd kan sökas vid upprepade tillfällen bör ett sådant automatiskt anstånd dock gälla endast första gången den skattskyldige söker anstånd.

Från de här anförda synpunkterna skulle det vara tillräckligt att en rätt att utverka anstånd gäller fram till dess att ett avslagsbeslut fastställts av länsrätt. Kommittén har emellertid fäst sig vid att ändringsprocenten är förhållandevis hög (16 - 17 procent) i ledet länsrätt - kammarrätt i mål om skattetillägg. Med beaktande härav förordar kommittén att anståndet skall gälla fram till dess att ett beslut om avslag av länsrätt har vunnit laga kraft eller fastställts av kammarrätt.

8. Andra sanktionsavgifter på skatteområdet

Kommitténs ståndpunkt: Med hänsyn till att frågan om

förseningsavgifter för närvarande övervägs i annan ordning avstår kommittén från att ta upp frågan.

Enligt sina direktiv är kommittén oförhindrad att ta upp även andra frågor med anknytning till sanktionssystemet på skatteområdet än sådana som gäller skattetillägg. Vad som i detta hänseende i främsta rummet kan förtjäna att övervägas är att gå in på frågor som gäller förseningsavgifter, dvs. sanktioner för att någon inte i tid lämnar in deklaration.

Förseningsavgifterna har emellertid som nämnts i det föregående nyligen behandlats i Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1998:12 och därefter i departementspromemorian Ds 2000:70, där avgifterna föreslås bli kraftigt höjda. Promemorian remissbehandlas för närvarande.

I detta läge har kommittén ansett sig böra avstå från att ta upp frågan om förseningsavgifterna från saklig synpunkt. På grund av att dessa avgifter gäller så förhållandevis begränsade belopp väcker förseningsavgifterna inte samma problem som skattetilläggen när det t.ex. gäller Europakonventionens krav. Allt talar visserligen för att avgifterna i varje fall om höjning genomförs skall ses som ett slags straff vid tillämpningen av artikel 6, men detta kan knappast vålla några problem utifrån den nuvarande regleringen.

Kommittén vill emellertid erinra om att kommittén i avsnitt 7.4.1 har konstaterat att det i och för sig kan anföras skäl för att ett slopande av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör leda till en ytterligare höjning av förseningsavgifterna utöver dem som föreslås i departementspromemorian. Kommittén menar dock att de

höjningar som nu har föreslagits åtminstone tills vidare bör vara tillräckliga.

Frågan om den författningsmässiga inplaceringen av reglerna om förseningsavgifter behandlas i kapitel 10.

Några andra sanktionsavgifter på skatteområdet – såsom de kontroll- och dröjsmålsavgifter som kan utgå i vissa fall – har kommittén inte funnit anledning att ta upp i detta sammanhang.

9. Tulltillägg och transporttillägg

Förslag: De överväganden som kommittén har gjort i fråga om

skattetillägg har i allt väsentligt giltighet även för tulltillägg och kommittén föreslår i stort samma ändringar på det området. Även på tullområdet bör man enligt kommitténs mening hålla fast vid grundsatsen att den som lämnat tillräckligt underlag för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Denna princip skall gälla även för elektroniska deklarationer då kontrollmaterialet lämnas först efter anfordran.

Med hänsyn till de speciella förhållandena på tullområdet bör det finnas ett visst utrymme för att avstå från tulltillägg även i sådana fall då utan den tullskyldiges förvållande uppgifterna måste lämnas med stor brådska. Tulltillägget skall inte tas ut när det undandragna tullbeloppet understiger 5 000 kr för juridiska och 2 000 kr för fysiska personer.

När det inte i realiteten föreligger någon fara för undandragande av tull – såsom då EG:s efterlysningsförfarande inom transiteringssystemet leder till en senare förfrågan från avgångstullkontoret – skall tulltillägg enligt förslaget inte tas ut. Inte heller skall tulltillägg påföras i sådana fall då någon har förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull, eftersom detta inte leder till fara för någon obehörig tullförmån.

När den oriktiga uppgiften avser mervärdesskatt, för vilken avdragsrätt föreligger, uppkommer ingen fara för undandragande utan företagen får i realiteten endast ett slags likviditetskredit under normalt någon månad. Tulltillägg bör då tas ut endast efter två procent. Detta bör dock gälla endast under förutsättning att avdragsrätten uppkommit eller kan antas uppkomma tidigare än sex månader från det att den oriktiga

uppgiften lämnats. För övriga fall föreslår kommittén att den nuvarande tjugoprocentssatsen behålls.

I fråga om transporttillägg föreslår kommittén inga ändringar av nuvarande regler.

9.1. Bakgrund

9.1.1. Inledning

Tulltillägg är en administrativ sanktion inom tullområdet som är uppbyggd på i princip samma sätt som skattetillägget. När sanktionen infördes den 1 april 1986 motiverades den liksom skattetillägget med hänvisning till effektivitets- och avlastningsskäl. Av förarbetena (prop. 1985/86:41 s. 17) framgår att sanktionssystemet ansågs vara ett effektivt sätt att understryka vikten av att uppgiftsskyldigheten iakttas med noggrannhet och omsorg och att det förväntades avlasta åklagare och domstolar mindre allvarliga mål om varusmuggling och liknande brott.

Till skillnad från vad som gäller i fråga om skatteområdet utgör EG-rättens omfattande regelverk kärnan i den svenska tullagstiftningen. Några av de viktigaste föreskrifterna finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodexen), kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tillämpningskodexen) och i rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen (publicerad i tabellverket Taric). EG-förordningarna är direkt tillämpliga som gällande svensk rätt. I vissa delar har de formen av ramlagstiftning och kan kompletteras av nationella bestämmelser. Inför Sveriges medlemskap i EU den 1 januari 1995 genomgick tullagstiftningen en genomgripande reform som bl.a. resulterade i tullagen (1994:1550), tullförordningen (1994:1558) och Tullverkets föreskrifter och allmänna råd (TFS 1994:45) för tillämpning av tullagen (1994:1550) och tullförordningen (1994:1558), den s.k. tullordningen. Andra lagar som kan nämnas är lagen (1994:1558) om vissa tullförfaranden med ekonomisk verkan m.m. och lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import.

I förarbetena till tullagen (prop. 1994/95:34 s. 106) konstaterades att frågor om sanktioner mot överträdelser av

tullagstiftningen hör till den nationella kompetensen och att de befintliga reglerna om tulltillägg – med vissa justeringar – därför kunde behållas. Det påpekades att enligt de gällande reglerna tulltillägg endast kunde komma i fråga för den som var skyldig att lämna tulldeklaration och endast i samband med tullklareringsformen förtullning. Enligt EG:s bestämmelser lämnas tulldeklaration inte bara vid överföring av en vara till fri omsättning (förtullning) utan vid varje tullförfarande. Tullförfarandena vid aktiv förädling, passiv förädling och bearbetning under tullkontroll enligt tullkodexen innesluter i sig att varor går över till fri omsättning, dvs. förtullas. Skyldighet att betala tull kan uppkomma även vid andra tullförfaranden såsom temporär import med partiell tullfrihet och export. Skyldighet att betala tull vid export förekommer mycket sällan. Det anfördes att det förefaller naturligt att tulltillägg skall kunna komma ifråga vid oriktigt uppgiftslämnande i varje sammanhang där tullskyldighet förekommer utan avseende på vad tullförfarandet kallas i EGbestämmelserna.

9.1.2. Ny lagstiftning på tullområdet

Ny tullag m.m.

År 1997 tillsattes en utredning, Tullagsutredningen, som haft i uppdrag att göra en allmän översyn av huvuddelen av den svenska tullagstiftning som faller inom Finansdepartementets område bl.a. i syfte att undersöka om det fanns förutsättningar för förenklingar av regelsystemet. Tullagsutredningen lämnade i sitt slutbetänkande En ny tullag (SOU 1999:54) ett förslag till en ny tullag som i stort sett ligger till grund för regeringens proposition 1999/2000:126 En ny tullag. Den nya tullagen (2000:1285), som trätt i kraft den 1 januari 2001, har fått en annorlunda struktur än den tidigare. Den är kapitelindelad och ger hänvisningar till de EG-regler som kompletteras genom lagen. Avsikten är att den med hänvisningarna till EG-rätten skall innehålla alla de materiella bestämmelser som den enskilde behöver känna till för att i tullhänseende kunna utföra sin verksamhet på ett korrekt sätt.

Varken Tullagsutredningen eller regeringen har – mot bakgrund av den beslutade översynen av skattetilläggsreglerna – ansett det vara rationellt att i sammanhanget överväga om det behövdes

ändringar i reglerna om tulltillägg. Inga större förslag till ändringar i bestämmelserna om tulltillägg lämnas i propositionen i avvaktan på att kommittén slutför sitt arbete. De tidigare gällande tulltilläggsbestämmelserna tillsammans med bestämmelserna om förseningsavgift har i så gott som oförändrat skick överförts till 8 kap. 1–15 §§ i den nya tullagen. Förutom att begreppet den tullskyldige har ersatts av gäldenären på vissa ställen har i 8 kap. 10 §, som motsvarar 88 § tullagen (1994:1450), den ändringen gjorts att även ombuds sjukdom kan beaktas vid befrielse från tulltillägg (och förseningsavgift).

Tullverkets utvärdering av de nuvarande tulltilläggsbestämmelserna

En arbetsgrupp inom Tullverket har under våren 2000 kartlagt och utvärderat tillämpningen av nuvarande bestämmelser om tulltillägg samt lämnat förslag till åtgärder i avsikt att åstadkomma en smidig och enhetlig tillämpning. Kommittén återkommer till en del av de förslag som arbetsgruppen har lämnat.

Ny smugglingslag

Inom Finansdepartementet har en arbetsgrupp sett över bestämmelserna om varusmuggling i avsikt att modernisera och förenkla lagstiftningen. Resultatet är redovisat i departementspromemorian Ny smugglingslag (Ds 1998:53). I promemorian föreslogs beträffande tillämpningsområdet för tulltillägg att detta skulle utvidgas till att omfatta alla typer av undandragandebrott i tredjelandstrafiken. Även den som inte var skyldig att lämna skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration skulle kunna påföras tulltillägg, om han under förfarandet till ledning för fastställande av tull lämnat en uppgift som befinns vara oriktig. Tulltillägget föreslogs bli femtio procent av den tull som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften godtagits. Vidare föreslogs att om den tullskyldige underlåtit att anmäla varan skulle han påföras tulltillägg med femtio procent av den tull som påförs honom.

Arbetsgruppens förslag i den del som gällde förslag till ny smugglingslag tillstyrktes eller lämnades utan erinran av flertalet remissinstanser. Däremot kritiserade ett flertal remissinstanser möjligheterna till dubbla sanktioner i form av straff och tulltillägg.

Regeringen föreslog i propositionen En ny smugglingslag m.m. (prop. 1999/2000:124) en lag med en helt annan struktur än den

dåvarande varusmugglingslagen (1961:418). I propositionen anges att ett av syftena med den nya lagen är att bestämmelsernas innehåll och systematik skall framgå tydligare än i den dåvarande lagstiftningen. Den nya lagen innehåller separata bestämmelser för överträdelser av in- och utförselregleringar respektive överträdelser som innebär att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. Uppsåtliga brott som avser överträdelse av in– och utförselregleringar betecknas som smuggling. Oaktsamhetsbrott avseende dessa regleringar betecknas som olovlig införsel och olovlig utförsel. Uppsåtliga brott som avser undandragande av tull m.m. betecknas som tullbrott. Brotten är utformade – i likhet med vad som gäller i skattebrottslagen – som s.k. farebrott. Motsvarande oaktsamhetsbrott betecknas som vårdslös tullredovisning. I propositionen anges också att ett annat syfte med den nya lagen är att dess bestämmelser skall stå i bättre samklang med tullregleringen. Förslaget har nyligen antagits av riksdagen och den nya lagen om straff för smuggling trädde i kraft den 1 januari 2001 (2000:1225).

9.1.3. Statistik

Inledning

Uppgifterna i detta avsnitt är i huvudsak hämtade från Tullverkets årsredovisning 1999 och från rapporten ”Tulltillägg – lika för alla” av Tullverkets arbetsgrupp för tulltillägg som utarbetades våren 2000.

Tullverkets totala uppbörd år 1999 var drygt 40 miljarder kronor. Därav utgjorde drygt 90 procent mervärdesskatt och resterande del tullavgifter, införselavgifter och punktskatter som tas upp genom tulldeklaration. Tull utgår i genomsnitt med 2 – 3 procent av en varas värde.

Det finns drygt 40 000 företag som är tredjelandshandelsimportörer i Sverige. Cirka 17 000 av dessa har ett importvärde som årligen överstiger 100 000 kr eller fler än 10 deklarerade varuposter.

Företagens årliga kostnader för tullverksamheten uppgår till ca 2,5 miljarder kronor och statens kostnader till ca 600 miljoner kronor, dvs. totalt ca 3,1 miljarder kr.

Tulldeklarationer

Antalet deklarationer som klareras ökar på grund av ökad internationell handel. Avslutade transiteringar minskar, vilket bl.a. kan bero på att importformaliteterna i större utsträckning fullgörs i det första EU–landet.

Tabell. Klarerade import-, export- och transiteringsdokument

Tulldeklaration 1997

1998

1999

Förenklad deklaration, import

878 000 908 000 950 000

Normalförtull -ning, import

434 000 488 000 519 000

Kompletterande deklaration, import

853 000 882 000 917 000

Transitering, påbörjad

328 000 383 000 405 000

Transitering, avslutad

244 000 236 000 214 000

Exportdeklaration

1 825 000 1 960 000 2 021 000

Totalt

4 562 000 4 857 000 5 026 000

Knappt 70 procent av deklarationerna lämnas genom ombud. År 1999 fattades 1 472 000 tulltaxeringsbeslut. Antalet tulltaxeringsbeslut utgörs av tulldeklarationer enligt normalförfarandet, kompletterande tulldeklarationer och omprövningar.

Kvalitetsundersökning av kompletterande deklarationer

Under 1999 genomförde Tullverket en kvalitetsundersökning av kompletterande tulldeklarationer från december 1998. Undersökningen visar att 4,6 procent av deklarationerna innehöll fel av stor betydelse för avgifterna, dvs. avvikelsen var mer än 5 000 kr eller mer än 25 procent per deklaration. Ca 75 procent av dessa fel avsåg för lite debiterade avgifter och resten för mycket

debiterade avgifter. Den långsiktiga trenden är att kvaliteten i deklarationerna sakta men säkert förbättras.

Ifrågasatta och debiterade tulltillägg

Tabell. Ifrågasatta tulltillägg 1997–1999

Antal ifråga- satta tulltillägg

Belopp tkr

Antal debiterade tulltillägg mars–dec 1999

Nettodebitering (deb. – återbet.) tkr

Antal normalf. + kompl. deklarationer

Total uppbörd

4 571 28 900 ca 13 200 1 287 000 42 670 000 6 324 66 819 ca 19 500 1 370 000 41 835 000 2 264 14 908 ca 1 685 ca 11 200 1 436 000 40 621 000

Tabellen ovan visar antalet ifrågasatta tulltillägg under åren 1997–1999 ( översta raden avser 1997, andra raden 1998 osv.). Antalet överklaganden uppgick under 1997 till cirka 50 stycken och under 1998 till cirka 25 stycken. Under första halvåret 1999 var antalet överklaganden 14 stycken. Fr.o.m. 1 juli 1999 överklagas besluten hos allmän förvaltningsdomstol. Det bör observeras att ett överklagande kan omfatta flera tulltillägg. I Tullverkets lednings– och informationssystem rapporteras antal och belopp på ifrågasatta tulltillägg. Uppgiften om debiterade tulltillägg har tagits fram ur Tullverkets uppbördssystem. Skillnaden mellan ifrågasatta och debiterade tulltillägg under en period kan bero på att

?? ifrågasättandet och debiteringen inte har gjorts inom samma period, ?? vissa ifrågasatta tulltillägg aldrig debiteras, ?? uppgiften om debiterade tulltillägg är en ”nettodebitering” som även omfattar återbetalningar av tulltillägg under perioden.

Tullverket debiterade år 1999 således drygt 11 miljoner kronor i tulltillägg. Vid jämförelse med skattetilläggen handlar det om förhållandevis små belopp. Enligt uppgift från Tullverket saknas statistik som visar hur stor del av tulltilläggen som avser felaktiga mervärdesskattebelopp men i betraktande av proportionerna för den totala uppbörden är det sannolikt att många debiterade tulltillägg avser enbart för lågt deklarerad mervärdesskatt.

Tabell. Debiterade tulltillägg i beloppsintervall 1999

Beloppsintervall Fördelningen av de 1 685 tulltillägg som debiterades 1999

Fördelning i procent

< 10 000

1 406 83,4

10 000 - 20 000

139 8,2

20 000 - 30 000

46 2,7

30 000 - 50 000

47 2,8

50 000 - 100 000

32 1,9

100 000 - 500 000

11 0,6

500 000 - 1 000 000

2 0,1

1 000 000 - 3 000 000

2 0,1

> 3 000 000

0

0

Av de ca 1 685 tulltillägg som debiterades 1999 låg således det debiterade beloppet under 10 000 kr i över 83 procent av fallen.

Tabell. Ifrågasatta tulltillägg 1997–1999

Tulltillägg ifrågasatt efter:

1997

1998

1999

procent av antal belopp

procent av antal belopp

procent av antal belopp

Initialgranskning

16 8 10,5 3 20 13

Transitering 8 59 3,7 6,6 14,9 26 Eftergranskning

7 5 4,6 1 9 3,6

Tullrevision 66 24 80 88 55 56

Tabell ifrågasatta tulltillägg, genomsnittsbelopp

Tulltillägg ifrågasatt a efter

Genomsnittsbelopp

1997 1998 1999

Initialgranskning 3 250 3 100 4 400 Transitering 46 000 18 870 11 150 Eftergranskning 4 955 2 650 2 680 Tullrevision 2 325 11 660 6 700

Det kan anmärkas att tabellerna ovan inte omfattar 100 procent av de ifrågasatta tulltilläggen. Tulltillägg som ifrågasatts efter inventering eller kvalitetsundersökningar är mindre vanliga och har utelämnats.

Vid en kontroll av på vilken grund debiterade tulltillägg år 1999 tagits ut visar det sig att tyngdpunkten, ca 75 procent av tulltilläggen, påförts enligt 82 § gamla tullagen och resterande del nästan uteslutande enligt 83 § gamla tullagen.

9.1.4. Tullagstiftningen

Tullbehandling

Tullagstiftningen gäller då en vara förs in i landet från ett område utanför EG:s tullområde eller då den förs ut ur landet till ett sådant område. Vidare gäller lagstiftningen då en icke-gemenskapsvara, som inte är underkastad ett tullförfarande, förs in till landet från en plats inom EG:s tullområde. Tullagen gäller också i tillämpliga delar då en vara förs in till Sverige från ett område som ligger inom EG:s tullområde men utanför EG:s skatteområde eller förs ut från Sverige till ett sådant område(se 3 kap. 3 § tullagen, ett sådant område är Åland).

Det finns fem slag av godkänd tullbehandling, nämligen att varorna hänförs till ett tullförfarande, överförs till frizon eller ett frilager, återexporteras från EG:s tullområde samt förstörs eller överlåts till statskassan. Överföring till frizon eller frilager innebär att varan rent fysiskt förs in i zonen eller lagret. Återexport inleds genom att en anmälan om återexport lämnas till Tullverket. Som en sådan anmälan godtas i visst fall även en tulldeklaration för tullförfarandet transitering. Även förstöring och överlåtelse kräver en anmälan till Tullverket.

Bestämmelserna i tullagstiftningen innebär att den som för in varor i gemenskapens tullområde utan dröjsmål skall transportera dem till anvisat tullkontor eller annan anvisad eller godkänd plats för att visa upp varorna. Varorna skall från och med införseln vara underkastade tullövervakning till dess att varornas status som gemenskapvara eller icke-gemenskapsvara har bestämts och i det senare fallet de blivit föremål för godkänd tullbehandling.

Tullförfaranden

Det vanligaste av tullförfarandena är övergång till fri omsättning vilket motsvarar den tidigare klareringsformen förtullning. Det innebär att varornas status ändras från icke-gemenskapsvaror till gemenskapsvaror och att importören fritt får förfoga över de importerade varorna. Det är inte endast vid övergång till fri omsättning som en tulldeklaration behöver lämnas, utan vid varje hänförande av en vara till ett tullförfarande. Övriga tullförfaranden vid införsel är transitering, lagring i tullager, aktiv förädling, bearbetning under tullkontroll och temporär import samt, vid utförsel, passiv förädling och export. Framställningen nedan begränsar sig i princip till införsel. Alla varor som skall hänföras till ett tullförfarande skall deklareras för förfarandet.

När en varusändning anländer till Sverige skall ofta tull, mervärdesskatt och avgifter betalas. En tulldeklaration skall lämnas för varje sändning som ankommer till landet. Deklarationsskyldigheten är utformad efter samma principer som gäller för skatte– och avgiftsområdet i övrigt. Tulldeklarationen eller motsvarande uppgifter ligger till grund för fastställandet av tull, tulltaxeringen.

Deklarationerna skall enligt normalförfarandet (direktförtullning) lämnas till Tullverket i samband med att varan förs in i landet, dvs. vid gränsorten. Det finns också ett mycket vanligt förenklat förfarande, en tvåstegsrutin, där en enkel ankomstanmälan lämnas vid gränsorten och senare, inom ett viss tid från varans ankomst, skall en kompletterande slutlig tulldeklaration lämnas in. I praktiken blir ofta den tid företaget har på sig att göra tulldeklarationen betydligt kortare på grund av att det kan ta några dagar innan tullunderlaget anländer från speditören.

Tulldeklarationer upprättas frekvent och det är inte ovanligt att företag har ett stort antal, ibland hundratals eller t.o.m. tusentals, sändningar per månad som var och en skall redovisas i en separat tulldeklaration. För vissa varuflöden som t.ex. pappersmassa förs samtliga sändningar under en dag ihop till en deklaration, under förutsättning att det är fråga om leverans från samma ursprungsland och leverantör.

I drygt 80 procent av ärendena lämnar företagen numera sina dokument elektroniskt. Övergången till elektronisk deklaration har medfört förändringar såtillvida att sådant kontrollmaterial, t.ex.

fakturor, som normalt bifogas en vanlig ”pappersdeklaration” inte längre finns med.

Betalning och anstånd

För betalning av tullbeloppet kan Tullverket medge anstånd till vissa importörer och exportörer. Betalning sker då enligt särskild tullräkning som sänds ut en gång i veckan. Den tullskyldige skall betala senast på fredagen i fjärde veckan därefter. Enligt EG– rättsliga bestämmelser får betalningsanståndet inte vara längre än 30 dagar, räknat från varans ankomst.

Tullverkets kontrollverksamhet

Tullkodexen innehåller i huvudsak bara bestämmelser om ramarna för tullmyndigheternas kontrollverksamhet. Principen om proportionalitet som är grundläggande inom EG-rätten utgör grunden för de kontrollåtgärder som vidtas med stöd av tullkodexen. I kontrollsammanhang innebär den att kontrollåtgärderna måste stå i rimlig proportion till syftet med åtgärderna.

Kontrollverksamheten är uppdelad i initialkontroll, dvs. kontroll vid klareringstillfället, och efterkontroll. Efterkontroll sker dels genom eftergranskning, dels genom tullrevision. Skillnaden mellan eftergranskning och revision är att en revision utförs hos företaget och att ett beslut om revision måste fattas av myndigheten. Eftergranskning sker inom Tullverket, varvid kompletterande uppgifter och handlingar kan begäras in.

År 1994 infördes revisionsregler i den dåvarande tullagen (1987:1065). Dessa utformades efter förebild av taxeringslagens revisionsbestämmelser (3 kap. 10 § TL). Även bestämmelserna i den nuvarande tullagen betonar att tullrevision på motsvarande sätt som skatterevision skall bedrivas i samverkan med den som revideras och att tvångsåtgärder endast blir aktuella om man inte kan komma överens om hur revisionen skall göras samt att de skillnader som gäller mellan åtgärder som bygger på samverkan och tvångsåtgärder skall vara tydliga.

Tullverkets efterkontrollverksamhet resulterade i ett netto till statskassan om 213 miljoner kr år 1999. Cirka 90 procent av de ifrågasatta tulltilläggen, 192 miljoner kr, var ett utflöde av revisionsverksamheten.

Tullskyldig

I gamla tullagen (1994:1550) användes begreppet tullskyldig. Med detta avsågs enligt definitionen i 10 § tullagen den som var skyldig att betala import- eller exporttull för en vara, eller skulle ha varit det om varan varit tullbelagd. Ett ombud, speditören, kunde vara tullskyldig om denne saknat fullmakt vid anmälan till förtullning. Så kunde t.ex. vara fallet vid snabba kurirsändningar.

I enlighet med Tullagsutredningens förslag har begreppet tullskyldig tagits bort i den nya tullagen. Detta då det råder en viss förvirring på grund av att begreppet även används om den som är skyldig att lämna deklaration. Numera är den tullskyldige och deklaranten inte alltid samma person. Begreppen gäldenären och deklaranten, som båda används i tullkodexen och tillämpningskodexen, används i stället i den nya tullagen.

9.2. Gällande bestämmelser om tulltillägg i Sverige

9.2.1. Påförande av tulltillägg

Tulltillägget är en sanktion som riktar sig i huvudsak mot vissa brister vid fullgörandet av anmälnings– och uppgiftsskyldigheten i tullbehandlingen av den kommersiella importen. Tillämpningsområdet avgränsas mot privatimport genom att det endast omfattar sådan import för vilken skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration skall lämnas till ledning för tulltaxeringen.

Syftet med att införa sanktionen var (se prop. 1986/87:166 s. 58) dels att komma tillrätta med de frekventa felaktigheterna i tulldeklarationerna som beror på slarv, bristande noggrannhet och liknande förhållanden, dels att avlasta de judiciella myndigheterna ärenden av mindre allvarlig art.

Bestämmelserna om tulltillägg fanns i 82–86 §§ och 88–95 §§ gamla tullagen och motsvarande bestämmelser finns nu i 8 kap. 2– 8 §§ och 10–15 §§ i den nya tullagen. Den som är gäldenär och skyldig att lämna deklaration skall påföras tulltillägg, om han i deklarationen eller annat dokument som lämnats under förfarandet lämnat oriktig uppgift för fastställande av tull. Denna bestämmelse om påförande av tulltillägg i 8 kap. 2 § första stycket nya tullagen motsvarar 5 kap. 1 § taxeringslagen.

Tulltillägget är 20 procent av den tull som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Om den oriktiga uppgiften har rättats eller kunde ha rättats med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen är tulltillägget 10 procent. Samma procentsats gäller mervärdesskatt som får dras av vid redovisning av skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200).

Vidare finns i 8 kap. 2 § tredje stycket nya tullagen en bestämmelse om att tulltillägg skall påföras om avvikelse från deklaration har skett vid skönstulltaxering. Bestämmelsen motsvarar 5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen. Tulltillägget är i detta fall 20 procent. Tullagen innehåller däremot inte någon bestämmelse om tulltillägg motsvarande den om vitesskattetillägg i 5 kap. 2 § andra stycket taxeringlagen.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket skall tulltillägg påföras om tull skall tas ut på grund av olaga införsel, olaga undandragande av varor från tullövervakning eller förfogande i övrigt över en ickegemenskapsvara i strid mot föreskriven inskränkning i förfoganderätten. Begreppen olaga införsel och olaga undandragande från tullövervakning är hämtade från artiklarna 202 och 203 i tullkodexen. Dessa artiklar tillhör dem som behandlar när en tullskuld uppkommer. En förutsättning för tulltillägg är att gäldenären rätteligen skulle ha lämnat en deklaration till ledning för fastställande av tull. Tulltillägget är 20 procent av den tull som påförs.

Tulltillägg kan enligt 8 kap. 4 § § nya tullagen även påföras den som förfogat över en oförtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull. Tulltillägget är 20 procent av den tullförmån som gäldenären går miste om.

I 8 kap. 6 § nya tullagen regleras i vilka fall tulltillägg inte påförs. Dessa bestämmelser överensstämmer i stort sett med motsvarande bestämmelser för skattetillägg. Så t.ex. påförs inte tulltillägg i samband med rättelse av felräkning eller felskrivning som uppenbart framgår av tulldeklarationen eller annat dokument som lämnats till ledning för taxeringen. Inte heller påförs tulltillägg i den mån avvikelsen avser bedömning av ett yrkande och avvikelsen inte gäller uppgift i sak eller om gäldenären frivilligt har rättat en oriktig uppgift eller anmält ett förhållande som avses i 8 kap. 3 §.

9.2.2. Befrielse från tulltillägg

Grunderna för befrielse från tulltillägg i 8 kap. 10 § är desamma som för skattetillägg. Även bestämmelsen att hel befrielse från tulltillägget får ske när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt är densamma som i taxeringslagen. Vad som skall anses vara obetydligt belopp inom tullområdet framgår av 16 kap.1 § tullordningen. Enligt huvudregeln efterges tulltillägg helt om beloppet understiger 1 000 kr. Undantag är om gäldenären vid upprepade tillfällen gjort sig skyldig till felaktighet eller underlåtenhet eller om det på grund av omständigheterna finns starka misstankar om varusmugglingsbrott. I dessa fall bör tulltillägg enligt bestämmelsen komma ifråga även för mindre belopp än 1 000 kr.

Till skillnad från vad som gäller på skatteområdet kan tulltillägg efterges inte bara helt och hållet utan också delvis. Detta beror enligt förarbetena till bestämmelsen (prop.1986/87:166 s. 109) på att förhållandena på tullområdet när det gäller deklarationsskyldighetens fullgörande skiljer sig från motsvarande förhållanden på inrikesbeskattningens område. Det påpekades i propositionen att företag med en omfattande importverksamhet skall lämna ett stort antal deklarationer, ofta under stark tidspress och att varubeskrivningarna kan vara besvärliga, underlaget bristfälligt eller svårtolkat. Risken för att drabbas av sanktioner kunde därför sägas vara större på tullområdet. Regeln om nedsättning var främst avsedd att tillämpas i fall då ett helt tulltillägg framstår som en orimligt sträng sanktion med hänsyn till felets art och föreliggande ursäktande omständigheter, samtidigt som felaktigheten inte är tillräckligt ursäktlig för att sanktionen skall kunna efterges helt. Det framhölls att bestämmelsen bör tillämpas generöst i fråga om personer som är ovana vid tullsystemet medan det finns anledning att vara mer restriktiv när det gäller dem som yrkesmässigt importerar varor.

9.3. Jämförelse med motsvarande sanktioner utomlands

9.3.1. Danmark

Liksom på skatteområdet förekommer vid överträdelser av tullagstiftningen inte administrativa utan endast straffrättsliga sanktioner. Det skall påpekas att den danska tullagen inte reglerar överträdelser av införsel– och utförselförbud utan endast undandragande av tull, skatt och andra avgifter och förseelser av ordningskaraktär. Av 73 och 76 §§ Toldloven framgår att den som med uppsåt eller av grov oaktsamhet, eller för vissa fall vid upprepade tillfällen inom två år, gör sig skyldig till brister vid fullgörandet av anmälnings- och uppgiftsskyldigheten, ungefärligen motsvarande de som tulltilläggen riktar sig emot i Sverige, straffas med böter. När en överträdelse inte förväntas medföra högre straff än böter kan den enligt 80 § Toldloven handläggas i administrativ ordning av tull– och skattemyndigheten om den anklagade erkänner sig skyldig till överträdelsen och förklarar sig beredd att inom en viss tid betala det föreskrivna bötesbeloppet.

I praxis anses förfarandet vara tillämpligt när det undandragna beloppet uppgår till högst 15 000 DKK vid yrkesmässig smuggling och 30 000 DKK i andra fall. De administrativt fastställda böterna kan i någon mån vara förhandlingsbara men enligt huvudregeln bestäms de till två gånger det undandragna beloppet (se Ds. 1998:53 s. 110).

9.3.2. Finland

Tullförhöjning

Den finska tullagen innehåller bestämmelser om administrativa sanktioner. Bestämmelser om tullförhöjning och felavgift finns i 3133 §§tullagen (29.12 1994/1466). Tull kan enligt 31 § höjas med

1) minst 50 och högst 15 000 FIM om tulldeklaration eller annan för tullbeskattningen behövlig uppgift eller handling har ingivits eller lämnats efter föreskriven tid och med högst 20 000 FIM när detta skett först efter anmaning,

2) högst 30 procent om en ofullständig eller felaktig tulldeklaration eller annan uppgift eller handling avgivits eller lämnats eller om deklarationsskyldigheten helt eller delvis försummats,

3) högst 50 procent om ofullständig eller felaktig tulldeklaration eller annan uppgift eller handling avgivits eller lämnats uppsåtligt

eller av grov vårdslöshet eller om deklarationsskyldigheten annars inte fullgjorts och förfarandet varit ägnat att förorsaka att tull inte hade blivit fastställd, samt med

4) 100 procent om den som kommer till landet medvetet eller av grov vårdslöshet försummat sin deklarationsskyldighet genom att till landet införa eller försöka införa en större mängd varor tullfritt än vad som är tillåtet och om ärendet inte skall behandlas som tullbrott.

Bör förfarande enligt punkt 3 anses som grovt, med beaktande av omfattningen av den fördel som kan vinnas därav och andra inverkande omständigheter, skall tullen höjas med minst 50 procent och högst 100 procent. Om någon i punkterna 1–3 avsedd försening eller annan felaktighet gäller tullförfarande vid vilket tull inte fastställs eller vid vilket tullbeloppet är obetydligt och om tullförhöjning inte har fastställts, eller om ofullständig eller felaktig uppgift eller handling avgivits eller lämnats i avsikt att få tullåterbäring eller tullförmån kan felavgift bestämmas till minst 50 och högst 15 000 FIM.

I tullagen finns även bestämmelser om tullbrott, t.ex. skall enligt 42 § tredje stycket den som uppsåtligen eller av grovt vållande försummar deklarationsskyldighet eller annan skyldighet enligt tullkodexen, tullagen eller bestämmelser som utfärdats med stöd av dem eller som annars bryter mot nämnda bestämmelser dömas för tullförseelse till böter, om inte strängare straff för gärningen finns stadgat någon annanstans.

Förhållandet mellan administrativa sanktioner och straffrättsliga påföljder är inte klart reglerat. I princip torde det inte finns något hinder mot att påföra både administrativa och straffrättsliga sanktioner. I praktiken påförs inte administrativa sanktioner om tullmyndigheten överlämnar ärendet till åklagaren för åtalsprövning. Leder inte detta till en fällande dom kan tullmyndigheten ta upp frågan om tullförhöjning och felavgift på nytt.

9.3.3. Norge

Tilläggstull

Tilläggstull kan enligt 69 § tolloven påföras ägare av vara eller den som har haft hand om vara eller är ombud gentemot tullverket, om

denne uppsåtligen eller av oaktsamhet har överträtt lagen eller föreskrifter som meddelats med stöd av lagen, och därigenom har eller kunde ha undandragit det allmänna tull. Motsvarande gäller den som i samband med tullförfarande har underlåtit att lämna föreskriven uppgift eller har lämnat oriktig uppgift. Tilläggstull – kan på motsvarande sätt som tilläggsskatt – tas ut med högst 60 procent, av den tull som fastställs enligt lagen.

Förhållandet mellan det administrativa sanktionssystemet och det straffrättsliga förfarandet är inte formellt reglerat. Tilläggstull anses kunna påföras utan hinder av att straffansvar döms ut. Enbart tilläggstull anses vara en tillräcklig sanktion endast i mindre allvarliga fall där ett förhållandevis litet belopp har undandragits.

9.3.4. Några andra europeiska länder

Nederländerna

I Nederländerna används administrativa sanktioner vid överträdelser av tullagstiftningen. Är det fråga om överträdelser av mindre allvarlig art tas normalt ut en avgift om 200 NLG ut (ca 800 kr). Denna sanktion tillämpas t.ex. när vissa formaliteter inte är uppfyllda. I annat fall, t.ex. vid varusmuggling, påförs ett tilläggsbelopp utöver det undandragna beloppet för tull, skatt eller annan avgift. För tilläggsbeloppet finns ingen maximigräns. Om den tullskyldige godtar tilläggsbeloppet kan talan inte väckas vid domstol. Beslut om administrativa sanktioner fattas av tullmyndigheten.

Spanien

I Spanien finns två olika typer av sanktioner vid fel i tulldeklarationer. Det finns dels en sanktion som utgår för enklare fel av formell natur. Denna utgår med belopp motsvarande högst 7 500 kr. Dels finns en sanktion som tillämpas på större fel och den utgår med 50 till 150 procent på det undandragna beloppet.

Storbritannien

Administrativa sanktioner kan påföras vid överträdelse av bestämmelserna om mervärdesskatt och punktskatter, men inte om

tull. Enligt uppgift övervägs dock för närvarande möjligheten att använda administrativa sanktioner även avseende tull.

Avgifterna är 250 pund eller 5 procent av varuvärdet, om detta innebär en större avgift. Även vid överträdelser som rör stora belopp kan den administrativa sanktionen användas.

9.4. Synpunkter på lagstiftningen och den praktiska tillämpningen av bestämmelserna om tulltillägg

9.4.1. Allmänt

I stora delar är den kritik som framförs mot tulltilläggen av samma karaktär som den som riktar sig mot skattetilläggen. Det hävdas att den nuvarande lagstiftningen saknar proportionalitet mellan förseelse och straff genom att relativt enkla fel ofta leder till mycket höga tulltillägg.

Sveriges Industriförbund har i samband med Tullverkets utvärderingsarbete (se avsnitt 9.12) hävdat att tulltilläggen drabbar företagen med alltför stort inslag av automatik, närmast urskillningslöst, eftersom det inte tas någon hänsyn till företagets importvolymer eller till felets art, bakomliggande omständigheter, hur ofta fel begås osv. Vidare hävdar Industriförbundet att tulltilläggen påförs på ett summariskt sätt.

De flesta företag har, enligt Industriförbundet, förståelse för att det kan behövas någon form av sanktion för att korrigera upprepade felaktigheter och fel som är resultat av oaktsamhet från deklarantens sida eller då det är fråga om uppsåtliga försök till undanhållande av tullavgifter. De nuvarande nivåerna på tulltilläggen och det förhållandet att bestämmelserna är utformade på ett sådant sätt att de reella möjligheterna till nedsättning eller eftergift i praktiken är obefintliga gör sanktionen onödigt sträng. Ofta drabbar den skötsamma företag med frekvent import trots att man gjort allt vad som rimligen kan begäras för att felaktigheter skall undvikas.

Tullverket instämmer i att nedsättning av tulltilläggen utnyttjas sparsamt. (När det här och i det följande talas om Tullverkets inställning refereras synpunkter som har erhållits under hand eller i interna promemorior och som inte nödvändigtvis behöver vara förankrade hos verksledningen). Tullverket hävdar att en av förklaringarna till att nedsättning av tulltillägg sker så pass sällan är att myndigheten inte får in yttranden från de tullskyldiga med

uppgifter som skulle kunna ligga till grund för eventuella nedsättningar av tulltilläggen. I rapporten från Tullverkets arbetsgrupp anförs också att förarbetena till bestämmelserna om nedsättning inte ger vägledning för i vilka fall nedsättning skall ske. Arbetsgruppen konstaterar vidare att storleken på det sammanlagda tulltilläggsbeloppet enligt gällande ordning inte utgör grund för nedsättning.

Tullverkets arbetsgrupp tillbakavisar däremot den del av kritiken som går ut på att tulltilläggen påförs summariskt. Arbetsgruppen uppger att man i sin kartläggning inte funnit något som tyder på att tulltilläggen påförs summariskt utan att bedömningen sker från fall till fall mot bakgrund av gällande bestämmelser.

9.4.2. Olikheter i tillämpningen av tulltilläggsbestämmelserna

Industriförbundet anser att bestämmelserna om tulltillägg tillämpas olika av tullregionerna runt om i landet. I rapporten från Tullverkets arbetsgrupp tillbakavisas dock den kritiken. Man har inte funnit några väsentliga skillnader i tillämpningen utom i det avseendet att eftergiftsreglerna har tillämpats väl generöst på vissa platser.

Såväl Industriförbundet som Tullverket tar alltså upp olikheter i tillämpningen som grundar sig på olikheter ”i rummet”, dvs. att olika beslutsfattare tillämpar bestämmelserna på olika sätt.

Men det vill också synas som om praxis vid bestämmelsernas tillämpning varierat över tid utan att det finns något vägledande överrättsavgörande eller någon lagändring som förklarar förändringen.

Utan att göra anspråk på att ha gjort någon mer omfattande praxisgenomgång konstaterar kommittén att utredningsarbetet visar att det i huvudsak är två bestämmelser som i varje fall är föremål för uppfattningen att de tillämpas olika. För det första är det bestämmelsen om att tulltillägg endast skall påföras med 10 procent när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättats med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen. Den dåvarande Kanslibyrån i Generaltullstyrelsen rekommenderade i ett allmänt meddelande att kontrollmaterialet vid elektronisk deklaration endast skall anses vara bifogat – och den lägre procentsatsen således tillämplig – vid initialkontroll. Denna rekommendation förefaller fortfarande att följas på vissa håll i landet medan man på andra håll anser att lagtexten inte ger

utrymme för en tolkning som gör denna distinktion och därför tillämpar bestämmelsen oavsett det är fråga om initialkontroll, efterkontroll eller revision.

För det andra är det bestämmelsen om jämkning som har varit föremål för en varierande tillämpning. Som redovisats i avsnitt 9.2.2 var möjligheten att sätta ned tulltillägg främst avsedd för sådana fall när ett helt tulltilläggsbelopp framstod som en orimligt sträng sanktion med hänsyn till felets art och föreliggande ursäktliga omständigheter. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 134 lades fast vissa riktlinjer för nedsättning av tulltillägg. Misstag som hade karaktären av slarvfel kunde anses som ursäktliga. En praxis utvecklades som, under förutsättning att felet upptäcktes vid tulltaxeringen och inte långt i efterhand vid efterkontroll (se prop. 1993/94:56 s. 14) innebar att alla tulltillägg över 5 000 kr nedsattes till 5 000 kr om felet berodde på misstag avseende avgiftspliktigt värde eller kvantitet, om korrekta uppgifter för att bestämma värdet eller kvantiteten framgick av fakturor eller annat kontrollmaterial som lämnats med deklarationen och om felet gjorts i samband med hög arbetsbelastning eller liknande.

Den 1 januari 1992 kompletterades eftergiftsbestämmelserna på så sätt att eftergift även kan beviljas på den grunden att det framstår som oskäligt att ta ut tulltillägget. Av stor betydelse för tillämpningen av eftergiftsbestämmelsen var att uttagsprocenten sänktes från och med den 1 januari 1994 i fall när den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial. Detta innebar slutet för den praxis som begränsat tulltillägget till 5 000 kr för enklare slarvfel. Ett år senare trädde 1994 års tullag (1994:1550) i kraft. Den innehöll ingen ändring av eftergiftsbestämmelserna.

9.4.3. Införselmoms

Enligt Industriförbundet är det viktigt att förstå att inget företag kan tillskansa sig några mervärdesskattemedel från staten genom att ange för låga tullvärden. De mervärdesskattebelopp som deklareras i tulldeklaration kommer alltid att debiteras ut av och betalas till Tullverket. Först därefter kommer den betalda tullräkningens mervärdesskattebelopp att utgöra ett av flera underliggande verifikat i företagens ingående moms när momsen redovisas via skattekontot. Industriförbundet anser därför att tulltillägg inte bör utgå för felaktiga mervärdesskattebelopp.

9.4.4. Ej avslutade transiteringar

Industriförbundet framhåller att ett särskilt problem med dagens bestämmelser om tulltillägg är att sanktionen utgår även i de fall när en felaktighet är hänförlig till ett tullförfarande där felet med automatik kommer att uppmärksammas av Tullverket i ett senare skede. Industriförbundet påpekar att trots att olika typer av försiktighetsåtgärder vidtas kan det inte uteslutas att det på företagen uppstår en situation där en transiterad vara införs på ett sådant sätt att det inte finns anledning att misstänka att det krävs att den deklareras för övergång till fri omsättning. Industriförbundet anser att det i ett sådant fall inte handlar om någon direkt underlåtenhet att lämna deklaration utan snarare borde händelsen rubriceras som en försenad tulldeklaration. Därmed skulle förseningsavgift med en eventuell respitränta vara en lämpligare sanktion än tulltillägg.

9.4.5. Bristande anpassning till sanktionssystemen i andra EU-länder

Från Industriförbundets sida uppger man att även om det inte finns någon officiell studie som belyser exakt hur det förhåller sig med tullsanktionerna i övriga EU–länder finns det uppgifter från flera håll om att man vid icke uppsåtliga felaktigheter tillämpar fasta straffavgifter för normala administrativa felaktigheter och felräkningar. Industriförbundet uppger att dessa avgifter tycks utgå på nivåer som är i paritet med svenska förseningsavgifter.

Industriförbundet framhåller att Sverige för att undvika konkurrensnackdelar för svenska företag inte bör tillämpa andra och mer stränga principer för tullsanktioner än vad som är brukligt i andra EU-länder.

9.4.6. Ändrad inriktning på kontrollverksamheten

Industriförbundet hävdar att en ökande andel av Tullverkets kontrollverksamhet avser revision och att detta leder till att det tar lång tid innan eventuella fel upptäcks. Förbundet pekar på att genom initialkontroll och eftergranskning får företagen snabbare feed-back och uppmärksammas på eventuella systemfel. Av Tullverkets årsredovisning framgår emellertid att antalet utförda

tullrevisioner har minskat från 468 år 1997 till 216 år 1999. Nedgången beror bl.a. på organisatoriska förändringar.

9.5. Utgångspunkter och krav på tulltilläggsstrukturen

9.5.1. Speciella förhållanden

Det finns anledning att, liksom Tullagsutredningen tidigare gjort, notera de speciella förhållanden som gäller vid tullbehandling. Tullagsutredningen angav i sitt slutbetänkande (SOU 1999:54) att förhållandena på tullområdet är särpräglade. Arbetsförhållandena är svåra t.o.m. för dem som yrkesmässigt importerar varor. Det gäller att beakta bl.a. EG:s tullrättsnormer och tullpraxis hos de andra EU–staterna. Tillförlitlig information om EG–normernas rätta tolkning kan dock vara svåråtkomlig i Sverige och information om tullrättspraxis i andra EU-stater kan saknas helt. Vidare kan dokumentationen som följer med importsändningar vara bristfällig och det kan vara svårt att upptäcka brister eller avhjälpa dem, inte minst eftersom dokumentationen ofta är på främmande språk.

Från Industriförbundet har framförts synpunkter på att det underlag som ligger till grund för tulldeklarationer, dvs. fakturor, fraktbrev, certifikat m.m., ibland är både svårtolkade och bristfälliga. Det är tyvärr inte ovanligt att det saknas uppgifter om lastbärare, kvantitet, referens till ordernummer, klassificeringsupplysningar, dvs. sådan information som försvårar identifikation av varan och sändningen. Detta medför att det finns risk för sammanblandningar av olika varuslag och sändningar samt risk för förbiseenden avseende tidigare eller kommande delbetalningar, tullpliktiga provisioner och delsändningar.

När det gäller varuklassificering är det inte alltid självklart vilket varunummer ur EU–tulltaxan som är tillämpligt. Att rätt varunummer väljs är dock av avgörande betydelse då olika men närstående varunummer kan leda till diametralt olika införselvillkor och konsekvenser vad beträffar den tull, de avgifter och övriga villkor som är hänförliga till den aktuella varan.

Beträffande tullvärdet finns det inte alltid någon direkt koppling till de summor som anges i fakturor utan i många fall, beroende på leveransvillkoren, måste värdet beräknas med hänsyn till flera samverkande faktorer såsom fraktkostnader, försäkringar, terminalavgifter, containerhyror och andra ersättningar i utlandet som påverkar tullvärdet.

9.5.2. Den nya samarbetsmodellen mellan företagen och tullmyndigheterna

Tullverket bedriver ett utvecklingsarbete, inte minst inom processen effektiv handel och projektet Servicetrappan, som innebär att verket försöker etablera rutiner och ramar för en samverkan i ett partnerskap. Kortfattat innebär Servicetrappan att rutiner och olika procedurer struktureras och att det enskilda företaget får möjlighet att själv påverka tullhanteringen utifrån olika kvalitetssäkringsprogram, varav vissa är generella och andra är individuellt anpassade till det enskilda företaget.

Industriförbundet anser att tulltilläggen har haft en negativ påverkan på möjligheten att bygga upp ett långsiktigt och förtroendefullt samarbete mellan Tullverket och näringslivet. Förbundet menar att en radikal ändring av lagstiftningen avseende tulltillägg är absolut nödvändig om Tullverket skall kunna etablera ett verkligt partnerskap med näringslivet och därmed kunna nå sina mål och lyckas i den ambitiösa framtidssatsning man nyligen påbörjat. Det grundläggande elementet för att ytterligare förbättra kvaliteten i företagens tulldeklarationer bör enligt Industriförbundet vara en intensifierad och förbättrad information till näringslivet och sanktioner bör endast vara ett komplement i sammanhanget som kan tillgripas när oaktsamhet eller uppsåtlighet kan påvisas. Det är viktigt att inte regelverket skapar motsatsförhållanden mellan staten och näringslivet och därigenom förtar möjligheterna till ett konstruktivt samarbetsklimat.

En kommande tillämpning av den nya klareringsmodellen Servicetrappan förutsätter enligt Industriförbundet att Tullverket helt kan frångå sanktioner för de företag som valt att tillsammans med myndigheten kvalitetssäkra sina varuflöden. Korrigeringar av dessa flöden och/eller företag måste enligt Industriförbundet bygga på lösningar som baseras på samförstånd och preventiva åtgärder.

Från Tullverkets sida framhåller man emellertid att Servicetrappan inte bör ses som en möjlighet att i förväg avtala bort det allmännas sanktionsmöjligheter.

9.5.3. EG-rätten

Som nämnts i avsnitt 9.1 har regeringen gjort bedömningen att sanktioner mot överträdelser av tullagstiftningen hör till den nationella kompetensen. Tullområdet tillhör dock den första

pelaren inom EU och uppgiften att skapa enhetliga administrativa sanktioner mot undandragande av tull – i ordets snävare bemärkelse – finns dessutom på dagordningen i EU-kommissionen sedan ett par år tillbaka. Grunden för detta finns i artikel 13 i åtgärdsprogrammet Tull 2002. Arbetet syftar till att få fram ett förslag till regelverk som gör att överträdelser av tullkodexen sanktioneras på samma sätt i medlemsländerna. Något förslag har emellertid ännu inte presenterats.

En naturlig utgångspunkt är förstås att tulltilläggsstrukturen skall vara anpassad till EG:s regelverk och bör harmoniera med dess grundläggande principer. Proportionalitetsprincipen har en viktig ställning inom EG-rätten och det finns anledning att beakta denna. Den, låt vara översiktliga, genomgång som har gjorts i avsnitt 9.3 över sanktioner på tullområdet i andra EU-länder ger knappast generellt stöd för kritiken att sanktionsbestämmelserna på tullområdet är strängare i Sverige. Däremot är det svårt att uttala sig om hur gällande bestämmelser i praktiken tillämpas i andra länder.

9.5.4. Tulltilläggen och Europakonventionen

Kommittén har i det föregående uttalat att starka skäl talar för att artikel 6 ofta är tillämplig på skattetilläggssystemet (se avsnitt 6.5). Tulltilläggen är utformade efter förebild av skattetilläggen och det finns inte anledning till annan bedömning än att även de reglerna bör ha en sådan utformning att artikel 6 tillgodoses.

I stora delar uppfyller sanktionssystemet detta krav. Samma frågeställningar som kan resas beträffande nuvarande bestämmelser i skattetilläggsförfarandet, i huvudsak angående passivitetsrätten, oskuldspresumtionen och dubbelbestraffning, är emellertid aktuella även för tulltilläggens del.

9.5.5. Kopplingen mellan skattetillägg och tulltillägg

När tulltillägg infördes uttalades i förarbetena (prop. 1985/86:41 s. 17) att föreskrifterna om sanktionsavgifter på tullområdet bör utformas i så nära överensstämmelse som möjligt med bestämmelserna om skatte– och avgiftstillägg. Synsättet att det är angeläget att hålla ihop lagstiftningen om sanktioner på skatte– och tullområdet har kommit till uttryck vid flera tillfällen. Exempelvis i

förarbetena till 72 § gamla tullagen (prop. 1996/97:100 s. 489) betonades att det är en strävan att förfarandereglerna på skatte-, avgifts- och tullområdet skall vara så likformiga som möjligt. Detta synsätt präglar även kommitténs direktiv, som anger att kommittén skall undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag.

Som kommittén återkommer till i kapitel 10 är det dess uppfattning att en ny lag om skattetillägg inte lämpligen bör innehålla bestämmelser även med avseende på tulltilläggen. Detta hindrar givetvis inte att även kommittén har som utgångspunkt att de båda systemen även fortsättningsvis bör vara så likformiga som är sakligt motiverat.

Kommittén har i avsnitt 7.2 gjort en genomgång av olika argument för och emot förändringar i skattetilläggssystemets grundläggande struktur, såsom att återgå till straffrättsliga sanktioner som hanteras av polis- och åklagarmyndigheter och domstolar eller införa att skattemyndigheterna förelägger de skattskyldiga om godkännande av skattetillägg.

På samma sätt som skattetilläggen infördes tulltilläggen mot bakgrund av en kritik mot rådande förhållanden som i korthet gick ut på att det straffrättsliga sanktionssystemet inte klarade av att komma till rätta med de problem som fanns med oriktigt uppgiftslämnande inom tullområdet. Dåvarande Generaltullstyrelsen ansåg att åklagare och domare var för restriktiva vid tillämpningen av 5 § i varusmugglingslagen (1960:418), vilken reglerade gärningar som begåtts av grov oaktsamhet, möjligen beroende på att endast skattetillägg påfördes inom skatteområdet. De flesta smugglingsbrotten gällde för övrigt ringa varusmuggling och avgjordes genom strafföreläggande som utfärdades av särskilt förordnande tjänstemän inom tullmyndigheten. Rättegångsförfarandet ansågs vara tidskrävande och kostsamt och kunde framstå som alltför ingripande åtgärder vid mindre allvarliga överträdelser av införselbestämmelserna. Den personliga chikan som kunde drabba den enskilde på skatteområdet betonades dock inte när det gällde tullöverträdelserna.

I stort kan ändå samma synpunkter anföras mot en återgång till tidigare gällande ordning. En påtaglig skillnad är visserligen att antalet tulltillägg utgör bara en bråkdel av antalet skattetillägg och därför inte skulle innebära en så stor belastning på domstolsväsendet. Dubbelarbete skulle dock inte kunna undvikas och samordningsproblemen skulle öka. Ett system där de tullskyldiga får tillfälle att godkänna ett föreläggande av Tullverket

torde inte ha större utsikter till framgång än motsvarande system skulle ha på skatteområdet. Företagen besvarar i dagens system sällan underrättelser om ifrågasatta tulltillägg och risken är uppenbar att det blir svårt att få in godkännande av tulltilläggen från företagen. På tullområdet är det inte lika vanligt att de tullskyldiga vänder sig mot själva tulltaxeringsbeslutet och tiden för överklagande är kortare än för inkomsttaxeringen. Enligt 9 kap. 3 § nya tullagen skall beslutet överklagas inom tre år från den dag då tullskulden uppkom. Även tre år ter sig dock som en alltför lång tid att invänta ett godkännande eller med att starta ett domstolsförfarande. Detta gör att det inte heller för tulltilläggens del framstår som motiverat att föreslå en ändring i gällande ordning. Kommitténs slutsats är att skatte– och tulltilläggen även fortsättningsvis bör behålla samma grundläggande struktur.

9.6. Bör de grundläggande förutsättningarna för att ta ut tulltillägg ändras ?

9.6.1. Inledning

Kommittén har i avsnitt 7.3 kommit fram till att det finns skäl att föreslå vissa ändringar i förutsättningarna för att ta ut skattetillägg. För det första har kommittén funnit att skattetillägg är en bestraffande sanktion av så ingripande natur att krav bör ställas på att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet, som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. En hjälpregel för bedömningen av vad som skall anses vara ursäktligt har föreslagits. För det andra har kommittén bedömt att beviskravet att det är ställt utom rimligt tvivel att den lämnade uppgiften är oriktig måste iakttas.

Som redan tidigare har redovisats föreligger det särpräglade förhållanden inom tullområdet och det innebär därför en fara att med automatik utgå från att regleringen bör ske på samma sätt som inom skatteområdet. Den stora volymen, tidspressen och inte minst det svårtolkade underlaget innebär att det i praktiken är en stor skillnad mellan företagens hantering av tulldeklarationer och deras hantering av skattedeklarationer.

En tulldeklaration innebär krav på relativt komplicerade uppgifter kring varors klassificering, införselvillkor och en noggrann tullvärdeberäkning. Detta leder till att det föreligger en reell risk för oavsiktliga fel även om företagen har ambitionen att

göra rätt. En orsak till detta är att tullvärdeberäkningar och konsekvenser av tullregler inte utgör ett naturligt inslag i bokförings- och redovisningssystem på samma sätt som är fallet vid beräkning av många skatter.

När det gäller särskilda tullprocedurer och tullregelverk är dessa utformade på ett sådant sätt att de många gånger blir ytterligt svårtolkade, vilket såväl tullmyndigheter som enskilda företag vittnar om. Deklaranterna måste känna till inte bara interna svenska regler utan även EG:s komplexa regelverk.

Även när det gäller skatteområdet kan det ju hävdas att lagstiftningen ofta är komplicerad och svårtolkad. En påtaglig skillnad är dock att skattetillägg utgör en sanktion som används t.ex. i ett beskattningsförfarande med flera miljoner deklarationsskyldiga medan det på tullområdet rör sig endast om 40–50 000 företag. Frekvensen på avlämnade deklarationer i förhållande till de berörda (ca 1,4 miljoner om året) är emellertid avsevärt högre på tullområdet än på skatteområdet. En annan betydelsefull skillnad är att möjligheten till s.k. skatteplanering har förhållandevis obetydlig motsvarighet på tullområdet. Slutligen är skillnaderna i själva proceduren påtagliga.

I det följande koncentreras framställningen på de frågor där förhållandena på tullområdet medför behov av särskilda lösningar.

Det skall emellertid påpekas att det är möjligt att i förväg få bindande förhandsbesked av tullen om hur en vara skall klassificeras. Men på grund av att förhandsbeskedet förutsätter kontakter med EU-kommissionen i Bryssel kan det ta upp till 2-3 månader att få ett sådant besked vilket medför att företagen drar sig för att utnyttja denna möjlighet.

Av intresse i sammanhanget är också att Tullverket driver ett projekt ”Taric-on-line” som kommer att innebära förenklingar för näringslivet. Syftena med projektet är att skapa dels ett system för automatisk distribution av ändringsfiler till Taric, dels ett frågesystem som ger gratis tillgång till den fullständiga tulltaxan på Internet. Därigenom kommer tillgängligheten till information om EU:s tulltaxa att öka för företagen.

9.6.2. Begreppet oriktig uppgift

En för tulltilläggsproblematiken betydelsefull fråga är om den tullskyldige skall anses ha lämnat en oriktig uppgift även i sådana fall då de uppgifter som han lämnar i det till tulldeklarationen

fogade kontrollmaterialet – t.ex. fakturor, tullvärdedeklarationer, frakt-handlingar och ursprungscertifikat – är tillräckliga för att ett riktigt tulltaxeringsbeslut skall kunna fattas.

Rörande motsvarande spörsmål i fråga om skattetillägg har kommittén i avsnitt 7.3.2 som sin principiella utgångspunkt angett att den skattskyldige i fall av det slaget inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Visserligen är det tänkbart att en oriktighet av aktuellt slag undgår upptäckt, men den skattskyldige kan enligt kommitténs mening i ett sådant fall ändå inte anses ha gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion.

Medan den aktuella frågan enligt gällande ordning kan vara föremål för delade meningar på skatteområdet står det alldeles klart att utgångspunkten i gällande bestämmelser om tulltillägg är den motsatta. Det kommer till uttryck i 8 kap. 2 § andra stycket nya tullagen (82 § gamla tullagen), där det föreskrivs att tulltillägg skall påföras enligt en lägre procentsats (10 procent) när den oriktiga uppgiften har rättats eller kunde ha rättats med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen. Kommittén anser att utgångspunkten även på tullområdet rimligen bör vara att den som självmant lämnar uppgifter som är tillräckliga för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift.

Har man denna utgångspunkt uppkommer frågan om bedömningen bör vara densamma om deklarationen inges på elektronisk väg och några styrkande handlingar således inte kan bifogas. Vid elektronisk deklaration behöver man nämligen inte lämna eller visa styrkande handlingar, såvida inte Tullverket begär det. Deklarationen innehåller emellertid uttryckliga hänvisningar till de fakturor, frakthandlingar och andra dokument som är aktuella. Dessa handlingar begärs regelmässigt in när prisregistret i tulldatasystemet ger utfall i s.k. röd kanal eller vid spärrutfall p.g.a. riskbedömningar som görs regelbundet av analysenheten. Handlingarna begärs även in stickprovsvis. När det elektroniska systemet infördes förutsattes uttryckligen i förarbetena att infordrade handlingar skulle betraktas på samma sätt som om de i ett pappersbaserat system hade bifogats deklarationen.

Det nuvarande systemet med att de styrkande handlingarna sänds in först efter begäran anses både av Tullverket och näringslivet fungera bra. Tullverket arbetar aktivt för en papperslös uppgiftslämning. Systemet med elektroniska deklarationer är otvivelaktigt till fördel inte bara för gäldenärerna utan också och kanske framför allt för myndigheterna. Den utveckling som innebär att en allt större andel av deklarationerna lämnas på detta

sätt – en utveckling som säkerligen så småningom vinner insteg även på skatteområdet – bör därför inte motverkas.

Det ter sig från denna synpunkt principiellt otillfredsställande om gäldenären skall erhålla en mer oförmånlig behandling i detta fall och om alltså systemet skall tillämpas på hans risk. I den mån ett fel på själva deklarationsblanketten framgår av en kontroll mot ett korrekt kontrollmaterial som begärs in från gäldenären under den initiala kontrollen och som skulle ha bifogats vid en pappersdeklaration bör därför enligt kommitténs mening någon oriktig uppgift inte anses ha lämnats och tulltillägg inte komma i fråga. Detta bör dock förutsätta dels att deklarationen uttryckligen hänvisar till det ifrågavarande kontrollmaterialet, dels att detta klart utvisar hur tulltaxeringen skall ske och således inte lämnar utrymme för tvekan eller annars förutsätter fortsatta undersökningar.

Det kan naturligtvis ifrågasättas om ett motsvarande synsätt bör tillämpas vid efterkontroll. För detta kan anföras att vad som skall anses vara oriktig uppgift i princip inte bör växla över tiden eller vara beroende av vid vilken form av kontroll uppgiften utsätts för. Det kvalitetssäkringsprogram som Tullverket bedriver tillsammans med företagen går ut på att företagen skall använda sådana kontrollrutiner att jämförelse mellan fakturor och tulldeklarationer inte skall behöva göras av Tullverket. Eftersom de initiala kontrollerna därför i stor utsträckning ersätts av en riskbedömning, har den egentliga kontrollverksamheten kommit att förskjutas mot efterkontroll. Från den eventualiteten att gäldenären skulle ändra i kontrollmaterialet och således göra sig skyldig till urkundsförfalskning torde man i detta sammanhang kunna bortse, så mycket mera som det här i så fall typiskt sett skulle vara fråga om ändringar till hans nackdel i fråga om själva tulltaxeringen. Mycket ofta är det just på grund av att kontrollmaterialet innehåller korrekta uppgifter som felet upptäcks.

Sammanfattningsvis förordar kommittén att man även på tullområdet håller fast vid grundsatsen att den som lämnat tillräckligt underlag för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift och att denna princip skall gälla även för elektroniska deklarationer. Praktisk betydelse får detta framför allt vid vissa särskilt vanligt förekommande fel i beräkningen av tullvärdet som t.ex. har samband med oriktig omräkning av valuta, fel varukod (statistiskt nummer) och decimalfel liksom fall då vissa kostnader som enligt art 32 i tullkodexen skall ingå i tullvärdet glöms bort, t.ex. kostnader för

transport och försäkring eller royalties och licensavgifter. Alla sådana fel framgår emellertid inte direkt av de styrkande handlingarna och i så fall skall givetvis i princip tulltillägg tas ut.

9.6.3. Beviskrav

Enligt den tillgängliga statistiken påförs majoriteten av de debiterade tulltilläggen på grund av att den tullskyldige har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. I lika hög grad för tulltillägg som för skattetillägg gör sig synpunkten gällande att det vid bedömningen av om en viss uppgift är oriktig måste ställas samma beviskrav som i brottmål, dvs. att det är ställt utom rimligt tvivel att uppgiften är oriktig.

9.6.4. Subjektiva förutsättningar

Varusmugglingsutredningen föreslog i sitt betänkande (SOU 1976:37) Smugglingsbrott och tulltillägg att tulltillägg skulle tas ut så snart de föreskrivna objektiva förutsättningarna förelåg utan beaktande av uppsåt eller oaktsamhet. Utredningen gjorde emellertid ett betydelsefullt avsteg från den i fråga om skattetilläggen tillämpade principen att sådant tillägg tas ut utan att hänsyn tas till skuldfrågan, bortsett från de fall då oriktigheten anses ursäktlig. Utredningen föreslog nämligen att tulltilläggen skulle differentieras beroende på om den tullskyldige haft avsikt att undandra tull och andra avgifter eller inte. I det första fallet föreslogs tulltillägget tas ut med 100 procent, i annat fall ansågs 50 procent vara tillräckligt.

När tulltilläggen infördes 1986 hade den av Varusmugglingsutredningen föreslagna differentieringen tagits bort. I förarbetena gjordes inga närmare överväganden om skuldfrågan. Det uttalades mer allmänt att det subjektiva rekvisitet, uppsåt eller grov oaktsamhet, hos importörerna ofta är svårt att styrka och att flertalet kriminella importörer är juridiska personer och kan som sådana inte ådömas straff i egentlig bemärkelse (prop. 1985/86:41 s. 25).

Tulltillägg tas ut med en lägre procentsats än vad som är fallet enligt huvudregeln för skattetillägg . Trots detta måste också tulltillägg anses vara en sanktion som är så ingripande och så utpräglat bestraffande till sin natur att en förutsättning för att det

skall kunna tas ut är att gäldenärens handlande täcks av någon form av skuld. Kommittén anser att det bör vara en förutsättning för tulltillägg att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte är ursäktlig. Det är alltså inte fråga om att göra en gränsdragning mellan vad man i det gamla straffrättsliga systemet kallade enkel oaktsamhet och grov oaktsamhet.

För närvarande är bestämmelserna om tulltillägg konstruerade på så sätt att tillägget skall tas ut så snart vissa objektiva förhållanden föreligger, men befrielse kan ske om vissa ursäktliga omständigheter finns eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tulltillägget eller om beloppet som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt.

Kommittén föreslår även på tullområdet en ändrad lagteknisk lösning som innebär att det är en förutsättning för att tulltillägg skall kunna påföras att inte ursäktliga förhållanden föreligger. Detta innebär att Tullverket skall göra en samlad bedömning av de subjektiva förutsättningarna för att kunna ta ut tulltillägg. Redan enligt gällande ordning skall ju bestämmelserna om befrielse av tulltillägg beaktas även om inget yrkande om det har framställts av gäldenären, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet. I praktiken måste det även fortsättningsvis vara så att det ankommer på gäldenären att förse Tullverket med uppgifter av det slag att myndigheten kan bedöma om det finns ursäktliga förhållanden som utgör hinder för att ta ut tulltillägg.

Kommittén har i avsnitt 7.3.3 funnit att gällande ordning och rättstillämpning ger starkt begränsade möjligheter att undvika att påföra skattetillägg i situationer där den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift beroende på att han haft en annan uppfattning än skattemyndigheten i fråga om skattereglernas innebörd eller haft att bedöma en svår skatterättslig fråga där rättsläget är oklart eller uppgiften är ovanlig. Kommittén föreslår att det skall anses som ursäktligt om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Enligt kommitténs mening bör dessa principer gälla även med avseende på tulltillägg.

Som ursäktliga förhållanden skall i överensstämmelse med gällande ordning dessutom betraktas felaktighet eller underlåtenhet som kan antas ha haft ett samband med gäldenärens ålder, bristande erfarenhet, gäldenärens eller hans ombuds sjukdom eller liknande

förhållande som gäldenären inte kan lastas för. Det ligger i sakens natur att eftersom tulltillägg tas ut endast på kommersiell import är denna typ av ursäktliga förhållanden inte så betydelsefulla och frekvent förekommande på tullområdet som på skatteområdet.

Det bör även finnas utrymme för att beakta andra särskilda skäl som gör att gäldenären inte bör lastas för felaktigheten eller underlåtenheten. I synnerhet gäller detta i fall då utan gäldenärens förvållande uppgifterna måste lämnas med stor brådska. Kommittén anser i enlighet härmed också att utrymmet att överse med enstaka fel hos en importör med en omfattande verksamhet bör vara relativt stort.

Kommitténs förslag innebär alltså att Tullverket skall pröva dels om det föreligger antingen uppsåt eller oaktsamhet, dels om det föreligger ursäktliga förhållanden. Att tulldeklarationer till stor del lämnas in av ombud talar för att Tullverket mer sällan än beträffande skattetillägg kan räkna med att lämnande av en oriktig uppgift skett uppsåtligen. Uppsåt kan onekligen mer frekvent vara för handen när fråga är om att påföra tulltillägg på grund av olaga införsel. Det kommer därför normalt att handla om att göra en bedömning av oaktsamhetsfrågan. Kommittén anser att Tullverket har goda förutsättningar att göra dessa prövningar. Inom Tullverket finns dels en tullkriminalenhet som utreder ärenden där brottsmisstanke uppkommit vid tulltaxering eller i granskningsverksamheten, dels en särskild tullåklagarenhet som handlägger mindre allvarliga varusmugglingsbrott. Det finns således redan en vana att göra bedömningar som rör skuldfrågan inom myndigheten.

Särskilt karakteristiskt för den situation som föreligger är den stora brådska med vilken tulldeklarationer ofta måste lämnas till följd av regelverkets utformning. Kommittén anser att detta är en omständighet som måste beaktas särskilt när man bedömer om oaktsamhet har varit ursäktlig.

Förhållandet att de tullskyldiga för närvarande sällan yttrar sig över Tullverkets underrättelser om ifrågasatt tulltillägg torde närmast ha betydelse för frågan huruvida ursäktliga omständigheter föreligger och sådana bedömningar görs redan idag. Dessutom bör detta förhållande uppmärksammas i Tullverkets externa informationsverksamhet.

9.6.5. Ombud

Enligt 8 kap. 5 § tullagen ansvarar gäldenären i de fall som här är av intresse för handlingar och underlåtenhet av hans ombud. Tulldeklaration eller annat dokument som lämnas för juridisk person skall anses ha lämnats av gäldenären, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda gäldenären. Den gällande ordningen bygger alltså på att gäldenären själv har valt sitt ombud och svarar för sitt ombuds handlingar och underlåtenheter, vilket överensstämmer med de civilrättsliga principer som gäller när man anlitar ett ombud.

Kommittén har tagit ställning för att tulltillägg skall anses som ett straff ur konventionssynpunkt och föreslår att de subjektiva förutsättningarna uppsåt eller oaktsamhet skall kunna antas föreligga för att tulltillägg skall få tas ut. Som tidigare konstaterats beträffande skattetillägg får det anses vara godtagbart att man i detta sammanhang lägger ombudets uppsåt eller oaktsamhet till grund för prövningen om de subjektiva förutsättningarna för att ta ut tulltillägg föreligger, såvida den tullskyldige själv valt sitt ombud. Att på detta område införa en avgörande skillnad mellan ett företags ombud och dess ställföreträdare – för vars uppgifter den tullskyldige under alla förhållanden måste svara – skulle nämligen te sig helt orealistiskt.

9.6.6. Tulltillägg på mervärdesskatt vid införsel

Tullverkets uppbörd avser till största del mervärdesskatt och debiterade tulltillägg kan därför antas i huvudsak gälla för lågt redovisade mervärdesskattebelopp. Med hänsyn härtill har synen på om tulltillägg skall utgå i mervärdesskattefallen stor betydelse för hanteringen av tulltillägg i sin helhet.

En mycket omdiskuterad och återkommande fråga är om tulltillägg skall påföras när gäldenären lämnat oriktig uppgift som leder till för låg mervärdesskatt. Vid införandet av tulltillägg ifrågasattes i propositionen (prop. 1985/86:41 s. 26 f.) om undanhållen import eller för lågt angivna varuvärden i deklarationer av importörer som är registrerade för mervärdesskatt och har rätt till avdrag för ingående moms borde föranleda tulltillägg eller inte. Mot tulltillägg framfördes synpunkten att förfarandet inte utan vidare medförde ett för lågt totalt uttag av mervärdesskatt. För tulltillägg anfördes att även om något slutligt skattebortfall inte uppkommer så kan de tull- och skattskyldiga uppnå vissa orättmätiga fördelar i likviditetshänseende. Vidare påpekades att

bristande skatteredovisning i ett led kan fortsättas genom de olika leden så att verksamheten krymper och utrymme skapas för skattefri konsumtion. Slutsatsen var att ett undantag för sådana undandraganden från tulltillägg skulle påtagligt förringa syftet med sanktionen och medföra att intresset från rättvisesynpunkt att behandla importörerna lika inte kunde upprätthållas.

Den 1 januari 1994 beslutade emellertid riksdagen att avskaffa tulltillägg på avdragsgill mervärdesskatt. Denna lättnad blev kortvarig. Tulltillägget återinfördes nämligen igen i samband med att gamla tullagen (1994:1550) trädde i kraft den 1 januari 1995. I förarbetena (prop. 1994/95:34 s. 109) anfördes på nytt som skäl för tulltillägg att även om den tullskyldige inte gör någon definitiv skattevinst till följd av att den mervärdesskatt som tas ut vid importtillfället vanligen får lyftas av i den följande mervärdesskattedeklarationen, kan han uppnå vissa fördelar i ränte- och likviditetshänseende. Detta medför att den som i tulldeklarationen redovisar korrekta uppgifter hamnar i ett sämre läge än den som uppsåtligen eller genom slarv deklarerar för låga belopp.

Det var således rättviseskäl som motiverade återinförandet av tulltillägg på avdragsgill mervärdesskatt. Rättviseskälet skulle sannolikt i tillräckligt stor utsträckning kunna tillgodoses genom att en kostnadsränta tas ut. Mot införandet av en sådan talar emellertid andra skäl, vilka har tagits upp i avsnitt 7.6 om periodiseringsfrågor på skatteområdet. I stort sett har dessa skäl relevans även för tullområdet. Enligt kommitténs mening är det av betydelse att man håller i minnet att tulltillägget i första hand bör ses som en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion för att allmänt främja att uppgiftsskyldigheten iakttas eller för att mer konkret förhindra att det allmänna undandras tull, annan skatt eller avgift.

Särskilt med beaktande av att frågan förhållandevis nyligen prövats av statsmakterna anser kommittén det inte tillräckligt motiverat att föreslå att tulltillägget skulle avskaffas i nu aktuella situationer. Man kommer inte ifrån risken att gäldenären annars kan uppnå obehöriga fördelar i likviditetshänseende. Det kan däremot finnas anledning att närmare diskutera om det nuvarande uttaget står i proportion till förseelsens karaktär. Kommittén återkommer till denna fråga i avsnitt 9.8.2.

9.6.7. Transitering och tulltillägg

Transitering innebär något förenklat att en varusändning oförtullad kan transporteras genom ett land under tullmyndigheternas övervakning och kontroll. Transitering kan ske enligt olika förfaranden, nämligen enligt gemenskapens transiteringsförfarande eller enligt konventionen den 20 maj 1987 om ett gemensamt transiteringsförfarande som omfattar 22 länder eller enligt TIRkonventionen som omfattar ett 80-tal länder. Bestämmelser om transitering finns i artiklarna 91–97 och 163–165 i tullkodexen, i artiklarna 309–462 i tillämpningskodexen och i konventionerna samt i föreskrifter som Tullverket meddelat med stöd av 27 § tullförordningen (2000:1306).

Gemenskapsvaror som har deklarerats för tullförfarandet transitering skall vara föremål för tullövervakning från det att transiteringsdeklarationen lämnas och transporten startat till dess att den avslutats på föreskrivet sätt och det avsändande tullkontoret fått bekräftelse på att varorna har ankommit till bestämmelseorten.

Det finns olika transiteringsprocedurer i EG-rätten. Den interna gemenskapstransiteringen medger att gemenskapsvaror befordras från en punkt till en annan inom gemenskapens tullområde genom ett tredje lands territorium om det finns ett internationellt avtal som tillåter detta.

Vid extern gemenskapstransitering medges befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde dels av ickegemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar eller andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder, dels av gemenskapsvaror som är föremål för en gemenskapsåtgärd som förutsätter export av varorna till tredje land och för vilka tullformaliteterna har uppfyllts. Extern gemenskapstransitering förutsätter i fall varorna passerar genom tredje lands område att det finns ett internationellt avtal som tillåter detta.