RÅ 2003 not 116

Avkastningsskatt enligt lagen (1960:61) om avkastningsskatt på pensionsmedel / Anskaffningskostnader som aktiverats enligt 4 kap. 8 § årsredovisningslagen skulle inte ingå i kapitalunderlaget enligt 3 § lagen om avkastningsskatt (förhandsbesked)

Not 116. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. avkastningsskatt på pensionsmedel. - I ansökan om förhandsbesked anförde Länsförsäkringar Fondliv Försäkringsaktiebolag (LF Fondliv) följande. Länsförsäkringsgruppen bedriver livförsäkringsrörelse via LF Fondliv, dels Länsförsäkringar Liv Försäkringsaktiebolag (publ), nedan kallat LF Liv. Båda livförsäkringsrörelserna erbjuder sparande via såväl pensions- som kapitalförsäkringar. Skillnaden består, i att LF Fondliv bedriver vinstutdelande livförsäkringsverksamhet knuten till s.k. fondförsäkringar, i vilka försäkringstagaren själv väljer i vilken eller vilka fonder försäkringskapitalet skall placeras. Genom denna valmöjlighet är det även försäkringstagaren som står den finansiella risken för placeringens utveckling. I den s.k. traditionella livförsäkringsverksamheten finns ingen motsvarande, valmöjlighet för försäkringstagaren vad gäller placeringen. I stället finns ett s.k. garanterat sparande, vilket i praktiken kan sägas innebära att det är försäkringsgivaren som står den finansiella risken i förhållande till den lämnade garantin. I den mån placeringsutvecklingen värdemässigt utvecklas bättre än det garanterade värdet uppkommer ett överskott som kan komma försäkringstagarna tillgodo. Att överskottet "kan komma" försäkringstagarna tillgodo betyder att överskott endast är preliminärt och i praktiken utgör en del av livförsäkringsbolagets riskkapital, som när som helst kan användas för att täcka uppkommande förluster i försäkringsrörelsen. - Avkastning på pensionskapital beskattades över huvud taget inte förrän den dåvarande finansministern år 1986 introducerade den s.k. Engångsskatten. Denna engångsskatt kom att utgöra startskottet för beskattningen av pensionskapital under spartiden. I samband med skattereformen 1990/91 infördes lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL). Ett av huvudskälen till införandet av AvPL var att skattesystemet skulle vara neutralt. Detta gällde bl.a. det privata sparandet, som om det skedde direkt skulle beskattas i inkomstslaget kapital med en proportionell skattesats om 30 procent. Mot bakgrund härav ansågs att även pensionsförsäkringssparande skulle underkastas någon form av regelbunden beskattning. Skatten påfördes livförsäkringsföretagen och skattesatsen sattes till 10 procent på underlaget för tjänstepensioner och till 15 procent på underlaget för övriga pensioner (sänktes fr.o.m. den 1 januari 1992 sedermera till 10 procent). Att skattesatsen sattes lägre än de 30 procent som gällde som skattesats för avkastning inom inkomstslaget kapital hade bl.a. sin grund i en oro över att pensionskapitalet skulle flytta utomlands. Underlaget utgjordes vid denna tidpunkt av nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltning till den del den belöpte på pensionsförsäkringar. - För kapitalet knutet till kapitalförsäkringar tillämpades initialt en annan ordning. Avkastningen beskattades hos livförsäkringsföretagen inom ramen för den sedvanliga inkomstbeskattningen. Från den 1 januari 1992 sänktes skattesatsen i denna del från den dåvarande ordinarie bolagsskattesatsen om 30 procent till 25 procent, en sänkning som hade sin grund i den vid tidpunkten motsvarande sänkningen av skattesatsen på underlaget för övriga pensioner. - Den 1 januari 1994 genomgick AvPL vissa förändringar som bl.a. hörde samman med att möjligheten till ett individuellt pensionssparande (IPS) utan försäkringsinslag infördes (SFS 1993:931). Huvudinriktningen avseende förändringarna var att en enhetlig schablonmässig metod beträffande beskattningen av avkastningen på kapitalet vad gällde såväl IPS som sparande via bl.a. pensions- och kapitalförsäkringar infördes. Det var dessa förändringar som lade grunden för hur AvPL beskattningsmässigt i allt väsentligt fungerar än idag. Metoden som infördes innebar att man skulle räkna fram en schablonmässig avkastning som skulle motsvaras av ett visst framtaget kapitalunderlag multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret före beskattningsåret. Den på detta sätt schablonmässigt framräknade avkastningen skulle sedan beskattas med en skattesats om 9 procent vad gäller pensionskapitalet och med en skattesats om 20 procent vad gäller kapital placerat i kapitalförsäkringar (motsvarande skattesatser är idag 15 procent avseende pensionskapital och 27 procent avseende kapital placerat i kapitalförsäkringar). - Det var även vid denna tidpunkt som termen tillgång infördes i AvPL med avseende på hur kapitalunderlaget skulle beräknas (3 § andra stycket AvPL). Likaså introducerades i lagstiftningen uttrycket förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 § fjärde stycket AvPL [numera 3 § tredje stycket 1 p. AvPL]). Lagtexten har i dessa delar hållits ograderad sedan den 1 januari 1994 även om uttrycket "förvaltas för försäkringstagarnas räkning" placeringsmässigt omdisponerats inom ramen för 3 § AvPL. Av 3 § andra stycket AvPL framgår att kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges (i denna ansökan LF Fondliv) tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. Av tredje stycket framgår att vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning. - De väsentligaste tillgångarna i denna del utgörs naturligtvis av de medel som bl.a. försäkringsbolagen och bankerna erhåller från olika sparare i form av erlagda premier. Dessa premier räknades in i exempelvis LF Fondlivs kapitalunderlag för avkastningsskatt. Kostnader för utgivna försäljningsprovisioner, som i samband med ingåendet av försäkringsavtalet utgick till t.ex. en försäkringsmäklare, ingick inte i kapitalunderlaget. Frågan var okomplicerad och bl.a. LF Fondliv erlade avkastningsskatt mot bakgrund av detta förfarande vid 1995- och 1996-års taxeringar. - Vid AvPL:s tillkomst och vid de ändringar i AvPL som trädde i kraft den 1 januari 1994 gällde gamla redovisnings- och bokföringsregler i form av bl.a. regler om års- och koncernredovisning i aktiebolagslagen (1975:1385), bankrörelselagen (1987:617) och försäkringsrörelselagen (1982:713 - FRL). Redovisningsreglerna i dessa lagverk kom dock fr.o.m. den 1 januari 1996 att ersättas av tre nya lagar om årsredovisning i form av årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). De nya lagprodukterna betingades i stor utsträckning av tvingande EG-regler i form av EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsrättsliga direktiv och av de redovisningsdirektiv som finns inom bank- och försäkringsrättens område. De centrala bestämmelserna för LF Fondlivs del återfinns i ÅRFL, som till stora delar finner sitt ursprung i försäkringsredovisningsdirektivet. - I och med införandet av ÅRFL så introducerades det redovisningsrättsliga begreppet aktiverade anskaffningskostnader. Begreppet har hämtat sitt ursprung från det engelska uttrycket deferred acquisition costs (DAC) och avser förutbetalda anskaffningskostnader som omfattar en tidsperiod om mer än ett år. Aktivering av anskaffningskostnader i ett försäkringsföretag regleras i försäkringsredovisningsdirektivets artiklar 18, 40 och 54. Det var mot bakgrund av bl.a. dessa regleringar som riksdagen fattade beslut om att aktivering av anskaffningskostnader skulle ske även i Sverige. Detta utgör en lapidariskt beskriven bakgrund till den i ÅRFL centrala lagbestämmelsen i detta avseende, nämligen 4 kap. 8 § ÅRFL, som stipulerar att direkta och indirekta anskaffningskostnader som har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal skall tas upp som en tillgång om de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år. Det kan redan här slås fast att bl.a. kostnader för provision i sig har ett klart samband med tecknandet av försäkringsavtal samt att de utgör ett ytterst väsentligt värde för rörelsen och därför är att betrakta som en sådan förutbetald kostnad som i redovisningshänseende måste aktiveras. Innan införandet av ÅRFL saknade försäkringsbolag skyldighet att i redovisningshänseende aktivera förutbetalda anskaffningskostnader som en tillgång. I vissa sammanhang var det dessutom uttryckligen förbjudet för den som så önskade. Enligt dåvarande lydelsen av 11 kap. 6 § första stycket FRL hade dåvarande bokföringslagens möjlighet (17 §, bokföringslagen [1976:125]) att aktivera s.k. organisationskostnader undantagits. - För att exemplifiera ÅRFL:s regel om att förutbetalda anskaffningskostnader skall aktiveras kan nämnas att om en säljare inom LF- koncernen/franchisetagare/försäkringsmäklare ingår t.ex. ett tioårigt försäkringsavtal med en kund om en engångsbetald K-försäkring (fondförvaltning).till ett beaktansvärt belopp och för detta erhåller en provision om 100 000 kr så kan denna provisionskostnad ur ett redovisningsrättsligt perspektiv sägas sträcka sig över en tidsperiod om tio år även om säljaren själv erhåller hela provisionsbeloppet år 1, dvs. direkt i anslutning till att affären ifråga har fullbordats och engångspremien har betalats in. LF Fondliv skall periodisera den utgivna provisionsersättningen och skriva av den under en längre tidsperiod och delar av den utgivna provisionsersättningen utgör således en aktiverad anskaffningskostnad i detta avseende. Vid tillämpning av t.ex. en generell avskrivningstid om fem år med linjär avskrivning kommer således 20 000 kr i det aktuella exemplet att direkt påverka resultatet medan 80 000 kr kommer att aktiveras och i redovisningshänseende att bli betraktad som en tillgång. - I ett livförsäkringsföretag som LF Fondliv består de aktiverade anskaffningskostnaderna till absolut största delen av kostnader för provisioner som har utgått till säljare, franchisetagare och mäklare efter det att ett försäkringsavtal har ingåtts med kund. Bland övriga aktiverade anskaffningskostnader finns bl.a. kostnader för att upprätta försäkringsavtal, kostnader för riskbedömning och kostnader för att handlägga offerter. - Inom LF- koncernen (även dåvarande Wasa-koncernen) uppfattade man inte att de nya redovisningsreglerna på något sätt skulle ändra synen på vilket kapitalunderlag avkastningsskatten för pensions- och kapitalförsäkringar skulle beräknas. Vid upprättandet av deklarationerna vid såväl 1997-års och sedermera även 1998-års taxeringar exkluderades de aktiverade anskaffningskostnaderna från kapitalunderlaget. Det var först i samband med årsskiftet 1998/99, dvs. kort innan 1999-års taxering skulle lämnas in, som skattemyndigheten reagerade i denna del och omprövade 1997-års och 1998-års taxeringar. Skattemyndigheten uppgav som sin ståndpunkt att de aktiverade anskaffningskostnaderna var att betrakta som en sådan tillgång som skulle ingå i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Dåtidens beslutsfattare valde att fortsättningsvis deklarera i enlighet med skattemyndighetens uppfattning även om man i sak inte instämde i myndighetens ställningstagande. - Inom LF-koncernen har frågan sedan några månader tillbaka återigen varit föremål för diskussion och med anledning härav har det konstaterats att det fr.o.m. 1997-års taxering t.o.m. 2001-års taxering i princip finns tolv olika taxeringsår fördelar på fyra juridiska personer att begära omprövning av i frågan huruvida de aktiverade anskaffningskostnaderna skall ingå som en del i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Av dessa juridiska personer är två i likvidation till följd av det samgående som skedde mellan LF- och Wasa-koncernen under 1999. Begäran om omprövning har redan lämnats in till skattemyndigheten för LF Fondlivs räkning avseende taxeringsåren 1997-2001 i denna fråga och fler är att vänta, bl.a. avseende LF Liv. LF Fondliv och LF Liv har mot bakgrund härav, vid upprättandet av de särskilda självdeklarationerna avseende 2002-års taxeringar, inte räknat med de aktiverade anskaffningskostnaderna vid beräkningen och redovisningen av det kapitalunderlag som ligger till grand för avkastningsskatten. - Enligt LF Fondlivs mening saknas förutsättningar att anse de förutbetalda aktiverade anskaffningskostnaderna som en del av kapitalunderlaget för avkastningsskatt. För att Skattemyndigheten i Stockholms syn på frågan skall vara den för framtiden rådande krävs det enligt LF Fondlivs mening en lagändring i AvPL. - Det kan även konstateras att under taxeringsåren 1995 och 1996 erlade livförsäkringsföretag avkastningsskatt mot bakgrund av det värde av pensionskapitalet som fanns vid beskattningsårets ingång. För taxeringsåren 1997 och framåt har livförsäkringsföretag tvingats erlägga avkastningsskatt för inte bara pensionskapitalets värde vid beskattningsårets ingång utan även för de aktiverade anskaffningskostnaderna vid samma tidpunkt. Någon ändring av regelverket i AvPL har inte skett under denna tidsperiod. Några prejudicerande domstolsavgöranden e.d. har inte heller påverkat rättsläget. Man kan mot denna bakgrund med fog ställa sig frågan hur det avkastningsskattemässiga utfallet kan bli olika under en tidsperiod när reglerna därom bibehållits ograverade och där principerna kring livförsäkringsföretagens rådande förmögenhetsförhållanden inte på något sätt har förändrats. Oaktat på vilken grund så måste, enligt LF Fondlivs mening, skattemyndighetens syn på det avkastningsskattemässiga utfallet vara felaktig antingen taxeringsåren 1995 och 1996 eller för taxeringsåret 1997 och de därpå följande taxeringsåren. - Det ovan anförda föranleder LF Fondliv att ställa följande två frågor mot bakgrund huruvida de aktiverade anskaffningskostnaderna skall utgöra en del av kapitalunderlaget för avkastningsskatt. -1. Är förutbetalda anskaffningskostnader, som i enlighet med lydelsen av 4 kap. 8 § ÅRFL måste aktiveras, att betrakta som en sådan tillgång hos ett livförsäkringsföretag som avses i 3 § andra stycket AvPL? - 2. Om svaret på fråga 1 är jakande, är de aktiverade förutbetalda anskaffningskostnaderna i så fall en sådan tillgång hos livförsäkringsföretaget som utifrån ett avkastningsskatterättsligt perspektiv över huvud taget är förvaltningsbar för försäkringstagarnas räkning mot bakgrund av den skatterättsliga legalitetsprincipen och den språkliga ordalydelsen i 3 § tredje stycket 1 p. AvPL? - Skatterättsnämnden har i anslutning till frågeställningarna att utgå ifrån att de förutbetalda anskaffningskostnaderna som LF Fondliv har aktiverat har skett mot bakgrund av att de skall aktiveras i enlighet med ordalydelsen i 4 kap. 8 § ÅRFL. - Skatterättsnämnden (2002-12-23, André, ordf., Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Anskaffningskostnader som aktiverats enligt 4 kap. 8 § ÅRFL skall inte ingå i kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL. - Motivering. AvPL infördes genom 1990 års skattereform. Sedan år 1994 tas skatten ut enligt en schablonmetod. Principen är att skatten skall träffa en på ett schablonmässigt sätt beräknad avkastning på bl.a. försäkringstagares pensionsmedel. Med vissa undantag är det inte den enskilde som är skattskyldig till avkastningsskatt utan i stället, som i det nu aktuella fallet, den som förvaltar pensionsmedlen (2 § första stycket 1). Skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter dess schablonmässiga avkastning (3 § första stycket). Kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med finansiella skulder (3 § andra stycket). Vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 § tredje stycket 1). - ÅRFL gäller fr.o.m. år 1996. Genom den lagen infördes en skyldighet för försäkringsföretag att ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som tillgång i redovisningen om de har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal (4 kap. 8 §). Frågan i ärendet är om en sådan upptagen tillgång skall ingå i beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL. - I kravet på att vara tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning får anses ligga att de i sig kan ge avkastning som kan komma försäkringstagarna tillgodo. Försäkringsavtalen som sådana kan inte anses utgöra tillgångar för försäkringsföretag i AvPL:s mening oavsett om företaget är vinstutdelande eller ej. Aktiverade anskaffningskostnader för att anskaffa försäkringsavtal kan därför inte heller anses utgöra en sådan tillgång. - För att en tillgång skall kunna anses vara förvaltad för försäkringstagarnas räkning i AvPL:s mening bör även krävas att den i sig är överlåtbar (jfr med vad som sägs om värdering av tillgångar i prop. 1992/93:187 s. 162, 163 och 165). Ifrågavarande bokföringspost representerar inte någon sådan tillgång. - Stöd för dessa slutsatser kan också hämtas från den omständigheten att försäkringstekniska skulder inte ger rätt till avdrag vid beräkning av kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 221). Av förarbetena till införandet av ÅRLF (prop. 1995/96:10, del 4 s. 88-90) framgår nämligen att försäkringsföretagen inte tidigare torde ha bokfört aktiverade anskaffningskostnader som en tillgång. Syftet med att ändra reglerna var att få till stånd en bättre matchning av kostnaderna för att anskaffa försäkringsavtal mot de intäkter som avtalen ger. Ett alternativ som övervägdes var att i stället för att aktivera kostnaderna uppnå en motsvarande fördelning genom att dra av kostnaderna från de avsättningar för försäkringstekniska skulder som skall tas upp på skuldsidan i redovisningen. Av analysskäl och kravet på internationell jämförbarhet bedömdes det dock vara lämpligast att redovisa de aktiverade anskaffningskostnaderna öppet på tillgångssidan. - Med hänsyn till det anförda skall aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal inte ingå i kapitalunderlaget enligt AvPL. - Riksskatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras så att både fråga 1 och fråga 2 besvarades med ja. - LF Fondliv bestred bifall till Riksskatteverkets yrkanden. - Regeringsrätten (2003-06-16, Lindstam, Schäder, Melin, Stävberg, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2003-05-28, Heinefors)

*REGI

*INST