RÅ 1998:40

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Hemfrid i Sverige AB (bolaget) i huvudsak följande: Bolaget avsåg att till olika arbetsgivare erbjuda tillfälliga tjänster bestående i att tillhandahålla arbetsgivarens personal barntillsyn av tillfällig art i hemmet i situationer där den kommunala barnomsorgen saknade kapacitet. Om en anställd således hade behov av barntillsyn skulle arbetsgivaren kunna anlita personal från bolaget som åkte hem till den anställde och passade barnet i hemmet. Det kunde därvid röra sig om dels ett tillfälligt behov av tillsyn och viss vård av sjukt barn, som måste stanna hemma från skola eller dagis, dels barnpassning när en anställd akut måste ställa upp och arbeta övertid eller på obekväm arbetstid. Tjänsterna skulle betalas av arbetsgivaren antingen per timme eller månadsvis som förskott på abonnemang. Bolagets personal skulle ha den yrkesutbildning som erfordrades för arbetsuppgifterna och skulle t.ex. komma att utgöras av utbildad vårdpersonal, barnskötare och förskolelärare. Verksamheten skulle ske i privat regi utan någon kommunal inblandning. - Bolaget anhöll om förhandsbesked huruvida omsättning av de beskrivna tjänsterna medförde skattskyldighet till mervärdesskatt eller om undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för omsättning av tjänster som utgör social omsorg var tillämpligt på verksamheten. Bolaget gjorde gällande att verksamheten måste anses utgöra sådan barnomsorg eller därmed jämförlig social omsorg som avses i 3 kap. 7 § ML.

Skatterättsnämnden (1996-08-30, Lindberg, Nyström, Rabe, Tjörnemar) yttrade: - Förhandsbesked. - Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg är tillämpligt på de aktuella tjänsterna. - Motivering. - Av handlingarna i ärendet framgår att bolagets verksamhet kan komma att avse olika typer av hemservice m.m. Nämndens bedömning avser endast den del av verksamheten som avser tillsyn av barn och tillhandahålls enligt de i ansökningen angivna premisserna. - Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Frågan i ärendet är om bolagets nu aktuella verksamhet är att betrakta som sådan barnomsorg eller därmed jämförlig social omsorg som avses i sistnämnda bestämmelse. - Undantaget från skatteplikt för social omsorg infördes genom den reformering av lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML) som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena till lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalades bl.a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi. Det avgörande borde i stället vara tjänstens natur. - Av den proposition som ligger till grund för ML framgår att omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg, såvitt nu är av intresse, är densamma som i GML (prop. 1993/94:99 s. 151 f.). - Varken i lagtexten eller i förarbetena till ML eller GML förekommer någon närmare definition av begreppet "barnomsorg". I avsaknad av en sådan definition har nämnden i ett förhandsbesked meddelat den 27 januari 1994 ansett övervägande skäl tala för att som barnomsorg enligt GML betrakta endast förskole- och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i socialtjänstlagen (1980:620), SoL, och socialtjänstförordningen (1981:750). Regeringsrätten fastställde nämndens förhandsbesked (RÅ 1995 ref. 9). - Genom SFS 1994:11 infördes en ny bestämmelse i SoL, 14 a §. Enligt första stycket skall förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg (sistnämnda begrepp har ersatt det tidigare begreppet fritidshemsverksamhet) tillhandahållas i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier eller barnets eget behov. I förarbetena till lagrummet (prop. 1993/94:11 s. 33) anförde departementschefen, såvitt gäller barnomsorg för barn till förvärvsarbetande m.fl., att förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg i första hand borde tillhandahållas i sådan omfattning att föräldrarna kunde sköta sina arbeten eller studier. Öppethållande m.m. borde i möjligaste mån anpassas till föräldrarnas arbetstider. Det var givetvis önskvärt att verksamheten om möjligt även kunde erbjudas till barn vars föräldrar hade obekväma arbetstider eller t.o.m. nattarbete. Det skulle dock leda för långt att uppställa ett generellt krav på att verksamheten skulle kunna erbjudas även på andra tider än vad som kunde anses som normal arbetstid på dagtid under vardagar. - I Allmänna råd från Socialstyrelsen 1995:2 "Barnomsorgen i socialtjänstlagen" s. 44 anförs bl.a. att det i barnomsorgens organisation bör finnas en öppenhet för utveckling av nya barnomsorgsformer utifrån olika lokala förutsättningar och behov. - Såvitt framgår av handlingarna är de barn som skall ha tillsyn barn, som annars är föremål för förskoleverksamhet eller skolbarnsomsorg. Bolagets tjänster skall tillhandahållas, när föräldrarna på grund av förvärvsarbete inte själva kan ta hand om barnen. Vidare kommer bolagets personal att ha en utbildning som motsvarar vad som förekommer i den kommunala barnomsorgen eller motsvarande privat verksamhet. - Nämnden gör följande bedömning. - Även om det enligt SoL inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, skiljer sig denna verksamhet enligt nämndens mening till sin natur inte från sådan barnomsorg som kan organiseras - och faktiskt undantagsvis tillhandahålls - i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL. Den omständigheten att fråga synes vara främst om tillsyn av mera tillfällig karaktär bör inte i sig medföra att tjänsten skall anses vara något annat än barnomsorg. Inte heller på annan grund finns det under de i ärendet angivna förutsättningarna skäl för annan bedömning. Bolagets nu aktuella verksamhet utgör därför sådan privat verksamhet för barnomsorg som avses i 3 kap. 7 § ML och är sålunda att betrakta som social omsorg i ML:s mening.

Ledamoten Wingren, ordförande, var skiljaktig och anförde följande: Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänst som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt samma kapitel 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. - I ett förhandsbesked, fastställt av Regeringsrätten, har uttalats att i avsaknad av en närmare definition i lagtext eller förarbeten av vad som skall förstås med begreppet "barnomsorg", övervägande skäl talar för att som barnomsorg enligt ML betrakta endast förskole- och fritidsverksamhet enligt bestämmelserna i SoL och socialtjänstförordningen, se RÅ 1995 ref. 9. - Bestämmelserna i den nämnda lagen och förordningen reglerar de former av förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg (det sistnämnda begreppet har ersatt begreppet fritidsverksamhet) som en kommun skall tillhandahålla i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier eller barnets eget behov. - I dessa bestämmelser avses med förskoleverksamhet verksamhet i form av förskola, familjedaghem och kompletterande förskoleverksamhet (öppen förskola) och med skolbarnsomsorg verksamhet i form av fritidshem, integrerad skolbarnsomsorg eller familjedaghem. Verksamheterna har bl.a. det gemensamt att de avser av kommunen tillhandahållen barnomsorg utanför hemmet (jfr prop. 1993/94:11). - De av bolaget tillhandahållna tjänsterna avser tillfällig tillsyn av barn i hemmet och är således inte till sin natur tjänster av sådant slag, som tillhandahålls av en kommun i en verksamhet enligt de nämnda bestämmelserna. De bör därför inte betraktas som privat verksamhet för barnomsorg enligt ML. I ärendet är inte heller fråga om verksamhet som kan hänföras till annan social omsorg, jämförlig med barnomsorg, äldreomsorg eller stöd och service åt vissa funktionshindrade. Undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 7 § ML gäller därför inte omsättning av bolagets ifrågavarande tjänster. - Jag anser att förhandsbesked hade bort meddelas i enlighet härmed.

Ledamoten Peterson var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde följande: I likhet med majoriteten anser jag att bolagets verksamhet enligt ansökan utgörs av sådan barnomsorg som innefattas av bestämmelserna i 3 kap. 7 § ML. Den indirekta koppling till SoL som majoriteten gör och den direkta hänvisning som den andra reservanten gör till SoL kan inte vara styrande över hur ML:s beskattningsregler ska tolkas. I sådant fall skulle lagändringar inom olika specialområden genom myndigheters fria tolkningsrätt beskära eller utöka riksdagens oinskränkta beskattningsrätt utan att riksdagen har beslutat därom. Begreppet barnomsorg enligt ML går långt utöver den miniminivå som SoL vill reglera.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att omsättning av de aktuella tjänsterna inte skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 § första stycket ML. Verket anförde bl.a. att den aktuella verksamheten inte utgjorde förskole- eller fritidshemsverksamhet enligt SoL och socialtjänstförordningen och att någon individuell behovsprövning inte skulle förekomma före tjänstens tillhandahållande.

Bolaget bestred bifall till ändringsyrkandet. Bolaget anförde bl.a. att 14 a § SoL endast reglerade miniminivån för den kommunala barnomsorgen och att den omständigheten att bolagets verksamhet skulle utföras i hemmiljö och under obekväma tider inte borde leda till att verksamheten vid tillämpning av ML ansågs avse annat än barnomsorg.

Regeringsrätten (1998-06-29, Werner, Holstad, Sandström, Hulgaard), som erinrade om att bestämmelser rörande förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg numera finns i 2 a kap.skollagen (1985:1100), gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked.

Föredraget 1998-06-23, föredragande Hancock Bruhn, målnummer 5881-1996