RÅ 2004 not 192

Not 192. Överklagande av S-G.A. ang. inkomsttaxering 1992. -Skattemyndigheten i Göteborg (1999-06-15) beslutade att höja S-G.A:s inkomst av tjänst med 192 500 kr avseende ett s.k. förbjudet lån. Myndigheten motiverade sitt beslut med att det inte fanns synnerliga skäl för att underlåta beskattning. - S-G.A. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han inte skulle påföras lånet som inkomst av tjänst och anförde bl.a. följande. Avsikten var att lånet skulle vara tillfälligt och att det skulle regleras före årsskiftet genom att han lånade pengar av sin far. Hans hustrus sjukdom har också starkt bidragit till situationen. Lånet har återbetalats definitivt med 150 000 kr den 4 februari, 20 000 kr den 9 februari och 22 500 kr den 10 juli 1998. Även ränta med 19 684 kr har erlagts. Rättspraxis enligt tidigare skattelagstiftning innebar att definitiva återbetalningar före taxeringsprocessens slut ledde till att beskattningen underläts. Bolaget hade även fullgod säkerhet för sitt lån. Med en samlad bedömning finns synnerliga skäl för att underlåta beskattning, som inte heller står i proportion till omständigheterna i hans fall. - Länsrätten i Göteborg (2003-01-31, ordf. Linder) yttrade: Enligt 32 § 1 mom. i) kommunalskattelagen (KL) och anvisningspunkt 15 till samma paragraf skall lånebelopp beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst om penninglånet lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. Av 12 kap. 7 § ABL följer att aktiebolag inte får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. - Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 600) är grundprincipen för beskattningen av förbjudna lån att det som uttag jämställs med lön. Frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som kan föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. - Länsrätten finner klarlagt att S-G.A. tillhör den personkrets som inte får låna pengar från aktiebolag som man äger del i. Lånet togs huvudsakligen den 1 januari 1997 men utökades under året. Det har även kommit fram att lånet återbetalades under 1998. Lånet tog S-G.A. upp i sin deklaration som en skuld. Skälig ränta för lånet har också erlagts. - Även om länsrätten finner det troligt att det har varit fråga om ett lån och inte ett förtäckt löneuttag anser länsrätten att lånet inte återbetalades i så nära anslutning till år 1997 att det i sig är synnerliga skäl för att underlåta beskattning. Inte heller makans sjukdom kan vara sådana skäl. S-G.A. uppger att han var medveten om lånets skattemässiga konsekvenser och att han avsåg att betala tillbaka lånet under 1997. Syftet med uttagsbeskattningen av lån från aktiebolag får i huvudsak anses vara att helt sätta stopp för en typ av transaktion som lätt kan användas för skatteflykt. Undantaget vid återbetalning skall enligt förarbetena tillämpas restriktivt. Mot bakgrund av detta och särskilt då S-G.A. har varit medveten om lånets skatterättsliga konsekvenser finner länsrätten att det inte finns synnerliga skäl för att inte beskatta honom för de aktuella lånen. - Länsrätten avslår överklagandet. - S-G.A. fullföljde sin talan och anförde bl.a. följande. Han förstod att det var viktigt att lånet återbetalades före årsskiftet 1997/98, men det stämmer inte att han var medveten om lånets skattemässiga konsekvenser. Han hade ingen aning om de skattemässiga konsekvenserna av den uteblivna återbetalningen. Någon avsikt att ta ut pengarna för gott från bolaget har han aldrig haft, vilket hans definitiva återbetalning visar. Dessutom riskerade bolaget inte dessa pengar. En samlad bedömning av hans agerande och avsikter bör göras. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skall avslås. - Kammarrätten i Göteborg (2003-08-29, Rispe, Lundgren, Löndahl) instämde, även med beaktande av vad S-G.A. anfört i kammarrätten, i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen. - S-G.A. fullföljde sin talan och yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 3 400 kr. Till stöd för sin talan åberopade han vad han tidigare anfört och tillade bl.a. följande. Vid bedömningen av om synnerliga skäl föreligger att underlåta beskattning för lånet skall samtliga omständigheter beaktas och särskilt om det varit fråga om uttag av medel för gott ur företaget samt om återbetalningen varit definitiv. I hans fall har återbetalning skett av huvuddelen av lånet i nära anslutning till årsskiftet och återbetalningen var definitiv. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. S-G.A. upptog lånet i bolaget främst för att betala privata skatter. Det finns inte någon koppling mellan bolagets verksamhet och syftet med lånet utan fråga är om en helt och hållet privat disposition. Skatteverket har därför den bestämda uppfattningen att dispens från låneförbudet enligt 12 kap. 8 § ABL inte skulle ha medgetts om ansökan därom hade gjorts. Det lån som S-G.A. tog har återbetalats efter utgången av beskattningsåret. Möjlighet har funnits för honom att betala tillbaka lånet före årsskiftet. - Skatteverket har inte någon erinran mot det av S-G.A. yrkade ersättningsbeloppet. - Regeringsrätten (2004-11-01, Lavin, Eliason, Almgren, Nord, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till bl.a. den som äger aktier i bolaget. Enligt dåvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, vilken bestämmelse är tillämplig i målet, skall sådana s.k. förbjudna lån tas upp som intäkt av tjänst hos låntagare som är fysisk person. Enligt tredje stycket skall beskattning dock inte ske om det finns synnerliga skäl mot detta. - Bestämmelser med förbud för aktiebolag att lämna lån till bl.a. aktieägare infördes år 1973 i den dåvarande aktiebolagslagen efter förslag framlagda i prop. 1973:93 s. 90-95. Syftet med låneförbudet var dels att skydda aktieägare, borgenärer och anställda mot förfaranden som urholkade den säkerhet som reglerna om bundet kapital var avsedda att ge, dels att motverka skatteflykt. I det senare hänseendet togs fasta på att aktieägare m.fl. lånade pengar av bolaget för privat konsumtion. En lagstridig låneutbetalning angavs i propositionen utgöra förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle därför bli föremål för beskattning. - De civilrättsliga bestämmelserna överfördes till ABL år 1975 och kompletterades samma år med skatterättsliga regler, enligt vilka det lånade beloppet skulle tas upp till beskattning hos låntagaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattning skulle dock inte ske till den del återbetalning av lånet hade skett. - I samband med 1990 års skattereform ändrades reglerna. Principen om beskattning av lånebeloppet hos aktieägaren behölls men beskattningen överfördes till inkomstslaget tjänst. Den särskilda regeln att beskattning inte skulle ske till den del lånet hade återbetalats slopades och i stället infördes en bestämmelse om befrielse från beskattning om synnerliga skäl förelåg. Bestämmelserna har överförts oförändrade i sak till 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229). - De förarbeten till bestämmelserna som finns i prop. 1989/90:110 del 1 s. 600 och 678 är kortfattade. Det framhålls att frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som sägs kunna föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav för detta är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte om ett s.k. rullande lån. - Det är ostridigt i målet att det penninglån om 192 500 kr som bolaget lämnat till S-G.A. utgör ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos honom, såvida det inte föreligger synnerliga skäl mot detta. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan det också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Av lagtexten framgår dock inte att möjligheten att underlåta beskattning har begränsats till de fall då återbetalning sker under låneåret, vilket Skatteverket hävdar i målet. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång. - Vid ingången av år 1997 hade S-G.A. en skuld om 118 595 kr till Arjax Mekaniska AB, i vilket bolag han var majoritetsaktieägare. Under år 1997 ökade skulden och uppgick vid utgången av året till 192 500 kr. För lånet betalade han ränta till bolaget efter en räntesats om 8,02 procent. Han lämnade uppgifter om lånet i sin självdeklaration. Återbetalning av lånet skedde under år 1998 med 150 000 kr den 4 februari, med 20 000 kr den 9 februari och med 22 500 kr den 10 juli. Enligt uppgift från S-G.A. avsågs lånet ge honom möjlighet att betala privata skatteskulder. Hans avsikt var att återbetala lånet före årsskiftet 1997/98 men olika omständigheter, bl.a. hustruns sjukdom och ekonomiska problem i företaget gjorde att detta inte blev av. Han hade vidare möjlighet att låna pengar av sin far, vilket också skedde i samband med återbetalningarna. Enligt S-G.A:s uppfattning fanns det säkerhet för lånebeloppet genom att han hade möjligheten att låna pengar från sin relativt välbeställde far. - Det lån som S-G.A. tagit i Arjax Mekaniska AB har i vart fall omfattat en tidrymd av ett och ett halvt år och har inte haft någon anknytning till den av bolaget bedrivna verksamheten. Någon säkerhet har inte lämnats för lånet och den av S-G.A. hävdade uppfattningen att det fanns säkerhet för lånet i form av hans möjlighet att låna pengar hos fadern kan inte tillmätas någon egentlig betydelse. Inte heller det förhållandet att han har betalat en inte obetydlig ränta till bolaget eller vad han i övrigt anfört föranleder att synnerliga skäl för att underlåta beskattning kan anses föreligga. Överklagandet skall därför lämnas utan bifall. - Med hänsyn till att målet är av betydelse för prejudikatbildningen finns skäl att tillerkänna S-G.A. ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten. Ersättning bör utgå med yrkat belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. - Regeringsrätten tillerkänner S-G.A. ersättning av allmänna medel med 3 400 kr. (fd II 2004-09-29, Kristiansson)

*REGI

*INST