RÅ 2004 not 94

Not 94. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Enligt en ansökan om förhandsbesked av X AB ägde och förvaltade bolaget ett antal näringsfastigheter vid olika köpcentra. I fastigheterna bedrevs kommersiell verksamhet eller offentlig service. Bolaget hade registrerat eller skulle komma att för flertalet uthyrningar låta registrera fastigheterna för frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt enligt 3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap.mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I fastigheterna fanns även vissa ytor där skattskyldighet inte förelåg. Bolaget hade egna anställda som till viss del utförde sådana arbetsuppgifter som avses i 2 kap. 8 § andra stycket ML. - Bolaget frågade om det skulle uttagsbeskattas för tjänster avseende ytor som inte medförde skattskyldighet och anförde bl.a. följande. Med uttag av tjänst förstås i detta sammanhang att en fastighetsägare utför vissa tjänster "på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§" (2 kap. 8 § första stycket ML). Mot bakgrund av legalitetsprincipen kan syftet med bestämmelsen, att uttagsbeskatta vissa förhållanden för att uppnå förbättrad konkurrensneutralitet, inte utvidga området för beskattning utöver vad som direkt framgår av ordalydelsen. -Skatterättsnämnden (2003-11-27, Wingren, ordf., Nyström, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Förhandsbesked. Om bolaget utför sådana tjänster som avses i 2 kap. 8 § andra stycket ML på sådana fastigheter som avses med frågan föreligger ett sådant uttag av tjänst som avses i första stycket i nyssnämnda bestämmelse. - Motivering. Med uttag av tjänst förstås enligt 2 kap. 8 § första stycket ML att en fastighetsägare i viss närmare angiven omfattning utför sådana tjänster som anges i bestämmelsens andra stycke på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. - Bestämmelser om uttagsbeskattning i anledning av att vissa fastighetstjänster utförs i egen regi infördes genom den reformering av mervärdesbeskattningen som genomfördes under 1990 och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. Den aktuella bestämmelsen syftar till att åstadkomma neutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandling av tjänster. (prop. 1989/90:111 s. 92). Syftet var således att uppnå konkurrensneutralitet mellan dessa två val. I specialmotiveringen till bestämmelsen anfördes bl.a. att om någon innehar en fastighet som utgör tillgång i såväl skattepliktig som skattefri verksamhet, kommer uttagsbeskattningen att träffa den del av egenregiarbeten som hänför sig till den verksamhet som inte medför skattskyldighet (a. prop. s. 213). - I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns i artikel 6.3 en bestämmelse med motsvarande syfte, nämligen att hindra snedvridning av konkurrensen på grund av att arbeten utförs i egen regi. Enligt bestämmelsen får medlemsstaterna behandla en skattskyldigs tillhandahållande av en tjänst åt sitt företag som tillhandahållande av tjänster mot vederlag om mervärdesskatten inte skulle ha varit helt avdragsgill, om den hade tillhandahållits av en annan skattskyldig person. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML har ansetts konform med artikel 6.3 (SOU 1994:88 s. 219). - Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området. - I ML:s nu aktuella bestämmelse används begreppet "verksamhet". När det gäller innebörden av detta uttryck anförs i 1 kap. 7 § första stycket ML att begreppet verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I mervärdesskattehänseende måste skillnad göras mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet (prop. 1978/79:141 s. 59 och prop. 1993/94:99 s. 128 f.). Begreppen verksamhet och del av verksamhet har dock inte definierats i ML. Regeringsrätten anförde i rättsfallet RÅ 1999 not. 282 att begreppen enligt domstolens uppfattning inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda, såvitt då var i fråga, en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det är ytterst direktivet som avgör rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. - Fråga i ärendet är om uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML skall ske för tjänster som utförs på fastigheter, som delvis omfattas av frivillig skattskyldighet, till den del fastigheterna används för upplåtelser som inte medför skattskyldighet. - Nämnden gör följande bedömning. - Den fakultativa bestämmelsen i artikel 6.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör stödet för bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML. Tolkningen av den svenska bestämmelsen skall därför göras mot bakgrund av innehållet i direktivet. Generellt sett är reglerna i direktivet mer transaktionsinriktade än reglerna i ML och det är, som framgår av det i det föregående anmärkta rättsfallet, ytterst direktivet som avgör hur ML skall tolkas. - Bolaget gör gällande att bestämmelsens ordalydelse är helt klar och att den, med utgångspunkt i dess lydelse, inte är tillämplig i de situationer som ansökningen avser, dvs. när registrerad skattskyldighet endast avser del av en fastighet men verksamheten på fastigheten i övrigt varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. - Enligt nämndens uppfattning kan emellertid ordalydelsen av bestämmelsen inte anses så klar att en tolkning av den inte kräver hänsynstagande till bl.a. syftet med såväl ML:s som direktivets bestämmelser, som är att ifrågavarande tjänst skall vara lika belastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller utförs i egen regi. Konkurrensneutralitet skall således föreligga mellan dessa båda val. ML:s bestämmelser i 3 kap. 2 och 3 §§ om undantag på fastighetsområdet och om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser i 9 kap. 1 och 2 §§ bygger vidare på systematiken att såväl delar av som hela fastigheter skall behandlas som "fastighet" i mervärdesskattehänseende. Mot bakgrund härav framstår den av bolaget gjorda tolkningen inte som rimlig; innebörden av 2 kap. 8 § ML är i stället att uttagsbeskattning skall ske till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet. - X AB överklagade och yrkade att uttagsbeskattning inte skulle ske. - Skatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - Regeringsrätten (2004-05-24, Nordborg, Wennerström, Almgren, Kindlund, Hamberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2004-04-28, Kristiansson)

*REGI

*INST