RÅ 2004:137

I en ansökan om förhandsbesked anförde A.W. och S.O. bl.a. följande. A.W. och S.O. äger till lika delar aktierna (såväl kapital som röster) i Norrtälje Låsservice AB (bolaget) där de också är anställda. Verksamheten har bedrivits sedan år 1984. De är inte närstående enligt 2 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I syfte dels att underlätta en framtida utlösen av den delägare som först vill dra sig tillbaka eller avlider, dels att säkerställa framtida pension från bolaget överväger de och bolaget att teckna vissa försäkringar. Bl.a. avser bolaget att teckna två sparförsäkringar (med förmögenhets- och återköpsvärde) med A.W. respektive S.O. som försäkrad. Försäkringarna tas upp som anläggningstillgångar i bolaget. A.W. respektive S.O. får panträtt i respektive försäkring till säkerhet för av bolaget utfäst pension med efterlevandeskydd. Bolaget överväger även att till säkerhet för en annan anställds (nyckelperson) pensionslöfte teckna och pantsätta en kapitalförsäkring. - Bl.a. följande frågor ställdes. - 1a. Utgör den kapitalförsäkring som bolaget anskaffat och pantsatt, som säkerhet för utfästelsen om direktpension till S.O. en sådan likvid tillgång som avses i 49 a kap. 7 § första stycket IL vid bedömningen av om bolaget är ett skalbolag efter en aktieöverlåtelse från A.W:s dödsbo till ett av S.O. nybildat aktiebolag (NyAB)? - 1b och 1c. Om svaret på fråga 1a är jakande, blir bedömningen densamma beträffande den kapitalförsäkring som pantsatts till A.W. om utbetalning sker vid A.W:s frånfälle respektive när han lever? - 1e. Om svaret på fråga 1a är jakande, blir bedömningen densamma om kapitalförsäkringen anskaffats och pantsatts till en helt oberoende anställd? - 5. Utgör en av bolaget ägd kapitalförsäkring (pensionsvärdet motsvaras vid varje given tidpunkt av kapitalförsäkringens tillgångsvärde), som pantsatts till A.W. respektive S.O. som säkerhet för lämnad direktpensionsutfästelse, en finansiell anläggningstillgång eller utgör den en rörelsefrämmande tillgång som skall förmögenhetsbeskattas i den aktive delägarens hand?

Skatterättsnämnden (2004-04-07, André, ordförande, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Frågorna 1a, 1b, 1c och 1e - Försäkringarna är sådana likvida tillgångar som avses i 49 a kap. 7 § första stycket första meningen IL. - Fråga 5 - Varken försäkringarna eller pensionsutfästelserna skall räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget enligt 14 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). - Motivering - - - Frågorna 1a, 1b, 1c och 1e - Fråga är om pantsättningen till delägarna och nyckelpersonen medför att kapitalförsäkringarna inte skall anses vara sådana med kontanter och värdepapper liknande likvida tillgångar som avses i bestämmelsen i 49 a kap. 7 § första stycket första meningen IL vid bedömningen av om bolaget är ett skalbolag vid S.O:s och A.W:s eller hans dödsbos överlåtelse av aktier i det bolaget till NyAB. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 49 a kap. 6 § IL skall man vid bedömningen av om ett bolag är ett skalbolag bortse från bolagets skulder. Vidare framgår av förarbetena att skalbolagsdefinitionen är avsedd att tillämpas schablonmässigt (prop. 2001/02:165 s. 49) samt att lättrealiserade tillgångar skall omfattas (a. prop. s. 50 och 71). Med hänsyn härtill finner nämnden att bestämmelsen i 49 a kap. 7 § första stycket första meningen bör förstås så att det är tillgångens karaktär som avgör om den skall anses vara en likvid tillgång. Enbart den omständigheten att tillgången är pantsatt ändrar inte den bedömningen. - Det aktuella lagrummet ändrades år 2003 (SFS 2003:224). Lagen, som trädde i kraft den 1 juli 2003, tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003. Ändringen leder dock inte till att förhandsbeskedet skall ges en annan utformning än vad som nu angetts. - Fråga 5 - Som en förutsättning för fråga 5 gäller att värdet av de till A.W. och S.O. av bolaget pantsatta försäkringarna objektivt sett är att betrakta som rörelsefrämmande tillgång, dvs. att det motsvarar en överlikviditet i bolaget för det fall motsvarande belopp funnits på exempelvis dess bankkonto. - Fråga är om försäkringarna och pensionsutfästelserna skall beaktas vid delägarnas förmögenhetsbeskattning av aktierna i bolaget vid oförändrad verksamhet och delägande. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 3 § första stycket 5 SFL, skall - såvitt nu är i fråga - vid beräkning av skattepliktig förmögenhet som tillgång tas upp aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande. I 14 § SFL stadgas att vid värdering av sådan aktie beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Vidare anges att om tillgången eller skulden ingår i en rörelse anses detsamma gälla för delägaren. Lagtexten innehåller vissa undantag som dock inte aktualiseras i ärendet. - Tillgångar och skulder i onoterade aktiebolag, exempelvis flertalet fåmansföretag, skall alltså beaktas i samma omfattning som om aktieägaren ägt dem direkt. Av bestämmelsen i 14 § SFL om tillgångar och skulder i rörelse följer att dessa inte skall medräknas vid värderingen medan motsatsen gäller för tillgångar och skulder avseende kapitalförvaltning. Avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som ingår i skattefri näringsverksamhet skall enligt vad som understryks i förarbetena göras ur den juridiska personens synvinkel (prop. 1996/97:117 s. 91). - Med hänsyn till att livförsäkringarna pantsatts som säkerhet för pensionsutfästelserna anser nämnden att en bedömning av om dessa tillgångar och skulder ingår i skattefri näringsverksamhet eller ej bör utgå från skuldsidan. - Den redovisningsmässiga behandlingen av den form av pensionsåtagande som aktualiseras i ärendet, avsättning till särskilt pensionskonto, finns tillsammans med regler om tryggande genom överföring av medel till en pensionsstiftelse i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen. Även efter det att dessa regler infördes kvarstår möjligheten för företag att vid sidan av tryggandelagens regler redovisa pensionsförpliktelser inom linjen som en ansvarsförbindelse (se 3 kap. 3 § årsredovisningslagen [1995:1554] samt Bilaga 1 till nämnda lag under Poster inom linjen). - I 5 § första stycket tryggandelagen anges att vad en arbetsgivare åtagit sig att redovisa enligt allmän pensionsplan får tas upp som skuld på konto Avsatt till pensioner. Enligt lagrummets andra stycke äger bl.a. aktiebolag för arbetstagare som saknar bestämmande inflytande över bolaget på pensionskontot redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Av 8 a § samma lag följer att vad som sägs i 5 § andra stycket om pensionskonto gäller sådan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser som skall redovisas av arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen. - Uttryckliga regler om hur pensionsåtaganden skall beaktas vid värderingen av onoterade aktier vid förmögenhetstaxeringen saknas och frågan berörs inte heller i förarbetena till lagstiftningen. Det förhöll sig på motsvarande sätt beträffande de regler som gällde enligt den tidigare lagstiftningen. - Det skäl - att ett reellt tvåpartsförhållande mellan fåmansföretaget och dess ägare saknas - som motiverat att det i både tryggandelagen och inkomstskattelagstiftningen införts begränsningar avseende behandlingen av pensionsåtaganden gentemot delägare i fåmansföretag äger enligt nämndens uppfattning giltighet även vid förmögenhetstaxeringen. Det kan därför inte komma i fråga att hänföra sådana pensionsåtaganden till skattefri näringsverksamhet enbart av det skälet att företagets balansräkning innehåller en post av det slaget. - Enligt praxis, vid prövning mot tidigare lagstiftning, kan gränsdragningen vid inkomsttaxeringen tjäna som ledning vid en bedömning av om en tillgång eller skuld skall anses hänförlig till bolagets rörelse eller ej (jfr RÅ 1989 ref. 54 och 92). Hur pensionskontoutfästelser skall behandlas vid förmögenhetsbeskattningen synes emellertid inte ha prövats av Regeringsrätten. - I de anvisningar och rekommendationer om värdering av onoterade aktier till ledning för förmögenhetsbeskattningen som dåvarande Riksskatteverket (RSV) utfärdade med anledning av tidigare gällande lagstiftning framgår att för pensionskontoutfästelse gentemot annan delägare än den som har bestämmande inflytande över fåmansföretaget medräknas även sådan del för vilken avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen, dvs. samma synsätt som det som finns i tryggandelagen (se t.ex. RSV:s meddelande 1972 nr 7, RSV Dt 1976:15 och numera upphävda RSV Dt 1991:31). Denna uppfattning har ansetts utgöra gällande rätt, jfr exempelvis prop. 1975/76:79 s. 38, departementspromemorian (Ds 1990:91) Reformerad förmögenhetsbeskattning s. 36 och Lodin m.fl. Inkomstskatt, 1990, s. 529. - Uttalandet i prop. 1975/76:79 är av vidare intresse eftersom denna proposition innehöll förslaget till de särregler för fåmansföretag och deras ägare, ofta kallade stoppreglerna, som infördes år 1976 och som syftade till att i första hand träffa den som på grund av eget eller närståendes aktie- eller andelsinnehav hade ett väsentligt inflytande i företaget. I propositionen hänvisades också till de förslag till skärpningar av avdragsrätten för företagens pensionskostnader som hade lämnats i prop. 1975/76:31 (jfr ovan). Någon diskussion om det i fråga om värderingen av avsättningar till pensionskonton vid förmögenhetsbeskattningen fanns anledning att fullt ut anknyta till inkomsttaxeringens regler finns inte redovisad. Ett senare förslag att införa en ny tryggandelag som förutom civilrättsliga regler också skulle innehålla regler om avdrag vid inkomsttaxeringen (SOU 1985:63) har inte lett till lagstiftning (jfr prop. 1997/98:146 s. 57). I förslaget ingick att begreppet bestämmande inflytande skulle ersättas med väsentligt inflytande (se betänkandet s. 135 ff.). Till det kan fogas att planer på att se över tryggandelagen aviserats i samband med införandet av IL (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 359 med hänvisningar). Någon sådan översyn har emellertid ännu inte redovisats. - Mot bakgrund av det anförda är nämndens uppfattning att värderingen av avsättningar till pensionskonton gentemot delägare som saknar bestämmande inflytande enligt äldre rätt skett på grundval av de civilrättsliga reglerna. Införandet av nuvarande lagstiftning kan inte anses innebära någon ändring på denna punkt. - Eftersom A.W. och S.O. äger hälften var av aktierna i bolaget med lika stor andel av rösterna kan ingen av dem anses ha det bestämmande inflytandet över bolaget (jfr RÅ 1990 ref. 110). Med hänsyn härtill bör bolagets pensionsutfästelser till dem anses ingå i sådan (förmögenhetsskattefri) rörelse som avses i 14 § SFL. De pantsatta kapitalförsäkringarna som utgör säkerhet för utfästelserna får därmed på motsvarande sätt betraktas som tillgångar i den rörelsen.

Nämndens sekreterare Roupe anmälde avvikande mening såvitt avsåg frågorna 1b, 1c och 1e och fann med hänsyn till pantsättningen att värdet av försäkringarna inte skulle tas med vid beräkningen av likvida tillgångar enligt 49 a kap. 6 § IL.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 1a, 1b, 1c och 1e, dvs. de frågor som gällde om kapitalförsäkringarna skulle anses som likvida tillgångar vid tillämpning av skalbolagsbestämmelserna i 49 a kap. 7 § IL. Vad avsåg fråga 5 yrkade verket att värdet av kapitalförsäkringarna skulle beaktas vid värderingen av aktierna i bolaget. I den delen anförde verket bl.a. följande. Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 1 funnit att ett aktiebolags avyttring av en kapitalförsäkring till ett annat aktiebolag skall beskattas enligt kapitalvinstreglerna. Det innebär att en kapitalförsäkring är att betrakta som en kapitaltillgång på samma sätt som exempelvis börsnoterade aktier. Om börsnoterade aktier ställts som säkerhet för en framtida pension torde detta inte hindra att de ändå betraktats som förmögenhetsskattepliktiga tillgångar. Motsvarande bör gälla för en kapitalförsäkring och detta även om den pensionsberättigade inte formellt sett har ett bestämmande inflytande över bolaget. Om kapitalförsäkringen hade ägts direkt av delägaren hade den varit förmögenhetsskattepliktig.

A.W. och S.O. bestred bifall till Skatteverkets yrkande avseende fråga 5 och yrkade för egen del att Regeringsrätten skulle besvara frågorna 1a, 1b, 1c och 1e med att kapitalförsäkringarna inte skulle anses som likvida tillgångar. För det fall Regeringsrätten ansåg att försäkringarna var likvida tillgångar yrkade de att värdet av dem inte skulle räknas med eller bestämmas till 0 kr. Såvitt avsåg andrahandsyrkandet anförde A.W. och S.O. bl.a. följande. Skatterättsnämndens förhandsbesked får anses innebära att försäkringarna skall tas upp till sitt fulla marknadsvärde och utan beaktande av pantsättningen eller dess civilrättsliga rättsverkningar. Rätteligen borde försäkringarna inte åsättas något värde eftersom bolaget inte kan förfoga över dem eller på annat sätt komma åt det underliggande förmögenhetsvärdet.

Regeringsrätten (2004-12-09, Nordborg, Sandström, Ersson, Dexe, Hamberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Vad gäller frågorna 1a, 1b, 1c och 1e gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Till grund för fråga 5 ligger bl.a. följande förutsättningar. A.W. och S.O. är verksamma i bolaget och inte närstående. De äger hälften var av aktierna i bolaget med lika stor andel av rösterna och ingen av dem har bestämmande inflytande i bolaget i den mening som avses i tryggandelagen. Bolaget tecknar två kapitalförsäkringar (fondförsäkringar) med A.W. respektive S.O. som försäkrad. För vardera försäkringen erläggs en engångspremie om 600 000 kr. Den försäkrade får panträtt i försäkringen till säkerhet för av bolaget utfäst pension med efterlevandeskydd. Utbetalningarna på grund av pensionsutfästelsen sker med samma belopp och vid samma tillfällen som utbetalningarna på försäkringen. Utbetalningarna sker under en femårsperiod med början då den försäkrade fyller 65 år eller den tidigare tidpunkt då han dör. Utfallande belopp i form av ålderspension kommer att hålla sig inom de ramar för avdragsgilla pensionsutbetalningar som följer av rättsfallet RÅ82 1:63, vilket får uppfattas så att det inte finns anledning anta annat än att avdragsrätt som för utbetald pension kommer att föreligga för utfallande belopp.

Kapitalförsäkringarna är del i en sammanhållen pensionslösning för A.W. och S.O. Den omständigheten att bolagets innehav av försäkringarna kan antas bli långvarigt bör inte föranleda att försäkringarna skall anses som annat än tillgångar i rörelsen. Regeringsrätten finner därför, i likhet med Skatterättsnämnden, att försäkringarna inte skall räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget.