RÅ 2005 not 166

Not 166. Överklagande av A.W. ang. avdrag vid inkomsttaxering 1995 för förlust på fordran m.m. - A.W. drev under beskattningsåret 1994 näringsverksamhet. I denna verksamhet arrenderade han ut mark och inventarier till Mosjö Country AB som drev en golfanläggning. Under 1991 lånade Mosjö Country AB 310 000 kr av A.W. mot revers. Mosjö Country AB försattes under 1992 i konkurs, vilken avslutades under 1994. Vidare var A.W. ägare till samtliga aktier i Mosjö Entreprenad AB som ombesörjde skötseln av golfbanan. A.W. var anställd i Mosjö Entreprenad AB. - I sin självdeklaration yrkade A.W. avdrag med 310 000 kr för förlust på reversfordran till Mosjö Country AB såsom avseende driftförlust i näringsverksamheten. Han taxerades i enlighet med uppgifterna i sin deklaration. -Skattemyndigheten i Örebro län (1996-06-18) beslutade i omprövningsbeslut att inte medge A.W. yrkad förlust på 310 000 kr i hans enskilda firma avseende lånefordran på Mosjö Country AB. - Som skäl för beslut anförde skattemyndigheten följande. Ni har i Er enskilda firma yrkat avdrag för förlust på 310 000 kr avseende lånefordran på Mosjö Country AB. -Mosjö Country AB försattes i konkurs 1992 och konkursen avslutades 1994. Avdrag medges om ett finansiellt instrument avyttras med förlust. Med avyttring jämställs att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag eller den ekonomiska förening som utgivit instrumentet upplöses exempelvis genom konkurs. Avyttring anses också föreligga redan vid beslutet att det företag som gett ut en aktie eller liknande skall träda i likvidation. Regeln om förlust vid konkurs gäller inte bara för aktier utan för alla finansiella instrument, dvs. även för konvertibla skuldebrev, vinstandelsbevis, obligationer, förlagsbevis, teckningsoptioner som utfärdats av bolaget eller motsvarande. För att en fordran skall anses som ett finansiellt instrument krävs att objektet i fråga är avsett för handel på kapitalmarknaden eller något så när enkelt kan överlåtas. Detta belyses också av en dom som avgjorts i Kammarrätten i Göteborg den 30 oktober 1995. Kammarrätten har vägrat avdrag för förlust på fordran i eget fåmansföretag. Avdrag yrkades i deklarationen för realisationsförlust på fordran i eget bolag i likvidation. Kammarrätten har i detta fall inte ansett att ett finansiellt instrument förelegat. Den omständigheten att de utlånade medlen använts i bolagets verksamhet kunde inte heller medföra att den förlust av fordringens värde som uppkommit genom bolagets likvidation ändock enligt 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, kunde jämställas med en sådan avyttring som krävs för att rätt till avdrag för realisationsförlust skulle kunna föreligga. - För rätt till avdrag för förlusten enligt 24 § 2 mom. krävs att lånet betraktas som ett finansiellt instrument. Med stöd av ovanstående dom anser skattemyndigheten att aktuell lånefordran inte är ett finansiellt instrument. - Vid genomgång av tidigare års taxeringar har skattemyndigheten kunnat konstatera att det ifrågavarande lånebeloppet inte bokförts som fordran i näringsverksamheten. Vidare konstaterar myndigheten att det i näringsverksamheten inte funnits utrymme för ett lån av den storleksordningen. Det hade krävts insättning av medel i näringsverksamheten. Någon sådan insättning har heller inte bokförts. - Mot bakgrund av det nu sagda finner skattemyndigheten att lånet inte har med näringsverksamheten att göra utan tillhör den privata sfären varför fråga är om en icke avdragsgill kapitalförlust. Inkomst av näringsverksamhet uppgår härefter till 75 983 kr. - Nämndemannen Nilsson anmälde skiljaktig mening och anförde: Han anser det som osannolikt att A.W. skulle ha satsat ett så stort belopp om det inte förelegat särskilda skäl. Han anser dessutom att förlusten är att jämställa med infriande av borgensförbindelse enligt åberopat fall i handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. - I överklagande yrkade A.W. i första hand att avdrag skulle medges för förlusten om 310 000 kr såsom för driftförlust i näringsverksamheten. I andra hand yrkade han att avdrag skulle medges för realisationsförlust i inkomstslaget kapital såsom för förlust på finansiellt instrument. Vidare yrkade han ersättning för sina kostnader i målet med 10 000 kr inklusive moms avseende 11 till 12 timmars arbete för hans ombud. - Skattemyndigheten hade vid omprövning med anledning av överklagandet vidhållit sitt tidigare beslut. Vidare har myndigheten bestritt bifall till yrkandet om kostnadsersättning. - Länsrätten hade den 7 december 1999 på begäran av A.W. hållit muntlig förhandling i målet inom stängda dörrar. Vid förhandlingen hade jur. kand. H.E. hörts som vittne. - A.W. hade i överklagandet och vid den muntliga förhandlingen anfört i huvudsak följande. Han har sedan 1966 varit lantbrukare på Mosjö Gård. Lantbruksverksamheten avslutades under åren 1986 och 1987. Samtidigt påbörjades byggnation av en golfbana på hans mark. Åkermarken utarrenderades till Mosjö Country AB som anlade golfbanan. Denna blev spelklar 1989. Arrendet uppgick till 216 000 kr per år och har deklarerats som inkomst av näringsverksamhet. Golfbanan har sedan 1989 skötts av Mosjö Entreprenad AB. Förutom A.W. själv hade detta bolag två årsanställda samt en till två säsongsanställda. Ersättningen för skötseln uppgick 1989 till 450 000 kr. Samma år gjordes investeringar och ingicks leasingavtal för drygt 1 000 000 kr. Ersättningen för skötseln av golfbanan uppgick 1990 till cirka 1 350 000 kr. Mosjö Country AB betalade även detta år arrende om 216 000 kr. Samma år gick A.W. i borgen för Mosjö Country AB med 100 000 kr. Under 1991 hamnade Mosjö Country AB i en ekonomisk kris. A.W. ägde 10 procent av A-aktierna i Mosjö Country AB. I ett försök att rädda bolaget från konkurs gick A-aktieägarna in med lån till bolaget på sammanlagt 3 100 000 kr, fördelat dem emellan i förhållande till deras aktieinnehav. A.W. lånade därför ut 310 000 kr. Pengarna kom från försäljningen av mangårdsbyggnaden och ekonomibyggnader på gården. Lånet bokfördes inte i näringsverksamheten men fordran redovisades i hans deklaration. Hur redovisningen borde ha skett kan diskuteras, men de utlånade pengarna hade ett klart samband med hans näringsverksamhet. Detta år betalade Mosjö Country AB varken arrende eller ersättning för skötseln av golfbanan. Mosjö Country AB kunde inte räddas utan det försattes i konkurs i juni 1992. Under 1993 bildades Mosjö Golf AB, i vilket bolag A.W. äger 10 procent av aktierna. Samtliga maskiner och inventarier såldes till Mosjö Golf AB som också övertog arrendeavtalet för marken. De anställda i Mosjö Entreprenad AB blev anställda av Mosjö Golf AB. Konkursen i Mosjö Country AB avslutades under 1994. Anledningen till att han lämnade lånet var att han i sin näringsverksamhet hade ett stort intresse av att verksamheten på den utarrenderade marken kunde fortsätta med arrendeintäkter i näringsverksamheten som följd. Han var helt beroende av intäkterna från Mosjö Country AB. Han hade också gjort stora investeringar i specialmaskiner för skötseln av golfbanan och det är tveksamt till vilket pris dessa maskiner skulle ha kunnat säljas. Vidare skulle fastigheten ha varit mindre värd utan golfbanan. Sammanfattningsvis lämnade han lånet på 310 000 kr för att säkerställa sitt årliga arrende, ersättning för utfört arbete på golfbanan och ersättning för investeringar i maskiner samt för att han själv, hans sambo och övriga anställda skulle få behålla sina arbeten. Lånet har ett klart samband med näringsverksamheten och har uppkommit som ett naturligt led i förvärvskällan. Avdrag bör därför medges för driftförlust på samma grund som gäller för förlust på en fordran på en leverantör där utlåning skett för att säkra leveranser. Den omständigheten att vissa bokföringsåtgärder inte har vidtagits kan inte ha någon betydelse för frågan om avdragsrätt föreligger eller inte. Det är uppenbart att den privata sfären och näringsverksamheten hänger ihop. I första hand yrkas därför att avdrag för förlusten medges i näringsverksamheten. - I andra hand yrkas att avdrag medges för realisationsförlust i inkomstslaget kapital såsom för förlust på finansiellt instrument. Det väsentliga för att förlusten skall kunna jämställas med avyttring är att fordringen har representerats av ett finansiellt instrument. För att det skall föreligga ett finansiellt instrument krävs enligt Kammarrättens i Göteborg dom den 30 oktober 1995 i mål nr 3764-1995 att det skall vara "avsett för handel på kapitalmarknaden eller åtminstone av den beskaffenheten att det kan bli föremål för sådan handel". Hans fordran representeras av en handling och har därmed varit av den beskaffenheten att den har kunnat bli föremål för handel på kapitalmarknaden. - Skattemyndigheten hade under skriftväxlingen i målet och vid den muntliga förhandlingen bestritt bifall till överklagandet och anfört i huvudsak följande. För ståndpunkten att det inte är fråga om någon driftförlust talar dels det faktum att det utlånade beloppet inte har upptagits som en fordran i A.W:s enskilda firma, dels att det inte har funnits ekonomiska förutsättningar i hans näringsverksamhet att låna ut ett så stort belopp. En utlåning till den aktuella nivån hade förutsatt en insättning. Någon insättning av denna storleksordning har inte kunnat konstateras. Utlåningen måste således betraktas som helt privat. Det blir då fråga om en ej avdragsgill kapitalförlust. Det går inte att bortse från att den privata sfären existerar. Principen om identitet är grundläggande. Det måste gå att urskilja vad som händer privat och i näringsverksamheten. - När det gäller andrahandsyrkandet kan konstateras att skuldförbindelsen utgörs av ett enkelt skuldebrev där Mosjö Country AB har förbundit sig att till A.W. senast den 30 juni 1993 återbetala lånebeloppet 310 000 kr. Det är således inte fråga om någon handling som är avsedd för omsättning och den utgör därför inte något finansiellt instrument. Som stöd för denna uppfattning åberopas Kammarrättens i Stockholm dom den 17 november 1999 i mål nr 8373-1995 och 8375-1995 vari uttalas att det enkla skuldebrev som det där var fråga om inte var att betrakta som ett finansiellt instrument bl.a. på grund av att det inte var avsett att omsättas på kapitalmarknaden. Tanken med det enkla skuldebrevet i förevarande mål var endast att A.W. skulle få sina pengar tillbaka. - Länsrätten i Örebro län (1999-12-20, ordf. Karlsson) yttrade: Som en första förutsättning för att avdrag för förlusten om 310 000 kr skall kunna komma i fråga såsom för driftförlust i näringsverksamheten gäller att den fordran som förlusten avser är att hänföra till näringsverksamheten. Härvid kan inledningsvis konstateras att A.W. i näringsverksamheten har haft intäkter i form av årligt arrende om 216 000 kr. Såtillvida har det med avseende på denna verksamhet funnits ett ekonomiskt intresse av att Mosjö Country AB inte skulle gå i konkurs. A.W. har dock haft ett motsvarande ekonomiskt intresse även utanför näringsverksamheten därigenom att det var hans helägda bolag Mosjö Entreprenad AB som svarade för skötseln av golfbanan och det var i detta företag som - enligt vad A.W. har upplyst - såväl han själv som hans sambo hade anställning och lön för utfört arbete. Verksamheten i Mosjö Entreprenad AB hade inget ekonomiskt samband med intäkterna i A.W:s näringsverksamhet. Vidare har framkommit att lånebeloppet 310 000 kr utgjordes av A.W:s andel av det belopp om tillhopa 3 100 000 kr som A-aktieägarna i Mosjö Country AB beslöt att som lån tillskjuta till bolaget för att försöka rädda det från konkurs. Detta aktieinnehav var såvitt har framkommit A.W:s privata och helt skilt från näringsverksamheten. Lånet har inte bokförts i näringsverksamheten och det har inte heller funnits ekonomiska möjligheter att låna ut beloppet i verksamheten. - Sammantaget finner länsrätten att nu angivna omständigheter visar att den förlust om 310 000 kr som A.W. har gjort på sin fordran på Mosjö Country AB inte kan hänföras till näringsverksamheten utan i stället får hänföras till A.W:s privata sfär. Avdrag för förlusten skall därför inte medges såsom för driftförlust i näringsverksamheten. - Enligt 3 § 2 mom. SIL får från intäkt av kapital avdrag göras för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. - Med avyttring av egendom avses enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs bl.a. det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det företag som har gett ut instrumentet upplöses genom konkurs. Från och med 1995 års taxering gäller vidare att ett finansiellt instrument som har getts ut av ett svenskt aktiebolag dock anses avyttrat när företaget försätts i konkurs. Av övergångsbestämmelserna framgår att om ett bolag har försatts i konkurs men inte upplösts före utgången av 1993, så anses aktie eller annat finansiellt instrument som bolaget har gett ut ha avyttrats den 1 januari 1994. - I 29 § 1 mom. SIL finns bestämmelser om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utom sådana fordringar som avses i 27 § 1 mom. SIL (aktier och aktieliknande tillgångar). Av 29 § 2 mom. SIL framgår att av förlust på fordringar som inte är marknadsnoterade får 70 procent dras av. - A.W:s fordran på Mosjö Country AB har inte avyttrats. Avgörande för avdragsrätten är då om fordringen har representerats av ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL, eftersom detta är ett krav för att förlusten skall kunna jämställas med avyttring. - Den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument får enligt länsrättens mening alltjämt anses oklar. I den av skattemyndigheten åberopade domen den 17 november 1999 från Kammarrätten i Stockholm bedömdes ett enkelt skuldebrev inte utgöra ett finansiellt instrument. - I den dom från Kammarrätten i Göteborg av den 30 oktober 1995 (mål nr 3764-1995) som skattemyndigheten har åberopat i det överklagade beslutet och som A.W. - om än i delvis annat hänseende - har åberopat under skriftväxlingen har Kammarrätten bedömt att det, för att ett finansiellt instrument skall anses vara för handen, bör "krävas att objektet i fråga är avsett för handel på kapitalmarknaden eller åtminstone av den beskaffenheten att det kan bli föremål för sådan handel". - Vidare har Kammarrätten i Göteborg i dom den 18 februari 1999 i mål nr 1269-1998 haft att ta ställning till om en låneöverenskommelse kunde anses utgöra finansiellt instrument. Det var i det målet fråga om en person som lämnat ett lån till ett bolag som hon varit aktieägare i. I låneöverenskommelsen angavs inte några villkor angående återbetalning, ränta, uppsägning o.d. Fordran, som inte hade avyttrats, blev värdelös genom att konkurs i det låntagande bolaget avslutades. Enligt Kammarrättens mening (majoriteten) framstod det som klart att ifrågavarande fordran omfattades av bestämmelserna i 29 § 1 och 2 mom. SIL. Vidare uttalades att det med hänsyn härtill och till att fordringen likaväl som aktierna i bolaget skulle ha kunnat vara föremål för allmän omsättning, fordringen - trots att allmänna lånevillkor saknades - fick anses utgöra ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. SIL. Avdrag medgavs därför med beaktande av 29 § 2 mom. SIL med 70 procent av förlusten. - Sedan de båda nu nämnda domarna från Kammarrätten i Göteborg överklagats har Regeringsrätten i mål nr 7250-1995 respektive 1859-1999 den 16 juni 1999 beslutat att inte meddela prövningstillstånd, till följd varav Kammarrättens domar står fast. - A.W:s fordran på Mosjö Country AB representerades av en revers vari bolaget bekräftade mottagandet av 310 000 kr samt förband sig att till A.W. återbetala lånet senast den 30 juni 1993. Lånet löpte med tre månaders ömsesidig uppsägningstid och ränta skulle erläggas kvartalsvis i efterskott. - På motsvarande sätt som Kammarrätten i Göteborg har beslutat i mål nr 1269-1998 bedömer länsrätten att A.W:s fordran på Mosjö Country AB omfattas av bestämmelserna i 29 § 1 och 2 mom. SIL samt att det med hänsyn härtill och till att fordringen - som representeras av en revers - skulle ha kunnat vara föremål för allmän omsättning, får anses vara fråga om ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. SIL. A.W. skall därför medges avdrag för realisationsförlust i inkomstslaget kapital med 217 000 kr, motsvarande 70 procent av den förlust om 310 000 kr som uppstod i samband med att fordringen definitivt förlorade sitt värde den 1 januari 1994. - A.W. har yrkat ersättning för sina kostnader i målet med 10 000 kr inklusive moms, motsvarande 11 till 12 timmars arbete för hans ombud. - Skattemyndigheten har bestritt bifall till ersättningsyrkandet, men har godtagit uppgiven tidsåtgång och det yrkade beloppet i sig såsom skäligt. - Enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. skall en skattskyldig som i ett mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt, efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om 1) han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet, 2) målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller 3) det finns synnerliga skäl för ersättning. - Enligt 5 § andra stycket samma lag får ersättning jämkas om den skattskyldige vinner bifall till endast en del av sina yrkanden i målet, såvida inte övriga yrkanden är endast av ringa betydelse. - Ersättningsyrkandet framstår med avseende på såväl belopp som uppgiven tidsåtgång inte som oskäligt. Länsrätten har bedömt att A.W:s förstahandsyrkande skall avslås men att andrahandsyrkandet skall bifallas. Det yrkande som skall avslås är inte av ringa betydelse. A.W:s förstahandsyrkande avser inte någon fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Sammantaget bedömer länsrätten att det föreligger skäl för jämkning och att A.W. bör tillerkännas ersättning med skäliga 5 000 kr. - Länsrätten avslår A.W:s förstahandsyrkande men bifaller andrahandsyrkandet och medger, med ändring av skattemyndighetens beslut, A.W. avdrag i inkomstslaget kapital med 217 000 kr för realisationsförlust på fordran på Mosjö Country AB. - Länsrätten bifaller delvis yrkandet om kostnadsersättning och tillerkänner A.W. ersättning i målet med 5 000 kr. - Nämndemannen Stenberg var av skiljaktig mening och anförde: Jag är överens med majoriteten om att A.W:s förstahandsyrkande skall avslås. Vad däremot avser hans handrahandsyrkande instämmer jag i skattemyndighetens bedömning att ett enkelt skuldebrev inte utgör sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL och att A.W. därför inte heller i inkomstslaget kapital skall medges avdrag för sin förlust på Mosjö Country AB. jag anser således att även andrahandsyrkandet skall avslås. I konsekvens med mitt ställningstagande i denna del anser jag att även yrkandet om kostnadsersättning skall avslås. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten med ändring av länsrättens dom förklarade att A.W. skulle vägras avdrag i inkomstslaget kapital med 217 000 kr för realisationsförlust avseende fordran på Mosjö Country AB. Skattemyndigheten yrkade vidare att A.W. skulle vägras ersättning för kostnader i målet. - Även A.W. överklagade och yrkade i första hand att avdrag skulle medges såsom driftförlust i näringsverksamhet, i andra hand att avdrag skulle medges under kapital. Han yrkade vidare att han skulle erhålla begärd ersättning för kostnader i målet hos länsrätten. - Part bestred motparts yrkanden. - Skattemyndigheten anförde i huvudsak följande. Fordran har inte bokförts i näringsverksamheten och det har inte funnits ekonomiska möjligheter att låna ut beloppet i verksamheten. Aktieinnehavet i Mosjö Country AB har varit A.W:s privata och helt skilt från näringsverksamheten. Han har inte heller tillskjutit mer än övriga A-aktieägare utan i exakt förhållande till sitt aktieinnehav. Det föreligger viss oklarhet beträffande begreppet finansiellt instrument. I hans fall rör det sig om ett enkelt skuldebrev som enligt hans utsaga i länsrätten inte var avsett att handla med. Det var helt enkelt fråga om att han tillsammans med ett antal andra aktieägare sköt till kontanta medel för att Mosjö Country AB skulle undvika konkurs. Länsrättens slutsats att hans fordran skulle kunna vara föremål för allmän omsättning innebär att alla tänkbara fordringar skulle vara finansiella instrument. Detta kan rimligen inte ha varit lagstiftarens avsikt. - A.W. anförde följande. Mosjö Entreprenad AB hade inga egna maskiner utan dessa ägdes av honom i hans näringsverksamhet. Utbetalda maskinhyror från Mosjö Entreprenad AB uppgick till drygt 600 000 kr vilka redovisats som intäkt i hans näringsverksamhet. Mosjö Entreprenad AB hade stor betydelse för hans näringsverksamhet. - Kammarrätten i Jönköping (2002-06-13, Blänning, Fagerholm): Omständigheterna kring i målet aktuell fordran, som länsrätten redogjort för i sin dom, är sådana att den inte kan hänföras till den av A.W. bedrivna näringsverksamheten. Kammarrätten instämmer således i länsrättens bedömning i denna del. - Fråga i målet är därmed om A.W. kan få avdrag för realisationsförlust med 217 000 kr avseende 70 procent av den fordran han har på Mosjö Country AB, vilket bolag sedermera försatts i konkurs. Avdrag för realisationsförlust kan medges endast om avyttring av egendom skett. Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Såvitt gäller finansiella instrument anses avyttring av sådana också föreligga om det företag som givit ut instrumentet exempelvis upplöses genom konkurs eller, när det gäller ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, redan när företaget försätts i konkurs (se 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL). - För att A.W. skall kunna medges yrkat avdrag för realisationsförlust krävs därför att de medel han lånat ut till bolaget har sin motsvarighet i ett finansiellt instrument utgivet av bolaget. - Vad som närmare avses när termen finansiellt instrument används inom skattelagstiftningen framgår inte av lagtexten. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 722) sägs att "det är hämtat från den terminologi som används i värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknad i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott av allmänheten". - De närmare villkoren för återbetalning av det lån som A.W. i likhet med övriga A-aktieägare lämnat bolaget framgår av en revers från den 13 juni 1991 ställd till A.W. Ifrågavarande villkor finns redovisade under länsrättens domskäl. Visserligen kan utformningen av lagtexten (29 § och 27 § SIL) ge intryck av att alla typer av fordringar är att betrakta som finansiella instrument vid tillämpningen av 24 § 2 mom. SIL. Detta kan dock inte ha varit lagstiftarens avsikt. En grundläggande förutsättning för att en fordran skall vara att betrakta som ett finansiellt instrument torde vara att den är avsedd och ägnad för allmän omsättning. Den fordran som A.W. haft på bolaget har uppenbarligen, av reversens utformning att döma, inte primärt varit avsedd för sådan omsättning, oaktat att den i likhet med alla fordringar de facto kan bli föremål för detsamma. Kammarrätten finner mot denna bakgrund att A.W. inte är berättigad till det yrkade avdraget för realisationsförlust. - Skattemyndighetens talan skall därför bifallas. - Vid denna utgång i målet, och då det i övrigt inte föreligger förutsättningar för ersättning för kostnader i länsrätten skall skattemyndighetens talan i denna del också bifallas. - Kammarrätten bifaller skattemyndighetens yrkanden om att inte medge avdrag med 217 000 kr för realisationsförlust samt att ersättning inte skall utgå för A.W:s kostnader i länsrätten. - Kammarrätten avslår A.W:s överklagande. - Kammarrättslagmannen Alkman var av skiljaktig mening och ville fastställa länsrättens dom. - A.W. överklagade och yrkade att avdrag skulle medges honom med 310 000 kr för driftförlust i enskild näringsverksamhet, alternativt med 217 000 kr (70 procent av 310 000 kr) för kapitalförlust, avseende den fordran han hade på Mosjö Country AB. Han anförde bl.a. följande. Han har tidigare bedrivit lantbruk på Mosjö Gård. Under år 1988 arrenderade han ut ca 70 hektar mark till Mosjö Country AB och på den marken anlade bolaget en golfbana, vilken togs i bruk under år 1989. Från början var han greenkeeper och entreprenadansvarig för golfbanan. Han hade en del inventarier kvar från lantbruket och investerade även i specialmaskiner. Han bedrev sin verksamhet både i den enskilda firman och i det av honom ägda Mosjö Entreprenad AB. I aktiebolaget var han och hustrun samt två ytterligare personer anställda. Han erhöll ersättning för skötseln av golfbanan och ett årligt arrende om 216 000 kr för marken. Under början av 1990-talet fick Mosjö Country AB ekonomiska problem. Han lånade då ut 310 000 kr till bolaget och gick även i borgen för 100 000 kr. Han lånade ut pengarna och ingick borgensförbindelsen för att kunna behålla sin egen och hustruns arbetsinkomst och säkerställa användningen av gjorda investeringar i inventarier och mark samt för att senare kunna avyttra marken till golfklubben. Mosjö Country AB gick i konkurs år 1992. Han fick infria borgensförbindelsen och erhöll ingen utdelning på sin fordran om 310 000 kr i bolagets konkurs, vilken avslutades år 1994. - A.W. yrkade ersättning för kostnader för ombud i målet med 15 300 kr avseende 17 timmars arbete. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande avseende yrkandet om avdrag för realisationsförlust. Frågan i målet är om en fordran kan anses utgöra ett finansiellt instrument och därför enligt 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, i dess lydelse vid 1995 års taxering berättigar till avdrag på grund av att avyttring skall anses ha skett i samband med att det bolag som givit ut instrumentet försatts i konkurs. Det är i målet ostridigt att fordran i detta fall är konkretiserad genom en handling som bolaget givit ut. Handlingen är utformad som ett enkelt skuldebrev. Förhållandena överensstämmer så långt med Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2004 ref. 142. Däremot skiljer sig förhållandena på så sätt att A.W. vid den muntliga förhandlingen i länsrätten uppgav att han tillsammans med ett antal andra aktieägare tillsköt kontanta medel för att om möjligt undvika att bolaget gick i konkurs. Handlingen upprättades enbart för att han skulle återfå tillskjutna medel vid den i reversen angivna tidpunkten. Avsikten var, enligt A.W:s egen uppgift, aldrig att handla med det enkla skuldebrevet. Syftet med den upprättade handlingen synes därför närmast ha varit inskränkt till att A.W. skulle ha ett kvitto som bevis på erlagt belopp för att senare kunna återfå detta av bolaget. Syftet synes också ha varit verklighetsanknutet i så måtto att någon marknadsmässig handel i praktiken inte sker med fordringar på bolag av det slag som nu är i fråga. Fordringen lämpar sig av flera skäl inte för handel. Exempelvis talar det förhållandet att lånet löpte med tre månaders ömsesidig uppsägningstid för att handlingen inte var avsedd och inte heller lämpade sig för handel. En köpare skulle nämligen omgående ha kunnat säga upp lånet till betalning om tre månader och på så sätt ha omintetgjort ändamålet med utlåningen. I praktiken torde det därför ha förhållit sig så att handlingen inte kunde avyttras utan fordringsägaren var nödsakad att behålla den under hela löptiden för lånet även om den formellt sett var överlåtbar. Skatteverket anser att avsikten med uttrycket finansiellt instrument i 24 § 2 mom. första stycket SIL inte kan ha varit att i princip alla fordringar beträffande vilka någon form av bevis på fordringens existens upprättats av låntagaren skulle omfattas av begreppet finansiellt instrument. I stället har begreppet använts för att uppnå en avgränsande funktion. - Skatteverket tillstyrkte att ersättning utgår för kostnader i målet med 7 000 kr. - Regeringsrätten (2005-12-19, Eliason, Almgren, Kindlund, Lundin, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. A.W. yrkar i första hand att avdrag skall medges honom med 310 000 kr avseende driftförlust i enskild näringsverksamhet. Utredningen i målet ger emellertid inte vid handen att den ifrågavarande fordringen ingått i den av honom bedrivna näringsverksamheten. Redan av denna anledning saknas rätt till avdrag för förlusten i näringsverksamheten. - I andra hand yrkar A.W. avdrag för förlusten som realisationsförlust. - Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Den 13 juni 1991 upprättades en revers med A.W. som långivare och Mosjö Country AB som låntagare avseende ett belopp om 310 000 kr. Ränta skulle utgå på visst i reversen angivet sätt och återbetalning skulle ske senast den 30 juni 1993. Lånet löpte med tre månaders ömsesidig uppsägningstid. Bolaget försattes i konkurs den 18 juni 1992 och konkursen avslutades den 5 augusti 1994. A.W. erhöll ingen utdelning i konkursen. - Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 142 funnit att en av ett aktiebolag till en delägare i bolaget utfärdad revers utgjort ett av bolaget utgivet finansiellt instrument och att en avdragsgill realisationsförlust uppkommit sedan bolaget försatts i konkurs. Omständigheterna i förevarande mål är i allt väsentligt likartade med dem som förelåg i rättsfallet. Det av A.W. yrkade avdraget skall därför medges. - A.W. har fått bifall till sitt andrahandsyrkande i målet och är därför berättigad till ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör beviljas med skäliga 10 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med upphävande av kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens omprövningsbeslut, att A.W. är berättigad till avdrag för realisationsförlust med 217 000 kr vid 1995 års taxering. - Regeringsrätten beviljar A.W. ersättning för kostnader i målet med 10 000 kr. (fd I 2005-11-30, Hedin)